Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 1-2, 3-1, 14-4, merverdiavgiftsloven kapittel 14 II

 

 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 9. juli 2021 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«5. Innsenders fremstilling av faktum og jus

5.1. Sakens faktiske side

5.1.1. Nærmere om virksomheten som utøves av selskapet

A er et selskap hjemmehørende i [land1], som utøver virksomhet med salg til forbrukere gjennom netthandel, hovedsakelig via nettsidene «B» og «C». […] As netthandel tilbyr produkter til kunder i omtrent […] ulike [...] land, hvor omtrent […] % av selskapets totale omsetning skjer til [land1] og [land2]. Selskapets omsetning til norske kunder utgjør […] % av den totale omsetningen fra netthandel. […].

Netthandelvirksomheten til A består tilnærmet utelukkende i omsetning av varer som kjøpes inn fra tredjeparter […]. […].

Selskapet er i dag ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret […], men har ingen tilstedeværelse i Norge i form av kontorer, ansatte, lager eller lignende.

For å unngå ytterligere gjentakelser av de faktiske sidene ved selskapets virksomhetsutøvelse, er disse nærmere redegjort for under den rettslige fremstillingen i denne anmodningens punkt 4 der disse naturlig hører hjemme i vurderingen.

5.1.2. Nærmere om den planlagte disposisjonen

A er i en prosess med implementering av ny struktur for salg av varer til norske forbrukere. Gjennom den planlagte strukturendringen vil selskapet for fremtiden kun omsette varer av lav verdi til norske forbrukere gjennom netthandel. A vil beholde dagens struktur for vareflyt […], og denne kan dermed legges til grunn for vurdering av avgiftsbehandlingen etter den planlagte disposisjonen.

Selskapet planlegger som del av disposisjonen å endre registreringen i Merverdiavgiftsregisteret fra ordinær registrering til å benytte den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen for tilbydere av varer med lav verdi (VOEC). På denne bakgrunn ønsker selskapet gjennom herværende anmodning, å søke klarhet i hvorvidt det har adgang til å endre registreringen på nevnte måte etter merverdiavgiftsloven kapittel 14 II.

5.1.3. Generelt om netthandel og historisk utvikling

Historisk har spørsmålet om registreringsplikt for utenlandske selskaper som selger varer til norske forbrukere vært vurdert basert på Høyesteretts vurderinger i dom inntatt i Rt. 2006 s. 364 («Ifi Oy») og etterfølgende praksis. I Ifi Oy kom Høyesterett til at et utenlandsk selskap pliktet å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, da omsetningen ble ansett som innenlandsk avgiftspliktig omsetning. Virksomheten ble utøvd ved at selgeren distribuerte ferdig frankerte og adresserte bestillingsposer til sine norske kunder, og markedsførte seg i Norge gjennom egne hjemmesider på norsk. I saken ble virksomheten som utøvdes av Ifi Oy ansett utelukkende innrettet mot Norge, slik dette er vurdert av Høyesterett i premiss 36 hvor det fremgår at «[d]et eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland».

Utenlandske netthandleres registreringsplikt har berodd på en vurdering i lys av Ifi Oy. Siden dommen ble avsagt i 2006, har salg til forbrukere via netthandel økt og utviklet seg betydelig, og multinasjonale aktører har ved bruk av moderne elektroniske grensesnitt fått muligheten til effektivt å nå ut til flere markeder uten omfattende tilpasninger av forretningsmodell. Dette har åpnet for at norske forbrukere i økende grad kan bestille varer direkte fra utenlandske aktørers nettsider, som sendes fra utenlandske lager og uten at selskapene har noen særlig innrettelse mot Norge. Frakt av varene organiseres gjennom transportører, som i større utstrekning tilbyr løsninger for multinasjonale selskaper for levering i det enkelte land. Etter postordretiden har norske forbrukeres handel med utenlandske næringsdrivende utviklet seg og økt både hva gjelder antall transaksjoner og omsetningsvolum. I statistikk publisert av SSB 29. januar 2020, fremgår det at bare fra 2010 til 2018 økte nordmenns kjøp av varer og tjenester fra utenlandsk netthandel med 500 %. (https://www.ssb.no/utenriksokonomi/artikler-og-publikasjoner/kraftig-vekst-i-utenlandsk-netthandel-siden-2010). I tillegg kommer at kjøp ved andre løsninger enn betalingskort ikke er inkludert i SSBs statistikk.

Den netthandel som multinasjonale utenlandske næringsdrivende utøver i dag er med andre ord av en helt annen karakter og omfang enn postordrevirksomheten som var tema Høyesteretts vurdering i Ifi Oy-dommen. Den juridiske argumentasjonen i dommen er fortsatt av interesse for vurderingen av om omsetning er avgiftspliktig til Norge, men det kan etter selskapets oppfatning stilles spørsmål ved om dommens vurdering av de faktiske forhold i den konkrete vurderingen passer på vurdering av netthandel slik denne utøves i dag. De momenter som er trukket frem i dommen er lite treffende for dagens netthandel, og det er dermed oppstått usikkerhet ved hvilken vekt disse kan tillegges i den helhetsvurdering som er redegjort for i punkt 4.3 sett i lys av utviklingen.

Utenlandske næringsdrivendes salg av varer til norske forbrukere på nett har derfor ført til vanskelige grensetilfeller og et økt behov for å avgiftsbelegge omsetning fra utenlandske aktører til norske forbrukere som etter den tradisjonelle vurderingen ikke er å anse som norsk avgiftspliktig omsetning. I tråd med denne utviklingen ble det fra 1. april 2020 innført en generell avgiftsplikt på varer som tilbys til norske forbrukere via netthandel jf. mval. § 3‑1 (2). Innføringen av denne bestemmelsen er en utvidelse av avgiftsplikten for omsetning som ellers ikke har en tilstrekkelig tilknytning til Norge. Dette er fremhevet i forarbeidene til bestemmelsen, hvor det av Prop. 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2 fremgår at «[f]orslaget innebærer at det etableres avgiftsplikt for omsetning som også har tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet».

For å avhjelpe de omfattende registrerings- og rapporteringsforpliktelser som utvidelsen av avgiftsplikten medfører, ble det samtidig med endringen i mval. § 3‑1 (2) og § 2‑1 (3) opprettet en forenklet registrerings- og rapporteringsordning for avgiftssubjekt som kun har avgiftspliktig omsetning som faller inn under bestemmelsen (VOEC), etter modell for tilbydere av elektroniske tjenester til norske forbrukere (VOES). Forenklingene innebærer at VOEC-registrerte ikke er bokføringspliktige og dermed er unntatt fra de alminnelige fakturakrav og kravet til å kunne levere regnskapsmateriale på SAF‑T-format. Videre skal skattemelding for merverdiavgift leveres kvartalsvis, i motsetning til den alminnelige tomånedlige merverdiavgiftstermin, og det er fastsatt unntak fra deklarasjonsplikt og tollfritak ved innførsel for varer som er omfattet av ordningen.

Innføringen av VOEC-ordningen medfører at den kompliserte vurderingen som følger av Ifi Oy får mindre materiell betydning ettersom utenlandske netthandleres varesalg til norske forbrukere uansett er avgiftspliktig. Av hensyn til forutberegnelighet og forenkling, bør derfor Ifi OY i praksis heretter kun være relevant opp mot selskaper med en eksklusiv innrettelse mot Norge. Som det vil fremgå under, er selskapet av den oppfatning at As internasjonale virksomhet uansett ikke har den nødvendige tilpasningen mot Norge som Ifi Oy er ment å omfatte.

5.2. Sakens rettslige side - A har adgang til å benytte forenklet registrering- og rapporteringsordning for tilbydere av varer med lav verdi («VOEC»)

5.2.1. Innledning og problemstilling

Selskapet er av den oppfatning at det ved den planlagte disposisjonen har rett til å benytte seg av den forenklede registrering- og rapporteringsordningen for tilbydere av varer med lav verdi etter mval. kapittel 14 II som ble innført 1. april 2020. Selskapet har i det følgende redegjort for sitt syn på adgangen til å benytte registreringsordningen. Skattekontoret bes på bakgrunn av den planlagte disposisjonen å besvare om A har adgang til å benytte den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen.

5.2.2. Vilkårene for registrering

Etter mval. § 14-4 (1) kan avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet velge å benytte seg av en forenklet registreringsordning dersom det bare skal innberette merverdiavgift på varer som er omfattet av mval. § 3‑1 (2). Etter mval. § 3‑1 (2) skal det beregnes merverdiavgift ved «levering av varer med lav verdi som innføres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet». Vare med lav verdi er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven («fmval.») § 1‑3‑8 (1) til å omfatte varer med verdi under 3000 kroner.

Der vilkårene for registrering etter mval. § 14-4 (1) foreligger, følger det av bestemmelsen at avgiftssubjektet kan velge å registrere seg etter den forenklede ordningen. Alternativt kan det velge å registrere seg ordinært for merverdiavgift. Av bestemmelsens tredje ledd følger det at et avgiftssubjekt ikke kan registreres både etter ordinær og forenklet registreringsordning, slik at en ordinær registrering vil medføre at det ikke vil være adgang til en forenklet registrering.

Selskapets disposisjon ved netthandelsalg av varer med lav verdi til forbrukere oppfyller, isolert sett, vilkårene for å benytte den forenklede registreringsordningen i mval. § 14‑4 (1) jfr. § 3‑1 (2). En sletting av dagens ordinære registrering vil videre medføre at mval. § 14‑4 (3) ikke er til hinder for at selskapet registreres etter VOEC-ordningen. Selskapet vil dermed oppfylle vilkårene for forenklet registrering etter sin ordlyd i de relevante bestemmelsene.

