Lovhenvisninger:  Ligningsloven §§ 4-1, 4-3, 9-5, 9-6, skatteloven §§ 6-2, 6-10, 14-40 – 14-43, 14-50

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret avholdt bokettersyn i selskapet. Kontrollen ble underveis utvidet til å gjelde årene 2005-2012.

A AS ble stiftet […] 2004 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209 «Utleie av egen eller fast eiendom». Selskapets virksomhet er «Investering i fast eiendom og industri, samt alt derved naturlig hører til». A AS eies fullt ut av B AS og er hjemmehørende i [Sted 1] kommune i […].

Selskapet kjøpte i […] 2004 eiendommen [Adresse 1], gnr. [...] bnr. […] og gnr. [...] bnr. [...] (den såkalte […]) i [Sted 2] kommune i […]. Selger var C ANS. Overdragelsessummen var avtalt til NOK  […] millioner og EUR […] millioner. Omgjort til norske kroner utgjorde det totalt kr […] millioner.

Overdragelsen er ikke tinglyst slik at C ANS fortsatt står som hjemmelshaver til eiendommen. De to deltakerne i C ANS er A AS og et annet selskap i samme konsern, D AS. Avtalen er undertegnet for begge parter av E, som på dette tidspunktet var styreleder og daglig leder i A AS.

Den kjøpte eiendommen var utleid gjennom leiekontrakt […]2000 til «F» v/[…], en sammenslutning av solidarisk forpliktede selskaper. Kontrakten ble i forbindelse med salget transportert til A AS ved transporterklæring datert […]2004. Leietiden løper til […]2020.

I henhold til verdivurdering datert […]2007 foretatt av G AS består eiendommen, som går under navnet «[...]», av en bygningsmasse på ca. […] kvm og et tomteareal på ca. […] kvm. I tilsvaret fra selskapet 31. mars 2014 er det sitert følgende beskrivelse av eiendommen i […]:

«[…] ligger i [Sted 2] kommune, ca. [...] km fra [...] sentrum. Den er bygget gradvis opp siden begynnelsen av [...] og tjener som hovedkontor i Norge for [...] og som [...]. Eiendommen har et tomteareal på til sammen […] kvm. På tomta finnes en rekke bygninger, noen i flere etasjer, en […] m lang kai med to [...] og [...] parkeringsplasser. Kontorlokalene utgjør til sammen […] kvm, fordelt på tre bygningskomplekser benevnt G, H og J oppført i [...] og renovert i […], bygg A-F oppført i [...] bygg R-S oppført i [...]. På kaiområdet finnes bygning M som er en kombinert lager-/verksted-/kontorbygg på til sammen [...] kvm».

Selskapet har under ettersynet opplyst at kjøpesummen i 2004 på kr  […] millioner er aktivert og fordelt slik:

• tomt kr  […] millioner
• bygg, saldogruppe i) kr  […] millioner
• driftsløsøre, saldogruppe d) kr  […] millioner
• kai kombibygg, saldogruppe h) kr  […] millioner
• leiekontrakt, lineær avskrivning over primær leieperiode kr  […] millioner

Det fremkommer av rapporten at selskapet ikke har kunnet dokumentere nærmere grunnlaget for denne fordelingen. Videre heter det i rapporten at:

«I brev av 6.09.2013 antar selskapet gjennom sin advokat, likevel at fordelingen som ble gjort ved kjøpet i 2004 var i samsvar med de reelle verdiene på tidspunkt for overdragelsen. Fordelingen som ble foretatt i 2004 antas å være basert på en tilsvarende fordeling foretatt av forrige eier i […], korrigert for antatt verdiutvikling på eiendelene. Det er fremlagt dokumentasjon av hvordan kjøpesummen i […] faktisk ble fordelt, men det opplyses at det ikke er kjent hvilke prinsipper som ble lagt til grunn for fordelingen den gangen.

I rapporten kom man til at det ikke var rettslig grunnlag for selskapets lineære avskrivinger av leiekontrakt med et avskrivningsgrunnlag på  […] millioner kr, og at dette beløpet skulle vært fordelt til tomteverdi uten rett til avskrivning. Videre kom man til at selskapet hadde oppgitt for høyt tap på kr  […] millioner kr i forbindelse med utøvelse av opsjon ved salg av et kaiområde. Til sist kom man til at betaling av et beløp tilsvarende salgssummen på kaiområdet var av en slik karakter at det måtte tidfestes over hele leieperioden, til sammen 113 måneder.

Det ble truffet vedtak av skattekontoret 31.3.2015 [18.12.2015] og man fant å kunne øke inntekten for årene 2005-2012 med til sammen […] MNOK.

Vedtaket ble påklaget og skattekontoret fant å kunne gjøre om noe på sitt vedtak. Nytt vedtak ble truffet 6.2.2018. Her kom man til at det blir mer riktig å allokere verdien av leiekontrakten og kaiområdet både på bygg og tomt. 

Klagen fra skattepliktige ble imidlertid opprettholdt og skal behandles i det følgende.»

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige i brev datert 11. mai 2023. Skattepliktige ble innvilget utsatt svarfrist, og 12. oktober 2023 mottok sekretariatet skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling som vedlagt i dokumentlisten. Kommentarene er innarbeidet under avsnittene «skattepliktiges anførsler» og «sekretariatets vurderinger» nedenfor i innstillingen. Skattepliktiges kommentarer medførte ikke endringer i sekretariatets konklusjon.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet gjengir den skattepliktiges klage slik:

«1        Innledning og oppsummering

Det vises til skattekontorets vedtak om endring av ligning datert 6. februar 2018 hvor A AS gis delvis medhold i klage fremsatt 25. januar 2016. Advokatfirmaet H er anmodet om å påklage vedtaket på vegne av A AS.

Klagefristen er i vedtaket satt til seks uker fra vedtaket ble mottatt. Vedtaket anses mottatt 13. februar 2018 og klagefristen utløper 27. mars 2018. Klagen anses gitt innen fristen.

Våre anførsler knyttet til klagens tre hovedproblemstillinger kan oppsummeres som følger:

• Endringsadgang

Selskapet anser opplysningene gitt av selskapet til skattemyndigheten i selvangivelse for 2005 og senere år for å være riktig og fullstendig, og egnet til å gi ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å ta opp de aktuelle skattespørsmålene.

Skattemyndighetenes endringsadgang er derfor begrenset til to år etter inntekståret, jf ligningsloven 9-6 tredje ledd bokstav a.

Spørsmål om endring av ligningen ble tatt opp i 2014. Skattemyndighetene er derfor avskåret fra å endre ligningen for inntektsårene 2005-2011. Selskapet er enig i at det foreligger formell endringsadgang for inntektsåret 2012.

• Lineære avskrivninger av «leiekontrakt»

A AS har ved kjøp av den aktuelle eiendommen i 2004 foretatt en allokering av vederlaget basert på gjeldene skatterettslige regler.

[...] lagt til grunn at leien, fastsatt i leiekontrakt som er transportert til selskapet ved erverv av eiendommen [..], er høyere enn markedsleie og at denne merverdien ikke kan tilskrives eiendommen, men selve leiekontrakten. Retten til kontantstrømmen som denne merverdien utgjør er en identifiserbar og tidsbegrenset rettighet, og må således kunne aktiveres og avskrives lineært over driftsmiddelets levetid. A AS er følgelig berettiget til skattemessig avskrivning for den del av kjøpsvederlaget som må henføres til merverdien av leiekontrakten.

• Salg av eiendomsområde i henhold til opsjonsavtale

Ved erverv av flere formuesobjekter hvor vederlaget er fastsatt under ett, må vederlaget fordeles på de ulike objektene på grunnlag av objektenes omsetningsverdi. Omsetningsverdi er verdien av eiendelene ved kjøp og salg mellom uavhengige parter i ett fritt marked.

En kan ikke se at det foreligger rettskilder til støtte for å fravike dette utgangspunktet i foreliggende sak og selskapet mener også det vil kunne skape urimelige resultat som ikke kan forankres i bl.a. uttalelser i Lignings-ABC (nå Skatte-ABC).

Selskapet har ved erverv av eiendommen i 2004, i henhold til de skatterettslige reglene, allokert den del av vederlaget som representerer kaiområdets omsetningsverdi til kaiområdet. Skattemessig inngangsverdi og grunnlag for taps vurderingen ved salget i 2011 er basert på denne omsetningsverdien. Salget er således riktig behandlet i selvangivelsen for 2011.

Subsidiært anføres det at differansen mellom det selskapet anser som kaiområdets kostpris og vederlaget etter opsjonsavtalen, må henføres til bygg og tomt etter omsetningsverdi.

Vi vil i det videre redegjøre nærmere for sakens tre hovedproblemstillinger og våre anførsler.

2          Sakens bakgrunn og faktum

C ANS ble stiftet […] 1997 og registrert i Enhetsregisteret den […] 1997. Ved stiftelsen var selskapets firmanavn I ANS.

Samme år ervervet selskapet [Adresse 1], gnr. [...] bnr. […] og gnr. [...] bnr. [...] i [Sted 2] kommune. Eiendommen ble ervervet med påstående bygningsmasse og nærmere angitt inventar. Som følge av at bygningsmassen på eiendommen var utleid til F, i henhold til fem leiekontrakter inngått […] 1996, ble også disse leiekontrakten transportert til selskapet. Vederlaget ble på dette tidspunktet fordelt som følger:

Leiekontrakt	[...]	29,72 %
Tomter	[...]	4,48 %
Administrasjonsbygg	[...]	55,23 %
Kraner Inventar asfaltering	[...]	6,11 %
Kai og bygg	[...]	4,48%
Sum

 

Ifølge kjøpsavtalen utgjorde kjøpesummen kr  […] millioner for eiendommene med påstående bygningsmasse og de rettigheter som ble ervervet ved inngåelse av kjøpekontrakten.

Videre skulle kjøper dekke alle omkostninger og gebyrer i forbindelse med tinglysning av skjøte som utgjorde kr […] millioner. I tillegg skulle kjøper betale kr  […] millioner for inventar. Til sammen utgjorde kjøpesummen i 1997 kr […] millioner.

Samlet årlig leiebeløp ifølge de fem leiekontraktene som ble overført til C ANS utgjorde per […] 1997 til sammen kr […] millioner.

I ligningspapirene for C ANS for inntektsåret 1997 ble fordelingen ovenfor benyttet. Skattemessig verdi på «leiekontraktene» på tidspunkt for aktivering var kr  […] millioner, skattemessig avskrivning det første året utgjorde kr  […] millioner, slik at skattemessig verdi per […] 1997 var kr […] millioner. Det vises til selskapsoppgaven post 136 hvor det klart fremgår at leiekontrakter er aktivert.

Vi er ikke kjent med at […] likningskontor, eller ligningsmyndighetene ellers, har stilt spørsmål i 1998 eller senere ved denne aktiveringen av leiekontrakter eller fordelingen av vederlaget for øvrig.

I 2004 ble de samme eiendelene solgt fra C ANS til A AS. Kjøpesummen ble fordelt på de samme eiendelene, herunder rettigheter, slik som i 1997, men med en noen annen prosentvis innbyrdes fordeling. Ettersom skattemyndighetene i 1997 aksepterte at rettighet til en merverdi utover markedsleie ble aktivert som eiendel, var det opplagt at det ble foretatt en tilsvarende fordeling på de samme eiendelene.

Det bemerkes også at selvangivelsene for selskap ble manuelt kontrollert i 1997, slik at skattekontoret måtte ha en bevisst holdning til aktiveringen som ble foretatt den gang.

I styremøte den […] 1998 ble størrelsen på skattemessig avskrivning vurdert av styret i C ANS. Kopi av styreprotokollen er tidligere innsendt til skattekontoret.

Som det fremgår av styreprotokollen hadde J A/S, som den gang var selskapets forretningsfører, vært i kontakt med revisor til selgende selskap. I styreprotokollen fremgår det at selger også foretok skattemessige avskrivninger på leiekontraktene.

Den […] 2000 ble det inngått avtale om leie av eiendom med gnr. […] bnr. [...] og gnr. […] bnr. [...] i [Sted 2] kommune mellom C ANS (utleier) og F (leietaker) heretter kalt [...]. Leieforholdets varighet var for perioden […] 2001 til og med […] 2020. Det fremgår videre av leieavtalen at leietaker i tillegg har opsjon på forlengelse av leieforholdet for tre perioder hver på fem år, jf. avtalens punkt 5.1 og 5.2. Av avtalens punkt 5.4 fremgår at ingen av partene kan overdra leiekontrakten helt eller delvis til en tredje part uten at den andre parten på forhånd har gitt skriftlig samtykke til overdragelsen.

Utleid eiendom omfatter bl.a. et parkeringsområde og et stort administreringsbygg, samt et kaiområde med påstående varelagerbygninger, jf. vedlegg som er sendt til skattekontoret tidligere.

L AS (heretter L) driver virksomhet på tilstøtende eiendom til ovennevnte eiendom i [Sted 2] kommune. Ifølge avtale av […] 1999, ble L tilstått opsjon for et nærmere bestemt område langs sjøen på ovennevnte utleide eiendom (heretter benevnt som kaiområdet). Ifølge opsjonsavtalen kunne L erverve kaiområdet for kr  […] millioner. Det fremgår av ovennevnte leieavtale punkt 2.7 at dersom opsjonen blir utøvd, skal A AS betale leietaker et beløp tilsvarende kjøpesum for kaiområdet. Dette skal anses som kompensasjon til F, siden leiesum er fast til og med […] 2020, og leietaker må avstå fra bruk av kaiområdet dersom L skal utøve opsjonsretten.

Den […] 2004 ble det inngått avtale om kjøp av eiendommen med gnr. […] bnr. [..] og gnr. […] bnr. […] i [Sted 2] kommune, mellom C ANS (selger) og D AS (kjøper). Kjøpesummen for eiendommen omregnet til norske kroner var kr […] millioner. Kjøpesummen er fordelt på leiekontrakt med kr […] millioner, tomt kr […] millioner, administrasjonsbygg kr […] millioner (saldogruppe i), driftsløsøre kr […] millioner (saldogruppe d) og kai/kombibygg kr […] millioner (saldogruppe h).

L erklærte kjøpsopsjonen ved skriftlig melding den […] 2011. Det ble i kjøpekontrakt av […] 2011, mellom L og C ANS/D AS, avtalt å utsette fristen for gjennomføring av overdragelsen av kaiområdet til […] 2011, ettersom leietaker (F) disponerte kaiområdet i henhold til leiekontrakt. Kjøpekontraktens gjenstand var kaiområdet med påstående varelagerbygning, alt tilhørende inventar, samt kai. Kjøpesum for kaiområdet var kr […] millioner, i henhold til opsjonsavtale. Oppgjørsdato var i […] 2011, og L overtok alle rettigheter, forpliktelser og risiko fra oppgjørsdato.

A AS har den […] 2018 inngått en ny leieavtale med M AS som vil gjelde fra […] 2021, dvs. fra det tidspunktet nåværende avtale utløper. For det første året 2021 er leie avtalt til kr  […] millioner per år som kan justeres i henhold til konsumprisindeksen. Den nye leieavtalen har en løpetid frem til […] 2030. Avtalen er vedlagt, se Vedlegg 1. [til klage, jf. dokumentliste vedlegg 24].

Når det gjelder ytterligere faktum i saken, vises det i sin helhet til tidligere korrespondanse i sakens anledning, og vi ber dette blir lagt til grunn i klagebehandlingen.

3          Endringsadgang - dagjeldende ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a

3.1       Skattekontorets vedtak

Skattekontoret har i sitt vedtak av 18. desember 2015 kommet til at selskapet ikke har gitt alle opplysninger som de etter en objektiv vurdering burde ha gitt.

Skattekontoret hevder at de vanskelig kan se at opplysningene gitt i avskrivningsskjemaet ga et tilstrekkelig grunnlag for ligningsmyndighetene til å ta opp skattespørsmålet nærmere med skattyter for så å skaffe seg ytterligere opplysninger for å få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Skattekontoret hevder også at det naturlige hadde vært at det ble gitt utfyllende opplysninger til saldoskjemaet ved at det ble redegjort nærmere for avskrivningen og det faktiske grunnlaget for denne ved innlevering av ligningsoppgavene.

Skattekontoret har i sitt vedtak av 6. februar 2018 lagt til grunn samme vurdering knyttet til opplysninger gitt vedrørende lineæravskriving som i vedtak av 18. desember 2015 og konkludert med at skattyter ikke har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde gitt.

Skattekontoret mener også at det var en uriktig eller ufullstendig opplysning å oppgi i selvangivelsen at den skattemessige verdien av kaiområdet var kr  […] millioner uten å samtidig gi opplysninger om at det her var forskjell i den skattemessige og regnskapsmessige vurderingen.

3.2       Rettslig grunnlag for endringsadgang etter ligningsloven § 9-6

Frister for å foreta endring av ligningen følger av dagjeldende ligningsloven § 9-6. Utgangspunktet er at endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 første ledd.

Når endringen er til ugunst for skattyter følger det av ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a at fristen er to år når det ikke er gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger».

Det avgjørende for om toårsfristen kommer til anvendelse ved endring til ugunst for skattyter, er således om skattyteren kan sies å ha gitt (u)riktige eller (u)fullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Skattyters opplysninger anses å være uriktig når de ikke stemmer med de faktiske forhold. Om skattyter har gitt ufullstendige opplysninger vil imidlertid bero på en vurdering av om skattyter har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene selv kan foreta den skatterettslige vurdering av skattyters forhold eller har fått tilstrekkelig opplysninger til at det foreligger grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelse av forholdet, jf. Kommentarutgaven til ligningsloven av Harboe, Leikvang og Lystad, 6. utg. side 423.

