Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd, § 14-3 til § 14-5

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«Ved ordinær ligning for inntektsåret 2015 ble skattepliktiges alminnelige inntekt og nettoformue fastsatt som følger:

Alminnelig inntekt kr […]  

Nettoformue kr […]

Skattepliktige er eneaksjonær og enestyre i selskapet A AS (heretter kalt A). Selskapet ble stiftet i 2011 ved fisjon av B AS (…).

A ble i brev av 01.03.2018 varslet om kontroll av selskapets skattemessige innbetalte kapital. Den skattepliktige er eneaksjonær og enestyre i A.

Av Aksjonærregisteret fremgikk det at innbetalt overkurs ble nedsatt xx.xx 2015 med kr […] for tilbakebetaling til aksjonær.

Kontroll av As innbetalte kapital viste at det på utdelingstidspunktet kun var kr […] i innbetalt overkurs, slik at det meste av tilbakebetalingen skulle behandles som utbytte, jf. skatteloven § 10-‑11 (2).

Skattepliktig ble i brev av 03.07.2018 varslet om endring av skattefastsettingen (ligningen) for inntektsåret 2015 ved at skattepliktig utbytte på kr […]  ville bli tillagt hans øvrige inntekt, samt at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

[Sekretariatet viser til at i vedtaket er skattepliktiges utbytte oppgitt til kr […]  før skjerming og kr […] [etter skjerming]

Beregningene som viser dette, ble inntatt i varselbrevet til skattepliktig

Begrunnelsen for fisjonen var ønske fra de fem aksjonærene (skattepliktig, hans tre søsken og hans far) å legge til rette for individuell forvaltning av aksjepostene. Skattepliktig sin far eide alle A-aksjene i B AS som hadde betydelig innbetalt overkurs, mens hans 4 barn eide B-aksjene som nesten ikke hadde innbetalt overkurs.

Ved fisjonen av B AS (…) 2011 utgjorde den innbetalte aksjekapitalen og overkursen for B-aksjene hhv. kr [...] og kr […]. Det stammer fra stiftelsen av selskapet 2005. Ved fisjonen 2011 ble aksjekapitalen nedsatt med kr […] ved at de fire B-aksjonærene innløste hver sin aksjepost på […] B-aksjer som deretter ble skutt inn i den enkelte aksjonærs nystiftede selskap. Da både det "gamle" og "nye" B AS omtales som B AS oppgis organisasjonsnumrene for å skille disse.

For A AS utgjorde den skattemessige innbetalte aksjekapital og innbetalt overkurs hhv. kr […] og kr [...] ved stifting av selskapet. Dette selskapet er skattepliktiges utfisjonerte/nystiftede holdingselskap.

Den […]  2013 ble det foretatt en aksjespleis slik at antall aksjer i A etter dette har bestått av en aksje. Nedsettelsen av overkursfondet […] 2015 ble i Aksjonærregisteret registrert som nedsettelse av innbetalt overkurs med kr […] og inngangsverdien ble redusert tilsvarende, jf. skatteloven § 10-35. Den skattemessig innbetalte overkursen på skattepliktiges aksjer var etter skattekontorets beregninger kr […]. Dette innebar at kr [...] av nedsettelsen ble ansett som utbytte.

I brev av 28.08.2018 og 17.09.2018 kom skattepliktig med tilsvar på skattekontorets varsel.

Her anførte han at de fortsatt arbeidet med å gjennomgå historikken til selskapene. Arbeidet var tidkrevende da det hadde vært en rekke ledd med fisjoner mv. tilbake til 1980-tallet, og arbeidet ville først være avsluttet i løpet av 2-3 uker.

I tilsvar 17.09.2018 anførte skattepliktig at han ikke hadde klart å fremskaffe ytterligere dokumentasjon som kunne klarlegge historisk innbetalt kapital. Dette fordi all dokumentasjon eldre enn 10 år var blitt makulert. Skattekontorets beregninger ble ikke bestridt. Skattepliktig mente det ikke var grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

I brev av 12.11.2018 kom den skattepliktige med tilleggskommentarer knyttet til at det ikke forelå grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Den skattepliktige viste til følgende punkter for at det forelå unnskyldelige forhold i denne saken:

• Foreliggende feil er en feil i tredjepartsrapportering, altså feil i aksjonærregisteroppgaven for selskapet fra stiftelsen i 2011 og frem til utbetalingen i 2015. Aksjonær har stolt på aksjonærregisteroppgavene og lagt disse til grunn ved utfylling og innsending av sin skattemelding for 2015. Det er altså selskapet som har innrapportert feil innbetalt kapital i sine aksjonærregisteroppgaver. Slike "lite synlige feil i tredjepartsoppgaver" er blant de feil som skattemyndighetene allerede før innføringen av skatteforvaltningsloven nevnte som typiske unnskyldelige forhold. Aksjonæren har her ikke vært i posisjon til å utfordre eller betvile den innbetalt kapitalen som selskapet har innrapportert i aksjonærregisteroppgaven. Hvis innbetalt kapital har vært lavere enn det innrapporterte må restskatt selvsagt betales, men aksjonær ser det som veldig urimelig å bli ilagt tilleggsskatt.

• Den eventuelle feilen i aksjonærregisteroppgaven har vært vanskelig å oppdage. Det er ikke enkelt å se hva som har skjedd, men aksjonærs rådgiver tror det kan ha skjedd en feilføring ved fisjonen av B AS i 2011 da selskapet ble stiftet. Ved fisjon må innbetalt kapital fordeles både på selskapsnivå og aksjonærnivå, og selv om rettskildebildet er sprikende er det sannsynlig at fordelingen kan/skal være ulik. Det vises det til en masteroppgave fra UIB i 2017. "Skattemessig kontinuitet ved fisjon av aksjeselskaper" med undertittelen "Hvordan skal skatteposisjoner fordeles på aksjonærnivå ved fisjon av aksjeselskaper for å oppnå skattemessig kontinuitet?". Den inneholder en grundig drøftelse og referanser til den sprikende teori og praksis.

På selskapsnivå skal innbetalt kapital sannsynligvis fordeles i samsvar med bytteforholdet, jf. skatteloven § 11-8 (1). Dette er slik det synes å ha blitt fordelt i aksjonærregisteroppgavene til selskapene, ved at de har fått tilført innbetalt kapital ved fisjonen. På aksjonærnivå skal innbetalt kapital sannsynligvis følge aksjen, jf. skatteloven § 11-7 (4). Det synes som at det er slik det har blitt gjort i aksjonærregisteroppgaven til det overdragende selskapet B AS. Imidlertid synes det som de uklare reglene har forårsaket en uheldig feilføring i aksjonærregisteroppgavene til selskapene som deltok i fisjonen, da innrapportering i aksjonærregisteroppgavene til overdragende og overtakende selskaper har blitt ulik.

• Innbetalt kapital er blant de vanskeligste emnene i skatteretten. I motsetning til øvrige skatteposisjoner fører ikke skatteetaten noen oversikt over innbetalt kapital. Lang historikk i selskapsstrukturer over mange tiår har resultert i at det kan være veldig vanskelig å spore innbetalt kapital. Det er det som er tilfellet her og som har medført at det har vært meget vanskelig å spore den innbetalte kapitalen bakover i tid. Aksjonær mener derfor at dette i seg selv tilsier varsomhet med ileggelse av tilleggsskatt, dersom forholdene i den konkrete saken tilsier noe annet. Etter aksjonærs oppfatning er det nettopp ikke andre forhold som tilsier tilleggsskatt i denne saken.

Etter å ha fått tilsendt utkast til vedtak kom skattepliktig med ytterligere kommentarer i brev av 11.03.2019.