Selv om utenlandske næringsdrivende oppfyller vilkårene for VOEC-registrering etter ordlyden i bestemmelsene vil dette, slik det blant annet fremgår av Skatteetatens «Guidelines – VAT on e-commerce», (https://www.skatteetaten.no/globalassets/bedrift-og-organisasjon/voec/sell-charge-and-ship-to-norway--- guidelines-for-online-stores-and-marketplaces.pdf ) likevel ikke omfatte tilfeller hvor det foreligger plikt til ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret. VOEC-registrering kan dermed ikke benyttes om omsetningen er avgiftspliktig som ordinær innenlands omsetning etter mval. § 3‑1 (1) i Norge etter den vurdering som følger av Ifi Oy og etterfølgende praksis. I nevnte Guidelines fra Skatteetaten er det angitt at plikten til ordinær registrering «applies to suppliers that have a high degree of business adaptation towards the Norwegian market, and therefore are deemed to be domestic Norwegian businesses, even if they otherwise fulfil the criteria for VOEC-registration.» (Våre uthevninger)

Som det vil fremgå under foreligger ikke, etter selskapets oppfatning, den særlige innrettelse mot det norske markedet som forutsettes i Guidelines og A omfattes dermed ikke av begrensningen for VOEC-registrering som gjelder for ordinært registreringspliktige.

5.2.3. A omsetning til norske kunder er ikke avgiftspliktig etter mval. § 3‑1 (1)

A er av den oppfatning at salg fra selskapets netthandel til norske kunder ikke skal anses som avgiftspliktig som norsk innenlands omsetning etter mval. § 3‑1 (1), men vil være avgiftspliktig som levering av varer til andre enn næringsdrivende og offentlig virksomhet etter bestemmelsens annet ledd. Siden det gjelder en negativ avgrensning mot § 3‑1 (1), er det en forutsetning for å behandle omsetning som avgiftspliktig etter annet ledd at denne ikke faller inn under bestemmelsens første ledd, og det vil i det følgende redegjøres nærmere for selskapets syn på hvorfor omsetning ikke skal anses som avgiftspliktig etter første ledd.

Vurderingstemaet, hvorvidt en omsetning er avgiftspliktig i Norge etter mval. § 3-1 (1), er behandlet og redegjort for i Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2006 s. 364 som er nevnt ovenfor. Spørsmålet i saken var, som kjent, om et finsk selskap som drev virksomhet med fremkalling og kopiering av film til norske kunder var pliktig til å beregne og registrere seg for merverdiavgift i Norge. I premiss 34 følger utgangspunktet for vurderingen, og videre at det gjaldt et tilknytningskrav for at det skal foreligge avgiftsplikt i Norge etter dagjeldende merverdiavgiftslov:

«Jeg nevner først at det utvilsomt må innfortolkes det vilkår at det må dreie seg om innenlandsk norsk omsetning. Dette har i avgiftsrettslig teori gjerne vært utrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift. Som jeg allerede har vært inne på, er det på det rene at utenlandske næringsdrivende kan ha omsetning i Norge, selv om de ikke har noen fastere tilknytning til Norge.» (vår kursivering/uthevning)

Avgjørende for vurderingen er etter dette om omsetningen gjelder salg til Norge eller i Norge, hvor det kun er sistnevnte som medfører plikt til ordinær registering. Høyesterett har dermed oppstilt et tilknytningskrav som må være oppfylt for at en slik særlig registreringsplikt skal foreligge. At det også gjelder et tilknytningskrav etter någjeldende merverdiavgiftslov, er slått fast i blant annet LB-2014-96614:

«Det avgjørende blir hva som skal anses for å være omsetning i Norge, i motsetning til omsetning av varer til Norge foretatt av en utenlandsk næringsdrivende. Den sistnevnte omsetning kan ikke avgiftsbelegges i Norge. Dette følger av at norsk merverdiavgiftslovgivning kun omfatter omsetning i landet, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 1‑2»

Videre følger det av premiss 35 i Ifi Oy om vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt:

«Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge.» (vår uthevning)

Høyesterett har i dommens premiss 36 gitt uttrykkelig uttrykk for hva som vektlegges i helhetsvurderingen:

«Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge» (våre uthevninger).

Av dommens premiss synes en særskilt innrettelse/tilpasning mot Norge å være en forutsetning for oppfyllelse av tilknytningskravet, videre slik at vurderingen vil bero på hvor stor del av aktiviteten som utføres i, og innrettes mot, Norge. Dette underbygges av dommens premiss 40, hvor det er nærmere gjort rede for hvilke typer av salg som fortsatt vil anses som omsetning til Norge og således ikke som innenlands omsetning:

«For det første vil det fortsatt være slik at ordinære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende vil nyte godt av fritaket – der hvor det altså ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske markedet som i vår sak. Tilsvarende må gjelde for internetthandel.»

Basert på ovennevnte sitater skal vurderingen av om det foreligger ordinær registreringsplikt bero på en konkret helhetsvurdering, hvor det sentrale er å fastslå om det foreligger en slik høy grad av tilpasning og innrettelse mot det norske markedet at omsetningen må anses innenlandsk. Allerede her bemerkes at A ikke har en eksklusiv og fullstendig tilpasning mot Norge, men er en […] netthandelaktør som selger sine produkter via sine nettsider til […].

Ytterligere påpekes det at Høyesterett synes å forutsette i premiss 40 at internettsalg som utgangspunkt ikke vil anses som innenlands omsetning. Denne forståelsen underbygges av Skatteklagenemndas vedtak i sak av 26. april 2017, hvor nemnda kom til at omsetning gjennom netthandel til norske forbrukere ikke skulle anses som avgiftspliktig i Norge. Av vedtaket fremgår det:

«Nemnda bemerker at utgangspunktet er at postordresalg og internetthandel fra utlandet ikke anses som omsetning i Norge. Omstendighetene i denne saken er etter nemndas syn ikke av en slik karakter at virksomheten må anses for å ha omsetning i Norge…» (vår uthevning)

Utgangspunktet, slik det følger av Ifi Oy og forvaltningspraksis, må dermed være at utenlandske næringsdrivendes omsetning til norske kunder ved internetthandel ikke er å anse som ordinær avgiftspliktig omsetning i Norge, men omsetning til Norge som er avgiftspliktig etter mval. § 3‑1 (2). Dersom internetthandel skal medføre ordinær registreringsplikt, kreves det dermed en særskilt tilpasning og innrettelse mot Norge, slik at utgangspunktet må fravikes. Spørsmålet i vårt tilfelle er hvorvidt As salg av varer via netthandel har en slik særskilt tilpasning og innrettelse mot Norge som medfører at selskapet skal være registrert ordinært og dermed ikke kan VOEC-registreres.

As omsetning til norske kunder skjer, som nevnt i punkt 3.1, gjennom selskapets […] toppdomener B og C. Selskapet har ingen tilstedeværelse i Norge. Det er heller ingen øvrige ansatte som jobber fra eller i Norge, og selskapet disponerer heller ikke lokaler i Norge, verken for lager- eller kontorformål. Ytterligere kommer at selskapet ikke har […]. Varelageret ligger i [land1] og varene sendes til norske kunder på bestilling fra selskapets hjemmesider, […]. Kundeservice betjenes fra [land1] telefonnummer, og fra ansatte lokalisert i [land1].

Selskapet benytter eksterne samarbeidspartnere som leverer løsninger for betaling fra-, og transport til, kundene i de aktuelle landene. Selskapets forretningsmodell og strategi er således fullt ut felles for […], med enkle praktiske tilpasninger for gjennomføringen mot det enkelte land. As virksomhetsutøvelse har etter selskapets oppfatning klare likhetstrekk med faktum i BFU 54/07 (se nærmere nedenfor), hvor Skattedirektoratet kom til at et selskap som drev omsetning av varer fra et utenlandsk toppdomene måtte karakteriseres som «verdensomspennende», og dermed at omsetningen ikke var avgiftspliktig til Norge. Det opplyses på selskapet hjemmesider […] at avtaleforholdet reguleres av [land1] kjøpslovgiving. Her fremkommer det også tydelig at det er A, etablert i [land1], som eier og driver B.

Oppsummert har As virksomhet ingen særskilt innrettelse mot Norge. Den utviklingen som har skjedd i form av teknologiske fremskritt som gjør at selskapet enkelt kan tilby norsk språk på sine underhjemmesider, betalingsløsninger og frakt mot Norge, samt generisk markedsføring mot norske kunder endrer ikke selskapets karakter av å være […]. Heller ikke de konkrete elementene som er trukket opp av Høyesterett, slik disse er gjennomgått nedenfor, tilsier at selskapets omsetning skal medføre plikt til ordinær registrering.

Kundekontakt

I Ifi Oy-dommens premiss 36 er det fremhevet at det for selskapets norske kunder «overhodet» ikke var synbart at det var tale om annet enn norsk virksomhet, og at det kundekontakten fullt ut skjedde i Norge. I Borgarting lagmannsretts dom LB-‑2014-96614 er det vektlagt at hjemmesidene var på norsk, og at selskapet annonserte på norske domener. Det ble likevel påpekt at siden selskapet benyttet «.com»-domene, kunne disse forholdene likevel ikke tillegges samme betydning som om det ble benyttet et «.no»-domene.

As virksomhet består utelukkende av netthandel, ved salg til kunder via selskapets hjemmesider. Selskapet benytter internasjonalt […]-domener for netthandelen […]. Selskapet eier imidlertid flere […] domener […]. Dette omfatter også norske «.no» domener. […].