Utgangspunktet for vurderingen kommer til uttrykk i Rt. 1992 s. 1588 Loffland-dommen, hvor Høyesterett uttalte følgende:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse.»

Som utgangspunktet i Loffland-dommen viser kan ikke skattepliktiges opplysningsplikt vurderes helt uavhengig av den undersøkelsesplikt som skattemyndighetene selv har. Skattyters opplysningsplikt må derfor veies opp mot skattemyndighetenes undersøkelsesplikt.

3.3       Rettslig vurdering av skattekontorets endringsadgang for selskapets ligning for årene 2005-2011

Skattekontoret varslet A AS om endring av ligningen i brev av 5. februar 2014. Spørsmål om endring av ligning anses tatt opp ved mottatt varsel 6. februar 2014.

Videre legges det til grunn at skattekontorets endring medfører at skattegrunnlaget forhøyes, og således at endringen er til skattyters ugunst.

Spørsmålet er om de opplysninger som A AS har gitt i selvangivelsen for 2005 og senere har gitt ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag til å ta opp de aktuelle skattespørsmålene.

A AS har i vedlegg til sin selvangivelse for inntektsåret 2005 på skjema RF-1084 «Avskrivingsskjema for saldo og lineær avskrivinger 2005» i post 120 gitt opplysninger om at de har aktivert en leiekontrakt ervervet i 2004 med en levetid på 15 år og en kostpris på kr  […] millioner. Videre er det i post 120 opplyst at den årlige avskrivningen vil være kr  […] millioner. Under punktet «Type næring» i post 120 er det opplyst at leiekontrakten knytter seg til utleie.

Som det fremgår av rettledning til RF-1084 «Avskrivingsskjema for saldo og lineær avskrivinger 2005» side 2 post 120 skal det i andre rubrikk «angis hvilken type næring objektet brukes i». Sett hen til at skjemaet knytter seg til skattyters driftsmidler er det naturlig at ordlyden «brukes i» knytter seg til skattyters bruk av driftsmiddelet. Som korrekt angitt av skattyter benyttes driftsmiddelet innenfor deres utleie virksomhet.

Skattekontoret viser i sitt vedtak til at et engangsvederlag i forbindelse med en innleid eiendom til bruk i selskapets utleievirksomhet for eksempel også ville vært dekkende for opplysningene gitt i saldoskjemaet. Videre viser skattekontoret til at det de ønsker å få frem er at det er forskjell på en innleid eiendom og en eiendom man eier, og at dersom et selskap leier en eiendom for så å drive fremleie kan de som leietakere aktivere og avskrive den leiekontrakten de har med eier av eiendommen dersom de har betalt et engangsvederlag.

Det er vår oppfatning at benevnelsen fremleie vil være mer beskrivende for et slikt tilfelle som skattekontoret skisserer. En benevnelse som skattekontoret også selv benytter i sin beskrivelse.

Dersom skattekontoret er av den oppfatning av benevnelsen utleie er egnet til å beskrive flere ulike typetilfeller burde skattekontoret henvend seg til selskapet for å avklare spørsmålet nærmere.

Dersom dette hadde vært en leid eiendom som selskapet fremleide som de hadde betalt et engangsvederlag for, ville selskapet hatt leiekostnader. Disse leiekostnadene ville fremgått av næringsoppgaven post 6300. Selskapet har ikke ført leiekostnader i næringsoppgaven post 6300. Sett hen til at skattekontoret er av den oppfatning at dette er det eneste tilfelle det vil være adgangen til å foreta en slik avskriving og det forhold at begrepet «utleie» kan beskrive flere ulike typetilfeller, burde skattekontoret foretatt nærmere undersøkelser, da særlig siden det ikke er ført leiekostnader i næringsoppgaven post 6300.

En er etter dette kommet til at de opplysninger selskapet har gitt i selvangivelsen for 2005 og senere år har gitt skattekontoret tilstrekkelig foranledning til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Det foreligger følgelig ikke endringsadgang for skattekontoret i perioden 2005-2011 knyttet til dette forholdet.

Skattekontoret har i sitt vedtak også vist til at det var en uriktig eller ufullstendig opplysning å oppgi i selvangivelsen at den skattemessige verdien av kaiområdet var kr  […] millioner uten å samtidig gi opplysninger om at det her var forskjell i den skattemessige og regnskapsmessige vurderingen, og at dette i seg selv gir adgang til å korrigere hele kostprisfordelingen.

Det klare utgangspunkt er at vederlaget skal fordeles på de ulike eiendelene i henhold til omsetningsverdi, se Lignings-ABC 2012/13 side 662 punkt 2.7.1. Den vurdering som ble gjort regnskapsmessig etter IFRS-reglene var spesielle regnskapsmessige gjennomskjæringsbetraktninger av transaksjonen. Den regnskapsmessige behandlingen etter IFRS-reglene kan imidlertid ikke legges til grunn for den skattemessige behandlingen. Vi kan derfor ikke se at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når det ikke er opplyst om den regnskapsmessige behandlingen. Det foreligger følgelig ikke endringsadgang for skattekontoret i perioden 2005-2011 knyttet til dette forholdet.

4          Lineære skattemessige avskrivninger av kostpris for rettighet til kontantstrøm

4.1       Skattekontorets vedtak

Skattekontoret har i sitt vedtak av 18. desember 2015 kommet til at leiekontrakten ikke kan skilles ut som et eget driftsmiddel og avskrives særskilt etter skattelovens § 6-10. Skattekontoret legger til grunn at kr  […] millioner som selskapet har fordelt til leiekontrakt i sin helhet må henført til tomt uten rett til avskrivning.

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at leiekontrakten vanskelig kan anses som en immaterielle eiendel fra eiers ståsted. Dette begrunnes med at retten til å leie ut eiendommen vil være en del av selskapets eiendomsretten. Skattekontoret er av den oppfatning at «utleieretten» ikke kan skilles ut og omsettes særskilt helt frakoblet av eiendomsretten, og at den derfor ikke er et identifiserbart eget driftsmiddel.

I vurderingen av om det foreligger en merverdi i leiekontrakten legger skattekontoret til grunn at det i denne vurderingen må skilles mellom utleier og leietaker. Skattekontoret er av den oppfatning at markedspris for utleier vil være det en uavhengig kjøper er villig til å betale for eiendommen, og videre at verdien bestemmes av inntektspotensialet der løpende avtaler inngår i vurderingen. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at eiendommen i 2004 ble kjøpt til markedsverdi, ved at det ikke forelå noe interessefellesskap mellom utleier og leietaker som påvirket prisingen av kjøpsvederlaget.

Skattekontoret hevder også at det er tvilsomt at det foreligger noen leie utover markedsleie. Dette begrunnes med at det ved en vurdering av inntektsmulighetene og herunder prising ved kjøp av eiendommen ikke kan ses bort fra opsjonsperiodene for forlengelse av leieavtalen.

Videre mener skattekontoret at retten til kontantstrømmen av leiekontrakten er en rett som følger av eiendomsretten til eiendommen, og at en kontantstrøm knyttet til en eventuell merverdi eller merleie vanskelig kan ses på som en selvstendig rettighet eller eiendel. Dette begrunnes med at en eventuell merverdi ikke kan skilles ut og omsettes som et eget driftsmiddel.

Skattekontoret har i sitt vedtak av 6. februar 2018 i likhet med vedtak av 18. desember 2015 lagt til grunn at utleie er del av de rettigheter en har som eier av eiendommen, og at denne retten vanskelig kan skilles fra for eksempel byggmassen.

Videre legger skattekontoret til grunn at en eventuell merverdi i leiekontrakten ikke er et immaterielt driftsmiddel i form av en tidsbegrenset rettighet. I sin begrunnelse viser skattekontoret til definisjonen av immaterielle rettigheter i NRS 19 pkt. 2.12.1, og til at pengeposter ikke omfattes av denne definisjonen. Det er skattekontorets oppfatning at kontantstrømmen knyttet til leiekontraktens eventuelle merverdi må anses som en pengepost i form av inntekt som gir likviditet.

Skattekontoret har i vedtak av 6. februar 2018 valgt en annen allokering, ved at kr  […] millioner allokeres til tomt og kr […] millioner allokeres til saldogruppe i. I disse beløpene inngår også kr […] millioner som selskapet har fradragsført som tap da skattekontoret ikke anså disse som tap ved salg av området som opsjonen gjaldt for.

4.2       Rettighet etter leiekontrakt som eget driftsmiddel

4.2.1     Skatterettslig utgangspunkt

Hovedregelen om fradrag for avskriving følger av skatteloven § 6-10. Etter skatteloven § 6-10 første ledd gis det fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slite eller elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14-30 flg.

De nærmere reglene om gjennomføringen av avskrivingene følger av skatteloven §§ 14-40 til 14-52. Fysiske driftsmidler skal etter skatteloven § 14-40 flg. avskrives etter saldosystemet, mens det etter skatteloven § 14-50 gis adgang til lineæravskriving på immaterielle driftsmidler som er tidsbegrenset.

Driftsmiddelets inngangsverdi og i dette tilfellet allokering av inngangsverdi vil være av betydning for gjennomføringen av avskrivingen.

Ved beregning av inngangsverdi tar en som hovedregel utgangspunkt i opprinnelig kostpris. Ved erverv av et formuesobjekt gjennom kjøp er utgangspunktet at kostprisen vil være det vederlaget som er ytet for objektet, og dermed er inngangsverdien på eiendelen.

A AS ervervet eiendommen [Adresse 1], gnr. […] bnr. […] og gnr. […] bnr. […] i [Sted 2] kommune for et samlet vederlag på kr  […] millioner. Kostprisen, og dermed inngangsverdien, på eiendommen er således kr  […] millioner.

En eiendom består typisk av flere objekter eller enkelt eiendeler. For tilfeller hvor flere eiendeler er ervervet under ett er det i Lignings-ABC 2012/13 side 662 punkt 2.7.1 uttalt følgende:

«Generelt.

Er vederlaget fastsatt under ett ved erverv av flere formuesobjekter, må dette fordeles mellom objektene så fremt dette har betydning for skattleggingen. Fordelingen foretas forholdsmessig, som hovedregel på grunnlag av objektenes omsetningsverdi ved ervervet. Om unntak vedrørende fast eiendom se nedenfor.»

Som det fremgår av sitatet ovenfor må fordelingen av vederlaget være basert på objektenes omsetningsverdi. For fast eiendom er det i punkt 2.7.2 uttalt følgende:

«Fast eiendom

Kostpris ved erverv av fast eiendom fordeles på bygning og tomt etter omsetningsverdier. River kjøper bygningen uten at den er tatt i bruk, må det vurderes om hele kostprisen skal tilordnes tomten.

Kostpris ved erverv av bygning fordeles på de enkelte deler av bygningen dersom det har betydning for ligningen. Fordelingen foretas forholdsmessig etter leieverdien for de enkelte deler.

For seksjonerte bygg fordeles kostpris for tomten på de enkelte seksjoner etter den sameiebrøk som er fastsatt for tomtefordelingen ved seksjoneringen.

Et bygg anses seksjonert i vedkommende inntektsår når kommunen har gitt tillatelse til seksjonering og seksjoneringen er tinglyst innen inntektsårets utgang.

Ligningsmyndighetene er bundet av kommunale myndigheters avgjørelse om seksjonering og hva hver seksjon omfatter.»

Dette sitatet viser også at fordelingen av kostpris ved erverv av fast eiendom skal være basert på omsetningsverdi. Lignings-ABC har spesifikt og detaljert angitt hva fordelingen av kostpris skal basere seg på ved erverv av fast eiendom, og har ikke åpnet for at det foreligger en annen adgang til fordeling av kostpris enn det som nevnes.

Ligningens-ABC sier også noe om hvilke typer eiendeler vederlaget skal fordele seg på. Som utgangspunkt skal kostpris ved erverv av eiendom som sitatet over viser fordeles på bygning og tomt. Her må det imidlertid kunne trekkes paralleller til allokering av vederlag ved overdragelse av virksomhet. Det vises i denne sammenheng til Lignings-ABC 2012/13 side 346 punkt 3.1 som i utgangspunktet gjelder fastsettelse av forretningsverdi, men som også gir føringer på hvordan vederlag for virksomhet skal allokeres. Det siteres:

«I en del tilfeller er det vanskelig å avgjøre om de ikke-fysiske verdiene som foreligger skyldes identifiserbare ikke fysiske formuesobjekter eller forretningsverdi. Ved overdragelse av virksomhet skal vederlaget først allokeres til samtlige materielle og identifiserbare immaterielle eiendeler. Bare dersom det etter dette kan påvises en restverdi, skal det vurderes om det foreligger forretningsverdi, jf. sktl. § 6-10 (2).»

Som sitatet viser, er det adgang til å allokere vederlaget til identifiserbare immaterielle eiendeler. Vi kan ikke se at en skal kunne være forhindre fra å foreta en tilsvarende allokering ved erverv av fast eiendom, dersom det foreligger en identifiserbar immateriell eiendel.

Som skattekontoret viser til vil en tidsbegrenset leieavtale for fast eiendom kunne være en tidsbegrenset immaterielle eiendel på leietakers hånd, som gitt eksempel på i Lignings-ABC 2012/13 side 345 punkt 2.2.2.

Spørsmålet i denne saken er imidlertid ikke om «utleieavtalen» i seg selv er en immaterielle eiendel på utleiers hånd. Spørsmålet er om det foreligger et økonomisk element utover det som kan anses som markedsleie og om denne retten til kontantstrøm er en immateriell eiendel på selskapets hånd.

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til regnskapsstandard vedrørende immaterielle eiendeler NRS 19, og dens pkt. 2.1.1, hvor det fremgår at immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som er identifiserbare og kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidig økonomisk fordeler som forventes å tilflyte foretaket.

Skattekontoret er av den oppfatning at det vi har valgt å kalle kontantstrøm må anses som en pengepost i form av inntekt som gir likviditet, og at kontantstrømmen derfor faller utenfor definisjonen av immaterielle eiendeler.

Vi er ikke enig med skattekontoret i vurderingen av kontantstrømmen som en pengepost. Ved å benytte begrepet kontantstrøm har vi nettopp forsøkt å illustrere at dette ikke er en pengepost, men en rettighet til en fremtidig kontantstrøm.

Som skattekontoret ønsker vi også å illustrer adgangen til å allokere deler av vederlaget til kontantstrømmen som immaterielle eiendel med lineæravskriving gjennom henvisning til regnskapsstandard, da internasjonal regnskapsstandard. Det fremgår av IAS 16 pkt. 44 at:

«Dersom et foretak på samme måte overtar eiendom, anlegg og utstyr som er underlagt en operasjonell leieavtale der foretaket er utleier, kan det være hensiktsmessig å atskilt avskrive beløp som gjenspeiles i kostpris til den enheten som er henførbare til gunstige eller ugunstige leieavtalevilkår i forhold til markedsvilkår»

Videre fremgår det av pkt. 50 at:

«Avskrivbart beløp for eiendelen skal fordeles systematisk over eiendelens utnyttbare levetid»

I tillegg fremgår det av pkt. 60 at:

«Avskrivingsmetoden som benyttes, skal gjenspeile mønsteret for hvordan eiendelens framtidige økonomiske fordeler forventes å bli forbrukt av foretaket»

Selv om den regnskapsmessige behandling etter IFRS-reglene ikke kan legges til grunn for den skattemessige behandlingen, må de kunne gi veiledning i tilfeller hvor de skatterettslige reglene ikke er til hinder for den aktuelle løsning. Som skattekontoret bemerker i sitt vedtak på side 10 avsnitt 7 er Ligningens-ABC basert på den praksis og erfaring som anses sentral å orientere om, og behandler ikke alle tema uttømmende. Det er derfor vår oppfatning at de skatterettslige reglene på området ikke er til hinder for at vederlag ved erverv av fast eiendom allokeres til andre eiendeler enn bygg og tomt. Nevnte IAS-regel viser nettopp at merverdien kan skille fra eiendommen og avskrives særskilt.

4.2.2     Foreligger det en merverdi utover markedsleie i leieforholdet?

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at det ikke vil være relevant for allokeringen av kjøpesummen hvorvidt det foreligger en merverdi eller ikke. Videre legger skattekontoret til grunn at en medfølgende leiekontrakt vil telle positivt i kjøpesummen fordi kjøper da vet at man har en inntektskilde for den perioden leiekontrakten varer.

Vi er enig med skattekontoret i at en leiekontrakt vil telle positiv i kjøpesummen, og det er nettopp derfor at en eventuell merverdi i leiekontrakten, altså en verdi utover det som normalt vil følge eiendomsretten som markedsleie, vil være av betydning for allokering av kjøpesummen. Sagt med andre ord vil en merverdi kunne være et eget element i kjøpesummen, som må skilles ut ved allokeringen av vederlaget.

Vi har i tilsvar til varsel om endring av ligning og i tidligere innsendt klage redegjort for tre dommer vi mener illustrerer at det ligger en merverdi i leiekontrakten mellom A AS og F. I det videre vil vi redegjøre nærmere for enkelt punkter i disse dommene, og viser for øvrig til gjennomgang foretatt i tilsvar til varsel om endring av ligning og tidligere innsendt klage.

[...] gjaldt fradragsrett for leie av […] som var fastsatt for […] for inntektsårene […]. […] var […] i [Sted 2] kommune, tilsvarende […] som i denne saken.