Den skattepliktige hevdet at han ikke hadde hatt sentrale roller i de forskjellige selskapene som hadde vært involvert i kapitalutvidelser og kapitalnedsettelser, og som skulle tilsi at han burde ha oversikt over innbetalt kapital. Han anførte videre følgende:

• Skattepliktig og hans tre søsken var aksjonærer i B AS (…) frem til fisjonen i 2011, hvor de ble eiere av hvert sitt holdingselskap.
• Det enkelte holdingselskap eide hovedsakelig en forholdsmessig andel av aksjene i familieselskapet C AS samt noe bankinnskudd.
• Ingen av aksjonærene har hatt eller har sentrale roller i B AS. Ingen av aksjonærene har hatt sentrale roller i familieselskapet C AS.
• Det faktum at de har sentrale roller i hvert sitt heleide holdingselskap, tilsier ikke at de hadde oversikt over innbetalt kapital eller andre økonomiske detaljer som knyttet seg til B AS hvor de var minoritetsaksjonærer før fisjonen.

Den skattepliktige reiste også spørsmål om endringsfrist og anførte at endringsfristen var 5 år etter skatteforvaltningsloven § 12-6. Han trakk frem følgende:

• Gitt skattekontorets beregning av skatteposisjonen innbetalt kapital i saken, fremstår det som om aksjonærene/selskapene har blitt lignet for feilaktig innbetalt kapital siden stiftelsen i 2011.
• Skattekontorets endring av innbetalt kapital på aksjene som aksjonærene eier i selskapene, innebærer i realiteten endring av innbetalt kapital som aksjonærene/selskapene har blitt lignet for i mer enn 5 år.
• Fristen for å endre ligningsfastsatte tall for inntektsåret 2011 utløp i 2016.
• Dermed har ikke endringen blitt tatt opp innen 5-årsfristen, jf. skatteforvaltningsloven §12-6.
• Endringsfristen er dermed utløpt, slik at spørsmålet om utbyttebeskatning av utbetalingene i 2015 og tilleggsskatt knyttet til dette (som bygger på endring av innbetalt kapital som har vært ligningsfastsatte tall fra 2011) ikke lenger kan tas opp til endring.
• Dersom skattekontoret skal ha anledning til å endre feil fra 2011 basert på opplysningene de nå fremskaffer i 2018/2019, innebærer det brudd på forutsetningene for fristbestemmelsene.
• De er også kjent med at skattekontoret har unnlatt å ta opp lignende saker der angivelige feil knyttet til tredjeparts innrapportering i aksjonærregisteroppgaven som ligger mange år tilbake i tid er oversittet.

I vedtak 27.05.2019 ble inntekten for 2015 forhøyet med kr […] og tilleggsskatt ble ilagt med 20 % av inntektsforhøyelsen.

I brev av 05.07.2019 påklager skattepliktig skattekontorets vedtak. Klagen gjelder kun ilagte tilleggsskatt, og spørsmål om endringsadgang foreligger.»

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet den 5. mai 2022. Sekretariatets utkast til innstilling ble oversendt skattepliktige i brev datert 5. mai 2023. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

I redegjørelsen har skattekontoret lagt til grunn at skattepliktige kun påklager endringsadgangen og tilleggsskatten.

Sekretariatet viser for ordens skyld til at det fremgår av klagens punkt 1 at skattepliktige fastholder at det ikke er grunnlag for endring av skattefastsettelsen slik skattekontoret har gjort og at det uansett ikke er grunnlag for tilleggsskatt. Skattepliktige viser her til tidligere innsigelser og kommentarer i saksbehandlingen forut for vedtaket. Fra klagen siteres videre:

«Vedtaket påklages til Skatteklagenemnda ved denne klagen.

Vedtaket gjelder en utdeling som av Selskapet ble klassifisert som en tilbakebetaling av skattemessig innbetalt overkurs i 2015, og dermed behandlet som skattefri. Skattekontoret har gjort en beregning som viser at det ikke forelå slik innbetalt overkurs i Selskapet. Selskapet har lett etter dokumentasjon på at innbetalt overkurs i Selskapet var høyere, men har ikke klart å finne dette.

Blant annet har eldre dokumentasjon ikke vært mulig å oppdrive; Selskapet har historikk langt tilbake i tid gjennom en rekke fisjoner mv.»

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Ikke grunnlag for tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke kan ilegges dersom skattepliktiges forhold må anses "unnskyldelig". Etter skattepliktiges syn er manglende opplysninger om utbyttebeskatning av tilbakebetalingen fra selskapet "unnskyldelig", slik at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt.

Det nevnes innledningsvis at Finansdepartementet i uttalelse av 8. mai 2012 foreskriver en mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene i samsvar med lovendring omtalt i Ot. prp. nr. 82 (2008-2009). Dette er fulgt opp i forarbeidene til den nye skatteforvaltningsloven, der det foreskrives at "terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner [bør] senkes ytterligere", og at det nye regelverket skal innebære en "lempeligere behandling av de skattepliktige".

I tillegg til anførslene inntatt i brev av 12.11.2018 vedrørende

• tredjemannsfeil i aksjonæroppgaven for A fra stiftelse frem til utbetalingen,
• at aksjonærens rådgiver hadde trodd det kunne ha skjedd en feilføring ved fisjonen av B AS (…)
• samt at innbetalt kapital er blant de vanskeligste emnene i skatteretten, som også ble påberopt i forbindelse med skattekontorets behandling, se de tre kulepunktene i vedtakets side 4 og 5,

hevder skattepliktig følgende:

• "Skattepliktige vil også kommentere på at det i Vedtaket på side 10 anføres at skattepliktige, eller i hvert fall hans far, har hatt sentrale roller i familieselskapene, som tilsier at man burde ha oversikt over innbetalt kapital. Dette er ikke For det første overser argumentasjonen helt at innbetalt kapital er en vanskelig skatteposisjon for alle aksjeeiere, jf. foran, altså også skattepliktiges far og andre personer som skattekontoret mener at skattepliktige skal identifiseres med. For det andre er det slik at skattepliktige og hans søsken ved fisjonen av B AS i 2011 fikk hvert sitt holdingselskap, med hovedsakelig en forholdsmessig andel av aksjene i familieselskapet C AS, samt noe bankinnskudd mv. Ingen av søsknene har hatt eller har sentrale roller i B AS (Skattepliktige har kun vært varamedlem i styret siden 2014). Ingen av søsknene har eller har hatt sentrale roller i familieselskapet C AS (Skattepliktige har kun vært varamedlem i styret siden 2010]. Og det faktum at søsknene, inkludert skattepliktige, har sentrale roller i hvert sitt heleide selskap, tilsier på ingen måte at de har oversikt over innbetalt kapital eller andre økonomiske detaljer som stammer fra B AS eller fisjonen der Selskapene ble stiftet. Det nevnes for ordens skyld også at selskapene er rene holdingselskap, der det verken er eller har vært aktiv drift. I praksis er dette "sparebøsser" for aksjonærene."

Det opprettholdes således at skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, fordi den eventuelle feilen i aksjonæroppgaven har vært vanskelig å oppdage. Det må legges til grunn at skattepliktig hadde gjort så godt han kunne, men likevel misforstått regelverket på en aktsom måte.

• Endringsfrist

Skattepliktig viser til at det gjelder en endringsfrist på 5 år etter skatteforvaltningsloven § 12-6. Gitt skattekontorets beregning av skatteposisjonen innbetalt kapital i saken, fremstår det som om skattepliktig og selskapet har blitt lignet for feilaktig innbetalt kapital siden stiftelsen i 2011. Innbetalt kapital er ført i egenkapitalskjemaet i selvangivelsen til selskapet, og for skattepliktig i aksjonærregisteroppgaven.

Endringen av innbetalt kapital på aksjene som skattepliktig eide i A, innebar i realiteten endring av innbetalt kapital som skattepliktig og A hadde blitt lignet for i mer enn 5 år. Fristen for å endre ligningsfastsatte tall for inntektsåret 2011 utløp i 2016. Dermed har endringen ikke blitt "tatt opp" innen 5-årsfristen som følger av skatteforvaltningsloven § 12-6 og endringsfristen har dermed utløpt.