Når kundene går inn på B og C, er hjemmesidene oversatt til det språk og valuta som knyttes til kundens lokasjon, herunder til norsk. Strukturen på hjemmesidene er felles for alle land og funksjonaliteten er mer eller mindre identiske. […]

For øvrig håndteres all kundeservice av ansatte ved As kundesenter i [land1], og kundene får oppgitt et [land1] telefonnummer for henvendelser.

Det forhold at hjemmesidene er knyttet til et internasjonalt […]-domene, taler alene for at det omsetningen ikke er særskilt rettet mot det norske markedet. Videre taler fraværet av ytterligere tilpasninger mot norske forbrukere for at det ikke skjer en særlig innrettelse mot det norske markedet.

Selskapets oppfatning støttes av Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 5. oktober 2007 («BFU 54/07»), hvor spørsmålet var om et utenlandsk netthandelsselskap ville bli pliktig til å beregne og registrere seg for merverdiavgift dersom det integrerte «underhjemmesider» til et «.com»-domene og oppga prisene i norsk valuta. Skattedirektoratet besvarte spørsmålet benektende, og uttalte om betydningen av dette:

«Det er her tale om et engelsk selskap som driver netthandel fra en engelskspråklig hjemmeside på et generelt toppdomene. Virksomheten må karakteriseres som «verdensomspennende». Hjemmesiden er innrettet slik at kunder i et stort antall land, vil bli sluset inn på deler av siden som er spesielt tilpasset handel med vedkommende land. Etter det vi forstår, er det likevel ikke vesentlige forskjeller i utvalg og salgsvilkår på disse «nasjonale» delene av hjemmesiden. Det antas at de fleste av disse, som den «norske», også er engelskspråklige. Vi ser da bort fra at det etter forholdene kan forekomme noe informasjon på de respektive lands språk, i likhet med opplysningene om norske tollbestemmelser på den «norske» delen. Slike opplysninger kan imidlertid ikke alene ha betydning for spørsmålet i saken.»

Den vurdering som Skattedirektoratet fremsatte i BFU 54/07 er etter selskapets oppfatning treffende også for vårt tilfelle. A er i likhet med skattepliktige i omtalte BFU en internasjonal aktør som operer i en rekke land, og må således anses som «verdensomspennende» med generaliserte hjemmesider for alle land. At A har foretatt en generell oversettelse til ulike språk skal i lys av BFU 54/07 ikke tillegges avgjørende betydning i vurderingen. Kundekontakten mot norske forbrukere gjennom hjemmeside og kundeservice som ytes fra [land1] må på denne bakgrunn tas til inntekt for at det ikke foreligger en høy grad av tilpasning og innrettelse til det norske markedet.

Markedsføring

Som det fremgår av det ovenfor siterte fra Ifi Oy-dommens premiss 36, ble det vektlagt at «det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet…». Tilsvarende betraktninger om betydningen av markedsføringen finnes også i Oslo tingretts dom av 29. mai 2019, hvor retten kom til at selger av batteri til høreapparat basert i USA drev innenlandsk avgiftspliktig omsetning. Om markedsføringen som ble utøvd mot Norge og betydningen av denne, uttalte retten:

«Retten mener videre at virksomheten også har drevet markedsføring i Norge som har vært konkret innrettet mot norske forbrukere. Det vises til As forklaring om at den ovennevnte bestillingslappen ble lagt ved i alle postforsendelser til kunder. Kundene var i all hovedsak norske forbrukere bosatt i Norge, og bestillingslappen inneholdt etter rettens syn reklame. Videre ble den samme bestillingslappen også utlevert til norske høreapparatbrukere på enkelte legekontorer i Norge. Også dette er en markedsføring som klart er innrettet mot norske forbrukere.» (vår uthevning)

Videre er det i Skattedirektoratets registreringsvedtak av 3. mai 2007, hvor et selskap ble funnet å ha avgiftspliktig omsetning i Norge ved internetthandel med artikler til kjøkken og bad, blant annet lagt vekt på at det ble gjort særskilte tilpasninger av produktene til det norske markedet etter «farger og trender».

As markedsføringsstrategi innebærer bruk av ulike virkemidler, for å promotere sin nettside og sine tilbud, som også retter seg mot det norske markedet. Deler av selskapets markedsføring skjer gjennom annonsering via eksterne kanaler. Dette omfatter onlinemarkedsføring som blant annet kjøpes fra […] og […], der selskapet har inngått globale/felles markedsføringsavtaler [...] hvor A tilbyr netthandel. Ytterligere har selskapet ekstern markedsføring gjennom tradisjonelle kanaler som tv og reklameboards. Selskapet anslår at innholdet som kommuniseres gjennom slike eksterne kanaler er […] % generisk, mens […] % er tilpasset det enkelte land. Tilpasningene for det enkelte land […] relaterer seg hovedsakelig til språklige tilpasninger og at prisingen av produktene kan være noe ulik. For eksempel vil unntaksvis en kampanje kunne kjøres med 15 % rabatt på bestemte produkter i ett land, mens i et annet vil samme kampanje kjøres med 10 % rabatt.

Utover bruk av eksterne kanaler, er selskapets egne prosesser og systemer for oppfølgning av eksisterende kunder sentralt i markedsføringen. I dette ligger sofistikerte løsninger for kommunikasjon med kundemassen gjennom e-post, SMS, mobilapplikasjon mv. Basert på selskapets egne tall kan ca. […] % av all omsetning knyttes opp til slike direkte markedstiltak. På dette området er selskapets systemer og markedsføringsinnhold likt for kunder i alle land. Ved slik markedsføring, gjøres det dermed ingen tilpasninger av innholdet som sendes til kunder i ulike land, og denne er dermed fullt ut generisk produsert for […] markedet.

Overordnet for markedsføringen kan det dermed påpekes at innholdet i markedsføringskampanjene i all hovedsak produseres generisk for alle land, slik at det kun er språket og prisen som endres ved annonsering mot det norske markedet i eksterne markedsføringskampanjer. Selskapet tilpasser ikke produktutvalget særskilt for det norske markedet, og foretar hovedsakelig ingen tilpasning av markedsføringen for produkter som antas å være populære i Norge.

Måten markedsføringen skjer på, og innholdet i markedsføringen som utføres av selskapet, er av utpreget generisk karakter, og skiller seg betydelig fra den tilpasning som har vært til behandling i rettspraksis. Utviklingen i markedsføringsmulighetene som har skjedd siden Ifi Oy ble avsagt, medfører at utenlandske næringsdrivende uten særlig tilpasninger kan anvende generisk produsert markedsføringsmateriell mot markeder i enkeltland, slik dette gjøres blant annet mot Norge.

Denne formen for markedsføringstiltak kan etter selskapets oppfatning ikke medføre at det drives en «markedsføring eksklusivt mot det norske markedet» sammenlignet med hva som var tilfelle i Ifi Oy. Tvert imot bærer den brede markedsføringen A utøver, med innhold av generisk karakter, ikke på noen måte preg av å være eksklusiv markedsføring mot det norske markedet. At graden av reklamematerialets og produktenes tilpasninger er av betydning for tilknytningsvurderingen, følger etter selskapets syn også av nevnte registreringsvedtak fra Skattedirektoratet av 3. mai 2007, og taler i vår sak for at det ikke foreligger en særskilt innrettelse mot det norske markedet.

At A markedsfører varer i Norge, vil etter selskapets oppfatning alene ikke kunne medføre at markedsføringen totalt sett skal veies inn som et moment som taler i retning av at omsetningen skal anses som innenlandsk i Norge. Det meste av A omsetning knytter seg til generiske markedsføringstiltak som er felles for alle land hvor det tilbys netthandel, og underbygger at virksomhetens markedsføring ikke er har en høy grad av tilpasning og innrettelse mot Norge.

Leveringsstedet

I premiss 36 i Ifi Oy legger Høyesterett vekt på at kjøpsrettslig levering skjer i Norge. Momentet i helhetsvurderingen tones imidlertid ned i avsnitt 37, hvor det fremgår:

«Til dette er å si at leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg selv.»

Høyesterett har dermed tatt avstand fra at leveringsstedet er avgjørende i seg selv. Tilsvarende standpunkt følger implisitt av tidligere nevnte vedtak fra Skatteklagenemndas av 26. april 2017:

«Nemnda bemerker at utgangspunktet er at postordresalg og internetthandel fra utlandet ikke anses som omsetning i Norge.»

Ettersom, i praksis, nærmest all internetthandel innebærer at selger tilrettelegger for frakten av varene til kunden i Norge, er nemnda åpenbart av den oppfatning at leveringsstedet ikke er avgjørende. Dersom leveringsstedet alene tillegges for stor betydning i vurderingen, vil det medføre at mval. § 3‑1 (2) gis et desto snevrere anvendelsesområde, da bestemmelsen forutsetter at leveringen skjer i Norge. En slik vektlegging har dermed formodningen mot seg.

Konkurransenøytralitet

I Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 8. november 2006 (BFU 54/06) ble et utenlandsk selskap som planla å omsette DVDer til norske forbrukere gjennom et norsk toppdomene («.no») som skulle overdras fra et norsk søsterselskap, funnet å ville ha avgiftspliktig omsetning i Norge. Skattedirektoratet la i denne forbindelse vekt på at konkurransenøytralitet for selskaper som selger varer fra norske toppdomener tilsa at omsetningen skulle anses å skje i Norge.