Ved inngåelse av leieavtalen den […]ble det avtalt en leie på ca. kr  […] millioner. I sitt vedtak satt [...] ned fradraget fra kr  […] millioner til kr  […] millioner, noe de mente fortsatt var i overkant av hva som var markedsleie.

[…] kommer i denne saken til følgende konklusjon:

« [[...] kom til at avtalt leie var vesentlig høyere enn en leie som ville vært avtalt mellom uavhengige parter]»

Det ble [..] lagt til grunn at markedsleiene for eiendommen var kr  […] millioner.

Leieavtale av […] 1996 ble forlenget etter reforhandlinger, og ny leieavtale ble inngått […] 2000. Reforhandlet leieavtale ble ved kjøp av eiendommen transportert til A AS i transporterklæring av […] 2004.

I likhet med […] slår […] fast at det ligger et element av overpris i leiekontrakten også etter reforhandlingen i 2000. Slik vi leser […] av den oppfatning at det ikke vil være avgjørende for vurderingen av overpris om reforhandlingene skjer mellom to uavhengige parter, all den tid den opprinnelige leiekontrakten ligger i bunn som et sikkerhetsnett for utleier.

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at det fremgår av [...] at det må foretas separate vurderinger fra leietakers og utleiers ståsted[..]

«[…]»

Slik vi leser har ikke [...] med denne uttalelsen ment at det må fastsettes to ulike markedsleier, en for leietaker og en for utleier. Det [...] legger til grunn er at merverdien som var i de opprinnelige kontraktene også må kunne anses videreført i de nye kontraktene.

For å illustrere at det her foreligger en merverdi utover markedsleie på kr  […] millioner, har vi satt opp en oversikt over faktiske leieinntekter i perioden 1997 -2017:

            [tabell]

Som oversikten viser foreligger det en merverdi utover markedsleie gjennom hele perioden, også ved en KPI- regulering av markedsleie.

Som følge av at foreliggende leieavtale av […] 2000 utløper […] 2020 har partene vært gjennom en reforhandlingsprosess hvor de har blitt enig om en ny leieavtale basert på den eksisterende leieavtale. Den nye leieavtale og leieperioden trer i kraft […] 2021.

Det er i ny leieavtale avtalt en årlig leie på kr  […] millioner. Sett i forhold til markedsleie fastsatt til kr  […] millioner av [...] er det en nedgang i leie på kr  […] millioner over en periode på 10 år. På grunn av nedgangen i markedet har [...] over en periode, da [...] og fallende leiepriser i de […] områdene. Det har formodningen mot seg at en nedgang i leie på kr  […] millioner over en periode på 10 år alene kan skrive seg fra endringer i markedet. Reforhandlet leiekontrakt for eiendommen underbygger det forhold at det har lagt en merverdi i leiekontrakten utover markedsleie.

Det må etter dette kunne legges til grunn at det foreligger en merverdi utover markedsleie i det aktuelle leieforholdet.

Som redegjørelsen under pkt. 4.2.1 viser kan denne merverdien skille fra eiendommen som en tidsbegrenset immateriell rettighet og avskrives særskilt over rettighetens levetiden, som i dette tilfellet er 15 år.

4.3       Allokering av «merverdi» hvis kontantstrømmen skal anses som ordinær leieinntekt

Skattekontoret har i sitt vedtak av 18. desember 2015 lag til grunn at kr  […] millioner som selskapet har allokert til leiekontrakt i sin helt må allokeres og aktiveres på tomt. I tillegg ble for mye fradragsført tap på kr  […] millioner allokert til tomt. Når skattekontoret økte den skattemessige tomteverdien fra kr  […] millioner med kr  […] millioner og kr  […] millioner, utgjorde tomteverdien kr  […] millioner. Med et totalt areal på  […] kvm gav dette en verdi per kvm på kr  […].

I nytt vedtak av 6. februar 2018 har skattekontoret foretatt en ny allokering hvor det er lagt til grunn en lavere tomteverdi. Det er i vedtaket lagt til grunn en kvadratmeterpris på kr  […], noe som gir en tomteverdi på kr  […] millioner. I tillegg er det skattekontoret mener er for mye fradragsført tap kr  […] millioner allokert til tomt. Dette gir en ny tomteverdi på kr  […] millioner.

For å belyse hva som faktisk var prisnivået for næringstomter i 2004 innhente A AS i 2014 en vurdering av prisnivået for næringstomter fra G AS, som ble fremlagt for skattekontoret ved tilsvar på varsel om endring av ligning.

G AS har i sin vurdering vist til tre forskjellige omsetninger av tomteareal i perioden 2004-2007, hvor tomteprisene lå et sted mellom kr […] (i 2007) og kr […] (i 2004), og kommet frem til at verdien per kvm i 2004 vil være et sted mellom kr  […].

Etter skattekontorets oppfatning er ikke omsetningene det vises til i denne vurderingen direkte sammenlignbart med eiendommen i denne saken. Dette begrunnes med at eiendommen i foreliggende sak er en næringseiendom med innarbeidet drift som et […]område, mens omsetningene det vises til er rene tomtesalg der ett tilfelle gjelder opparbeidet tomt og ett annet uregulert grunnareal. Det er skattekontorets oppfatning at verdivurderingen foretatt av G AS ikke kan legges til grunn som fasit, da det gjelder få og ikke sammenlignbare eiendommer.

Det er til dette ønskelig å bemerke at verdivurderinger knyttet til eiendom vil være utpreget skjønnsmessige og verdivurderingen ikke er ment som en fasit, men en illustrasjon av prisnivået i perioden.

Skattekontoret hevder også at det har formodningen mot seg at det har vært en verdinedgang i perioden fra 1996, hvor […] legger til grunn en kvadratmeterpris på kr  […] og en total tomteverdi på kr  […] millioner og frem til 2004.

Til støtte for dette har skattekontoret vist til at det ifølge SSB har vært en prisstigning på 18,8 % i perioden fra 1996 til 2004. Det er også vist til at […] har gitt «uttrykk» for, etter å ha sjekket i gamle arkiver og med kollegaer, at det ble omsatt tomter i regionen regulert til næringsformål fra kr  […] per kvadratmeter og opp til kr  […] per kvadratmeter i perioden 2005 og 2006. I tillegg er det vist til at erfaringstallmateriell fra […] ligningskontor fra 2003 vedrørende fordeling av kostpris på bygning og tomt viser en gjennomsnittlig kvadratmeter pris for næringseiendom over 1000 kvadratmeter på kr  […]. Det vises også til en verdivurdering fra 2002 på en næringseiendom i […] regionen hvor det fremgår at «i dagens marked vil en kunne oppnå for ferdig opparbeidet tomter med infrastruktur NOK  […] – […] per kvadratmeter. Prisen ligger noe høyere for sjøtomt».

Selskapet er her kritisk til skattekontorets bruk av kilder som ikke er fremlagt. Det er derfor vanskelig å etterprøve det som hevdes fra skattekontorets side. Selskapet anmoder om at skattekontoret fremlegger dokumentasjonen som det henvises til.

Vi kan uansett ikke se at det de opplysninger som skattekontoret selv definerer som «generelle opplysninger om tomteverdi i perioden 2002-2006» alene kan underbygge at tomteverdien ligger over kr  […] per kvadratmeter. Når det gjelder generell prisstigning i samfunnet gjenspeiler ikke det nødvendigvis prisutviklingen for eiendom. Videre kan vi ikke se at det kan legges avgjørende vekt på en eiendomsmeglers tilfeldig søk i arkiv og samtaler med kollegaer. Det kan heller ikke være relevant å legge vekt på erfaringstall fra [...] ligningskontor eller tilfeldig verdivurdering, uten at en ser nærmere på de vurderinger som er gjort i det enkelte tilfelle.

Vi mener skattekontorets skjønnsmessige vurdering av tomteverdi må sammenlignes mot andre konkrete og etterprøvbare eiendomstransaksjoner i perioden.

Selskapet har fremlagt en verdivurdering hvor det er foretatt en nærmere vurdering av tre forskjellige omsetninger av tomteareal i perioden 2004 -2007 for å komme frem til «riktig» tomteverdi på eiendommen. I vurderingen går en inn verdivurderingen av den enkelte eiendom før en faktisk foretar en vurdering av hva som er «riktig» tomteverdi i 2004. Det er med andre ord foretatt en grundig analyse basert på de aktuelle omsetningene.

Det er derfor selskapets oppfatning at tomteverdien i 2004 ligger et sted mellom kr  […]-[…] per kvm.

Vi ber om at skatteklagenemnda foretar en fornyet vurdering av tomteverdien i angjeldende sak.

4.4       Oppsummering

Det bes om at skatteklagenemda foretar en ny vurdering knyttet til behandlingen av den merverdi som ligger i den aktuelle leiekontrakten. I denne vurderingen må følgende vektlegges:

1. [...] avgjort at det foreligger en merverdi utover markedsverdi i det aktuelle leieforholdet. Markedsverdien endres ikke som følge av nye leiekontrakter.
2. […] legger også til grunn at merverdien som var i de opprinnelige kontraktene må kunne anses videreført i de nye kontraktene. Det bemerkes at [...] skattekontorets skjønn var vilkårlig, ikke at leien var markedsleie.
3. Det foreligger også et element av merverdi utover markedsleie om det tas hensyn til KPI­ regulering.
4. Reforhandlet leiekontrakt viser en markant nedgang i leien som ikke alene kan skrive seg fra endringer i markedet. Dette underbygger det som tidligere er lagt til grunn i ovenfor [..], at det foreligger en merverdi utover markedsleie. Det presiseres at den nye leiekontrakten er inngått mellom uavhengige parter og på markedsmessige vilkår.
5. De skatterettslige reglene er ikke til hinder for at vederlag ved erverv av fast eiendom allokeres til andre eiendeler enn bygg og tomt. Det vises i denne sammenheng til de regnskapsmessige kildene som tillater en slik allokering.

5          Fradrag for tap ved salg av kaiområdet - opsjonsavtale

5.1       Skattekontorets vedtak

Skattekontoret har i sitt vedtak av 18. desember 2015 lagt til grunn at eiendommens verdi ikke kan sette høyere enn opsjonsvederlaget på kr  […] millioner, og at selskapet derfor ved ligningen i 2011 har fradragsført et for høyt tap på kr  […] millioner.

Det er skattekontorets oppfatning at det må være åpenbart at man ved fastsetting av omsetningsverdien ikke kan se bort fra forhold som faktisk påvirker verdien i et fritt marked, og at det derfor er forskjell på om eiendommen er beheftet med denne type opsjon eller ikke. Det er videre lagt til grunn at en her måtte regne med at partene ville benytte opsjonen, slik at eiendelen vil bli solgt for kr  […] millioner i 2011.

Skattekontoret har i vedtak av 6. februar 2018 i likhet med tidligere vedtak lagt til grunn at maksimal verdi på kaiområdet er kr  […] millioner, og at selskapet derfor har allokert for store verdier til kaiområdet, som igjen har medført at selskapet ved ligningen for 2011 har fradragsført et for høyt tap på kr  […] millioner.

Selv om skattekontoret ikke endrer sitt tidligere vedtak på dette punktet har de i sin begrunnelse bemerket at faktum i saken tilsier at ingen verdi burde vært allokert til kaiområdet skattemessig. Det vises i den forbindelse til selskapets regnskapsmessige vurdering og behandling av kaiområdet.

5.2       Vurdering av virkelig verdi på kaiområdet

Ved kjøp av eiendommen i 2004 fordelte A AS det samlede vederlag på de ulike eiendelen i henhold til det de mente var den enkelte eiendels virkelige verdi. Som skattekontoret selv bemerker, vil allokering ved kjøp av eiendom i de fleste tilfeller bli en skjønnsmessig vurdering av forholdsmessig omsetningsverdi fra skattyters side.

Som redegjørelse under pkt. 4.2.1 viser er det klare utgangspunkt, hvor flere eiendeler er ervervet under ett, at vederlaget skal fordeles på de ulike eiendelene etter omsetningsverdi. Dette utgangspunktet gjelder også ved erverv av fast eiendom, slik at vederlaget skal fordeles på de ulike identifiserbare eiendelene etter omsetningsverdi.

Utgangspunktet for omsetningsverdien er hva uavhengige parter ville ha betalt for den aktuelle eiendelen i et fritt marked.

Lignings-ABC nevner ikke at en opsjonsavtale vil redusere omsetningsverdien på en eiendom eller at avtalt opsjonsvederlaget vil være styrende for eiendommens omsetningsverdi, og således redusere allokering av kjøpesum til en eiendel hvor det foreligger en opsjonsavtale. Dersom det er slik at en opsjonsavtale reduserer omsetningsverdien eller opsjonsvederlaget er styrende for eiendommens omsetningsverdi ville det vært naturlig å ta dette inn i Lignings -ABC, ettersom det ikke er uvanlig at eiendommer er beheftet med opsjonsavtaler og at slike eiendommer er gjenstand for salg.

Vi er enig med skattekontoret i at en opsjonsavtale vil kunne være et av mange element som vurderes ved fastsettelse av vederlag ved erverv av eiendom, men ikke at den har en slik betydning som skattekontoret legger til grunn.

Dersom skattekontorets syn legges til grunn, vil en kunne oppnå urimelige resultater. Vi har med eksempelet under prøvd å illustrere denne urimeligheten:

«I en situasjon hvor en eiendomsinvestor investerer i en eiendom hvor det foreligger en opsjonsavtale og vedkommende spekulerer i om denne vil bli benyttet, kan hans kostpris utgjøre mer enn kjøpesummen etter opsjonsavtalen. Ved å følge skattekontorets resonnement, vil en ikke kunne allokere kjøpesummen til eiendommen fullt ut, men kun en andel av vederlaget tilsvarende avtalt salgsvederlag i henhold til opsjonsavtalen. Vi kan ikke se at dette synspunkt medfører riktighet eller er i samsvar med skattelovens regler om allokering av vederlag.»

I de tilfeller noen erverver en opsjon med et underliggende objekt som er en eiendom, skal kostprisen på opsjonen tilordnes eiendommen dersom denne erverves. Det foretas dermed en integrert form for beskatning. Dette må også gjelde i dette tilfelle, slik at opsjonen i seg selv ikke har noen betydning for fastsettelse av omsetningsverdien på kaiområdet som blir solgt.

Det vises også til Skattedirektoratet uttalelse om «Avskrivning på leasingobjekter med restverdiklausul» punkt 2.6 Vurdering/konklusjon inntatt i Utv. 2004 side 225:

«Slik faktum er angitt i brevet fra Finansieringsselskapenes Forening legger Skattedirektoratet til grunn at eieren av driftsmidlet ved restverdileasing/salgsopsjon oppofrer en fordel og har risikoen for verdifallet inntil verdien av restverdigarantien/salgsopsjonen. Direktoratet finner således at driftsmidlet kan avskrives inntil verdien av garantien/opsjonen. Direktoratet finner ikke grunnlag for å kreve at driftsmidlets kostpris reduseres med restverdigaratien.»

Uttalelsen gjelder leasingobjekter, men dens betraktninger vil også ha betydning for i angjeldende sak. Uttalelsen illustrerer at garantier eller opsjoner vil kunne ha betydning for avskrivingen av det aktuelle driftsmiddelet, men ikke for fastsettelsen av historisk kostpris eller omsetningsverdien slik skattekontoret har lagt til grunn i angjeldende sak.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt avgjørende vekt på selskapets regnskapsmessige vurdering og behandlingen av kaiområdet. Som skattekontoret selv viser til i sitt vedtak skal den regnskapsmessige behandling etter IFRS-reglene ikke legges til grunn for den skattemessige behandlingen, da det er egne skatterettslige regler som skal legges til grunn for den skattemessige behandlingen. Den vurderingen og behandlingen som ble gjort av selskapet etter IFRS-reglene var spesielle regnskapsmessige gjennomskjæringsbetraktninger av transaksjonen, og kan ikke være styrende for den skattemessige behandlingen når de skatterettslige reglene på området er så tydelig.

Som redegjørelsen viser, mener vi de skatterettslige reglene på området er klar.

1. Vederlaget for eiendommen må fordeles på kaiområdet etter omsetningsverdi.
2. Avtalt opsjonsvederlag er ikke styrende for kaiområdets omsetningsverdi.

Skattekontorets fordeling av kostpris i sitt vedtak er ikke en fordeling basert på hva omsetningsverdien ville ha vært mellom uavhengige parter. Skattekontoret legger til grunn en omsetningsverdi som er fastsatt mellom avhengige parter, les parter i en kontrakt og følgelig ikke uavhengige parter.

Skattekontorets prinsipper for allokering av kostprisen er ikke i samsvar med uttalelsene som det henvises til i Lignings-ABC.

På bakgrunn av vår redegjørelse ber vi skatteklagenemnda foreta en fornyet vurdering av hvordan omsetningsverdien på kaiområdet skal fastsettes.

Dersom skatteklagenemda skulle komme til at opsjonsavtalen har betydning for kaiområdets omsetningsverdi, er selskapets subsidiære anførsel at omsetningsverdi ikke kan settes lik opsjonsvederlag.

5.3       Subsidiært - Allokering av verdi fordelt på kaiområdet

Forutsatt at skatteklagenemda kommer til at maksimal verdi på kaiområdet er kr  […] millioner, anføres det subsidiært at verdien på kr  […] millioner må fordeles på tomt og bygg tilhørende kaiområdet etter opprinnelig fordeling i prosent som ble foretatt i 2004. Dette vil være en mer riktig fordeling etter de skattemessige fordelingsprinsipper, i motsetning til skattekontorets fordeling, hvor kr  […] millioner henføres til tomt på bakgrunn av fastsatt kvadratmeterpris. Skattekontoret har dermed uriktig ikke henført noe av vederlaget på kr  […] til kai og bygg.