Dersom skattekontoret skal ha anledning til å endre feil fra 2011 basert på opplysninger de fremskaffer mer enn 5 år senere og som det for skattepliktig til dels ikke lenger er mulig å imøtegå konsekvensene av, innebærer det et brudd på forutsetningene for ligningslovens/skatteforvaltningslovens fristbestemmelser. Skattekontorets synspunkt innebærer i realiteten at de ser seg berettiget til å endre skattemessige posisjoner på aksjene helt tilbake til den opprinnelige stiftelsen av B AS (…) (og enda lenger tilbake der B AS (…) har blitt tilført innbetalt kapital via fusjoner/fisjoner med skattemessig kontinuitet), helt uavhengig av fristreglene. Dette er ikke i tråd med lovgivers forutsetning for reglene.

Det vises for øvrig til skattekontorets vedtak og korrespondansen i sin helhet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Frist for endring av skattefastsettingen

Fristen for å endre skattefastsettingen er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 nr. 1.

Skattepliktig ble i brev av 03.07.2018 varslet om at skattefastsettingen for 2015 ville bli tatt opp til endring, og den skattepliktige er dermed varslet innen femårsfristen. Den skattepliktige reiser spørsmål om endringsfrist og anfører at endringsfristen er 5 år etter skatteforvaltningsloven § 12-6.

Gitt skattekontorets beregning av skatteposisjonen innbetalt kapital i saken, fremstår det for den skattepliktige som om aksjonær og A har blitt lignet for feilaktig innbetalt kapital siden stiftelsen i 2011. Fristen for å endre ligningsfastsatte tall for inntektsåret 2011 utløp ifølge den skattepliktige i 2016. Den skattepliktige hevder at spørsmålet om utbyttebeskatning av utbetalingene i 2015 bygger på endring av innbetalt kapital som har vært ligningsfastsatte tall fra 2011, og kan dermed ikke tas opp til endring.

Når det gjelder endring av størrelsen på skattemessig innbetalt kapital, er det i praksis lagt til grunn at endring kan foretas uavhengig av fristene i tidligere ligningsloven § 9-6, da størrelsen innbetalt kapital ikke ble ligningsfastsatt (ikke en del av selskapets ligning). En endring av størrelsen på skattemessig innbetalt kapital på aksjonærnivå innebærer ikke en endring av As ligning, og i seg selv heller ingen endring av aksjonærens ligning. Skattekontoret viser i den forbindelse til Skattedirektoratets uttalelse i brev av 08.02.1996, samt dom i Utv. 2000 side 902.

Det er først når A foretar en utdeling til aksjonær, som klassifiseres som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, at størrelsen på skattemessig innbetalt kapital får betydning på aksjonærnivå. I utdelingsåret vurderes det om utbetalingen anses som en tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital eller som utbytte, jf. skatteloven § 10-11. Adgangen til å endre aksjonærens skattefastsetting begrenses av fristene i skatteforvaltningsloven § 12-6. Fristene begynner å løpe fra utdelingsåret.

Når det gjelder påstanden om at innbetalt kapital er ført i egenkapitalskjemaet i skattemeldingen for [A] og i aksjonæroppgaven for skattepliktig siden 2011, vil skattekontoret vise til at opplysninger i aksjonæroppgaven ikke er en del av skattepliktiges skattefastsetting, og at innbetalt kapital på selskapsnivå ikke skiller mellom fra hvilke aksjer den innbetalte kapitalen kommer. Den innbetalte kapitalen som er ført i egenkapitalskjemaet til A tar således ikke stilling til hva som er innbetalt kapital på aksjonærnivå.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at fristen for fastsettelse av skatteposisjonen innbetalt kapital herunder overkurs på aksjonærnivå beregnes med utgangspunkt i det året utbetalingen skjer fra A til aksjonæren, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 og endringsadgangen er således i behold.

• Endring uten klage

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når denne er uriktig. Før fastsettingen tas opp etter nr. 1 skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 (2). Etter tilsvarende vurdering kan slik sak henlegges av den som skal treffe vedtak.

Etter en helhetsvurdering finner skattekontoret at saken skal tas opp til behandling. Ved denne vurdering har skattekontoret særlig lagt vekt på momentene beløpets størrelse og sakens opplysning, herunder det faktum at skattepliktig ikke har fremskaffet dokumentasjon som bestrider skattekontorets beregning av AS skattemessige innbetalte kapital på aksjonærnivå. Beregningen viste at A på utdelingstidspunktet kun hadde kr [...] [i innbetalt overkurs slik at kr […] av utbetaling på kr […]  er å anse som utbytte og dermed skattepliktig inntekt for aksjonæren, jf. skatteloven § 10-11 (1) og (2).

• Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første og andre ledd lyder:

(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Skatteforvaltningsloven avløste den tidligere ligningsloven og trådte i kraft 01.01.2017.

Skattekontoret vil innledningsvis vise til at det av skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd fremgår at §§ 14-3 til 14-7 får anvendelse på vedtak som treffes etter lovens ikrafttredelse, men hvor opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene. Da tilleggsskatt etter de tidligere regler kunne ilegges 10 år tilbake i tid, mens man etter skatteforvaltningsloven kun kan ilegge tilleggsskatt fem år tilbake i tid, jf. § 14-3 tredje ledd annet punktum, samt at satsen er endret fra 30 % til 20 %, finner skattekontoret at reglene i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-7 kommer til anvendelse.

Rettslig utgangspunkt:

Tilleggsskatt skal etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 ilegges når skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktige opplysninger og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette må skattekontoret påvise med klar sannsynlighetsovervekt. Videre må skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt påvise størrelsen på den skattemessige fordelen, altså størrelsen på inntektstillegget.

Vilkårene i skatteforvaltningsloven er objektive og tar utgangspunkt i hva en lojal og aktsom skattepliktig ville gitt av opplysninger. Det er ikke et krav for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktig visste om opplysningssvikten. Det er i utgangspunktet nok at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-1 skal skattepliktig bidra til at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Dette medfører at den skattepliktige som utgangspunkt skal gi alle opplysninger som er nødvendige for at hans skattepliktige inntekt og formue skal bli klarlagt.

I skattemeldingen skal skattepliktig i tillegg til å gi opplysninger om formue, inntekt og fradragsposter, også gi andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av skattegrunnlaget, jf. Skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd første punktum. Hovedregelen er at enhver vederlagsfri utdeling fra et selskap til aksjonær anses som utbytte med unntak av tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, jf. skatteloven § 10-11.

Høyesterett la i Hald-dommen (Utv. 1996 side 1029) til grunn at skattepliktig hadde plikt til å gi opplysninger om eiendomssalg i selvangivelsen, selv om hun selv oppfattet salget som skattefri realisasjon av egen bolig.

Vurdering:

Skattepliktig har ikke i sin selvangivelse eller vedlegg til denne for inntektsåret 2015 gitt noen opplysninger om utdelingen fra selskapet. Det forelå heller ikke opplysninger i skattepliktiges skattemelding som ga skattemyndighetene grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Det oppsto med dette en risiko for at skattemyndighetene ikke ville bli oppmerksom på den aktuelle skattemessige problemstillingen.

Når skattepliktig mottar en vederlagsfri utbetaling fra et aksjeselskap i egenskap av aksjonær, som etter hovedregelen ville vært skattepliktig, og den skattepliktige mener denne faller inn under en fritaksregel, f.eks. som tilbakebetalinger av innbetalt kapital, må det forventes at en aktsom skattepliktig gir opplysninger om utbetalingen og hvorfor han vurderer denne som skattefri utbetaling fra aksjeselskapet.

Skattekontoret legger på bakgrunn av dette til grunn at skattepliktig hadde plikt til å opplyse om utbetalingen fra selskapet selv om han selv anså dette for ikke å være skattepliktig inntekt.

Han har således ikke oppfylt opplysningsplikten, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 8.

Skattepliktig har heller ikke bestridt at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 2015, og at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Spørsmål om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Skattepliktiges opplysningsplikt er regulert i tidligere ligningsloven kapittel 4. Det følger av § 4-1 (1) at den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret. Denne regelen er videreført i skatteforvaltningsloven kapittel 8.