Selv om det i vårt tilfelle ikke er tale om omsetning fra norsk toppdomene, ønsker A likevel å påpeke at konkurransenøytralitet etter innføringen av avgiftsplikten etter mval. § 3‑1 (2) ikke lenger kan benyttes som et argument for at omsetning av varer fra netthandel skal anses som innenlands omsetning. Etter innføringen av bestemmelsen, og fjerningen av «350 kroners-grensen» for innførselsmerverdiavgift, vil avgiftssubjekter registrert gjennom VOEC, på lik linje med norske virksomheter som er ordinært registrert, plikte å beregne og innberette norsk merverdiavgift på omsetningen. Det vil dermed ikke oppstå noen ulikhet i merverdiavgiftsbelastningen på varer solgt fra utenlandske næringsdrivende gjennom netthandel og norske næringsdrivende.

For fullstendighetens skyld nevnes at det, etter selskapets oppfatning, ikke kan vektlegges som et konkurransevridende element at VOEC-registrerte virksomheter benytter forenklet registrerings- og rapporteringsforpliktelser i henhold til mval. kapittel 14 II, eller at varene vil være gjenstand for en annen tollbehandling ved innførsel etter tolloven. Konkurransenøytralitet må i denne sammenheng utelukkende anses å knytte seg til beregningen av merverdiavgift på omsetningen, som vil være lik uavhengig av om denne skjer etter mval. § 3‑1 (1) eller (2).»

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender i brev datert 14. november 2021. Innsender har i brev datert 30. november 2021 inngitt merknader til innstillingen, jf. nedenfor.

Innsenders anførsler

Innsender anfører at Skattedirektoratet har lagt en uriktig faktisk og rettslig forståelse til grunn for avgjørelsen, og holder fast på at det foreligger rett til registrering i forenklet registreringsordning i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 14‑4.

Det er fremmet noen nye anførsler i klagen, jf. også Skattedirektoratets merknader til disse nedenfor. Utover det er det i det alt vesentlige gjentagelser av tidligere faktum og vurderinger.

Det anføres i punkt 2.3 at det ikke er holdepunkter for å legge til grunn at kundene opplever at nettkjøpet foretas i Norge. Det vises i denne forbindelse til en markedsundersøkelse som er innhentet av selskapet […]. Markedsundersøkelsen er utført av D, hvor […] norske respondenter [...] har svart på spørsmål om de kjente til […] ulike netthandelsaktører, herunder en blanding av norske og utenlandske aktører. Videre ble respondentene stilt spørsmål om de tror nettbutikkene drives fra Norge eller fra utlandet. Av undersøkelsen fremgår det at […] % av de som hadde en formening om hvor A driver nettbutikken sin fra, korrekt var av den oppfatning at nettbutikken drives fra utlandet. Av undersøkelsen fremgår det A er den nettbutikken flest av de norske respondentene tror drives fra utlandet. På bakgrunn av undersøkelsen har D laget en rapport hvor resultatene er fremstilt. Rapporten fra D […] er vedlagt klagen. I forlengelsen av dette anføres at Skattedirektoratet legger for stor vekt på de norske kundenes subjektive oppfatning av virksomhetens innrettelse mot det norske markedet.

Det anføres i punkt 3.2 at Skattedirektoratet overser rettslige utgangspunkter angitt i Rt-2006-364 avsnitt 40, og peker på at Høyesteretts uttalelse må forstås slik at internetthandel fra utlandet til norske kunder ikke kan anses som innenlandsk omsetning og avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven 3-1 første ledd. Det anføres at det må foreligge en «eksklusiv og fullstendig tilpasning» for å komme inn under karakteristikken «innenlands omsetning». Innsender viser til at disse utgangspunktene er lagt til grunn i SKNS1-2020-110 og SKNS1-2017-34.

I forlengelsen av punkt 3.2 anfører innsender i punkt 4.2 at A selger varer fra utlandet via internett og at omsetningen til norske kunder derfor vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd.

I punkt 4.3 anføres at As innrettelse mot Norge ikke skaper tilstrekkelig tilknytning til avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd. Innsender viser til virksomheten kun har begrenset aktivitet i Norge, at det er synbart for kunden at det er internasjonal virksomhet hjemmehørende i [land1], og at disse faktorene tilsier at det ikke er en eksklusiv og fullstendig tilpasning til det norske markedet. Det vises til at virksomhetens markedsføring benytter «sofistikerte løsninger for kommunikasjon med kundemassen» hvor […] % av markedsføringen er generisk og […] % er tilpasset det enkelte land hva gjelder språkvalg og prising, og anfører – med utgangspunkt i Rt-2006-364 – at det dermed ikke er eksklusiv markedsføring mot det norske markedet og ingen «eksklusiv og fullstendig tilpasning» til det norske markedet.

Det anføres at leveringsbetingelser «fritt levert» i Norge ikke kan være et moment i vurderingen etter innføring av avgiftsplikt for levering av varer med lav verdi til norske forbrukere, jf. § 3‑1 annet ledd.

Endelig anføres med henvisning til Rt-2006-364 avsnitt 36 hvor det ble uttalt «for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet», at det er synbart for kundene at virksomheten selger varer fra [land1]. Det vises til at det på hjemmesidene til A fremgår at selskapet sender varene fra [land1], at det benyttes et internasjonalt toppdomene, kundeservice er til [land1], e-postadresse/telefonnummer og den registrerte adressen er i [land1]. Videre er det henvist til [land1] forbrukerlovgivning. At det er synbart for kundene at A selger varene fra [land1] underbygges ifølge innsender av nevnte markedsundersøkelse.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender har i brev datert 30. november 2021 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Innsender fastholder at vilkårene er oppfylt for at selskapet kan benytte forenklet rapportering- og registreringsordning i medhold av merverdiavgiftsloven § 14‑4 for sin omsetning til norske forbrukere.

I punkt 3 fremgår merknader til sekretariatets innstilling.

Det presiseres innledningsvis i punkt 3.1 at innsender er enig i de rettslige utgangspunktene, men er uenig i den konkrete vurderingen. Innsender er uenig i sekretariatets vektlegging av historiske forhold (punkt 3.2), nærmere bestemt at selskapet har vært og er ordinært registrert for merverdiavgift. Innsender er uenig i rettsanvendelsen på dette punkt og viser til forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd (Prop. 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2) og rettspraksis om at det skal gjøres en konkret vurdering av omsetningens tilknytning til merverdiavgiftsområdet. Dette er en rettslig vurdering av objektive forhold. Hvordan tilsvarende omsetning historisk er håndtert er således uten betydning.

Det bemerkes at innsender, som mange andre aktører som selger varer til Norge, historisk har valgt å selv importere varer til Norge for deretter å foreta et lokalt salg. Slik lokal omsetning har vært og er fortsatt avgiftspliktig i Norge, uavhengig av selgers øvrige tilnærming til de norske markedet.

I forbindelse med innføringen av VOEC ble det innført et fritak for tolldeklarasjonsplikt for varer av lav verdi. Innsender vil derfor ikke lenger selv importere til Norge for lokalt salg. Betydningen av historiske forhold er derfor irrelevant, og det er kun hvorvidt virksomheten slik den vil drives fremover vil omfattes av Ifi Oy som er relevant. Et slikt synspunkt kommer for øvrig også til utrykk i Skatteetatens Guidelines:

«If a supplier already has an ordinary registration in the Norwegian VAT registry, and wants to change registration to VOEC-registration, the supplier must fulfill the VOEC terms as stated above, including not being deemed a domestic Norwegian business.»

I punkt 3.3 viser innsender til Skatteklagenemndas vedtak i NS 110/2020 hvor en utenlandsk aktør ikke ble ansett avgiftspliktig i Norge fordi det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Etter innsenders oppfatning har foreliggende sak mange likhetstrekk med nevnte klagesak. Det anføres «at nettsidene som A benytter er internasjonale toppdomener […] og at salgs- og leveringsvilkårene reguleres av [land1] forbrukerlovgivning, i motsetning til hva som var tilfellet der Skatteklagenemnda kom til at det ikke var tale om innenlandsk omsetning. Hvilken lovgivning som er benyttet er blant annet trukket frem i LB-2014-96614 som et moment i tilknytningsvurdering, og som i vårt tilfelle trekker i retning av at det ikke er tale om norsk innenlandsk omsetning. Selskapet oppfatter at omsetningen til A har så vidt store likheter med saksforholdet i SKN 2020/110 at det ikke vil være mulig å komme til en annen løsning i vår sak, da det i begge tilfeller gjelder en internasjonal aktør som er fullt ut etablert i utlandet med hjemmesider tilpasset det norske markedet og der en […] andel (i vår sak […] %) av omsetningen skjer til norske forbrukere. I SKN 2020/110 er det ikke klarlagt hvilken markedsføring som ble gjort mot Norge, men dette momentet kan alene ikke være avgjørende for vurderingen. I likhet med innstillingen påpekes det her at konkurransenøytralitet ikke kan vektes inn i vurderingen da omsetningen uansett vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑1 (2)».

Det anføres videre at vektlegging av leveringsstedet i denne saken vil harmonere dårlig med NS 110/2020. En vektlegging av leveringsstedet vil også vanskelig forenes med at både merverdiavgiftsloven § 3‑1 første og annet ledd forutsetter at levering skjer i Norge.

Innsender er videre uenig med Skattedirektoratets og sekretariatets vurdering om at nettbutikken totalt sett gir inntrykk av at omsetningen er innenlandsk. Innsender viser til at det ved […] fremgår at levering skjer fra lager i [land1]. Det harmonerer også dårlig ifølge innsender med markedsundersøkelsen vist til i klagen hvor det anføres at […] % av respondentene hadde en oppfatning om at A er utenlandsk. Innstillingen er derfor ikke i overenstemmelse med hva kundene mener.