Tomt	[...] millioner
Tomt kaiområde	[...] millioner
Administrasjonsbygg	[...] millioner
Driftsløsøre	[...] millioner
Kai og bygg	[...] millioner
SUM	[...] millioner

 

                                                    ***

Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i tilsvar til partsinnsyn av 9. oktober 2023 kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Skattepliktige har oppsummert sine merknader slik:

«- Endringsadgang:

Selskapet har ved innlevering av selvangivelsen for 2005-2011 ikke gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger». Det fremgår tydelig av ligningspapirene at Selskapet har foretatt lineære avskrivninger av en «leiekontrakt» for fast eiendom. Sekretariatet har ikke gitt eksempler på opplysninger som ville endret utgangspunktet til skattekontoret til å be om ytterligere opplysninger om forholdet.

Ved vurderingen av om det er anledning til å lineært avskrive leiekontrakt for fast eiendom for utleier, legger både skattekontoret og sekretariatet til grunn en rettsregel om at en leiekontrakt ikke er et immaterielt driftsmiddel som lineært kan avskrives for utleier. Dersom dette er korrekt forståelse av rettsregelen som skattemyndighetene legger til grunn vil de opplysningene som er gitt i ligningspapirene gi skattemyndighetene en klar oppfordring til å be om ytterligere opplysninger.

Videre har Selskapet ved fordeling av kostprisen for eiendommen forholdt seg lojalt til den veiledningen som fremgår av eksemplarene av Ligning-ABC, og fordelt kostprisen på eiendommen etter omsetningsverdi. Det gir dermed ikke noen objektiv oppfordring for Selskapet til å opplyse nærmere om eventuelle forskjeller mellom den skattemessige og regnskapsmessige verdien da det er hevet over enhver tvil at et forhold kan ha ulik behandling etter skatteretten og regnskapsretten.

• Lineære avskrivninger av «leiekontrakt»:

Det prinsipielle og viktige utgangspunktet er at Selskapet foretok et innmatkjøp bestående av både fast eiendom og tilhørende attraktiv leieavtale. Spørsmålet blir hvordan det totale vederlaget skal allokeres på de eiendelene som erverves, herunder om leieavtalen i dette tilfellet kan anses som immateriell eiendel.

• Det er prinsipielt mulig og økonomisk riktig å avskrive deler av en kjøpesum for eiendom og tilhørende leieavtale lineært når det foreligger en leieavtale som gir en merverdi for kjøper ut over markedsleie og eiendommens reelle verdi. Et slik tilfelle må behandles tilsvarende som en virksomhetsoverdragelse da det er en utleievirksomhet som overdras. For virksomhetsoverdragelser er det klart at deler av kjøpesummen kan allokeres til immaterielle verdier som avskrives lineært.
• Sekretariatet har i sin innstilling ikke tatt stilling til tre relevante hovedspørsmål og vurdert disse isolert med hensyn til rettskildene. Vi ber derfor sekretariatet vurdere disse tre spørsmålene, se nedenfor. Vår oppfatning er at svarene på disse spørsmålene helt klart trekker i retning av at det faktisk er mulig å anse merverdi på en leiekontrakt til å utgjøre en immateriell eiendel som er gjenstand for skattemessig avskrivning.
• Vedlagt leieavtale datert […] 2018 viser leiebeløpet som ble betalt fra […] 2021. Beløpet var da på NOK  […] millioner per år som er langt lavere enn tidligere leie og som igjen underbygger at den tidligere leieavtalen hadde en kontantstrøm utover markedsleie for eiendommen. Verdien på denne kontantstrømmen må henføres til en immateriell eiendel som i denne saken er selve leieavtalen.
• Vedlagt er kjøpsopsjonsavtale datert […] 2018 som gir leietaker en rett til å kjøpe eiendommen til en kjøpesum på NOK  […] millioner eller NOK  […] millioner avhengig av om opsjonen blir utøvd innen […] 2030 eller […] 2035. Vederlaget for eiendommen er betraktelig lavere enn opprinnelig kjøpesum for eiendommen på NOK  […] millioner som igjen underbygger at den opprinnelige leieavtalen inneholdt en kontantstrøm utover markedsleie for eiendommen.
• I tillegg vedlegges verdivurdering fra [...] fra […] 2022 hvor det fremgår at eiendommen verdsettes til NOK  […] millioner. Verdivurderingen underbygger at verdien på leieavtalen inneholdt et element av kontantstrøm som ikke kan knyttes til selve eiendommen, men leieavtalen. Dette må også sees i lys av den generelle verdiøkningen som har vært på næringseiendom. Ved å legge til grunn skattemyndighetenes forståelse har det for denne eiendommen vært en nedgang i verdi, og det kan ikke være riktig.
• Skattemessig inngangsverdi kaiområde og fradrag for tap

Selskapet har foretatt en korrekt fordelt inngangsverdien på kaiområdet etter omsetningsverdi i henhold til rettledningen i flere eksemplarer av Lignings-ABC. Det at det foreligger en opsjon om kjøp av kaiområdet betyr ikke at omsetningsverdien er tilsvarende som opsjonssummen. Sekretariatets begrunnelse om at omsetningsverdien maksimalt er tilsvarende som opsjonssummen er teoretisk og ikke en reell fastsettelse av verdi og er basert på en forutsetning om at opsjonen blir utøvet. Dersom opsjonen av ulike grunner ikke hadde blitt utøvet, er vi sikker på at skattekontorets oppfatning hadde vært at kostprisen skulle ha vært fordelt etter omsetningsverdiene.

• Sekretariatet kan ikke legge til grunn for sin vurdering at opsjonen blir innløst så snart omsetningsverdien overstiger opsjonsverdien. For en fast eiendom/kaiområdet vil opsjonshaver også vurdere andre forhold enn omsetningsverdi ved innløsning av opsjonen, slik som likviditet, risiko mv. for opsjonshaver, sin egen virksomhet og behov for kaiområdet osv. En opsjonshaver vil i mange tilfeller ikke ha mulighet til å benytte seg av en opsjon, verken likviditetsmessig eller som følge av behov i virksomheten. Dette uavhengig av om det teoretisk sett er økonomisk gunstig å løse inn opsjonen. Både skattekontoret og sekretariatet for skatteklagenemnda har vurdert dette nærmere og vi ber om at dette blir vurdert at det har vesentlig betydning for den rettslige oppfatningen.
• Følgelig må Selskapet kunne legge til grunn den reelle omsetningsverdien for kaiområdet og ikke opsjonssummen. Legges omsetningsverdien korrekt til grunn vil Selskapet ha rett til fradrag for tap på kr  […] millioner.»

Videre har skattepliktige i sitt tilsvar kommet med ytterligere opplysninger knyttet til faktum i saken som skattepliktige mener belyser faktum i saken, og at disse opplysningene har betydning og underbygger skattepliktiges påstander. Skattepliktige viser til at det synes som om sekretariatet ikke har vurdert forholdene knyttet til ny inngått leieavtale, og har vedlagt ny leieavtale av […] 2018, kjøpsopsjonsavtale av […] 2018 samt verdsettelse av eiendommen, datert […] 2022. Skattepliktige viser til ny leieavtale med årlig leiebeløp på kr  […] millioner, leietakers opsjon på erverv av eiendommen med opsjonspris fra kr  […] millioner til kr  […] millioner, samt ekstern verdsettelse av eiendommen til kr  […] millioner, og mener at disse underbygger skattepliktiges anførsler om at det foreligger en merverdi utover markedsleie i leieavtalen på kjøpstidspunktet i 2004 som har betydning for allokering av kostpris.

Skattepliktige mener at sekretariatet stiller et for strengt krav til opplysningsplikt sammenlignet med skatteetatens undersøkelsesplikt i henhold til Loffland-standarden. Videre mener skattepliktige at sekretariatets konklusjon er i strid med lovens ordlyd, juridisk teori, samt Lignings-ABC, når sekretariatet ikke anerkjenner leiekontrakt for fast eiendom som immateriell eiendel, og at sekretariatet konstruerer en forskjell på definisjonen avhengig av om det er utleier eller leietaker.

Skattepliktige peker videre på at sekretariatets konklusjon om fordeling av kostpris til kaiområdet fremstår som meget teoretisk og uten forankring i hovedregler om tilordning av kostpris.

Sekretariatet vil behandle skattepliktiges merknader videre under avsnitt «Sekretariatets vurderinger».

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

1. «Endringsadgang

Skattepliktig mottok varsel om endring i brev av 5.2.2014. Det er enighet om at skattekontoret har endringsadgang for 2012. Skattekontorets endringsadgang for 2005-2011 er betinget av at selskapet har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger.

To års fristen gjelder der skattyter har gitt alle de opplysningene man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det følger av dagjeldende ligningslov § 9-6 tredje ledd bokstav a.

Skattekontoret mener skattepliktig har gitt ufullstendige opplysninger i avskrivingsskjemaet, både i forhold til de lineære avskrivningene og tapet, og at det dermed er 10 års endringsadgang. Skattekontoret mener også at det er en uriktig/ufullstendig opplysning å oppgi i selvangivelsen at den skattemessige verdien av kaiområdet var kr  […] millioner uten samtidig å gi opplysninger om at det var forskjell i den skattemessige og regnskapsmessige vurderingen.

Skattepliktig anfører at skattekontoret ikke har endringsadgang for 2005-2011. Dette fordi de opplysningene som ble gitt i skjema må anses å være fullstendige og uansett ha gitt skattemyndighetene et tilstrekkelig grunnlag til å ta opp det aktuelle spørsmålet, jf. Lofflandstandarden.

Høyesterett uttalte i Rt 1992 s 1588 Loffland at:                                                                                         

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse».

Det er enighet om at skattyters opplysningsplikt må vurderes opp mot skattemyndighetenes undersøkelsesplikt. Skattepliktig er enig i at det foreligger endringsadgang for 2012.

Selskapet har i vedlegg til sin selvangivelse for 2005 på skjema 1084 «Avskrivingsskjema for saldo og lineære avskrivinger 2005» gitt opplysninger om at de har aktivert en leiekontrakt ervervet i 2004 med en levetid på 15 år og en kostpris på kr  […] millioner. Videre er det i post 120 opplyst at det årlige avskrivingen vil være kr  […] millioner. Under punktet «Type næring» i post 120 er det opplyst at leiekontrakten knytter seg til utleie.

Skattekontoret bemerker at dette er de eneste opplysningene som er gitt om aktivering og avskriving av leiekontrakten ved innleveringen av ligningsoppgavene. Det er f.eks. ikke opplyst om at den påståtte merverdien av leiekontrakten er skilt ut fra vederlaget ved kjøp av eiendom. Det er heller ikke opplyst hvordan selve verdien har fremkommet. Det var først under kontrollen at skattekontoret ble kjent med fordelingen av kostprisen.

Selskapet anfører videre at det fremgår av rettledning til RF 1084 side 2 post 120 at det i andre rubrikk skal «angis hvilken type næring objektet brukes i». Sett hen til at skjemaet knytter seg til skattyters driftsmidler er det naturlig at ordlyden «brukes i» knytter seg til skattyters bruk av driftsmidlet. Som korrekt angitt av skattyter benyttes driftsmiddelet innenfor deres utleievirksomhet.

Skattepliktige anfører at de opplysningene selskapet har gitt i selvangivelsen har gitt skattekontoret tilstrekkelig foranledning til å ta opp skattespørsmålene i saken.

Fra skattekontorets tidligere vedtak av 6.2.2018 hitsettes:

«Det må ha fremstått som en løsning på siden av det vanlige å allokere store deler av kjøpesummen på fast eiendom til en utleiekontrakt. Videre at avskrivningen egentlig ikke gjelder selve leiekontrakten, men er knyttet til den gjennom den merverdien som ligger i leiekontrakten og at denne merverdien er et immaterielt driftsmiddel i form av en tidsbegrenset rettighet».

Skattekontoret finner etter en fornyet vurdering å kunne fastholde dette.

Når det gjelder kaiområdet så anfører skattepliktige at den vurderingen som ble gjort etter IFRS-reglene var spesielle regnskapsmessige gjennomskjæringsbetraktninger av transaksjonen. Den regnskapsmessige behandlingen etter IFRS kan ikke legges til grunn skattemessig, dermed mener skattyter at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når det ikke er opplyst om den regnskapsmessige behandlingen. Skattekontoret er ikke enig i dette. Tvert imot mener skattekontoret at det var en uriktig eller ufullstendig opplysning å oppgi i selvangivelsen at den skattemessige verdien av kaiområdet er […] MNOK uten å samtidig å gi opplysninger om at det var en vesentlig forskjell på den skattemessige og regnskapsmessige vurderingen. Skattepliktig må ha forstått at dette kunne få betydning for ligningen.

Skattekontoret har etter en fornyet vurdering kommet til at det foreligger 10 års endringsadgang for alle forholdene, da opplysningene skattyter har gitt i ligningspapirene anses ufullstendige.

1. Lineære avskrivinger

Det følger av sktl § 6-10 (1) at det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14-30 flg.

Det følger av sktl § 6-10 (3) jf. § 14-50 at tidsbegrensede rettigheter – som f.eks. immaterielle driftsmidler - avskrives med like store årlige beløp over driftsmidlets levetid.

Ved erverv av driftsmiddel er det skattemessige utgangspunktet at fysiske eiendeler som funksjonelt og fysisk utgjør en enhet, regnes som ett driftsmiddel. Normalt vil derfor kostprisen for et driftsmiddel ikke kunne fordeles på forskjellige saldogrupper. Ved kjøp av fast eiendom skal derimot kostprisen fordeles på grunn og bygninger som forskjellige driftsmidler. De ulike saldogruppene fast eiendom fordeles på, og avskrivingssatsene fremgår av sktl. § 14-41 og § 14-43. Den del av kostprisen som tilfaller tomten kan imidlertid ikke avskrives, da tomt ikke anses å verdiforringes ved slit og elde.

Skattepliktig har ved fordeling av kostprisen på eiendommen skilt ut en påstått merverdi på leiekontrakt på kr  […] millioner. Denne merverdien er ansett av skattyter å være en immateriell eiendel og aktivert og avskrevet lineært over en periode på 15 år med et årlig avskrivningsbeløp på kr  […] millioner.

Skattekontoret har i tidligere vedtak lagt til grunn at verdien/merverdien av en leiekontrakt er noe kjøper av en eiendom tar med i vurderingen av hvor mye en er villig til å betale for eiendommen, og har dermed ikke funnet grunnlag for å kunne skille ut den påståtte merverdien og avskrive denne særskilt. Skattekontoret har heller ikke funnet grunnlag for å anse denne merverdien som en immateriell eiendel. 

Lignings ABC (nå Skatte ABC) er ikke uttømmende, derfor er det mulig å søke veiledning/rettledning i andre kilder, f.eks. NRS og IFRS.

Skattekontoret har i vedtak av 6.2.2018 vurdert spørsmålet på nytt og lagt til grunn at en eventuell merverdi i leiekontrakten ikke er et immaterielt driftsmiddel i form av en tidsbegrenset rettighet. I begrunnelsen vises det bl.a. til definisjonen av immaterielle rettigheter i NRS 19 pkt 2.12.1.

Skattepliktige viser i sin klage av 26.3.2018 til internasjonale regnskapsstandarder IAS/IFRS og hevder at disse støtter opp under deres syn om at det er holdbart å gjøre det på denne måten. Skattepliktige mener man kan trekke paralleller til allokering av vederlag ved overdragelse av virksomhet. Ved overdragelse av virksomhet hevder skattyter at det er adgang til å allokere vederlag til identifiserbare immaterielle eiendeler. 

Skattekontoret finner ikke rettslig grunnlag for å likestille overdragelse av virksomhet og overdragelse av fast eiendom i dette spørsmålet. Skattekontoret bemerker kort at det i denne saken rent faktisk var eiendommen som ble overdratt, og ikke virksomheten som drives på eiendommen. Så det er ikke naturlig å trekke noen paralleller her. 

Skattepliktige understreker at det i denne saken er snakk om en rettighet til en fremtidig kontantstrøm, og ikke en pengepost. Skattekontoret har ansett det å være en pengepost i form av inntekt som gir likviditet, og som det er tatt hensyn til under fastsettelsen av pris ved overdragelsen. Dette fastholdes.

Skattepliktige fastholder at merverdien i leiekontrakten/rettighet til en kontantstrøm er et immaterielt driftsmiddel, som da kan avskrives lineært. Skattepliktige mener å ha støtte i følgende […]:

 […].

«[…]».

Skattekontoret bemerker at denne saken sier noe om merverdien, men den sier ikke noe om det å skille ut en del av et vederlag og kalle det merverdi, for så å avskrive det lineært. Skattekontoret ser ikke helt relevansen i forhold til dette spørsmålet.

Videre viser skattepliktig til nok en sak, i [...]:

«[…]».

Skattekontoret greier ikke helt å se hvordan disse to [sakene] gir støtte til skattyters syn om at en eventuell merverdi av en leiekontrakt kan skilles ut som en immateriell eiendel og avskrives lineært. […] sier at det foreligger en merverdi, men ikke noe om de anses som immateriell eiendel og en eventuell avskrivning av disse. Begge [sakene] gjaldt ligningen til [...], mens vår sak gjelder ligningen til […] – uten at dette har avgjørende betydning for skattekontorets vurdering.