Den skattepliktige hevder at den eventuelle feilen i aksjonærregisteroppgaven har vært vanskelig å oppdage, samt at uklare regler kan ha forårsaket feilen. Han hevder at innbetalt kapital er blant de vanskeligste emnene i skatteretten, og viser til Ben Folkvords bok "Utbytte" (2013) side 213 hvor han siterer følgende: "Reglene om tilbakebetaling av egenkapital er kompliserte og det foreligger betydelig dokumentasjonsproblem." I motsetning til andre skatteposisjoner fører ikke skatteetaten oversikt over innbetalt kapital, og i tillegg har lang historikk i selskapsstrukturer gjort det vanskelig å spore den innbetalte kapitalen.

En opplysningsfeil kan være unnskyldelig hvis det generelt har vært lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. I prinsippet er ikke dette kompliserte regler. Hovedregelen er at alt som tas ut av selskapet, er utbytte som er skattepliktig. Det er gjort unntak for tilbakebetaling av innbetalt kapital, som kan tas ut uten beskatning. Ved nedsettelse av skattemessig innbetalt kapital må det tas hensyn til aksje-for-aksje prinsippet, dersom det er ulik skattemessig innbetalt kapital på aksjene.

Når det for øvrig gjelder henvisning til tidligere fusjoner/fisjoner etc. som skal ha hatt betydning for beregningen av innbetalt kapital, vil skattekontoret vise til at selskapet B AS (…) ble stiftet i 2005 med […]  A-aksjer som ble eid av skattepliktiges far og [...] B-aksjer som ble eid med […]  aksjer hver av skattepliktig og hans tre søsken.

Den innbetalte kapitalen, utover den som ble innbetalt ved stiftelsen av B AS (…), innkom ved fusjon […] .2010 med selskapet B AS (…) som var 100 % eid av skattepliktiges far, og hvor det fremgår av RF-1086 at aksjene skulle tillegges det overtagende selskaps A-aksjer, dvs. de […] A-aksjene som skattepliktiges far eide. Dette medførte at den innfusjonerte overkursen på kr […]  også ble tillagt A-aksjene.

Dette fremgår også av den beregningen som fulgte med varsel av 03.07.2018.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelperes og nær families handlinger i tilknytning til opplysningssvikten overfor skattemyndighetene.

Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell nær families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattepliktig som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Når det gjelder henvisningen til skattepliktiges far, og hvor det vises til at innbetalt kapital er en vanskelig skatteposisjon også for skattepliktiges far, vil skattekontoret vise til det som er sagt foran om at den innbetalte overkursen innkom ett år før fisjonen, og da fra et selskap som skattepliktiges far eide 100 %.

Ved en skattefri fisjon/fusjon skal skatteposisjonen "innbetalt kapital aksjekapital, herunder overkurs" i det overdragende selskapet videreføres i det overtagende selskapet, jf. skatteloven § 11-7. Grunnlaget for selskapsutdelinger må være likt før og etter fisjonen/fusjonen. Størrelsen på innbetalt aksjekapital og overkurs som kunne vært delt ut uten beskatning for aksjonærene, skal videreføres hos det overtagende selskapet. For å oppfylle kravet til kontinuitet hos aksjonæren, må alle skatteposisjonene aksjonæren hadde i tilknytning til sine aksjer i det overdragende selskapet overføres til vederlagsaksjene i det overtakende selskapet, jf. skatteloven § 11-7 fjerde ledd.

Av RF-1086 fremgår at den innfusjonerte aksjekapitalen og overkursen skulle tilføres det overtagende selskaps A-aksjer, dvs. de […]  aksjene faren eide.

Uansett hvor stor usikkerhet det måtte være om hvor stor den innbetalte kapitalen i det innfusjonerte selskapet (…) måtte være, hensett til eventuelt tidligere fusjoner/fisjoner etc. fremgår det som vist til over, at denne innbetalte kapitalen uansett skulle tillegges farens A-aksjer og ikke barnas B-aksjer.

Unnlatelsen av eventuelt å forhøre seg med sin far, for å prøve å bringe faktum på det rene, dersom faren ikke uoppfordret gav disse opplysningene, må i tilfelle kunne sies i det minste å være en uaktsom opptreden fra skattepliktiges side. Som det fremgår av brev av 05.07.2019 side 2 annet kulepunkt andre avsnitt, kjent han til aksje-for-aksjeregelen, og at innbetalt kapital skulle tilordnes hver aksje. Det hadde da vært naturlig at han forhørte seg med sin far om dette. Dette også siden han gir så klart uttrykk for at han selv oppfatter skatteposisjonen "innbetalt kapital" som et vanskelig tema.

Som nevnt foran må det kunne legges til grunn at skattepliktig etter skatteforvaltningsloven § 8-1 hadde en plikt til å opplyse om utbetalingen fra A som han mottok i egenskap av aksjonær, uten hensyn til om han selv oppfattet denne som skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital, se Halddommen, Rt.1996 side 932, hvor retten uttaler:

Utgangspunktet for bedømmelsen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt er ligningsloven § 4-1. Denne bestemmelsen fastslår at opplysningene skal bidra til at skattyters skatteplikt blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Jeg forstår denne bestemmelsen slik at […]  hadde plikt til å opplyse om eiendomssalget uten hensyn til at hun selv oppfattet salget som skattefri avhendelse av egen bolig.

Det må kunne legges til grunn at opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8-1 ikke er noe "redusert" i forhold til den opplysningsplikten som fulgte av ligningsloven § 4-1, se Prop. 38 L side 92 annen spalte hvor det uttales:

Etter departementets forslag er det den sammen normen som legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis mer synlig i regelverket.

Om skattepliktig har opptrådt aktsomt/lojalt uttales i Prop.38L på side 93 første spalte:

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkning av bestemmelsen.

Når det gjelder skattepliktiges henvisning til at han har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått regelverket på en aktsom måte, og at det ikke er enkeltstående feil fra en ellers lojal skattepliktig som lovgiver har ment å sanksjonere, kan det vises til at han har unnlatt å gi opplysninger om uttak av store beløp fra eget selskap. Dette ville i utgangspunktet vært skattepliktig som utbytte, men han påberoper seg feilaktig en unntaksregel fra beskatning, uten å opplyse om denne påberopelsen eller gi noen som helst opplysninger om utbetalingen i skattemeldingen.

Som nevnt over gir skattepliktig uttrykk for at han var kjent med "aksje-for-aksjeprinsippet", men har tydeligvis ikke gjort noe for å bringe på det rene hva som faktisk var innbetalt kapital på hans B-aksjer ved utbetalingene fra selskapet, jf. her at en enkel undersøkelse hos hans far, som sto for den siste fusjonen et år før fisjonen, ville bragt på det rene at den innfusjonerte innbetalte kapitalen skulle tillegges A-aksjene. Fordi det er skattemessig kontinuitet på vederlagsaksjene, jf. ovenfor.

I Tveteråsdommen, Utv. 2015/1938, uttaler retten:

Rettssituasjonen på tidspunktet da utdelingene ble besluttet og gjennomført, tilsa at man i all fall burde ha sett muligheten for at det var usikkert om tilbakebetalingen kunne gjennomføres slik det ble gjort. Aksje-for-aksjeprinsippet var da etablert i norsk skatterett. Hertil kommer at de ankende parter selv lett kunne ha gitt fullstendige opplysninger som beskrev utdelingene da selvangivelsene ble inngitt. Hensett til de betydelige beløpene som aksjonærene tok ut av selskapene, hadde det vært naturlig å gi en slik redegjørelse.

At han hevder ikke å ha hatt oversikt over hva som var innbetalt kapital, under henvisning til at dette var komplisert, endrer ikke det faktum at han burde gitt opplysninger om utbetalingen. Tvert imot, siden det blir påberopt en unntaksregel fra skatteplikten som utbytte, nemlig utbetaling av innbetalt kapital som begrunnelse for skattefriheten, burde det klart ha vært gitt opplysninger om dette i den innleverte skattemeldingen. Dette særlig sett hen til at han hevder ikke å ha hatt oversikt over den innbetalte kapitalen. Se uttalelsen om at:

"Foruten fisjonen har det her vært en rekke omorganiseringer og transaksjoner historisk som medfører at det er meget vanskelig å spore den innbetalte kapitalen bakover i tid.."