Avslutningsvis i punkt 3.4 anføres at Skatteklagenemnda bør merke seg hvordan Skattedirektoratet i senere tid prøver å senke terskelen for hva som skal til for at omsetning anses som innenlandsk. Det anføres at Skattedirektoratet legger Ifi OY-dommen på strekk, langt ut over hva der er rettslig grunnlag for, for å hindre VOEC-registrering av utenlandske nettbutikker. Det vises til Skatteetatens Guidelines til VOEC punkt 10.12:

«This may be the case after an overall assessment is made, where key criteria are whether the supplier appear to be a Norwegian business from the viewpoint of a Norwegian consumer, the business predominantly is marketed and directed towards Norway, and if the goods formally are considered delivered in Norway according to the Norwegian Sales of Goods Act.»

Det anføres at innsender ikke oppfyller noen av disse punktene fremhevet i guidelines. Denne innstillingen illustrerer i så måte hvordan skattemyndighetenes vurdering har endret seg etter innføringen av VOEC, og hvordan adgangen til å registrere seg for VOEC den siste tiden har blitt strammet til.

Det anføres også at innsender er kjent med at en rekke andre utenlandske netthandelsaktører har fått avslag på søknad om VOEC-registrering, med samme begrunnelse som i denne saken. Dette omfatter også aktører som ikke tidligere har vært ordinært registrert for merverdiavgift i Norge. Dette understreker hvordan skattemyndighetenes kursendring motarbeider formålet med VOEC-ordningen. Det vises til at det for merverdiavgiften er nøytralt om selger er ordinært registrert eller VOEC-registrert. Hva gjelder tollbehandlingen er imidlertid varer som innføres under VOEC-ordningen underlagt et særskilt tollfritak. Tollfritaket er imidlertid tilsiktet av lovgiver, jf. blant annet Prop. 1 LS (2019-2020) kapittel 12.7.3 […].»

Det vises for øvrig til merknadene som ligger vedlagt.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 9. juli 2021 vurdert spørsmålet slik:

«6. Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder adgang til registrering i forenklet registreringsordning for tilbydere av varer med lav verdi og elektroniske tjenester (forenklet registreringsordning), i lys av lovendringer i 2020 knyttet til avvikling av "350- kronersgrensen" for merverdiavgift, og innføring av merverdiavgift på varer med lav verdi (VOEC).

Hovedproblemstilling i saken er forholdet mellom forenklet registreringsordning og ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret, hvorvidt det er valgfrihet mellom ordningen, og hvilken av de to registreringsformene som selskapet skal benytte.

6.1. Rettslige utgangspunkt og bakgrunn for forenklet registreringsordning

Forenklet registreringsordning er regulert i mval. kap 14 II, og hovedbestemmelsen er mval. § 14-4 første ledd som lyder:

"Avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, kan velge forenklet registreringsordning dersom vedkommende bare skal beregne og betale merverdiavgift på

a) varer omfattet av § 3-1 annet ledd

b) tjenester omfattet av § 3-30 fjerde og femte ledd"

Det er videre presisert i mval. § 14-4 tredje ledd at:

"Tilbyder som er registrert etter første ledd, skal ikke samtidig registreres i Merverdiavgiftsregisteret".

Forenklet registreringsordning ble innført i 2011 for å gi utenlandske tilbydere av elektroniske tjenester en mulighet til å etterleve sine rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. Forenklingene består blant annet i at tilbyderne har begrensede rettigheter, plikter og dokumentasjonskrav, samt enklere registrerings- og innberetningsprosedyrer.

Ordningen ble i 2020 utvidet til å omfatte utenlandske tilbydere av varer omfattet av mval. § 3‑1 annet ledd, dvs. varer med lav verdi (under 3000 kroner) unntatt næringsmidler, restriksjonsbelagte varer og varer som ilegges særavgifter.

Det er oppstilt tre kumulative vilkår for at tilbyder av varer kan registreres i forenklet registreringsordning i stedet for ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret: For det første kan tilbyderen ikke ha forretningssted eller hjemsted i Merverdiavgiftsområdet. For det andre må tilbyderen levere varer omfattet av mval. § 3‑1 annet ledd. For det tredje må tilbyderen levere slike varer til andre mottakere enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet, typisk privatpersoner.

Tilbyder som er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret på annet grunnlag enn slik vare- og tjenesteomsetning som nevnt i mval. § 14‑4 første ledd bokstav a) og b), kan ikke benytte forenklet registreringsgrunnlag.

En tilbyder som omfattes av avgiftsplikten etter mval. § 3-1 annet ledd, men som faller utenfor mval § 14‑4, må benytte ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret. På den annen side er forenklet registreringsordning valgfri for slik tilbyder som oppfyller vilkårene i mval. § 14‑4, og tilbyderen kan dermed i slike tilfeller i stedet velge ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

En tilbyder som velger forenklet registreringsordning anses ikke lenger som "avgiftssubjekt", jf. mval. § 14-‑4 tredje ledd gjengitt ovenfor.

6.2. Nærmere om forholdet mellom forenklet registreringsordning og ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Omfanget av avgiftsplikten og registreringsplikten etter utvidelsen av forenklet registreringsordning i 2020 er omtalt i Prop 1 LS (2019-2020) pkt. 12.6.2.

Det er presisert at avgiftsplikten som blir innført med ny bestemmelse i mval. § 3‑1 annet ledd gjelder omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet, og at "avgiftsplikten etter forslaget til § 3‑1 annet ledd gjelder leveranser som ligger utenfor det som anses å være avgiftspliktig innenlands omsetning, jf. Rt-2006-364.". Henvisningen til Rt-2006-364 gjelder Høyesteretts dom i den såkalte Ifi OY-saken, hvor det er angitt vurderingstema og kriterier for å avgjøre om det foreligger innenlands omsetning i Norge. De grensedragninger som er oppstilt i dommen er lagt til grunn i etterfølgende retts- og forvaltningspraksis på dette området.

Videre bemerkes i Prop 1 LS (2019-2020) pkt. 12.6.2 at "[b]åde forvaltnings- og rettspraksis viser at det kan være utfordrende å avgjøre hvorvidt en omsetning finner sted innenfor eller utenfor merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsen i § 3‑1 annet ledd er som nevnt ment å ramme tilfeller der det ikke foreligger avgiftspliktig innenlands omsetning".

Det blir på denne bakgrunn avgjørende å ta stilling til om det foreligger avgiftspliktig innenlands omsetning på tilbyders hånd for å bestemme riktig registreringsform. En tilbyder med virksomhet som anses som avgiftspliktig innenlands omsetning vil være avskåret fra å benytte forenklet registreringsordning. Tilbyder oppfyller i slike tilfeller – i tråd med uttalelsene i forarbeidene – ikke vilkåret om omsetning av varer omfattet av mval. § 3‑1 annet ledd. Dette er som nevnt et av de kumulative vilkårene i mval. § 14‑4 for å benytte forenklet registreringsordning.

En tilbyder som er avgiftssubjekt på bakgrunn av innenlands omsetning har følgelig ikke valgfrihet med hensyn til registreringsform, og må forholde seg til registrering i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret.

6.3. Saksforholdet A

Det er som nevnt avgjørende å ta stilling til om det foreligger avgiftspliktig innenlands omsetning på tilbyders hånd, for å bestemme riktig registreringsform. Vi vil i det følgende foreta en slik vurdering i tråd med kriteriene som har sitt utgangspunkt i Høyesteretts dom av 27. mars 2006 (Rt-2006-364 – "Ifi OY-dommen").

Hovedproblemstillingen er om selskapet har merverdiavgiftspliktig omsetning i Norge ("Merverdiavgiftsområdet"), jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. § 1‑2, og problemstillingen er i rettspraksis nærmere formulert som et spørsmål om selskapets omsetning er å anse som salg i Norge eller som salg til Norge, jf. Rt-2006-364 (Ifi OY) avsnitt 34.

Det nærmere innholdet i grensedragningen mellom omsetning i eller til Norge er ikke regulert i lov eller forskrift, men kriterier for vurderingen er trukket opp i Rt-2006-364 (Ifi OY). Spørsmålet er også behandlet i Borgarting lagmannsretts dom av 27. mars 2015 (LB-2014-96614) og Oslo tingretts dom av 29. mai 2019 (TOSLO 2019-9453). Det foreligger dessuten forvaltningspraksis på området, herunder vedtak fra Skatteklagenemnda og bindende forhåndsuttalelser, som vi kommer tilbake til nedenfor.

I Ifi OY-dommen avsnitt 35 første setning oppstilles vurderingstema for hvorvidt det foreligger innenlandsk norsk omsetning:

"Avgjørende blir etter dette om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge."

Om den nærmere vurdering av hvorvidt virksomheten hadde innenlandsk norsk omsetning uttaler Høyesterett videre i dommens avsnitt 36:

"Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. (…)"

Disse utgangspunktene er som kjent utdypet og supplert i etterfølgende retts- og forvaltningspraksis, og relevante momenter i helhetsvurderingen er blant annet i hvilken grad virksomheten – eksempelvis i sin markedsføring – er innrettet mot det norske markedet, samt betalingsmåter, kjøps- og leveringsvilkår og kundebehandling.