Skattekontoret og skattyter er uenig i hvordan […] skal forstås. Skattyter hevder den er til støtte for sitt syn, mens skattekontoret mener det motsatte. Skattekontoret bemerker at uansett om det foreligger en merleie eller ei, så finner ikke skattekontoret grunnlag for å skille ut en eventuell merverdi som et eget immaterielt driftsmiddel på linje med f.eks. goodwill.

Skattekontoret fastholder etter dette at en eventuell merverdi ikke kan skilles ut som et eget immaterielt driftsmiddel.

Skattekontoret har i sitt første vedtak henført de kr  […] millioner til tomt uten rett til avskrivning. Vurderingen var at merverdien ikke verdiforringes ved slit og elde, og den ble henført til samme saldogruppe som tomt.

Skattekontoret har i vedtaket av 6.2.2018 foretatt en fordeling på både bygninger og tomt. Skattekontoret kom frem til at kvm-prisen på tomta ligger på ca. […] kr, og med en tomt på […] kvm blir det en verdi på kr  […] millioner som allokeres til arealet utenom kaiområdet. Skattekontoret foretok på bakgrunn av dette en ny allokering i vedtak av 6.2.2018, til saldogruppe i og j.

Skattepliktige viser til vurdering fra G, som har sett på 3 forskjellige overdragelser av tomteareal i perioden 2004-2007. De kom til at pris pr kvm i 2004 er mellom […]-[…] kr. Skattekontoret kom i tidligere vedtak til at disse 3 omsetningene ikke er sammenlignbare med eiendommen i denne saken da […] er en eiendom med innarbeidet drift som et […], mens de 3 er rene tomtesalg hvor ett av tilfellene gjelder opparbeidet tomt og et annet uregulert grunnareal. Skattekontoret kommer etter en fornyet vurdering til at vurderingen fra G ikke er tilstrekkelig sammenlignbar til å kunne legges til grunn.

Skattekontoret viser til at det i […] ble lagt til grunn en kvm-pris på kr […]. Skattekontoret fastholder at det har formodningen mot seg at eiendommen har hatt en nedgang i verdi etter dette. Skattekontoret har også vist til erfaringstall fra [...] ligningskontor og uttalelser fra […], som støtter opp om at kvm-prisen er over […] kr.

Skattepliktig er kritisk til skattekontorets bruk av kilder som «erfaringstall fra [...] ligningskontor og uttalelser fra […]», da disse ikke er fremlagt og av den grunn vanskelig kan imøtegås. Skattekontoret bemerker at det ikke er lagt avgjørende vekt på disse uttalelsene, de er kun brukt som eksempler for å støtte opp om at den prisen man kom til i [...] er riktig.

Skattekontoret fastholder at kr […] pr kvm er en forsvarlig fastsatt pris for denne eiendommen.

1. Salg av kaiområde i henhold til opsjonsavtale – fradrag for tap

Det følger av sktl § 6-2 at det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i eller utenfor virksomhet.

Ifølge vilkårene i opsjonen forelå det både en rett og en plikt til å innløse opsjonen i 2011 til et avtalt vederlag på […] MNOK dersom en av partene krevde det.

Selskapet krevde ved ligningen for 2011 fradrag for et tap på kr  […] millioner. Bakgrunnen for tapet var at skattemessig inngangsverdi på denne delen av eiendommen var satt til kr  […] millioner, mens salgsvederlaget var på kr […] millioner.

Skattekontoret kom i sitt første vedtak til at inngangsverdien måtte settes til […] MNOK og at tapet er lik 0,-. Skattekontoret la til grunn at de  […] millioner kr måtte henføres til aktivert beløp på tomt. Det ble tatt utgangspunkt i en takst fra 2007 med verdivurdering av eiendommen med bygninger, hvor kaiområdet ble holdt utenfor.

Skattekontoret bemerker at salget ikke er bokført i regnskapet. Det fremgår ingen regnskapsmessig gevinst-/tapsberegning. Notene til årsregnskapet viser ingen avgang av driftsmidler/reduksjon i kostpris for selskapets eiendeler. Regnskapsmessig er dermed ingen deler av kostprisen ved kjøpet av [Adresse 1] fordelt på kaiområdet med påstående bygg.

Det er i vedlegg til selvangivelsen forklart at i og med at salget ikke gir noen regnskapsmessig effekt har selskapet inntektsført kr  […] millioner i post 0679 på s 4 i Næringsoppgaven slik at skattemessig effekt blir riktig. Forpliktelsen overfor leietaker på tilsvarende beløp er fradragsført i post 0879 på side 4 i Næringsoppgaven.

Skattepliktig mener verdien er […] MNOK og anfører at det er i strid med det utgangspunktet som står i Lignings ABC å allokere mindre til kaiområdet enn det som er omsetningsverdi i et fritt marked. De kom frem til denne verdien ved å ta utgangspunkt i eiendelenes omsetningsverdi ved overdragelsen. Skattepliktig anfører videre at opsjonen i seg selv ikke har noen betydning for fastsettelsen av omsetningsverdien på kaiområdet som blir solgt.

Skattekontoret er ikke enig i at en opsjon ikke får betydning for omsetningsverdien. Skattekontoret mener tvert imot at det er helt selvsagt at den får betydning ved overdragelse mellom uavhengige parter. Det er ingen som vil kjøpe en eiendel som er beheftet med en opsjon til en gitt pris, som ikke vil ta hensyn til denne når prisen skal fastsettes.

Skattepliktig viser til SKDs uttalelse gjengitt i Utv 2004 s 225 om avskriving på leasingobjekter. Denne uttalelsen gjelder spørsmål om det foreligger oppofrelse, herunder rett til avskrivning av opsjons- eller garantibeløpet. Spørsmålet om hva som er rett kostpris er ikke behandlet i saken, og skattekontoret kan ikke se at uttalelsen har noe relevans.

Skattepliktig selv gir i epost av […].2012 uttrykk for at de aldri har kjøpt området. Skattekontoret er enig i dette, og det kan ikke være rett å fradragsføre et tap på noe de aldri har kjøpt. Verdivurderingen som ble foretatt i 2007 holdt også kaiområdet utenfor vurderingen, og støtter opp om at det ikke skulle vært fradragsført noe.

Skattekontoret har kommet frem til at faktum i saken tilsier at ingen verdi burde vært allokert til kaiområdet skattemessig. Når det er lagt til grunn en verdi på eiendommen på […] MNOK finner skattekontoret at selskapet ikke har rett på avskrivninger på eiendommen da de ikke løper noen risiko for tap på grunn av slit og elde.

Det følger av sktl § 6-1 at det ikke kan foretas avskrivning uten at det foreligger oppofrelse – jf. ordlyden i § 6-1 (1) «fradrag for kostnad som er pådratt». Det må foreligge en oppofrelse, eller en reduksjon i skattyters formuesstilling, for at fradragsrett skal foreligge. Dersom eier er garantert å få tilbakebetalt kostprisen foreligger det ikke risiko for tap og det er ikke skjedd en oppofrelse. Når det er lagt til grunn en verdi på eiendommen på […] MNOK finner skattekontoret at selskapet ikke har rett på avskrivninger på eiendommen da de ikke løper noen risiko for tap på grunn av slit og elde.

Skattekontoret fastholder tidligere vedtak om at ingen verdi skulle vært allokert til kaiområdet.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skattekontorets vedtak datert 6. februar 2018 ble påklaget 26. mars 2018. Klagen er rettidig og tas til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017 og erstattet av skatteforvaltningsloven fra samme dato. Saken gjelder inntektsårene 2005-2012 og ble tatt opp ved varsel om endring av skattefastsetting 5. februar 2014. Saken ble tatt opp før skatteforvaltningslovens ikrafttredelse, og det er dermed ligningslovens bestemmelser som kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Det rettslige utgangspunkt for skattemyndighetenes endringsadgang er ligningsloven § 9-5 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Saksforhold og sakens tvistetema

Skattepliktige ble stiftet […] 2004 og registrert med formål «Investering i fast eiendom og industri, samt alt som derved naturlig hører til». Skattepliktige ble stiftet av N AS [nå O AS] med 99% og P AS med 1%. N AS overtok 100% av aksjene i skattepliktige i 2006, og solgte aksjene videre til B ASA [AS fra 2012] i 2007.

Skattepliktige kjøpte i […] 2004 eiendommen [Adresse 1] i [Sted 2] kommune av C ANS for totalt kr  […] millioner. Overdragelsen er ikke tinglyst, slik at C ANS fortsatt står som hjemmelshaver til eiendommen. Deltakere i C ANS var på overdragelsestidspunktet N AS og Q AS. Fra 2008 er deltakere i C ANS skattepliktige (A AS) og skattepliktiges heleide datterselskap [fra 2007] Q AS. 

Eiendommen består av et tomteareal på ca. […] kvm med tilhørende bygningsmasse på ca. […] kvm, og inneholder blant annet et parkeringsområde, stort administrasjonsbygg og kaiområde med lager-, verksted- og kontorbygninger.

Eiendommen var ved kjøp utleid til F gjennom leiekontrakt fra […].2000. Leieforholdets varighet i kontrakten var fra […] 2000 til […] 2020. Videre fremgår det av leieavtalen at leietaker har opsjon på forlengelse av leieforholdet for tre perioder hver på fem år. Av kontrakten fremgår også at ingen av partene kan overdra kontrakten helt eller delvis til tredje part, uten at den andre parten på forhånd har gitt skriftlig samtykke til overdragelsen.

Ifølge avtale av […] 1999 ble L AS, som driver virksomhet på tilstøtende eiendom, gitt opsjon på å erverve kaiområdet av eiendommen for kr  […] millioner. I leiekontrakten med F fremgår det at dersom opsjonen blir utøvd skal utleier betale leietaker et beløp tilsvarende kjøpesum for kaiområdet. Dette skal ifølge kontrakten anses som kompensasjon til F, siden leiesummen var fast til […] 2020, og leietaker må avstå fra bruk av kaiområdet dersom opsjonen blir utøvd.

Leiekontrakten på eiendommen ble transportert til skattepliktige i forbindelse med salget i […] 2004.

Kostpris på eiendommen, kr  […] millioner, ble av skattepliktige i 2004 aktivert og fordelt som følger:

• tomt kr  […] millioner
• administrasjonsbygg, saldogruppe i) kr  […] millioner
• driftsløsøre, saldogruppe d) kr  […] millioner
• kai/ kombibygg, saldogruppe h) kr  […] millioner
• leiekontrakt, lineær avskrivning over leieperiode kr  […] millioner

Skattepliktige har ikke fremlagt nærmere dokumentasjon av grunnlaget for fordelingen av kostpris på de ulike eiendeler.

L AS erklærte opsjonen innløst i 2011, og kjøpte kaiområdet med tilhørende varelagerbygning og inventar for kr  […] millioner i samsvar med opsjonsavtalen. Skattepliktige betalte da i henhold til leieavtale med F kr  […] millioner som kompensasjon for å avstå for bruk av kaiområdet ut leieperioden.

Skattepliktige inngikk i […] 2018 ny leieavtale med M AS gjeldende fra […] 2021 med løpetid til […] 2030.

Skattekontoret avholdt bokettersyn hos skattepliktige i 2013 med utgangspunkt i inntektsåret 2011, men kontrollen ble underveis utvidet til å gjelde årene 2004-2012. Basert på bokettersynsrapporten og skattepliktiges merknader til varsel om endring vedtok skattekontoret 18. desember 2015 å øke inntekten for skattepliktige for årene 2005-2012 med totalt kr  […] millioner. Vedtaket innebar at det ikke var rettslig grunnlag for skattepliktiges fordeling av kostpris på kr  […] millioner til leiekontrakt med tilhørende lineære avskrivninger, og at beløpet skulle vært fordelt på tomteverdi uten rett til avskrivning. Videre vedtok skattekontoret at skattepliktige hadde oppgitt for høyt tap med kr  […] millioner i forbindelse med at kaiområdet ble realisert ved utøvelse av opsjon, og at dette beløpet skulle vært allokert til kostpris på tomt.

Vedtaket ble påklaget, og skattekontoret ga delvis medhold i klagen og fattet nytt vedtak 6. februar 2018. I omgjøringsvedtaket kom skattekontoret til at av totalt kr  […] millioner fordelt til kostpris på tomt i vedtak av 18. desember 2015 skulle kr  […] millioner henføres til tomt og kr  […] millioner henføres til saldogruppe i) for inntektsåret 2004. 

Skattekontorets vedtak av 6. februar 2018 ble påklagd av skattepliktige 26. mars 2018. Skattepliktige opprettholdt sin klage, og anfører at det ikke foreligger endringsadgang for inntektsårene 2005-2011, at kr  […] millioner av kostpris for eiendommen må kunne allokeres til merverdi i leiekontrakten og aktiveres og avskrives lineært over leiekontraktens levetid, samt at fradragsberettiget tap ved salg av kaiområdet var kr  […] millioner. Skattepliktige anfører subsidiært at differansen mellom det skattepliktige anser som kaiområdets kostpris og vederlaget etter opsjonsavtalen må henføres til bygg og tomt etter omsetningsverdi.

Det er ikke omtvistet at det foreligger endringsadgang for inntektsåret 2012.

Saken reiser følgende spørsmål:

• om det foreligger endringsadgang for inntektsårene 2005 – 2011
• om en andel av kostpris for eiendommen kan tilordnes merverdi i leiekontrakt og skattemessig avskrives lineært
• skattemessig inngangsverdi på kaiområde som er realisert gjennom opsjonsavtale og størrelsen på eventuelt fradragsberettiget tap

Da sekretariatet innstiller på at det foreligger endringsadgang for inntektsårene 2005 – 2011, og at det ikke foreligger rettslig grunnlag for tilordning av kostpris til merverdi i leiekontrakt, vil sekretariatet som en konsekvens av konklusjonen ta stilling til spørsmål om fordeling av kostpris på tomt, bygg og kaiområde. 

Sekretariatet vil videre i innstillingen først vurdere endringsadgang, før det tas stilling til om det er rettslig grunnlag for avskrivning av verdi tilordnet leiekontrakt og deretter videre vurdere skattemessig inngangsverdi på realisert del av eiendom, herunder størrelse på eventuelt fradragsberettiget tap.

Endringsadgang

Skattekontoret avholdt i 2013 bokettersyn hos skattepliktige for inntektsåret 2011 med utgangspunkt i spørsmål om fradrag for lineære avskrivninger og tap ved salg av eiendom. Kontrollperioden ble underveis utvidet til å gjelde fra inntektsåret 2004 som var tidspunktet for anskaffelse av de aktuelle driftsmidler og til inntektsåret 2012. Varsel om endring av skattefastsettingen ble sendt skattepliktige 5. februar 2014.

Rettslig utgangspunkt for skattemyndighetenes endringsadgang finner vi i ligningsloven § 9-6 hvor det fremgår:

«1. Spørsmål om endring av ligningen kan ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret.

2. Fristen skal være tre år når endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller deres anvendelse av skattelovgivningen, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelse ikke var uriktig eller ufullstendig.
3. Er endringen til ugunst for skattyter skal fristen være
4. to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over,
5. to år etter inntektsåret, eventuelt ett år etter tidligere vedtak i endringssak, når endringen gjelder retting av skrive- eller regnefeil som han ikke var eller burde ha vært klar over.

[...]»

Skattekontoret har i sitt vedtak fastsatt endring til ugunst for skattepliktige. Utgangspunktet i ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a er da at det foreligger to års endringsadgang gitt at skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn ti års endringsadgang med utgangspunkt i ligningsloven § 9-6 første ledd på bakgrunn av uriktige eller ufullstendige opplysninger i innlevert skattemelding med vedlegg. Skattepliktige anfører i sin klage at det basert på skattekontorets varsel av 5. februar 2014 kun foreligger endringsadgang for inntektsåret 2012, med utgangspunkt i ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a. Skattepliktige anfører å ha gitt riktige og fullstendige opplysninger i skattemeldingen for 2005, og at det derfor ikke foreligger ti års endringsadgang.

Spørsmål i saken blir dermed om skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger i innleverte skattemeldinger for 2005-2012.

Av ligningsloven § 4-1 fremgår:

«Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.»

Skattepliktige har ansvar for å gi riktige og fullstendige opplysninger slik at skattemyndighetene skal kunne gjennomføre en riktig skattefastsettelse, og opplysningene skal gis uoppfordret. Skattepliktige skal i skattemeldingen også gi «andre opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligningen», jf. ligningsloven § 4-3 nr 1:

«Selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skal inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligningen. Skattyter plikter ikke å føre opp beløp for poster som må ansettes ved skjønn, men skal gi de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene kan fastsette beløpet.»

Intensjonen med ligningslovens to-års frist var å beskytte skattytere som lojalt oppfylte sin opplysningsplikt mot senere endringer. Det avgjørende for om to-års fristen kommer til anvendelse er derfor om skattepliktige har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendig for at skattemyndighetene selv kan foreta den skatterettslige vurderingen av skattepliktiges forhold, eller har fått tilstrekkelige opplysninger til at det foreligger grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelsen av forholdet. Der er derfor ikke noen krav om at alle relevante opplysninger fremlegges. Det fremgår av Loffland-dommen og senere rettspraksis.

Spørsmålet om opplysningene er uriktige eller ufullstendige skal som utgangspunkt vurderes objektivt, jf. Rt. 1992 s. 1588 (Loffland-dommen):

«Toårsfristen gjelder hvor skattyteren har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse.»

Skattekontoret har i sitt vedtak av 6. februar 2018 lagt til grunn at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger knyttet til allokering av andel av kostpris på eiendommen til leiekontrakt som er aktivert og avskrevet skattemessig, i tillegg til at det ikke er gitt opplysninger om at skattepliktige har benyttet ulik kostpris regnskapsmessig og skattemessig på kaiområdet.