Av Skatteforvaltningshåndboken 2018 fremgår at man også etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd fortsatt skal ta hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold og forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om skatteregler etc. ved vurderingen av om unnskyldelige forhold foreligger.

Når det gjelder mer ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold som skattepliktig, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved utarbeidelse av skattemeldinger, skatteopplysninger etc.

Den skattepliktige anfører at han ikke hadde befatning med Aksjonærregisteret, og at feilen var begått av tredjepart som innrapporterte til Aksjonærregisteret. Han hevdet at feil i tredjepartsoppgaver var unnskyldelige forhold, da skattepliktig ikke har vært i posisjon til å utfordre eller betvile den innbetalte kapitalen i Aksjonærregisteroppgaven til A.

Skattepliktig er eneaksjonær, daglig leder og sitter i enestyre i A, og han representerer dermed selskapet utad.

Det er økonomiansvarlig D i investeringsselskapet E AS som har innrapportert til Aksjonærregisteret for A. Når det gjelder E AS sin stilling i denne sammenhengen, så er det et datterselskap til C AS som igjen er eiet av skattepliktig, hans søsken og far gjennom deres investerings- /holdingselskaper.

Etter kapittel 5 i ligningsloven om opplysningsplikt for tredjepart påligger opplysningsplikten i aksjeselskaper daglig leder eller styrets formann dersom selskapet ikke har daglig leder, jf. § 5-10 (1) 2. punktum. Dette er videreført i skatteforvaltningsloven kapittel 7. Opplysningsplikten i denne saken påhviler dermed daglig leder i A som er identisk med skattepliktig i denne saken.

Den skattepliktige representert ved D og skattepliktig må derfor være de rette personene til å ha oversikt, eller til å fremskaffe oversikt over den innbetalte kapitalen i A.

På bakgrunn av det ovennevnte må det kunne legges til grunn at skattepliktig skulle gitt opplysninger om utbetalingene fra selskapet uavhengig av at han selv mente de var skattefrie utbetalinger. Skattekontoret finner således at skattepliktig ikke kan sies å ha opptrådt så aktsomt som en lojal og aktsom skattepliktig burde gjort.

På bakgrunn av det ovennevnte legger skattekontoret til grunn at det ikke foreligger noen unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Skattekontoret har ikke opplysninger om at det for øvrig foreligger andre unnskyldelige forhold.

Skattekontoret har kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Sekretariatet legger til grunn at klagen er rettidig i henhold til klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage på ilagt tilleggsskatt tas til følge.

Saken gjelder en utdeling som av selskapet A er klassifisert som tilbakebetaling av innbetalt overkurs i 2015 og derfor er behandlet som skattefri hos skattepliktige.

Det følger av skatteloven § 10-11 første og andre ledd at enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær skal skattlegges som utbytte. Dette gjelder likevel ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs jf. skatteloven § 10-11 andre ledd andre punktum.

Skattekontoret har foretatt en kontroll av selskapets innbetalte kapital, og skattekontorets beregninger viser at det på utdelingstidspunktet kun var kr […] i innbetalt overkurs på skattepliktiges aksjer og ikke kr […]  som aksjonærregisteroppgaven viste. Skattepliktige har opplyst at selskapet ikke har klart å fremskaffe dokumentasjon på at innbetalt overkurs i selskapet var høyere da eldre dokumentasjon ikke har vært mulig å finne og at selskapet har en historikk langt tilbake i tid gjennom flere fisjoner mv.

Skattekontoret opplyser i redegjørelsen at klagen kun gjelder endringsadgang/endringsfrist og tilleggsskatt. Slik sekretariatet forstår klagen bestrider skattepliktige fremdeles inntektsøkningen. Skattepliktige har imidlertid heller ikke i klagen fremlagt opplysninger som dokumenterer eller sannsynliggjør på annet vis at skattekontorets beregninger er feil. Sekretariatet legger etter dette, på samme måte som skattekontoret, til grunn at klagesaken gjelder endringsadgang/endringsfrist samt tilleggsskatt.

Endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene, innenfor fristene i skatteforvaltningsloven § 12-6 endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring må det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd.

Etter en helhetsvurdering kom skattekontoret til at saken skulle tas opp til behandling og la særlig vekt på beløpets størrelse og sakens opplysning, herunder at skattepliktige ikke hadde dokumentert at skattekontorets beregning av innbetalt overkurs var feil.

Sekretariatet viser til at klageinstansen er ikke bundet av at skattekontoret har ansett vilkårene for å behandle klagen er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven 13-7 første ledd. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger om at det er grunn til å ta saken opp til behandling.

Endringsfrist

Fristen for å endre skattefastsetting er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Endringsfristene i skatteforvaltningsloven § 12-6 er ikke til hinder for at skattemyndighetene bygger på faktum fra perioder utenfor endringsfristene.

Skattepliktig ble i brev datert 3. juli 2018 varslet om at skattefastsettingen for 2015 ville bli tatt opp til endring, og den skattepliktige er dermed varslet innen femårsfristen.

Skattepliktige anfører at skattepliktige har blitt lignet feil siden 2011 og at fristen for å endre ligningsfastsatte tall for 2011 utløp i 2016 og at saken derfor ikke er tatt opp innen femårsfristen i skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger av fristreglene ift. endring av størrelsen på den skattemessige posisjonen innbetalt kapital/overkurs. Skattekontoret har blant annet vist til dom i Utv-2000-902. Tingretten kom her til at RISK-beløp kunne rettes uavhengig av fristene for endring av ligning i den nå opphevede ligningsloven § 9-6. Saken gjaldt inntektsåret 1992. Fra dommen sitres:

«Det er riktig at fastsettelsen av RISK har sammenheng med ligningen av selskapet, men det kan ikke være nok til å gjøre fastsettelsen til en del av selskapets ligning. I Skattelovskommentaren av Grini m.fl. 1997/98 vedrørende selskapsskatteloven § 5-5 er det gitt uttrykk for et annet syn, men det har ikke støtte i annen skatteteori og strider mot det syn som sentrale skattemyndigheter har gitt uttrykk for. Retten viser til skattedirektoratets brev av 8. februar 1996 som er sendt samtlige fylkesskattekontorer og ligningskontorene i Oslo og Bergen m.m. der det er gitt uttrykk for at RISK-fastsettelsen ikke gjelder selskapets ligning. Synspunktet er også kommet til uttrykk i Lignings-ABC 1997 s. 29 og fastholdt av Finansdepartementet i sitt brev til Bergesens advokat av 11. mars 1998. Det er derfor grunn til å anta at det foreligger en viss ligningspraksis i overensstemmelse med dette.»

Uttalelsen gjelder riktignok skatteposisjonen inngangsverdi. Sekretariatet legger til grunn at heller ikke skatteposisjonen innbetalt kapital anses som en del av skattepliktiges skattefastsetting.

Fristen for fastsettelse av skatteposisjonen innbetalt kapital/overkurs på aksjonærnivå beregnes således med utgangspunkt i det året utbetalingen skjer fra selskapet til aksjonæren. Sekretariatet forstår det derfor slik at fristspørsmålet i saken her skal vurderes i forhold skattefastsettingen for 2015 og ikke i forhold til 2011.

Basert på dette er sekretariatet enig med skattekontoret i at endringsadgangen for inntektsåret 2015 er i behold. 

Det neste spørsmålet er om vilkårene for tilleggsskatt er til stede.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår - utgangspunkt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Av Prop. 38 L (2015-2016) side 92 fremgår at reglene om opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven følger den samme normen som etter ligningsloven. Rettskilder knyttet til bestemmelsene i ligningsloven (opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017) er derfor også relevante i vurderingen.