Det er videre presisert i praksis at det er ingen absolutte vilkår som gjøres gjeldende i vurderingen, herunder at kjøpsrettslig leveringssted i seg selv ikke er avgjørende, og det er ikke krav om at det må foreligge "eksklusiv og fullstendig" tilpasning mot det norske markedet, eller at det må være "usynlig" for norsk kjøper at man handler med et utenlandsk selskap, jf. LB-2014-96614. Det er heller ingen momenter som alene er utslagsgivende i vurderingen. Det må foretas en vurdering av om selskapets virksomhet er rettet mot og tilpasset det norske markedet på en slik måte at omsetningen naturlig må anses som skjedd i Norge.

6.3.1. Konkret vurdering

Når innretningen av A sin virksomhet vurderes opp mot ovennevnte kriterier, finner vi at det er flere momenter som trekker i retning av innenlands omsetning, og Skattedirektoratet kommer etter en helhetsvurdering til at virksomheten må anses å ha norsk innenlands omsetning.

Det er i denne vurderingen lagt vekt på at nettsiden er tilpasset det norske markedet og at nettsiden - fra en norsk kundes ståsted - fremstår som en norsk nettbutikk med norsk språk og, mer tungtveiende, priser i norske kroner. Nettbutikken tilbyr samme kjøpsopplevelse som en norsketablert nettbutikk, herunder tilbudskampanjer som fremstår som rettet mot norske kunder. På bakgrunn av innsenders faktumbeskrivelse og opplysninger på nettsiden, legges det til grunn at selskapet sender varene til norske kunder "fritt levert", dvs. at kunden mottar vare i Norge uten å måtte håndtere innførsel, toll og merverdiavgift. Kjøpsopplevelsen er også i så måte den samme som ved kjøp i en norsketablert nettbutikk.

I tillegg er markedsføringen mot norske kunder norskspråklig og gjennomføres ved bruk av fysiske reklameboards og tv-annonsering, i tillegg til nettmarkedsføring og direkte markedstiltak, og dermed konkret innrett mot norske forbrukere. Det er da av mindre betydning at selskapet selv og anser markedsføringen som generisk og felles for flere land, samt anfører at selskapets omsetningsandel til Norge kun utgjør […] % av den totale omsetning, all den tid nettbutikken fra en norsk kundes ståsted fremstår som norsk på linje med andre norske virksomheter.

Når den norske kunden i tråd med ovenstående samlet sett antas å oppleve at nettkjøpet foretas i Norge, er det etter vårt syn av underordnet betydning at selskapet på sine nettsider tilkjennegir at selskapet er [land1] og at varene sendes fra utlandet. Tilsvarende gjelder selskapets informasjon om lovvalgsregler og support på [land1]. Vi legger her vekt på at det må legges til grunn at norske kunder er klar over at detaljhandel i Norge dels eies og drives fra utlandet – ofte via internasjonalt toppdomene […] - selv om det er klart at det er tale om norsk innenlands omsetning som – fra kundens ståsted - drives på samme vilkår som øvrige norske virksomheter. I tillegg bemerkes at også norsketablerte virksomheter driver salg og nettsalg hvor varer leveres direkte fra lager i utlandet. Hva gjelder henvisning til [land1] kjøpslov bemerkes […], og [land1] lovvalg antas dermed i begrenset grad å påvirke kundenes kjøpsbeslutning.

Innsender viser til forvaltningspraksis på området, herunder SKNS1-2017-34, BFU 54/07 og BFU 54/06, og at praksis – og elementer i enkeltsakene – tilsier at A ikke skal anses å ha innenlands omsetning. Skattedirektoratet finner for sin del at forvaltningspraksis på området ikke gir noen klar veiledning, også når det sees hen til SKNS1-2020-110, SKNS1-2019-51, SKNS1-2018-126, og finner at denne praksis har mindre betydning for foreliggende saksforhold. Dette gjelder også Oslo tingretts dom av 29. mai 2019 – TOSLO-2019-9453 – som gjelder omsetning fra en nettside drevet at en privatperson, et saksforhold som har få likhetstrekk med A sin netthandelsvirksomhet.

Borgarting lagmannsretts dom av 27. mars 2015 (LB-2014-96614) – som også innsender viser til – gjelder derimot et saksforhold som har likhetstrekk med foreliggende sak, og tillegges derfor vekt i den konkrete helhetsvurderingen i retning av innenlands omsetning. […]. Lagmannsretten kom etter konkret helhetsvurdering til at virksomheten hadde norsk innenlands omsetning, og vi tillegger dommen vekt i samme retning i foreliggende sak.

Innsenders prinsipielle anførsler knyttet til konkurransenøytralitet og betydningen av fjerning av fritaket for varer med lav verdi, samt innføring av VOEC-ordningen, kan etter vårt syn ikke medføre et annet resultat. Vi legger vekt på at innføring av VOEC-ordning bygger på at grensen mellom innenlands omsetning og omsetning til Norge skal videreføres. Omfanget av avgiftsplikten og registreringsplikten etter utvidelsen av forenklet registreringsordning i 2020 er omtalt i Prop 1 LS (2019-2020) pkt. 12.6.2, hvor det konkret er vist til Rt-2006-364 - Ifi Oy. Avgiftsplikten som er innført i merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd er begrenset til å gjelde levering av varer som innføres til Norge uten at leveransen utgjør innenlands omsetning. Grensedragningen må dermed fortsatt anses som sentral i disse sakene.

Skattedirektoratet er på denne bakgrunn kommet til at A anses å ha innenlands omsetning for sitt varesalg til Norge. Selskapet anses dermed ikke avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd, men avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-‑1 første ledd. Selskapet kan dermed ikke benytte VOEC-ordningen, jf. merverdiavgiftsloven § 14‑4 første ledd.

7. Konklusjon

A oppfyller ikke vilkårene for forenklet registreringsordning etter merverdiavgiftsloven kapittel 14 II.»

Skattedirektoratet har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

«Klagers rettslige anførsler

Det er fremmet nye anførsler i klagen som ikke tas til følge – vedtaket [konklusjonen] opprettholdes

Under punkt 3.2 i klagen anfører virksomheten at Skattedirektoratet overser rettslige utgangspunkter angitt i Rt-2006-364 avsnitt 40 hvor det er uttalt at:

«For det første vil det fortsatt være slik at ordinære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende vil nyte godt av fritaket – der hvor det altså ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske markedet som i vår sak. Tilsvarende må gjelde for internetthandel.»

Klager påpeker at Høyesteretts uttalelse må forstås slik at internetthandel fra utlandet til norske kunder ikke kan anses som innenlandsk omsetning og avgiftspliktig etter mval. § 3‑1 første ledd. Videre at det må foreligge en «eksklusiv og fullstendig tilpasning» for å komme inn under karakteristikken «innenlands omsetning». Klager viser til at disse utgangspunktene også er lagt til grunn i SKNS1-2020-110 og SKNS1-2017-34.

Skattedirektoratet vil presisere at disse rettslige utgangspunktene ikke er oversett i påklaget BFU, men hensyntatt i de konkrete vurderinger under BFU punkt 6.3. Her vises det til uttalelser i LB-2014-96614 om at det ikke foreligger absolutte vilkår i den konkrete vurdering som Høyesterett gir anvisning på, nærmere bestemt lagmannsrettens uttalelser om at Høyesteretts uttalelser i avsnitt 36 og 40 må anses som en del av den konkrete vurdering i saken, og at det ikke kan utledes noen generelle vilkår av premissene. Skattedirektoratet har i BFU punkt 6.3 tillagt uttalelsene i LB-2014-96614 større vekt enn uttalelsene i nevnte nemndssaker, og deler følgelig ikke klagers anførsel knyttet til uriktig rettslig utgangspunkt. Det er etter direktoratets syn ikke et generelt krav om at det må foreligge «eksklusiv og fullstendig tilpasning» til det norske markedet for å konstatere innenlands omsetning.

Klagers anførsler knyttet til subsumsjonen

Klager foretar en subsumsjon av saksforholdet under normen som er oppstilt i Rt-2006-364 og kommer til motsatt konklusjon av BFU. Skattedirektoratet deler ikke klagers vurdering – vedtaket [konklusjonen] opprettholdes

Skattedirektoratet fastholder den konkrete vurderingen som er foretatt i BFU punkt 6.3 og konklusjonen i punkt 7, og vil i det følgende begrense seg til å kommentere enkeltheter i klagers subsumsjon i klagens punkt. 4.3.

Klager viser til at virksomheten er «verdensomspennende» og kun har begrenset aktivitet i Norge. Videre at det er synbart for kunden at det er internasjonal virksomhet hjemmehørende i [land1], og at disse faktorene tilsier at det ikke er en eksklusiv og fullstendig tilpasning til det norske markedet.

Skattedirektoratet vil bemerke at klagers vurdering på dette punktet er knyttet til uriktig vurdering av de rettslige utgangspunkt om «eksklusiv og fullstendig tilpasning», og direktoratet vil igjen vise til BFU punkt 6.3 og vektlegging av LB-2014-96614 hvor det uttales at etablering i [land1] og omsetning til andre land, samt at disse forhold er synbare for den norske kunden, ikke utelukker at det kan foreligge innenlandsk omsetning.

Klager viser til at virksomhetens markedsføring benytter «sofistikerte løsninger for kommunikasjon med kundemassen» hvor […] % av markedsføringen er generisk og […] % er tilpasset det enkelte land hva gjelder språkvalg og prising, og anfører – med utgangspunkt i Rt-2006-364 – at det dermed ikke er eksklusiv markedsføring mot det norske markedet og ingen «eksklusiv og fullstendig tilpasning» til det norske markedet. Skattedirektoratet vil også på dette punkt vise til det som etter direktoratets syn er uriktig vurdering av de rettslige utgangspunkt under punkt 2, og bemerker at markedsføring til andre land ikke utelukker at det foreligger «innenlands omsetning».