Skattepliktige har ved innlevering av skattemelding for 2004 i RF-1084 Avskrivningsskjema for saldo- og lineære avskrivninger i post 120 ført opp objekt beskrevet som «leiekontrakt» ervervet i 2004, levetid 15 år og kostpris kr  […] millioner. Skattepliktige har angitt objektet å tilhøre næring «utleie». Det er ikke fradragsført avskrivninger av leiekontrakten for 2004. I RF-1084 Avskrivningsskjema for saldo- og lineære avskrivninger for 2005 har skattepliktige i post 120 gitt samme informasjon som for 2004, i tillegg til at årets fradragsførte avskrivninger er på kr  […] millioner. Skattepliktige har ikke gitt tilleggsopplysninger om leiekontrakten i skattemeldingen.

En forutsetning for å drive utleievirksomhet er at en skattepliktig eier driftsmidler som kan leies ut, eller selv leier driftsmidler som videre fremleies. Skattepliktig vil i sistnevnte tilfelle normalt ha leiekostnader.  Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i vedtak av 6. februar 2018 om at en skattepliktig som har betalt et engangsvederlag for retten til å leie et driftsmiddel vil kunne aktivere og avskrive dette over leieperioden, og at opplysningen som er gitt i skattepliktiges saldoskjema ville være dekkende for et tilsvarende tilfelle. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at opplysningen som er gitt i avskrivningsskjema i seg selv ikke gir skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet.

Det må da videre vurderes om skattemeldingen samlet sett inneholder tilstrekkelig informasjon til at skattekontoret har grunnlag for å ta opp spørsmålet. Skattepliktige anfører at det ikke er kostnadsført leiekostnader i RF-1167 Næringsoppgave post 6300, og at skattekontoret kunne koblet sammen de ulike opplysningene som er gitt i skattemeldingen, næringsoppgaven og avskrivningsskjema, og på denne bakgrunn har hatt tilstrekkelig informasjon om at det ikke er tale om et engangsvederlag i forbindelse med fremleie.

I Rt 2009 s. 813 avsnitt 84 fremgår:

«[...] Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer et «samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp.nr 29 (1978-79) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43. [...]»

Skattepliktiges informasjonsplikt må vurderes opp mot skattemyndighetenes undersøkelsesplikt, jf. også Loffland-dommen. Skattepliktige har i innlevert skattemelding ikke gitt mer utfyllende informasjon om aktivert del av leiekontrakten enn det som fremgår av RF-1084 Avskrivningsskjema for saldo- og lineære avskrivninger. Det fremgår ikke av innleverte opplysninger at verdien som er aktivert er skilt ut fra vederlaget ved kjøp av eiendom, og heller ikke består av leiekontrakten i sin helhet. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i vedtak av 6. februar 2018 at det må ha fremstått som en løsning på siden av det vanlige å allokere store deler av kjøpesummen på fast eiendom til en utleiekontrakt og avskrive den som en særskilt merverdi knyttet til leiekontrakten utenom de fysiske driftsmidler som er kjøpt og leiekontrakten er knyttet til.

Skattepliktige har i merknader til sekretariatets innstilling anført at med sekretariatets utgangspunkt om at det ikke foreligger noen merverdi i leiekontrakten for utleier, så må det uansett anses å ha vært gitt tilstrekkelige opplysninger i innlevert skattemelding dersom en leiekontrakt for utleie av fast eiendom ikke kan anses å være et immaterielt driftsmiddel for utleier, ved at skattepliktige har gitt opplysninger om at aktiveringen gjelder leiekontrakt, og næring er opplyst å være utleie. Sekretariatet viser til vurdering ovenfor samt henvisning til Rt. 2009 s. 813 avsnitt 84 hvor det fremgår at «opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar», og mener på bakgrunn av dette at denne anførselen ikke kan føre fram. Sekretariatet vil videre bemerke til skattepliktiges anførsel at sekretariatet ikke har tatt stilling til om det i leiekontrakten foreligger en merverdi.

Sekretariatet vil videre bemerke at den utskilte merverdi i skattepliktiges innleverte skattemeldinger for årene 2004-2012 er klassifisert som «Skip, rigger mv. (saldogruppe e)» i RF-1167 Næringsoppgave post 1221, noe som etter sekretariatets vurdering er direkte villedende.

Sekretariatet viser til Ot.prp.nr 29 (1978-1979) s. 76 til § 4-1 Alminnelig opplysningsplikt hvor det fremgår:

«[...] Det har også pekt på at skattyterens plikter på dette område bør gjøres mer omfattende enn før, bl.a. fordi den avanserte tekniske behandling av skatteberegning og avregning som man har i dag, kan medføre feil som det kan være vanskelig og tidkrevende for ligningsmyndighetene å finne fram til, men som vil være åpenbare for skattyteren. [...]»

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at en objektiv vurdering av forholdet innebærer at den skatterettslige løsningen kan være uklar, og at skattepliktige ikke har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendige for at skattemyndighetene selv kan foreta den skatterettslige vurdering av forholdet, eller har fått tilstrekkelige opplysninger til at det foreligger grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelse av forholdet.

I skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling peker skattepliktige på at de ikke kan se at opplysninger om vederlaget ved kjøpet eller hvor stor andel av leiekontrakten de lineære avskrivningene bestod av, ville endret grunnlaget skattekontoret har til å be om ytterligere opplysninger. Sekretariatet peker i denne forbindelse på at det ikke er leiekontrakten som sådan som er aktivert. Etter sekretariatets vurdering kunne opplysninger fra skattepliktige om at en andel av vederlaget vurdert som merverdi på leiekontrakten, og ikke leiekontrakten som sådan, var aktivert, gitt skattekontoret tilstrekkelig grunnlag til å be om ytterligere opplysninger for å ha tilstrekkelig grunnlag til å vurdere skattepliktiges rettsanvendelse. Videre bemerker sekretariatet at det ikke fremstår klart hvilke vurderinger som ble gjort da kr  […] millioner av samlet kostpris ble allokert til merverdi, jf. at skattepliktige ikke har kunnet fremlegge nærmere dokumentasjon av grunnlaget for fordelingen, samt at skattepliktiges illustrasjon under punkt 4.2.2 i klage eksemplifiserer en merleie på kr  […] millioner i nominelle kroner. Etter sekretariatets vurdering ville opplysninger om faktiske forhold og vurderinger gjort i forbindelse med allokering av kostpris, gitt skattekontoret grunnlag for å be om ytterligere opplysninger.    

Skattepliktige har anført at forrige eier, C ANS, fordelte en andel av vederlaget for kjøp av eiendom til leiekontrakter, som ble aktivert og avskrevet skattemessig. Skattepliktige viser i klage til at en ikke er kjent med at ligningsmyndighetene har stilt spørsmål til denne aktiveringen eller fordeling av vederlaget forøvrig, hverken i kjøpsåret eller gjennom senere avskrivninger. Sekretariatet bemerker til dette at selv om skattemyndighetene hverken i 1997 eller senere har stilt spørsmål ved tidligere eiers aktivering og avskrivning, kan ikke dette anses som en bekreftelse på at skattemyndighetene har vurdert og er enig i skattemessig behandling. At skattepliktige viser til at styret i tidligere eier vurderte størrelsen på avskrivningene, viser etter sekretariatets vurdering at behandlingen kan ha vært diskutert, og at skattepliktige på denne bakgrunn burde informert skattekontoret om fordeling av vederlaget og valgt løsning, for å oppfylle sin plikt jf. ligningsloven §§ 4-1 og 4-3 første ledd.

Videre er skattepliktiges fordeling av andel kostpris tilordnet kaiområdet ved kjøp av eiendommen ulik regnskapsmessig og skattemessig, uten at skattepliktige har gitt utfyllende opplysninger om dette i vedlegg til skattemeldingen. Av Lignings-ABC 2012/13 emne Inngangsverdi, punkt 2.7.1 fremgår at vederlag ved erverv av flere formuesobjekter under ett skal fordeles forholdsmessig på grunnlag av objektenes omsetningsverdi. Videre fremgår av skatteloven § 14-42 andre ledd bokstav a at kostpris for driftsmidler er grunnlag for avskrivning på saldo. Tilsvarende fastslår regnskapsloven § 5-3 at anskaffelseskost er utgangspunkt for avskrivning, og videre i regnskapsloven § 5-5 at anskaffelseskost skal tilordnes eiendelene spesifikt. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering i vedtak av 6. februar 2018 at reglene for fordeling av kostpris på de ulike objekter i et kjøp i utgangspunktet, og i de fleste tilfeller, ikke vil gi vesentlige forskjeller på regnskapsmessig og skattemessig kostpris på de ulike driftsmidlene på kjøpstidspunktet. Skattepliktige har regnskapsmessig ikke tilordnet noen kostpris til kaiområdet, mens det skattemessig er lagt til grunn en kostpris på kr  […] millioner for kai med kombibygg, og kr  […] millioner for tomt tilhørende kaiområdet, samlet skattemessig kostpris tilordnet kaiområdet med tomt utgjør da kr  […] millioner.

På bakgrunn av at kostpris ved anskaffelse av eiendeler normalt ikke vil være vesentlig forskjellig regnskapsmessig og skattemessig for et selvstendig objekt/driftsmiddel, er det sekretariatets vurdering at avviket i kostpris i denne saken var en vesentlig opplysning som kunne ha betydning for gjennomføring av ligningen, jf. ligningsloven § 4-3 første ledd, og at skattepliktige, på objektivt grunnlag, ikke har gitt fullstendige opplysninger.

Skattepliktige har i merknader til innstilling pekt på at selskapet har forholdt seg lojalt og benyttet rettsregler om fordeling som følger av Lignings-ABC, hvor det fremgår at vederlag ved erverv av flere formuesobjekter under ett skal fordeles forholdsmessig på grunnlag av objektets omsetningsverdi. Skattepliktige mener at det på bakgrunn av dette ikke skal være behov for eller foreligge noen oppfordring til å opplyse skattekontoret om eventuelle forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi. Sekretariatet viser i denne forbindelse til vurderingen ovenfor om at avviket mellom regnskapsmessig og skattemessig kostpris på kaiområdet var av vesentlig størrelse, og i seg selv burde vært opplyst om. I tillegg viser sekretariatet igjen til at lineær avskrivning av en beregnet merverdi på en utleiekontrakt er en løsning som krever at det gis særlige opplysninger.

Konklusjon endringsadgang

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at det ikke er gitt fullstendige opplysninger til at skattekontoret kunne gjennomføre en riktig skattefastsettelse. Skattepliktige har ikke gitt fullstendige opplysninger om fordeling av kostpris på eiendommen og tilordnet merverdi i leiekontrakt, og det er heller ikke gitt opplysninger om ulik kostpris på kaiområdet regnskapsmessig og skattemessig. Sekretariatet viser videre til at skattepliktiges klassifisering av merverdien som «Skip, rigger mv.» i balansen i innlevert næringsoppgave ikke samsvarer med faktiske forhold og skjema for avskrivninger, og dermed også har gitt uriktige opplysninger.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vedtak om at det foreligger ti års endringsadgang i samsvar med ligningslovens § 9-6 første ledd. 

Lineære avskrivninger på del av leiekontrakt som er vurdert som immaterielt driftsmiddel

Skattepliktige allokerte ved kjøp av eiendommen i 2004 kr  […] millioner av samlet kostpris til leiekontrakt med lineær skattemessig avskrivning over resterende leieperiode på 15 år. Skattepliktige har anført at det foreligger en merverdi i leiekontrakten, og at denne merverdien er å anse som et immaterielt driftsmiddel.

Spørsmålet blir om en andel av kostprisen kan tilordnes del av leiekontrakt som et immaterielt driftsmiddel med skattemessig fradrag for avskrivning.

Rettslig utgangspunkt for fradragsrett finner vi i skatteloven § 6-1 første ledd som viser til skatteloven § 6-10. Av skatteloven § 6-10 følger:

«(1) Det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14-30 flg.

(2) Det gis fradrag for avskrivning av forretningsverdi som er ervervet ved

a. kjøp av virksomhet, eller

b. overtakelse av virksomhet ved arv eller gave når det er betalt arveavgift av verdien.

(3) Fradrag for avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi gis bare hvis verdifallet er åpenbart. Er det immaterielle driftsmidlet en tidsbegrenset rettighet kan avskrivninger likevel kreves i samsvar med § 14-50.»

Det foreligger følgelig fradragsrett for avskrivning av driftsmidler som verdiforringes ved slit eller elde, og nærmere regler om gjennomføring av avskrivning følger av skatteloven §§ 14-40 til 14-52. Fysiske driftsmidler og ervervet forretningsverdi skal avskrives etter saldosystemet, jf. skatteloven § 14-40, mens det følger av skatteloven § 14-50 at tidsbegrenset rettighet skal avskrives lineært.

Utgangspunktet ved erverv av driftsmidler er at vederlaget utgjør inngangsverdien, og dermed kostprisen, som blir grunnlaget for avskrivninger. Ved kjøp av fast eiendom kan eiendommen bestå av flere enkelteiendeler. Kostprisen ved kjøp av fast eiendom må derfor fordeles på de ulike enkelteiendelene som inngår i eiendommen til ulike saldogrupper og avskrives med ulike satser, jf. skatteloven §§ 14-41 og 14-43. Del av kostpris som tilfaller tomt kan ikke avskrives. Fra 2009 skal kostpris på bygg skattemessig fordeles mellom saldogruppe for bygg og saldogruppe for teknisk anlegg. Annen fordeling av kostpris er det skattemessig hverken rett eller plikt til. Av Lignings-ABC 2012/13, Inngangsverdi, punkt 2.7.2 fremgår at kostpris ved erverv av fast eiendom skal fordeles på bygning og tomt etter omsetningsverdier.

Sekretariatet vil bemerke at det er kostpris som skal fordeles, relativt sett etter de enkelte eiendelers omsetningsverdi. Dette medfører at kostpris på enkelteiendelene i transaksjonen ikke skal være en dokumenterbar markedspris, men at fordelingen av samlet kostpris skal skje relativt etter omsetningsverdier. Det innebærer etter sekretariatets vurdering at det ikke kan konstrueres en egen enkelteiendel selv om det er betalt en høyere verdi enn takst / observerbar verdi på enkelteiendeler.

Som utgangspunkt skal avtalen legges til grunn, men om benevnelsen i avtale ikke stemmer med realiteten skal realiteten legges til grunn, jf Rt 2015 s.1260 Herkules-dommen og ulovfestet omgåelsesnorm. Det fremgår ikke av saken at skattepliktige i realiteten har kjøpt noe annet enn fast eiendom, og avtalen må legges til grunn. Skattepliktige har anført at det må kunne trekkes paralleller til allokering av vederlag ved overdragelse av virksomhet, og at det med utgangspunkt i Lignings-ABC 2012/13, Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel, punkt 3.1 Fastsetting av forretningsverdi, kan være adgang til å allokere andel av kostpris ved erverv av fast eiendom til en identifiserbar immateriell eiendel. Sekretariatet bemerker at denne saken gjelder kjøp av fast eiendom, og ikke virksomhetsoverdragelse som sådan, og at veiledning i Lignings-ABC om kjøp av fast eiendom følgelig er utgangspunktet for allokering av kostpris, jf. avsnitt ovenfor. Det fremgår ikke av saken hva som er utgangspunkt for fordeling av kostpris på de ulike komponenter, og skattepliktige har ikke anført at det er betalt et eget vederlag for å overta den aktuelle utleieavtalen. Rett til å leie ut bygget følger av eiendomsretten til bygget, og en eventuell merpris i kjøpet for å få rettighet til denne leieavtalen må etter sekretariatets vurdering tilordnes eiendommen som sådan.

Skatteloven § 6-10 tredje ledd bruker begrepet «annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi». Det foreligger ikke noen egen skattemessig definisjon av begrepet immaterielt driftsmiddel. I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) Skattereformen 1992 side 116-117 er det lagt til grunn at:

«Begrepet «immaterielle verdier» er vidtrekkende og omfatter en meget uensartet gruppe formuesobjekter. I prinsippet dekker begrepet alle formuesobjekter av ikke-fysisk art. I tillegg til goodwill (forretningsverdi) omfattes begrensede rettigheter og ulike rettigheter som følger av åndsretten. Tilsvarende omfattes i blant også finansobjekter; penger, pengefordringer og selskapsandeler, av begrepet, men disse er ikke gjenstand for avskrivninger, og begrepet nyttet i denne sammenheng vil ikke omfatte disse.»

Lignings-ABC 2012/13, Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel, punkt 2.1.1 henviser til Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 116-117 hvor det er lagt til grunn at begrepet «immaterielle verdier» er vidtrekkende og omfatter en meget uensartet gruppe formuesobjekter. Nærmere innhold av begrepet må fastsettes ut fra alminnelige prinsipper for lovtolkning. Lignings-ABC viser videre til at NRS 19 Immaterielle eiendeler vil være et viktig tolkningsmoment ved anvendelse av skatteloven § 6-10 tredje ledd, og at dersom det i samsvar med regnskapsstandarden foreligger en immateriell eiendel som benyttes i inntektsgivende aktivitet, vil det som utgangspunkt kunne legges til grunn at det foreligger et immaterielt driftsmiddel i skattemessig forstand.

NRS 19 Immaterielle eiendeler har følgende definisjon av immaterielle eiendeler:

«Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som:

1. er identifiserbare, og
2. kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket».