Skattepliktiges opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven innebærer en plikt til å gi skattemyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å anvende skattereglene, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 36. Opplysningsplikten er begrunnet i at det er skattepliktige selv som er best i stand til å skaffe de opplysninger som er nødvendige for å foreta en riktig skattefastsetting, se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) kap. 10 til ligningsloven kapittel 4. Skattepliktige har altså et ansvar for at hans eller hennes sak er tilstrekkelig opplyst, se Ot.prp. nr. 82. Skattemyndighetene har likevel til en viss grad undersøkelsesplikt. Det følger av Prop. 38 L (2015-2016) side 92:

"Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt.1992 side 1588 (Loffland). Det framgår der at "toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningen i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse." (..)

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger. jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 side 37-38. 

Skattepliktige har i skattemeldingen/selvangivelsen for inntektsåret 2015 ikke opplyst om tilbakebetalingen fra selskapet. Det er heller ikke på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på forholdet. Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, og vilkåret om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er derfor oppfylt.

Alle norske aksjeselskaper skal levere aksjonærregisteroppgave til Skatteetatens aksjonærregister. Sekretariatet vil kort nevne at aksjonærregisteroppgaven er basert på opplysninger gitt av selskapet, og skal kun fungere som en hjelp til aksjonæren slik at vedkommende kan levere riktige opplysninger i selvangivelsen. Selskapet og aksjonæren er to ulike skattesubjekt, og det er opplysningene som skattepliktige oppgir i sin personlige skattemelding som er av betydning for bedømmelse av tilleggsskatt i denne saken.

Skattepliktige ga som nevnt heller ingen annen informasjon som kunne gi skattekontoret grunnlag for å skaffe seg ytterligere opplysninger, verken i skattemeldingen eller i vedlegg. At skattekontoret på eget initiativ foretok en kontroll av skattemessig innbetalt kapital i selskapet anses ikke som relevant. I henhold til rettspraksis kreves det at skattepliktige gir tilstrekkelig med opplysninger til at skattekontoret får en oppfordring til å undersøke forholdet nærmere. Det er ikke gjort i denne saken.

Skattemessig fordel og beløpets størrelse

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved skattefastsettingen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt. 8.9.3 side 56 og 57. Uoppgitt skattepliktig utbytte er beregnet av skattekontoret og fremgår av skattekontorets varsel om endring.

Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige i klagen fastholder både at det ikke er grunnlag for endring av skattefastsettelsen og at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Skattepliktige opplyser at de har lett etter dokumentasjon på at innbetalt overkurs i selskapet var høyere, men at slik dokumentasjon for forhold langt tilbake i tid ikke har vært mulig å finne.

Basert på at skattepliktige ikke har fremskaffet dokumentasjon som bestrider skattekontorets beregning av selskapets skattemessige innbetalte kapital konkluderte skattekontoret med at kr […] av utbetaling på kr […] var å anse som skattepliktig utbytte.  Etter fradrag for skjerming jf. skatteloven § 10-12 ble alminnelig inntekt for 2015 å forhøye fra kr […] med kr […] [til kr […] [.

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i LB-2009-94866 (Utv-2010-597) uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 nr. 1 i relasjon til inntektens størrelse: 

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."  

Sekretariatet forstår det slik at det i praksis er oppstilt et krav om at aksjonæren må kunne dokumentere at kapitalen som utdeles fra selskapet faktisk er innbetalt. Hva som er innbetalt på de individuelle aksjene kan være krevende å avklare. Dette kan skyldes at aksjonæren vier oppmerksomhet til hva som anes som innbetalt kapital først ved utdeling og det kan gå lang tid mellom selve innbetalingen og utdelingsvedtaket. For eldre selskaper kan denne informasjonen være makulert. Sekretariatet mener allikevel av størrelsen av den skattemessige fordelen anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt gjennom skattekontorets beregninger i saken her. Sekretariatet forstår det slik at skattekontoret blant annet har bygget på opplysninger innhentet fra Brønnøysundregistrene.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har vist til 1) at det er gjort feil i tredjepartsrapportering, 2) vanskeligheter ved å oppdage feilen som eventuelt har ligget i aksjonærregisteroppgaven, 3) at innbetalt kapital er blant de vanskeligste temaene i skatteretten, og 4) at skattepliktige ikke har hatt sentrale roller i selskapene som skattekontoret har hevdet. Sekretariatet behandler anførslene i en noe annen rekkefølge. 

Vedrørende anførselen om at skattepliktige ikke har hatt sentrale roller i selskapene

Fra skattekontorets vedtak siteres følgende om skattepliktiges og hans families roller:

«Det er økonomiansvarlig D i investeringsselskapet E AS som har innrapportert til Aksjonærregisteret for A AS. Når det gjelder E AS sin stilling i denne sammenhengen, så er det et datterselskap til C AS som igjen er eiet av skattepliktig, hans søsken og far gjennom deres investerings- / holdingselskaper.»

Fra skattekontorets vedtak siteres videre:

«Skattepliktig og hans tre søsken ble ved fisjonen av B AS (…) eiere av hvert sitt holdingselskap. Begrunnelsen for fisjonen var ønske fra de fem aksjonærene (skattepliktig, hans tre søsken og far) å legge til rette for individuell forvaltning av aksjepostene. Skattepliktig sin far eide alle A-aksjene i B AS som hadde betydelig innbetalt overkurs, mens hans 4 barn eide B-aksjene som hadde nesten ingen innbetalt overkurs. Far selv, har hatt meget sentrale roller i de forskjellige selskapene som har vært involvert i kapitalutvidelser og kapitalnedsettelser mv., og som til slutt resulterte i at barnas eierandeler i B AS (…) ble fisjonert ut til fire nystiftede holdingselskaper. Skattepliktig sin far må da være den rette personen til å ha oversikt over selskapets innbetalte kapital ved fisjonen i 2011. Den skattepliktige bør da ha den beste forutsetning for å ha kjennskap og oversikt over innbetalt kapital i hans nystiftede selskap A AS (…) i 2011.»

Spørsmålet er om det faktum at hans far har hatt sentrale roller i de forskjellige selskapene som resulterte i skattepliktiges utfisjonerte holdingselskap tilsier at skattepliktige må identifisere med hvilken kunnskap hans far hadde om innbetalt overkurs og at han derfor burde undersøkt at innbetalt kapital skulle tillegges farens A-aksjer og ikke hans B-aksjer.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, identifiseres den skattepliktige med eventuelle feil som disse har begått, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 side 594. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudet i Utv-1994-1571. Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudet i Utv-1994-1555 og Rt-1997-1117. 

Hvorvidt aksjonærens forhold er unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges, må dermed avgjøres ut fra en konkret vurdering av blant annet aksjonærens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten. Skattepliktige er eneaksjonær og styreleder i det overtakende selskap (A) og må derfor anses for å ha kontroll på beslutninger i styre og generalforsamling og kunnskap om skatteposisjoner selskapet har overtatt og effekten av disse for aksjonær. Det anses således ikke unnskyldelig at det ikke er skattepliktige selv som har fylt ut aksjonærregisteroppgavene for selskapet.

Vedrørende anførsel om feil i tredjepartsrapportering

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte forhåndsutfylte skattemeldingen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. 

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2, side 42 flg. og Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, side 214 er det nevnt lite synlige feil i tredjepartsoppgaver, som den skattepliktige derfor ikke retter som skattegrunnlag. Dette kan således anses som et unnskyldelig forhold. For profesjonelle og ressurssterke personer med kompliserte skatteforhold må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av skatteopplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2, side 43. I LB-2019-121248 (referert i note 738) kom lagmannsretten til at selv om det dreide seg om en enkeltstående feil begått av en ellers lojal og aktsom skattepliktig ble det ikke ansett unnskyldelig at skattepliktige hadde hatt en profesjonell medhjelper.

Det fremgår som nevnt av vedtaket at innrapporteringen til Aksjonærregisteret ble foretatt av selskapets medhjelper. Den skattepliktige var eneaksjonær og styreleder i selskapet A, noe som tilsier at han var ansvarlig for at selskapet og selskapets medhjelper ga riktige opplysninger.