Klager anfører at leveringsbetingelser «fritt levert» i Norge ikke kan være et moment i vurderingen etter innføring av avgiftsplikt for levering av varer med lav verdi til norske forbrukere, jf. § 3‑1 annet ledd. Skattedirektoratet deler ikke denne vurderingen, og viser til redegjørelse i BFU punkt 6.2 og henvisning til Prop 1 LS (2019-2020) pkt 12.6.2 hvor det er uttalt at "avgiftsplikten etter forslaget til § 3‑1 annet ledd gjelder leveranser som ligger utenfor det som anses å være avgiftspliktig innenlands omsetning, jf. Rt-2006-364.". Det er følgelig fortsatt relevant å foreta en tilknytningsvurdering i tråd med normen som er oppstilt i Rt-2006-364. Dette innebærer at leveringssted er et sentralt moment i vurderingen, men ikke avgjørende kriterium for å bestemme om det foreligger «innenlands omsetning».

Klager anfører flere steder at Skattedirektoratet legger for stor vekt på de norske kundenes subjektive oppfatning av virksomhetens innrettelse mot det norske markedet. Det er henvist til kundeundersøkelser som viser at et større antall norske kunder er klar over at A er en utenlandsk virksomhet. Skattedirektoratet vil bemerket at klager synes å misforstå referansen til kundenes subjektive forståelse, og vil presisere at denne er knyttet til den helhetlige kjøpsopplevelsen, nærmere bestemt at den norske kunden har samme helhetlige kjøpsopplevelse hos A som hos en sammenlignbar norsk innenlandsk nettbutikk, og at det må være konkurransenøytralitet mellom slike virksomheter. Med kjøpsopplevelse menes her sentrale kriterier som blant annet norsk språk, norsk valuta, norsk markedsføring og hjemlevering av varer, som samlet gir samme kjøpsopplevelse som hos en norsk virksomhet. Kundenes kunnskap om at virksomheten er [land1] er ikke relevant i denne vurderingen, på samme måte som det ikke er relevant for avgiftsplikt at flere større fysiske varekjeder i Norge er [utenlandske], og at kundene er klar over dette.

Avslutningsvis bemerkes at saken er et såkalt nedregistreringstilfelle, dvs. gjelder en virksomhet som allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som nå søker nedregistrering til VOEC. Omlegging av virksomheten består kun av en begrensning av varesortiment til kun å omfatte varer med verdi under kr 3 000, dvs. sammenfall med definisjonen av varere med lav verdi, jf. Merverdiavgiftsforskriften § 1‑3‑8 (1). Endringen av virksomhetene må dermed karakteriseres som minimal, og utgjør etter Skattedirektoratets syn ikke en endring som kan sies å svekke virksomhetenes tilknytning til Norge i en slik grad at den nå kan anses å ha «omsetning til Norge» i stedet for «omsetning i Norge». Vi vil på dette punkt vise til uttalelser i LB-2014-96614 punkt. 4 om at merverdiavgiftsloven ikke skiller på varens verdi ved vurderingen av om det foreligger omsetning i lovens forstand. Direktoratet legger til grunn at endring av varens verdi i seg selv ikke tilsier en endret tilknytning til Norge, og at dette taler for at A fortsatt må anses å ha norsk innenlands omsetning som tilsier registrering i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret og ikke registrering i forenklet registreringsordning, jf. mval. § 14‑4.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1‑2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-‑7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til Skattedirektoratets BFU av 9. juli 2021 under avsnittet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til Skattedirektoratets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Regelverk

Hovedproblemstillingen i saken er hvorvidt innsender har adgang til registrering i forenklet registreringsordning for tilbydere av varer med lav verdi (forenklet registreringsordning - VOEC). Det avgjørende i denne forbindelse er om innsenders omsetning er å anse som salg i Norge eller salg til Norge.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at "[d]et skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester". Med "omsetning" forstås etter lovens § 1‑3 første ledd bokstav a "levering av varer og tjenester mot vederlag". Bestemmelsene må ses i sammenheng med lovens § 1‑2 hvoretter merverdiavgiftsloven gis anvendelse i "merverdiavgiftsområdet", dvs. "det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene"

Avgiftsplikten etter § 3-1 første ledd gjelder registrerte næringsdrivende, og registreringsplikt inntreffer når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1.

I likhet med det som følger av Høyesteretts dom i Rt-2006-364 (Ifi OY), legger sekretariatet til grunn at det i tilknytning til ovennevnte bestemmelser må innfortolkes et vilkår om at avgiftsplikt i Norge forutsetter innenlandsk norsk omsetning. Videre slik at i avgiftsrettslig teori har dette gjerne har vært uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det kan av ovennevnte bestemmelser følgelig utledes et krav om tilknytning mellom omsetningen og Norge for at avgiftsplikt skal foreligge her i landet.

Sekretariatet kan ikke se at loven i seg selv gir noen nærmere veiledning om innholdet i dette tilknytningskravet, jf. det som Høyesterett uttaler i Ifi OY-dommens avsnitt 34; «[d]et nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift».

Merverdiavgiftsloven gir også selgere/tilbydere som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet adgang til å velge forenklet registreringsordning dersom vedkommende bare skal beregne og betale merverdiavgift på blant annet varer av lav verdi (verdi under kr 3 000), og øvrige vilkår for slik registrering er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 14‑4, jf. § 3‑1 annet ledd og merverdiavgiftsforskriften § 1‑3‑8.

Utvidelsen av forenklet registreringsordning kom i april 2020 og innførte en generell avgiftsplikt på varer som tilbys norske forbrukere via netthandel, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd. Innføringen av denne bestemmelsen er en utvidelse av avgiftsplikten for omsetning som ellers ikke har en tilstrekkelig tilknytning til Norge. Omfanget av avgiftsplikten og registreringsplikten er omtalt i forarbeidene, Prop 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2. Her uttales:

«Den foreslåtte VOSC [VOEC]-ordningen skal sikre nøytralitet ved at også forbruk av varer av mindre verdi kjøpt fra utlandet skattlegges med merverdiavgift, uten at selve innførselen av varene fordyres med prosedyrer som ville vært nødvendige dersom det skulle oppkreves innførselsmerverdiavgift. Departementet foreslår at dette gjennomføres ved at avgifts- og registreringsplikt oppstår der tilbyder leverer varer med lav verdi som innføres til forbruker i merverdiavgiftsområdet.

[...]

Departementet bemerker at avgiftsplikten etter forslaget til § 3-‑1 annet ledd gjelder leveranser som ligger utenfor det som i dag anses å være avgiftspliktig innenlands omsetning, jf. Rt. 2006 s. 364. Forslaget innebærer at det etableres avgiftsplikt for omsetning som også har tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet.

[...]

Både forvaltnings- og rettspraksis viser at det kan være utfordrende å avgjøre hvorvidt en omsetning finner sted innenfor eller utenfor merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsen i § 3‑1 annet ledd er som nevnt ment å ramme tilfeller der det ikke foreligger avgiftspliktig innenlands omsetning.» (sekretariatets utheving)

Sekretariatet viser også til Skatteetatens retningslinjer «Guidelines – VAT on e-commerce» punkt 10.1 hvor det står:

«If a supplier has a registered business address or residence in Norway, or is VAT liable for any other supplies of goods or services, the supplier must register in the ordinary VAT Registry for all of the supplier’s taxable supplies, including low value goods. Such suppliers cannot opt for the simplified VOEC scheme. The same applies to suppliers that have a high degree of business adaptation towards the Norwegian market, and therefore are deemed to be domestic Norwegian businesses, even if they otherwise fulfil the criteria for VOEC-registration. This may be the case after an overall assessment is made, where key criteria are whether the supplier appear to be a Norwegian business from the viewpoint of a Norwegian consumer, the business predominantly is marketed and directed towards Norway, and if the goods formally are considered delivered in Norway according to the Norwegian Sales of Goods Act.

[...]

If a supplier already has an ordinary registration in the Norwegian VAT registry, and wants to change registration to VOEC-registration, the supplier must fulfill the VOEC terms as stated above, including not being deemed a domestic Norwegian business.» (sekretariatets utheving)

Riktig registreringsform – ordinær registrering eller forenklet registreringsordning - avhenger av om innsenders omsetning er å anse som salg i Norge eller salg til Norge, jf. Prop 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2, jf. Rt-2006-364 (Ifi OY).

Av Ifi OY-dommens avsnitt 35 oppstilles følgende vurderingstema for hvorvidt det foreligger innenlandsk norsk omsetning:

«Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad.»

Høyesterett fant at selv om levering hadde funnet sted i Norge, var det også nødvendig å vurdere hvorvidt Ifi OYs virksomhet hadde en tilstrekkelig sterk tilknytning til Norge for at avgiftsplikt skulle foreligge. Ved vurderingen av hvorvidt Ifi OY hadde innenlandsk norsk omsetning uttaler Høyesterett videre i dommens avsnitt 36:

«Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. (...)»

Sekretariatet legger videre til grunn at relevante momenter i vurderingen blant annet vil være i hvilken grad virksomheten er innrettet mot det norske markedet, virksomhetens omsetning i Norge og hvilke kjøpsvilkår som gjelder, jf. Borgarting lagmannsretts dom i LB-2014-96614 (E-handelexport), og Oslo tingretts dom, TOSLO-2019-9453/UTV-2009-293. Sistnevnte sak er ved Borgarting lagmannsretts beslutning 2. desember 2019 nektet fremmet.