Sekretariatet bemerker at definisjonen i NRS 19, samt eksemplene som standarden viser kan falle innenfor definisjonen, krever at eiendelen i seg selv må kunne identifiseres og kontrolleres. Skattepliktige har i sin allokering av vederlaget for eiendommen henført deler av verdien av leiekontrakten til immateriell eiendel, og ikke verdien av leiekontrakten som sådan. Skattepliktige har ikke fremlagt dokumentasjon på hvordan størrelsen på aktivert merverdi er fastsatt.

Med utgangspunkt i definisjonen av immaterielle eiendeler i NRS 19 må merverdien, eller rettigheten til kontantstrømmen, være identifiserbar, og kontrolleres av foretaket slik at den representerer en fremtidig økonomisk fordel. Utgangspunktet for definisjonen er at det foreligger et eget driftsmiddel som bidrar til å sikre foretaket fremtidige økonomiske fordeler. En tidsbegrenset leieavtale for fast eiendom er i Lignings-ABC 2012/13 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel, punkt 2.2.2 nevnt som et eksempel på et tidsbegrenset immaterielt driftsmiddel, denne rettigheten er identifiserbar for leietaker og kan kontrolleres av foretaket gjennom utnyttelse av rettigheten i sin virksomhet. For utleier derimot, vil rettigheten til utleie være knyttet til eiendomsretten til bygget / eiendommen, og ikke være tidsbegrenset så lenge utleier står som eier og har råderett over eiendommen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at en utleiekontrakt, eller deler av den, for utleier ikke kan karakteriseres som en immateriell eiendel. Retten til utleie følger av eiendomsretten til eiendommen, nettopp ved at det er eier som disponerer eiendommen.

Skattepliktige har anført at det er en merverdi i leiekontrakten, og ikke leiekontrakten som sådan, som er aktivert. Med referanse til definisjonen av en immateriell eiendel i NRS 19, som sier at eiendelen skal være identifiserbar og kontrolleres av foretaket slik at den representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket, vurderer sekretariatet at en andel av leieavtalen, en merverdi, ikke tilfredsstiller kriteriene som stilles i standarden, og som Lignings-ABC 2012/13 henviser til for vurdering av om det foreligger en immateriell tidsbegrenset rettighet. Sekretariatet finner at merverdien i seg selv vanskelig kan skilles fra leiekontrakten, men at merverdien som skattepliktige anfører foreligger, må henføres til det underliggende objekt i leieavtalen, altså eiendommen som leies ut. Etter sekretariatets vurdering faller denne utleieretten ikke under definisjonen eget driftsmiddel og tidsbegrenset immateriell eiendom for skattepliktige.

Skattekontoret har i sitt vedtak fastholdt at leiekontrakten og verdien av denne er noe kjøper tar i betraktning ved vurdering av sin betalingsvillighet for eiendommen, og at fremtidige inntekter som følge av leiekontrakt på eiendommen vil tilfalle eier. En eventuell merverdi i leiekontrakten vil i utgangspunktet være et positivt element i en kjøpers vurdering av total verdi på eiendommen, men vurderingen er selvsagt direkte avhengig av kjøpesummen. Leiekontrakten som sådan er knyttet til eiers disposisjonsrett over eiendommen, og sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at utleieretten er knyttet til eiendomsretten.

I merknader til sekretariatets innstilling har skattepliktige anført at leieavtaler i juridisk teori på generelt grunnlag defineres som et eksempel på en immateriell eiendel, uavhengig av om det sees fra utleier eller leietakers ståsted, og skattepliktige viser til at det heller ikke i Lignings-ABC 2012/2013 på side 345 hvor tidsbegrensede immaterielle driftsmidler er eksemplifisert med blant annet «tidsbegrenset leieavtale for fast eiendom», er noe logisk skille mellom leietaker og utleier. Skattepliktige mener at en leieavtale kan være et immaterielt driftsmiddel også for en utleier, så fremt det gir en kontantstrøm utover markedsleie for selve eiendommen som leies ut, spesielt i de tilfellene hvor leieavtalen er tidsbestemt. Sekretariatet viser i denne forbindelse til vurderingen ovenfor, og at merverdien i seg selv, etter sekretariatets vurdering, ikke tilfredsstiller kriteriene for definisjon av en immateriell eiendel. 

Skattepliktige anfører at IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr som regulerer regnskapsmessig behandling knyttet til blant annet innregning av eiendeler, beregning av balanseførte verdier og avskrivningsbeløp kan anvendes som veiledning i vurdering av skattemessig behandling av merverdi i leiekontrakt. Punkt 9 fastslår at standarden ikke fastsetter målingsenheten, dvs hva som utgjør en enkelt enhet av en eiendom, men at det må anvendes skjønn. Videre fremgår det av punkt 44 under avskrivning (om dekomponering) at «Dersom et foretak på samme måte overtar eiendom, anlegg og utstyr som er underlagt en operasjonell leieavtale der foretaket er utleier, kan det være hensiktsmessig å atskilt avskrive beløp som gjenspeiles i kostprisen til den enheten som er henførbare til gunstige eller ugunstige leieavtalevilkår i forhold til markedets vilkår.»

Skattepliktige viser til at regnskapsmessig behandling etter IAS 16 ikke kan legges til grunn for skattemessig behandling, men at denne må kunne være veiledende. Sekretariatet viser i denne forbindelse til vurderingen ovenfor om at den anførte merverdien, en andel av leieavtalen, ikke anses å oppfylle kriteriene i definisjonen av en immateriell eiendel som Lignings-ABC 2012/13 viser til, jf. NRS 19, og finner at regnskapsmessig vurdering etter IAS 16 punkt 44 ikke kan anvendes som veiledning.

Sekretariatet mener også at IAS 16 ivaretar en dekomponering av f.eks. bygg i de ulike deler med ulik levetid for at den regnskapsmessige målingen av avskrivninger og kostnad ved utskiftning skal bli så formålstjenlig som mulig. Etter sekretariatets mening er ikke dette relevant som begrunnelse for å kunne særskilt avskrive beregnet merverdi i leiekontrakten på en annen måte enn det skattereglene gir anvisning for. Skattereglene angir at bygg skal dekomponeres i to komponenter utenom tomt som da fremkommer av egne saldi for bygg og teknisk anlegg (saldogruppe j fra 2009).

Skattepliktige har i merknader til sekretariatets innstilling bedt sekretariatet gjøre en fornyet vurdering av om en leieavtale kan være en egen eiendel i spesielle tilfeller, også for utleier. Sekretariatet bemerker til dette at skattepliktige i denne saken har aktivert en andel av leieavtalen, en påstått merverdi av leieavtalen, og ikke leieavtalen som sådan.

Sekretariatet viser til internasjonal regnskapsstandard for behandling av leieavtaler, IFRS 16 Leieavtaler. Regnskapsstandarden beskriver regnskapsmessig klassifisering av leieavtaler for leietaker og utleier basert på det reelle økonomiske innhold. For leietaker er i hovedsak alle leieavtaler en «bruksrett-eiendel» (immateriell eiendel) med motpost i en «leieforpliktelse», hvor bruksretteiendelen avskrives over leietiden og forpliktelsen reduseres med leiebetalinger.

For utleier er det imidlertid ikke speilvendt. Utleier skal behandle leieavtaler som enten operasjonelle eller finansielle leieavtaler. Ved operasjonelle leieavtaler behandles leieavtalen på vanlig måte med opptjening av utleieinntekt over tid, mens i finansielle leieavtaler tas eiendommen ut av regnskapet samtidig som det tas inn en fordring når risiko og eierskap til eiendommen i realiteten er overført til leietaker gjennom leieavtalen.

Sekretariatet mener at dette viser den avgjørende forskjellen i det reelle økonomiske innhold av leieavtaler for utleier og leietaker. Det følger av IFRS 16 Leieavtaler at det er en viktig forskjell i vurderingen av leieavtalen for leietaker og utleier. Leietaker etablerer en immateriell eiendel gjennom rett til bruk, mens utleier har en operasjonell leieavtale som regulerer utleien av det fysiske driftsmiddelet.

Dette underbygger etter sekretariatets vurdering at leieavtalen ikke er et driftsmiddel i virksomheten for utleier. Driftsmiddelet er det fysiske objektet hvor leieavtalen formaliserer en rett til kontantstrøm som oppgjør for en annens rett til bruk. Sekretariatet mener at leieavtalen i denne saken ikke er en immateriell eiendel eller et driftsmiddel for utleier. Leieavtalen kan generere en finansiell eiendel i form av fordring på leie, men det medfører ikke at leieavtalen er et driftsmiddel for utleier.

Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2021-85 hvor nemnda helt uttrykkelig uttalte at leiekontrakten ikke var driftsmiddel for utleier.

Sekretariatet finner i denne saken ikke grunnlag for å gå nærmere inn på vurderingen av om en utleieavtale kan være en egen eiendel, utover det som er beskrevet ovenfor.

Merverdi i leieavtalen

I klage har skattepliktige vist til at forrige eier, C ANS fordelte en andel av vederlaget for kjøp av eiendom til leiekontrakter som ble aktivert og skattemessig avskrevet, og at styret i C ANS vurderte størrelsen på avskrivningene. Sekretariatet bemerker til dette at det forhold at styret vurderte størrelsen på avskrivninger, ikke fungerer som grunnlag for skattemessig vurdering av om det eksisterer en merverdi som kan skilles ut som egen eiendel.

Skattepliktige har i sin klage anført at det i leieavtalen foreligger et element av merverdi, og at dette er slått fast i […].

Sekretariatet vil videre knytte noen vurderinger til skattepliktiges anførsel om at det foreligger en merverdi i leieavtalen som kan skilles ut som en egen eiendel.

[...] ble det lagt til grunn at leien fastsatt i kontrakt fra […] var vesentlig høyere enn en markedsbasert leie mellom uavhengige parter.

Ny, reforhandlet leieavtale inngått mellom partene i […] 2000 ble transportert til skattepliktige ved kjøp av eiendommen i 2004. [...] at leien som var avtalt lå innenfor et naturlig armlengdeintervall, og at den kunne avspeile et tenkt markedsnivå. [...] til at i anvendelsen av armlengdesprinsippet i tråd med OECD reglene skal det hensyntas et armlengdeintervall, som spesielt kommer til anvendelse i situasjoner hvor det kan være vanskelig å fastsette markedsleie på grunn av mangel på sammenlignbare enheter. Samtidig påpeker […] at det også må hensyntas en såkalt «særlig betalingsvillighet» fra leietakers side. […] har, slik skattepliktige har vist til, likt som [...] lagt til grunn at F i forkant av salg fastsatte leievilkårene på et nivå, og deretter gikk i markedet for å få best mulig pris for […] basert på en leie som ikke skulle reforhandles, og at dette ble gjort for å få en høyere pris enn det som ellers skulle være mulig i et fritt marked. Sekretariatet viser i denne forbindelse til vurdering ovenfor i innstillingen at i et slikt tilfelle inngår leiekontrakten naturlig i kjøpers totalvurdering av kostpris for eiendommen og betalingsvilligheten for denne, og at det som skattepliktige kaller merverdi må henføres til de underliggende eiendelene som leietaker gjennom kontrakten får tilgang til.

Skattepliktige skriver i klagen side 11 at [...] slår fast at det ligger et element av overpris i leiekontrakten også etter reforhandling i 2000. Sekretariatet er ikke enig i dette ut fra at […] beskriver at også ut fra nybyggalternativet (som da er i tillegg til vurdering av leie av […] til forskjell fra kontorleie) kunne leien avspeile et tenkt markedsnivå og at beregningene som var lagt fram ble lagt til grunn». Sekretariatet vil imidlertid ikke vektlegge dette i saken siden avgjørelsen [...]

Skattepliktige anfører i klage at nedgang i avtalt leie ved inngåelse av reforhandlet leiekontrakt […] 2018 gjeldende fra […] 2021 underbygger at det forelå en merverdi utover markedsleie i tidligere leiekontrakt. Sekretariatet viser til vurderinger ovenfor om at en eventuell merverdi i leieavtalen, eller rettighet til fremtidig kontantstrøm, ikke tilfredsstiller kriteriene for en immateriell tidsbegrenset rettighet, og finner at det på dette grunnlag ikke er relevant i saken å ta stilling til om det foreligger en merverdi i leieavtalen.

Sekretariatet finner ikke at det foreligger dokumentasjon i saken for å kunne vurdere årsaken til redusert leie og finner heller ikke avtalt leie fra […] 2021 å være relevant i vurderingen av om en andel av leiebeløpet skattemessig kan klassifiseres som en egen eiendel for lineær avskrivning for årene 2005 til 2012.

I skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling har skattepliktige pekt på at kostpris på eiendommen angivelig ville blitt kr  […] millioner lavere dersom eiendommen hadde blitt solgt uten overføring av kontrakten. Sekretariatet er enig i vurderingen av at eiendommens verdi sannsynligvis hadde vært vurdert lavere av kjøper uten den aktuelle kontrakten, da det potensielt ville vært større risiko knyttet til fremtidig avkastning av eiendommen. Etter sekretariatets vurdering gir dette likevel ikke grunnlag for anførsel om at det er kjøpt en immateriell tidsbegrenset rettighet i transaksjonen, men viser at den kjøpte eiendom har en høyere fremtidig verdi for kjøper med den aktuelle kontrakten enn uten, og at kjøpers betalingsvillighet av denne grunn er høyere.   

Skattepliktige viser videre i sine merknader til sekretariatets innstilling til at ny leieavtale inngått […] 2018, gjeldende fra […] 2021, til en betydelig lavere leie, underbygger at det forelå en kontantstrøm utover markedsverdi på leien som ikke kan knyttes til eiendommen, men til selve leiekontrakten. Skattepliktige viser videre til opsjonsavtale av […] 2018 samt verdivurdering av eiendommen per […] 2022, hvor disse anslår en verdi på eiendommen mellom kr  […] millioner og kr  […] millioner, og peker på at disse i tillegg til leieavtalen dokumenterer at eiendommens verdi er langt lavere enn samlet kjøpesum i 2004 på kr  […] millioner, og at det dermed foreligger en merverdi i kontantstrømmen som overstiger leien på eiendommen. Skattepliktige peker på at forskjellen i verdi ikke kan forklares i en generell nedgang i næringseiendomsmarkedet.

Sekretariatet bemerker at det er kostpris for eiendommen på kjøpstidspunktet som skal allokeres til de ulike eiendelene, og at ny utleieavtale og leietakers kjøpsopsjonsavtale inngått […] 2018 er etterfølgende hendelser som ikke har betydning for verdien på transaksjonstidspunktet i 2004. Sekretariatet vil likevel bemerke at det ikke er reist tvil om at den eksisterende avtalen om utleie av eiendommen var av betydning for kjøpers vurdering av eiendommens verdi på kjøpstidspunktet, men at det etter sekretariatets vurdering er naturlig at samme eiendom blir vurdert å ha en lavere verdi i 2018 så lenge det ikke foreligger tilsvarende sikkerhet for at eiendommen vil generere fremtidige inntekter av samme størrelse.

Til skattepliktiges henvisning til verdivurdering av eiendommen per […] 2022 vedlagt skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling, vil sekretariatet bemerke på generelt grunnlag at verdivurdering av eiendom inkluderer forventninger knyttet til fremtidig leieinntekt. Basert på en lavere leieinntekt i 2022 sammenlignet med kjøpstidspunktet, er det naturlig at eiendommens verdi er vurdert lavere, uten at dette, etter sekretariatets vurdering, innebærer at kjøpet i 2004 består av andre enkeltobjekter enn dersom tilsvarende transaksjon hadde blitt gjennomført til en lavere pris. Sekretariatet vil videre bemerke at det av skattekontorets rapport etter kontroll, datert 23. desember 2013 fremgår at eiendommen i 2007 i ekstern verdsettelse ble vurdert til kr  […] millioner, i tillegg til at eiendommens verdi i skattepliktiges årsregnskap for årene 2011 til 2018 i note er opplyst å ha en virkelig verdi på kr  […] millioner i 2011 og kr  […] millioner i 2018.

Som vurdert ovenfor i innstillingen er det sekretariatets vurdering at en eventuell merverdi i leieavtalen ikke tilfredsstiller kriteriene for en immateriell tidsbegrenset rettighet. På dette grunnlag finner sekretariatet det ikke relevant i saken å ta stilling til om det foreligger en merverdi i leieavtalen.

Merverdi som rettighet til kontantstrøm

Skattepliktige har i sin klage definert den anførte merleien, et økonomisk element utover markedsleien, som en rett til kontantstrøm.

Sekretariatet vil på bakgrunn av skattepliktiges definisjon av den anførte merverdien som en rett til kontantstrøm, knytte noen vurderinger til om en rettighet til en kontantstrøm er en immateriell eiendel.

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til definisjonen i NRS 19 Immaterielle eiendeler punkt 2.1.1 hvor det fremgår at immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans, og vurdert at den eventuelle merverdien, kontantstrømmen, må anses som en pengepost som gir skattepliktige fremtidig inntekt og likviditet, og derfor ikke omfattes av definisjonen på immaterielle eiendeler i NRS 19.  

Skattepliktige anfører at skattekontoret feilaktig har vurdert kontantstrømmen som en pengepost, og hevder at det ikke er en pengepost, men en rettighet til en fremtidig kontantstrøm. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at en rett til fremtidig kontantstrøm er en fordring. En fordring er en pengepost og kan ikke aktiveres og avskrives som et immaterielt driftsmiddel. Sekretariatet viser til NRS 20 Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta, som i punkt 11 definerer pengepost som en rett til å motta (eller en forpliktelse til å levere) et kontantbeløp som er fastsatt eller vil kunne fastsettes. Sekretariatet bemerker til dette at en rett til en kontantstrøm innebærer at eier av denne retten vil motta likvider som oppgjør, og ut fra definisjonen i NRS 20 vil en rett til en kontantstrøm være en pengepost. Sekretariatet vil imidlertid ikke legge avgjørende vekt på dette for sitt syn i saken.