Sekretariatet kan ikke se at det er opplysninger om at skattepliktige har benyttet seg av medhjelper ved utfyllingen av sine personlige oppgaver. Medhjelpere benyttet til selskapets skattemelding kan som utgangspunkt ikke identifiseres med skattepliktiges skattemelding, men i og med at skattepliktige her også var ansvarlig for selskapet mener sekretariatet at skattepliktige ikke kan høres med at feilen er unnskyldelig som følge av at det var feil foretatt i tredjepartsrapporteringer.

Vedrørende anførsel om at det var vanskelig å oppdage feil i aksjonærregisteroppgaven

Feilen består i at skattepliktige trodde at all overkurs i selskapet var å anse som skattemessig innbetalt kapital på hans aksjer, mens i realiteten bare en mindre del av selskapets innbetalte kapital/ overkurs er å klassifisere som innbetalt overkurs på hans aksjer med rett for skattefri tilbakebetaling.

Avgjørende er om det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige, og da først og fremst rundt tidspunktet for utfyllingen av skattemeldingen, var uaktsom ved å ikke undersøke nærmere om utbetalingen av innbetalt kapital/overkurs kunne vært skattepliktig.

Spesielt når fisjonen innebærer at innbetalt kapital i selskapet og på aksjonæren kan være ulik, forventes at en aktsom skattepliktig gir opplysninger om utbetalingen og hvorfor han vurderer denne som skattefri utbetaling fra aksjeselskapet. Det gjelder også et betydelig beløp.

Slik faktum fremstår er det selskapets medhjelper som kan klandres for det som skattekontoret anser for å være feil i aksjonærregisteroppgaven, og spørsmålet er om det foreligger konkret faktum som klart sannsynliggjør at skattepliktige kan klandres. Formelt foreligger et styreansvar når medhjelper, på vegne av selskapet, gjør feil. Sekretariatet legger til grunn at dette har betydning også for på spørsmålet om tilleggsskatt for styreleders personlige skattemelding.

Sekretariatet ønsker her å knytte noen kommentarer til skattekontorets syn om at det er feil i aksjonærregisteroppgaven. Sekretariatet mener at rettledningen til aksjonærregisteroppgaven fra 2015 i betydelig grad kompliserer utfyllingen av aksjonærregisteroppgaven sett i forhold til at det kun er det som er innbetalt kapital på aksjen som kan tilbakebetales skattefritt. Det vises til rettledningen til post 28 (Tilbakebetaling tidligere innbetalt overkurs for aksjene) i aksjonærregisteroppgaven for 2015 hvor det fremkommer følgende:

«Opplys om nedsettelse av innbetalt overkurs med tilbakebetaling til aksjonæren. Oppgi det totale beløpet den enkelte aksjonær får utbetalt per tilbakebetaling, samt tidspunkt for tilbakebetalingen. (Tilbakebetaling av innbetalt overkurs reduserer aksjens inngangsverdi). Tilbakebetaling av overkurs som ikke er innbetalt, skal behandles som utbytte og oppgis i post 21 (og post 8 på selskapsnivå).

Tilsvarende opplysninger må fylles ut på selskapsnivå i post 13. Samsvarer ikke opplysningene på selskaps- og aksjonærnivå, vil ikke oppgaven bli godkjent.»

Sekretariatet mener at fremstillingen i rettledningen gjengitt her tilsier at beløpet som skal angis som tilbakebetalt tidligere innbetalt overkurs for aksjene (på aksjonærnivå) skal samsvare med det som i post 13 er angitt som nedsettelse av innbetalt overkurs med tilbakebetaling til aksjonærene på selskapsnivå i løpet av inntektsåret. Når Skattedirektoratets rettledning her er uklar i forhold til den korrekte skattemessige behandlingen som i dette tilfellet medfører at beløpet som er skattefritt på aksjonærens hånd kan være forskjellig fra det som er tilbakebetaling på selskapsnivå, mener sekretariatet at det heller ikke er helt klart at det er gjort feil i aksjonærregisteroppgaven. Skattedirektoratets rettledning medfører etter sekretariatets mening at det er vanskelig å oppdage en feil i aksjonærregisteroppgaven når rettledningen angir dette som rett utfylling. Sekretariatet er således enig med skattepliktige i at vanskeligheter med å oppdage feil i aksjonærregisteroppgaven kan være et unnskyldelig forhold.

Vedrørende anførsel om vanskelig tema i skatteretten

Sekretariatet viser innledningsvis til at skattepliktige har plikt til å sette seg inn i de skatteregler som gjelder ved å eie aksjer og kontrollere opplysninger i tilsendte oppgaver. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214. Dette vil typisk være som følge av en ny og uklar rettsregel. Det er ikke tilfelle at det er en ny rettsregel i saken her. 

Spørsmålet er om det er informasjon i saken som tilsier at skattepliktige har foretatt undersøkelser eller lignende som kan tale for at det foreligger en aktsom rettsvillfarelse. I vurderingen av om skattepliktige har misforstått på en aktsom måte må det tas hensyn til hva slags forutsetninger skattepliktige har til å forstå forholdene og hvilke oppfordringer han har til å sette seg inn i gjeldende regler. Det fremgår av Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) side 41 at det må

"ses hen til skattyters erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn en lønnstaker. Det fritar ikke for tilleggsskatt at skattyter ikke har satt seg inn i de regler som gjelder for virksomheten, og som skattyteren burde kjenne til."

Det må her foretas en konkret vurdering der det legges vekt på skattepliktiges stilling, erfaring og innsikt. I rettspraksis er det stilt strenge krav til aktsomhetsplikt i denne sammenheng. Profesjonelle aktører har plikt til å sette seg inn i regelverket og vil dermed vanskelig kunne bli hørt med at rettsvillfarelsen er unnskyldelig. Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet, se for eksempel HRD Rt-2006-333.

I NS 62/2019 behandlet Skatteklagenemnda spørsmål om nedsatt aksjekapital med utbetaling av aksjonær skulle anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller som utbytte. Nemnda kom til at det skulle skattlegges som utbytte, men at det ikke skulle ilegges tilleggsskatt. Fra nemndas begrunnelse siteres:

«Skatteklagenemnda finner imidlertid at tilleggsskatt for ovennevnte forhold etter omstendighetene ikke bør ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Skattepliktige bærer risikoen for tilleggsskatt som følge av feil begått av egne rådgivere. Likevel har det en viss betydning at feilene er begått av to forskjellige rådgivere i h v 2005 og 2010, og hvor feilen i 2010 har synes å være forårsaket av feilen fra 2005. Det vektlegges også at det har gått svært lang tid fra transaksjonene som feilene knytter seg til ble gjennomført til saken er endelig avgjort. Slik saken er opplyst for nemnda dreier det seg også om «enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig», som etter jf. Prop.38 L (2015-2016) side 215). kan vektlegges.»

Nemndas vurderinger i sak NS 62/2019 tilsier, slik sekretariatet forstår det, at det kan legges en viss vekt på at det er gått lang tid mellom de opprinnelige transaksjonene og det tidspunkt saken er endelig avgjort hvor saken gjelder kompliserte tekniske skatteforhold.

I saken her gjelder det en feil tilbake til inntektsåret 2011, det vil si for 12 år siden. Sekretariatet legger videre til grunn at reglene om tilbakebetaling av innbetalt kapital i prinsippet er enkle men kompliserte å praktisere, ref. for eksempel artikkel av Kaarbø i Skatterett nr 3/2020 hvorfra siteres:

«Både Scheel-utvalget (2014) og Skatteutvalget (i 2015) ga uttrykk for at reglene om tilbakebetaling av kapital er vanskelig å praktisere fordi det er vanskelig å holde oversikt over hva som er innbetalt på den enkelte aksje. Særlig gjelder dette i børsnoterte selskaper. Finansdepartementet ble derfor bedt om å se nærmere på problemstillingen knyttet til dokumentasjon av hva som er innbetalt kapital på aksjene.»

Også Folkvord i Utbytte, Lovlige og ulovlige tilpasninger til skattereglene (2013) side 240 beskrives aksjonærens dokumentasjonsproblemer i slike tilfeller.

Spørsmålet er om det skatterettslige temaet er så komplisert at det etter en konkret vurdering er unnskyldelig for skattepliktige i saken her.