Sekretariatet vil kort bemerke at det ikke er noen absolutte vilkår som gjør seg gjeldende i vurderingen. Det hele vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

Sekretariatet viser for øvrig til innsenders og Skattedirektoratets gjennomgang av regelverket ovenfor.

Konkret vurdering

Sekretariatet mener etter en konkret helhetsvurdering at innsenders omsetning må anses som innenlandsk norsk omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd, jf. § 1‑2. Dette tilsier (fortsatt) registrering i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret og ikke registrering i forenklet registreringsordning (VOEC), jf. merverdiavgiftsloven §§ 14‑4 og 3‑1 annet ledd, jf. Prop 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2.

Sekretariatet viser til Skattedirektoratets begrunnelse ovenfor som sekretariatet anser dekkende for sin vurdering og som sekretariatet gir sin tilslutning til.

Sekretariatet er enig med skattepliktige at utgangspunktet er at postordresalg og internetthandel fra utlandet ikke anses som omsetning i Norge, jf. Høyesterett i Ifi-OY avsnitt 40, jf. Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 26. april 2017 (NS 34/2017), og senere i nemndas vedtak den 9. september 2020 i NS 109/2020 og NS 110/2020. Dette betyr imidlertid ikke at enhver selger/tilbyder i utlandet ikke kan anses for å ha norsk innenlandsk omsetning. Det hele beror på en konkret tilknytningsvurdering, jf. Ifi-OY-dommen.

Utgangspunktet for sekretariatets vurdering er at innsender er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har vært det i flere år. Dette må bety at innsenders omsetning allerede er vurdert å være så nært tilknyttet Norge at omsetning anses å skje i Norge og ikke til Norge. Dette momentet veier tungt i denne saken.

Innsender opplyser i sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse at de planlegger en strukturendring i form av at selskapet for fremtiden kun vil omsette varer av lav verdi til norske forbrukere gjennom netthandel. «Alt annet» opplyses å forbli det samme.

I sammenheng med innsenders allerede ordinære registrering i Merverdiavgiftsregisteret kan ikke sekretariatet se at innsenders tilpasning, det vil si begrensning av varesortiment til kun å omfatte varer med verdi lavere enn kr 3 000, vil medføre en endring i tilknytningen mellom omsetningen og Norge på en måte som gjør at det nå vil være tale om omsetning til Norge istedenfor omsetning i Norge. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom i LB-2014-96614 punkt. 4, jf. Skattedirektoratets vurdering ovenfor, om at merverdiavgiftsloven ikke skiller på varens verdi ved vurderingen av om det foreligger omsetning i lovens forstand. Sekretariatet er enig med Skattedirektoratet at endring av varens verdi i seg selv ikke tilsier en endret tilknytning til Norge.

For øvrig vil sekretariatet vise til Skattedirektoratets vurdering av momentene i saken hvor det blant annet er trukket frem at nettsiden er tilpasset det norske markedet og at nettsiden fra en norsk kundes ståsted, fremstår som en norsk nettbutikk med norsk språk og priser i norske kroner inkludert merverdiavgift. Sekretariatet er enig i Skattedirektoratets vurdering at nettbutikken tilbyr samme kjøpsopplevelse som en norsketablert nettbutikk.

Det fremgår på nettsiden opplysninger om at virksomheten drives fra [land1] og at varene sendes fra lager i [land1]. Innsender har i denne forbindelse opplyst om at selskapet ikke har kontorer eller ansatte i Norge. Dette vil etter sekretariatets vurdering være momenter som taler mot tilknytning til Norge og at omsetning istedenfor skjer til Norge. Uten at det anses å ha særlig stor betydning vil sekretariatet bemerke at det ikke synes riktig slik det er presentert i faktum at kunder får oppgitt et [land1] telefonnummer for henvendelser. På selskapets hjemmesider (kundeservice) er det derimot oppgitt et norsk telefonnummer og ved søk på dette nummeret får man opp lokasjon i Norge. Det er imidlertid noe usikkert for sekretariatet hvilken og hva type fysisk lokasjon dette er. Etablering i [land1], samt det forhold at dette er synlig for kunden utelukker imidlertid ikke innenlandsk omsetning, jf. LB-2014-96614.

Det forhold at leveringsstedet for varene er i Norge er også et moment som taler for at omsetning skjer i Norge, jf. Ifi OY avsnitt 36 og 37, og LB-2014-96614 punkt 3 vedrørende betydningen av leveringssted og hvor retten etter å ha kommet til at leveringsstedet var i Norge uttalte at: «[a]v dette følger at leveringsstedet er et moment som taler for at det er innenlandsk omsetning».

Hva gjelder innsenders omsetning i Norge ([…] % av totalomsetning) vil sekretariatet bemerke at dette viser at innsender har hatt en tydelig innretning mot norske forbrukere. Omsetningstallene (i prosent) viser samtidig at innsender verken har vært utelukkende eller fullstendig innrettet mot det norske markedet. Dette i motsetning til Ifi-OY, og Oslo tingrett i TOSLO-2019-9453 hvor den skattepliktige tilnærmet var eksklusivt og fullstendig innrettet mot det norske markedet. Sekretariatet bemerker imidlertid, jf. ovenfor, at vi ikke er av den oppfatning at det i denne sammenheng må foretas en fullstendig og eksklusiv tilpasning til Norge for at omsetningen kan anses som innenlandsk norsk omsetning. Innsenders omsetning til norske forbrukere – som sekretariatet vil bemerke at dreier seg om [...] kroner i året – viser at omsetningen i denne saken har en klar tilknytning til Norge.

Hva gjelder markedsføringen er sekretariatet av den oppfatning at denne klart støtter opp under tilknytningen mellom innsenders omsetning og Norge. Som Skattedirektoratet kommenterer er markedsføringen mot norske kunder norskspråklig og gjennomføres ved bruk av fysiske reklameboards og tv-annonsering, i tillegg til nettmarkedsføring og direkte markedstiltak (blant annet SMS og e-post), og dermed konkret innrettet mot norske forbrukere.

Sekretariatet vil endelig vise til innsenders anførsel om at innføringen av VOEC-ordningen medfører at vurderingen som følger av Ifi OY-dommen får mindre materiell betydning ettersom utenlandske netthandleres varesalg til norske forbrukere uansett er avgiftspliktig. Av hensyn til forutberegnelighet og forenkling, bør derfor Ifi OY-dommen i praksis kun være relevant opp mot selskaper med en eksklusiv innrettelse mot Norge.

Sekretariatet er forsåvidt enig i at for den utgående merverdiavgiften isolert sett er det liten betydning om innsender er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller benytter forenklet registreringsordning (VOEC). Forarbeidene gir likefullt anvisning på at grensen mellom innenlandsk omsetning og omsetning til Norge skal videreføres, og således at norsk innenlandsk omsetning fremdeles skal behandles som innenlandsk norsk omsetning i tråd med merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. Prop 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2 hvor det konkret er vist til Rt-2006-364 (Ifi OY). Selgeren skal i slike tilfeller ordinært registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor. Sekretariatet vil likevel kommentere enkelte av anførslene.

Sekretariatet er ikke enig i at innsenders allerede ordinære registrering (historisk omsetning) ikke er av betydning i denne saken. Sekretariatet mener at den eksisterende ordinære registreringen i Merverdiavgiftsregisteret betyr at innsenders omsetning allerede er vurdert å være så nært tilknyttet Norge at omsetning anses å skje i Norge og ikke til Norge. Når en tar i betraktning at den planlagte endringen i all hovedsak er en endring av varesortimentet til kun å omfatte varer med lav verdi, kan ikke sekretariatet se at tilknytningen til Norge endres i særlig grad.

Innsender viser til Skatteklagenemndas vedtak i NS 110/2020. Sekretariatet er enig i at den saken har likehetstrekk med foreliggende sak. I nevnte klagesak kom nemnda til at tilknytning til Norge ikke var sterk nok til å slå fast at omsetning var innenlandsk. Dette var imidlertid med uttrykt tvil. Disse sakene som gjelder utenlandske aktørers omsetning i eller til Norge, er gjenstand for konkrete vurderinger. Selv om flere saker kan ha likhetstrekk vil det være forhold som gjør at konklusjonen blir ulik. Et viktig moment i sak NS 110/2020 var at det var liten eller ingen informasjon om den skattepliktiges markedsføring mot norske kunder/det norske markedet. I foreliggende sak er imidlertid dette kjent og den konkrete markedsføringen er også ansett som et viktig moment i den samlede vurderingen, jf. vurderingen ovenfor. Dette gjør at denne saken blant annet skiller seg fra NS 110/2020. I tillegg, som nevnt over, er innsender i denne saken allerede ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, noe den skattepliktige ikke var i NS 110/2020. Dette er etter sekretariatets mening en viktig forskjell.

Hva gjelder kundeundersøkelsen som skattepliktige viser til mener sekretariatet at denne ikke kan tillegges særlig vekt. Sekretariatet vil bemerke at det ikke er helt riktig slik som innsender anfører at […] % av respondentene mener at innsender drives fra utlandet. Undersøkelsen viser at […] % svarer at innsender drives fra utlandet. Det er når man eliminerer alle som har svart «vet ikke» og man kun ser på kvalifiserte svar at man kan si at […] % mener innsender drives fra utlandet. Sekretariatet vil uansett kort bemerke at det at et selskap drives fra utlandet ikke er ensbetydende med at den utenlandske aktøren ikke kan ha omsetning som anses som innenlandsk omsetning. Det hele beror på en konkret tilknytningsvurdering.

Sekretariatet holder med dette fast på vår vurdering og konklusjon slik den fremgår ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.01.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Geir Høydalsvik, medlem

 

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.