Det fremgår av skatteloven § 11-8 første ledd at innbetalt aksjekapital på selskapsnivå skal fordeles i samme forhold som nettoverdien mellom selskapene.

«Ved fisjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap fordeles nominell og innbetalt aksjekapital i samme forhold som nettoverdiene fordeles imellom selskapene.»

Innbetalt overkurs inngår i begrepet aksjekapital, ref. Ot prp nr 1(1998-99) og høringsnotat 21.10.98 FIN hvor det ser ut til at departementet har lagt til grunn at overkurs omfattes av begrepet aksjekapital i skatteloven § 11-8 første ledd, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Oslo 2006, s. 79 og Gjems Onstad, Aktuell bedriftsbeskatning (2013) punkt 4.2.

Etter denne bestemmelsens ordlyd skal selskapet således ha ca. kr […]  i innbetalt kapital/overkurs. Dette stemmer da med regnskapets opplysninger om overkurs.

Sekretariatet legger til grunn at skatteposisjonen innbetalt kapital følger aksjen, jf. skatteloven § 11-7 fjerde ledd. Dette innebærer at aksjonæren ikke skal ha større rett til skattefri utbetalinger etter fisjon enn før. Temaet er diskutert i juridisk teori. Sekretariatet viser til:

• Mulstad i Aktuell Bedriftsbeskatning (2013) punkt 4.3 side 51
• Zimmer, Bedrift, selskap og skatt, Skattlegging av næringsdrivende, selskaper og eiere 7. utgave 2019 punkt 26.4.3.3 Fordeling av innbetalt aksjekapital
• Gjems-Onstad mfl., Norsk Bedriftsskatterett (2012) s 856 (punkt 31.14 Skatteposisjoner: Innbetalt aksjekurs og overkurs)
• Gjems-Onstad mfl., Norsk Bedriftsskatterett (2021) kapittel 32 (Fusjon og fisjon) punkt 32.14 Skatteposisjoner: Rett til skattefri tilbakebetaling av egenkapital
• Folkvord, Utbytte (2013) side 251 flg
• Norsk Lovkommentar note 1454 til Skatteloven § 11-7 fjerde ledd, Harald Hauge (juni 2021)
• Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Oslo (2006), s. 220 (fra kapittel 4 Skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå)

Riktignok står det i skatteloven § 11-8 første ledd at den innbetalte kapitalen skal deles etter virkelig verdi. Men sekretariatet forstår det slik at Folkvord, Mulstad, Zimmer og Hauge mener at det avgjørende er hva aksjonæren har innbetalt på aksjen og ikke hva som er innbetalt i selskapet.

Sekretariatet er enig i at sammenhengen med selskapets innbetalte kapital kan være krevende å forholde seg til når selskapet skal fordele etter virkelig verdi uten at dette påvirker det aksjonæren kan ta ut skattefritt. Som nevnt er dette diskutert i juridisk teori. Heller ikke Skatte-ABC synes klar på dette punkt.

Selv om det kan være forståelig at skattepliktige har tatt feil av reglene på dette området, mener sekretariatet at skattepliktige burde innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det var grunn til å opplyse om tilbakebetalingen fra selskapet slik at skattemyndighetene selv kunne vurdere om dette var skattefritt eller ei. Sekretariatet viser for eksempel til HR-2017-1851-A hvor førstvoterende uttaler (avsnitt 66) at tilleggsavgift kunne vært unngått om skattepliktige hadde inngitt et forklarende vedlegg med redegjørelse av faktum og hvordan regelverket var vurdert. Skatteforvaltningshåndboken viser også til  Rt-2012-1547 hvor selskapet hadde stolt på råd fra en ekstern advokat, men selskapet ble likevel ansett for å ha opptrådt uaktsomhet.

Sekretariatet legger også vekt på at det gjaldt et betydelig beløp. Det er vanskelig å forstå at skattepliktige har vært i aktsom god tro hvis han har trodd at han kunne få utbetalt kr […] skattefritt fra sitt selskap som ble stiftet i forbindelse med en skattefri fisjon og som er basert på skattemessig kontinuitet på aksjonærens skatteposisjoner på aksjene før fisjonen, når han vet at han opprinnelig bare har betalt inn et mindre beløp på sine aksjer. Sekretariatet hensyntar i denne vurderingen at dette tilsynelatende er krevende å følge og forstå gjennom de transaksjoner/ omorganiseringer som er gjennomført og viser til at opprinnelige selskap ble fusjonert i 2010 med bytte av aksjer til aksjer i overtakende selskap i fusjonen, trekantfisjon/fusjon i 2010 og fisjonen i 2011 hvor aksjene ble byttet til aksjer i overtakende selskap i fisjonen. Men når dette er skattefrie transaksjoner basert på skattemessig kontinuitet så innebærer det at aksjonærens innbetalte kapital på aksjene sine ikke endrer seg og det er derfor ikke så krevende å følge basert på en grunnleggende forståelse av hva skattemessig kontinuitet innebærer.

Sekretariatet legger til grunn at saksforholdet stiller seg noe annerledes i saken her enn i NS 62/2019 hvor skattepliktige hevdet at han hadde innbetalt kapital til selskapet ved konvertering av fordring til selskapet, men at denne konverteringen ikke var meldt til Foretaksregisteret av selskapets tidligere revisor. Som nevnt la Skatteklagenemnda også vekt på at det hadde vært flere rådgivere inne i bildet. Skatteklagenemnda kom her til at det ikke skulle ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatet mener på dette grunnlag at skattepliktiges anførsel om kompleksitet ikke er unnskyldelig isolert sett.

Oppsummering

Sekretariatet er etter en samlet vurdering av de ulike forholdene over, hvor det særlig legges vekt på at det ikke er åpenbart basert på rettledningen at utfyllingen av aksjonærregisteroppgaven var feil, kommet til at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Rettledningen til aksjonærregisteroppgaven gir grunnlag for innholdet i aksjonærregisteroppgaven og innholdet i denne kompliserer skattepliktiges utfylling av skattemeldingen i vesentlig grad og kompliserer forståelsen av kontinuitet på innbetalt kapital på aksjen.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt anses dermed ikke oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.06.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Johnsen og Myrvold sluttet seg til sekretariatets innstilling. Flertallet har etter en konkret vurdering av forholdene i denne saken kommet til at det ikke kan anses å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Nemndas medlemmer Folkvord og Holst Ringen er uenig i sekretariatets innstilling.

Mindretallet legger til grunn at det er klar sannsynlighet for at det ikke foreligger aktsom rettsvillfarelse eller andre unnskyldningsgrunner og viser til skattekontorets vurdering.

Utgangspunktet er klart nok er at utdelinger fra selskap til aksjonær er skattepliktig utbytte, jf sktl. § 10-11. Når skattepliktig vil gjøre unntak fra denne hovedregelen gir det en ekstra grunn til å opplyse om nettopp dette. Det samme gjør beløpets størrelse, det er i denne saken tale om betydelige beløp som snarere styrker enn svekker aktsomhetskravet. Selv om hovedregelen er klar nok – utdelinger er skattepliktige – er den tekniske utformingen av reglene ganske komplisert, at de tekniske sidene ved reglene fremstår som kompliserte og vanskelige kan etter mindretallets oppfatning ikke i seg selv medføre at man kan unnlate å opplyse om at man mener utdelingen er skattefri. Skattepliktig har anført at veiledningen til aksjonærregisteroppgaven er uklar, dette er mindretallet enig i. Veiledningen speiler at reglenes tekniske sider er kompliserte, men dette kan altså ikke medføre at skattepliktig aktsomt kan unnlate å opplyse om at man mener utdelinger fra selskap til aksjonær er skattefrie. Mindretallet legger også til grunn at det ser ut til nå ha etablert seg praksis hvor unnlatelse av å opplyse om skattepliktig utbytte ikke unntas tilleggsskatt selv om skattepliktig har misforstått reglene, se for eksempel Tveteråsdommen Utv 2015 s. 938.

De anførte unnskyldningsgrunnene kan derfor hverken isolert eller samlet sett avhjelpe den manglende opplysningssvikten.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.