Oppsummering og konklusjon – avskrivning av verdi i leieavtale

Skattepliktige har på basis av [...] vurdert at leien basert på avtalen fra 2000 er høyere enn vurdert markedsverdi, og på grunnlag av det vurdert at kostpris for eiendommen er høyere enn vurdert markedsverdi. Sekretariatet finner ikke dette avgjørende for om det skattemessig er kjøpt en immateriell eiendel utover eiendommen.

Sekretariatet finner heller ikke grunnlag for å allokere deler av kostprisen til annet enn de enkelte deler av eiendommen basert på ulovfestede tilordningsprinsipper. Sekretariatet mener at hvis partene i realiteten hadde kjøpt og solgt noe i tillegg til en eiendom, så kunne en del av kostprisen blitt allokert til dette, uavhengig av partenes angivelse i avtalen.

Å vurdere markedsverdien for en slik […]eiendom er vanskelig. [...]

Sekretariatet mener at når en kostpris skal fordeles på objektene etter omsetningsverdi (observerbar eller takst el), så betyr ikke dette at en differanse mellom summen av omsetningsverdiene på enkeltdelene og total kostpris skal allokeres ut til en ekstra eiendel/ merverdi skattemessig. Regelen gir anvisning på at kostprisen i sin helhet (selv om den er høyere enn forventet omsetningsverdi på enkeltdelene) skal fordeles ut basert på forholdet mellom enkeltdelenes omsetningsverdier. I de tilfeller kjøpsavtale definerer kostpris på enkeltdeler i avtalen, vil normalt dette være kostpris som blir anvendt i allokeringen.

Det er også slik at leieavtaler ofte representerer markedsleie kun på det tidspunkt avtalen inngås. Senere, f.eks. ved salg av eiendommen, vil påhvilende leiekontrakt på en eiendom normalt alltid være forskjellig fra markedsleie for den perioden leieavtalen gjelder på grunn av at markedsleien endrer seg over tid. Når påhvilende leieavtale er høyere enn markedsleie vil dette øke prisen for eiendommen uten at det er grunnlag skattemessig og regnskapsmessig for å skille ut «merleien» eller leieavtalen som egen eiendel.  

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges definerte merverdi ikke oppfyller de skattemessige kriterier for å være en egen eiendel eller et immaterielt driftsmiddel.

Sekretariatet er på dette grunnlag enig i skattekontorets vedtak av 6. februar 2018 at skattepliktige i egenskap av eier av eiendommen har rettighet til utleie, og at en andel av leiekontrakten ikke kan skilles ut separat og avskrives som et immaterielt driftsmiddel, men må inngå i fordeling av kostpris på de fysiske bestanddeler av eiendommen.

 Fordeling av kjøpesum – kostpris tomt

Skattekontoret har i vedtak av 6. februar 2018 lagt til grunn at kostpris pr kvadratmeter tomt ved skattepliktiges kjøp av [Adresse 1] i [Sted 2] kommune i 2004 var kr  […]. Av skattepliktiges aktiverte merverdi på leiekontrakt med kr  […] millioner i 2004, har skattekontoret tilordnet kr  […] millioner til tomt eksklusive kaiområdet. Skattekontoret har lagt til grunn en samlet kostpris på tomt eksklusive kaiområdet på kr  […] millioner. Resterende andel av kostpris som var tilordnet merverdi av leiekontrakt, kr  […] millioner, er sammen med skattekontorets vurdering av for mye fradragsført tap på kaiområdet på kr  […] millioner, jf. vurdering i eget avsnitt, totalt kr  […] millioner, tilordnet kostpris på bygg, saldogruppe i. Samlet kostpris for bygg utenfor kaiområdet er etter skattekontorets vedtak kr  […] millioner. 

Spørsmålet blir hvor stor del av samlet kostpris for eiendommen som skal tilordnes tomt.

Sekretariatet viser til vurderinger i avsnitt «Lineære avskrivninger på del av leiekontrakt som er vurdert som immaterielt driftsmiddel» ovenfor, hvor det fremgår at kostprisen ved kjøp av fast eiendom må fordeles på de ulike enkelteiendelene som inngår i eiendommen, til ulike saldogrupper og avskrives med ulike satser, jf. skatteloven §§ 14-41 og 14-43.

På denne bakgrunn, er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering i vedtak av 6. februar 2018 at verdien av leiekontrakten må henføres til både tomt og bygg, da det er rimelig å anta at den overtatte leiekontrakten har bidratt til å øke totalverdien av eiendommen, og at denne fordelingen skal gjøres forholdsmessig på grunnlag av objektenes omsetningsverdi.

Skattepliktige anfører i sin klage at skattekontorets fastsatte kvadratmeterpris på kr  […] er høyere enn prisnivået på næringstomter i 2004, og at en andel av kostpris allokert til tomt må henføres til bygg.

Skattepliktige har i tidligere klage fremlagt en vurdering av prisnivået på næringstomter fra G AS, jf. dokumentlisten. Denne vurderingen viser til tre omsetninger av tomteareal i perioden 2004-2007, hvor tomteprisen per kvadratmeter lå mellom kr  […] (i 2004) og kr […] (i 2007). Basert på de refererte omsetninger har G AS kommet til at verdien pr kvadratmeter i 2004 lå mellom kr […] og kr  […]. Sekretariatet viser til at det innledningsvis i vurderingen fra G AS fremgår at markedsutviklingen for næringstomter er anslått å ha hatt en årlig prisstigning på ca. 5% pr år fra 1990-tallet og frem til 2006/2007.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at verdivurderingen fremlagt av skattepliktige fra 2014 ikke er relevant, da det ikke gjelder sammenlignbare areal. Grunnarealet i denne saken er en ferdig opparbeidet næringseiendom med innarbeidet drift som […]område, herunder infrastruktur, asfaltert parkeringsplass, kai og direkte tilgang til sjø. Denne tomten kan vanskelig sammenlignes direkte med en ferdig opparbeidet tomt på [...] som ble solgt for kr  […] pr kvadratmeter, hvor infrastruktur er lagt inn til tomt, og uten, jf. eksempel 2 i vedlagt verdsettelse, at prisen var differensiert ut fra beliggenhet, utnyttelsesgrad mv. Verdsettelsen fra G refererer også i eksempel 1 til en tomt i […] som i 2005 ble solgt for kr  […] pr kvadratmeter. Det blir referert til at det var god pris på grunn av at kjøper hadde stort behov for arealet. Det fremkommer ikke av verdsettelsen at det er tilsvarende tomt med direkte tilgang til sjø.

Sekretariatet bemerker at verdivurderingen fra G fremlagt av skattepliktige ikke er direkte sammenlignbar med grunnarealet i denne saken, og at den vanskelig kan legges til grunn isolert sett. Skattekontoret har i sitt vedtak vist til erfaringsmateriell fra […] likningskontor fra 2003 og på denne bakgrunn hevdet at næringseiendommer med tomteareal over  […] kvadratmeter har en gjennomsnittlig kvadratmeterpris på kr  […]. Skattekontoret har videre henvist til verdivurderinger for næringsarealer i [...] som anslår tomtepriser fra kr  […] til kr  […] per kvadratmeter. De refererte verdivurderinger er ikke vedlagt sakens dokumenter, og sekretariatet finner heller ikke å kunne tillegge skattekontoret sine refererte verdivurderinger bevisverdi i saken. Skattekontoret har i vedtak vist til at det i årene fra 1996 til 2004 var en prisstigning på 18,8% basert på tall fra Statistisk Sentralbyrå, og at dette gir en indikasjon på prisstigning i samfunnet i perioden, uten at det er lagt til grunn at tomteprisen har utviklet seg med tilsvarende størrelser.

[…][...]henvist til to verdsettelser fra […] . Den ene verdsettelsen refererer til en tomteverdi på kr  […] millioner, noe som tilsvarer en kvadratmeterpris på kr  […] i […]. Den andre verdsettelsen blir kun referert med en totalverdi på området, og dersom en legger til grunn at tomteverdien utgjør forholdsmessig samme størrelse av totalverdien i begge verdsettelser, tilsvarer dette en tomteverdi på ca. kr  […] millioner, som gir en kvadratmeterpris på kr […] i […]. G AS har i sin verdivurdering anslått at årlig prisvekst i markedet for næringstomter i perioden var ca. 5% per år. Konsumprisindeksen økte ifølge Statistisk Sentralbyrå perioden 1996 til 2004 med 18,8%. Konsumprisindeksen kan ikke direkte legges til grunn for økning i tomtepriser, men det underbygger en stigende prisutvikling i perioden, og det er naturlig at det også har vært prisstigning på næringstomtearealer i denne perioden.

Med utgangspunkt i kvadratmeterpris fra verdsettelser av tomtearealet i […] referert[...], og en estimert prisstigning på 5% årlig i perioden, vil en estimert tomteverdi per kvadratmeter i 2004 ligge mellom kr  […] og kr  […]. Skattekontorets sitt anslag om en kvadratmeterpris på kr  […] for grunnarealet er lavere enn estimert tomteverdi per kvadratmeter, og sekretariatet vurderer at dette må være innenfor et rimelig intervall på anslått tomtepris for det aktuelle arealet.

Konklusjon kostpris tomt

Sekretariatet vurderer at verdsettelser av det aktuelle området fra […] danner et godt utgangspunkt for vurdering av tomteprisen i 2004 hensyntatt en prisstigning i perioden, og finner på dette grunnlag at skattekontorets vedtak om en tomtepris på kr  […] er rimelig og kan legges til grunn for tomtearealet eksklusive kaiområdet.

Skattemessig inngangsverdi på kaiområde realisert gjennom opsjonsavtale og størrelse på eventuelt fradragsberettiget tap

Skattepliktige realiserte i 2011 en del av eiendommen, kaiområdet, i samsvar med opsjonsavtale som fulgte eiendommen ved kjøp. Opsjonsavtalen var i tillegg regulert i leiekontrakten med leietaker, og eventuell utøvelse skulle utløse et engangsvederlag fra skattepliktige til leietaker på kr  […] millioner, tilsvarende opsjonsvederlaget, som kompensasjon for at leietaker må avstå fra bruk av kaiområdet. Skattepliktige fradragsførte i skattemeldingen for 2011 et tap ved realisasjon på kr  […] millioner, basert på en samlet skattemessig inngangsverdi på kr  […] millioner på kaiområdet og tidligere fradragsførte avskrivninger for årene 2005 – 2010 på kr  […] millioner. Regnskapsmessig har skattepliktige ikke bokført tap ved salg av kaiområdet.

Spørsmålet blir hva som er skattemessig inngangsverdi på kaiområdet som skal legges til grunn for beregning av eventuelt tap ved realisasjon.

Rettslig utgangspunkt for fradrag for tap ved realisasjon av deler av eiendommen fremgår av skatteloven § 6-2 første ledd:

«(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.»

Ved kjøp av fast eiendom skal kostpris fordeles på bygning og tomt etter omsetningsverdier, jf. Lignings-ABC 2012/13, Inngangsverdi, 2.7.2 Fast eiendom. Skattepliktige har fordelt kostpris ved erverv ulikt regnskapsmessig og skattemessig. Regnskapsmessig kostpris på kr 0 er fra skattepliktige begrunnet med gjennomskjæringsbetraktninger og at den økonomiske verdien av kaiområdet for skattepliktige hele tiden har vært kr 0. Skattepliktige har anført at kr  […] millioner er omsetningsverdien av kaiområdet i et fritt marked, og at det er i strid med utgangspunktet i Lignings-ABC å allokere mindre som kostpris skattemessig. Skattepliktige mener at opsjonen i seg selv ikke har noen betydning for fastsettelse av omsetningsverdien på kaiområdet.

Utgangspunktet for fordeling av kostpris ved flere driftsmidler kjøpt under ett er en forholdsmessig fordeling etter omsetningsverdi. Sekretariatet er enig med skattekontoret i vurderingen av at en slik fordeling ikke nødvendigvis vil gjenspeile omsetningsverdi av hvert enkelt driftsmiddel separat i et fritt marked, da det kan tenkes at det for enkeltelementer som inngår i kjøpet er gitt rabatter, eller motsatt, at enkeltelementer har en høyere verdi i en samlet transaksjon eller solgt enkeltvis. Heftelser som påhviler enkeltobjekter, kan også ha en betydning for omsetningsverdien. Det er det samlede vederlag som skal fordeles, og fordelingen må være forholdsmessig med utgangspunkt i omsetningsverdi.

Skattepliktige har anført at det er i strid med veiledningen i Lignings-ABC vedrørende fordeling av kostpris å benytte en kostpris på kaiområdet som er lavere enn en vurdert markedsverdi på kr  […] millioner.

Sekretariatet bemerker at en slik vurdering vil kunne medføre at kostpris allokert til enkeltelementer i kjøpet samlet overstiger totalt vederlag, noe som underbygger at fordelingen skal skje av samlet vederlag forholdsmessig på hvert element som inngår i kjøpet. Allokert kostpris vil derfor teoretisk kunne være lavere enn omsetningsverdien for objektet isolert sett.  

Skattekontoret har i vedtak av 6. februar 2018 konkludert med at det ville vært riktig å sette kostpris på kaiområdet til kr 0, tilsvarende skattepliktiges regnskapsmessige behandling, basert på at det ikke forelå noen oppofrelse ved innløst opsjon. Skattepliktige ville da heller ikke hatt skattemessig tap. Skattekontoret har imidlertid ikke endret denne del av vedtaket fra 18. desember 2015, da endring vil være til ugunst for skattepliktige, og skattekontorets konklusjon i vedtak av 6. februar 2018 er at det er allokert kr  […] millioner for mye i kostpris på kaiområdet, og at maksimal kostpris på kaiområdet er kr  […] millioner.

Sekretariatet er ikke enig i skattekontorets vurdering om at riktig kostpris på kaiområdet skulle vært kr 0. Skattepliktige har ved kjøp av eiendommen i 2004 fått råderett over eiendommen, med de rettigheter og plikter som følger av dette. Ved en del av eiendommen, kaiområdet, hefter det en opsjonsavtale, som gir skattepliktige rett eller plikt til å selge eiendommen for kr  […] millioner. Skattepliktige har ikke dokumentert at kaiområdet har en verdi på kr  […] millioner. Sekretariatet finner det ikke sannsynliggjort at verdien på kaiområdet var kr  […] millioner i 2004, sett på bakgrunn av at partene var enig om en opsjonsavtale (både put og call) der verdien er fastsatt til kr  […] millioner i 2011. Sekretariatet er på denne bakgrunn enig i skattekontorets vedtak om at kaiområdet har en verdi på kr  […] millioner. Dersom verdien av kaiområdet skulle falle under kr  […] millioner på tidspunkt for bortfall av opsjonen, medfører det at skattepliktige likevel har en rett til å selge området for kr  […] millioner, alternativt beholde eiendommen, og følgelig har det en verdi for skattepliktige.   

I skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling peker skattepliktige på at sekretariatets utgangspunkt om at opsjonsavtalen begrenser muligheten til å allokere en høyere verdi enn kr  […] millioner som inngangsverdi på kaiområdet, fremstår meget teoretisk. Skattepliktige peker på at sekretariatet legger til grunn at eier av opsjonen vil kreve å kjøpe området dersom verdier faller under [antar at det menes overstiger] kr  […] millioner, og skattepliktige mener at dette ikke kan legges til grunn for allokeringen, da det er usikkert om innehaver av opsjonen vil innløse den grunnet risiko, behov og andre elementer enn markedspris. Sekretariatet bemerker til dette at det antas at skattepliktige har ment at eier av opsjonen i dette tilfellet er potensiell kjøper, og at denne vil kreve å kjøpe området dersom verdien er høyere enn kr  […] millioner. Sekretariatet er enig i vurderingen av at det ikke er sikkert at opsjonspart vil kjøpe eiendommen, men peker på at det i dette tilfellet er en put og call opsjonsavtale som innebærer at selv om den ene part ikke vil kjøpe, kan eier kreve å selge eiendommen til samme pris, og det er sekretariatets vurdering at dette har betydning for vurdering av verdi på kaiområdet.

Skattepliktige anfører at så lenge Lignings-ABC ikke nevner at opsjonsavtaler skal hensyntas i vurderingen av omsetningsverdi, så kan det ikke være riktig at denne skal begrense omsetningsverdien benyttet i fordeling av kostpris. Videre er det anført at skattekontoret har lagt til grunn en omsetningsverdi som ikke er fastsatt mellom uavhengige parter. Sekretariatet bemerker til dette at ved fordeling av totalt vederlag til kostpris på de enkelte eiendeler, må det foretas en vurdering av verdi på de ulike enkeltobjektene i kjøpet, innenfor rammen av totalt vederlag. Kaiområdet var for skattepliktige en del av samlet kjøpt og utleid areal, men samtidig hefter det ved kjøp en opsjonsavtale knyttet til denne del av arealet.

Opsjonsavtalen vil for skattepliktige innebære at området kan selges for kr  […] millioner og skattepliktige er sikret denne størrelsen selv om arealet skulle falle i verdi innenfor opsjonens varighet. Samtidig er skattepliktige pålagt å selge for kr  […] millioner selv om omsetningsverdien skulle være høyere. I utgangspunktet er derfor skattepliktige begrenset av verdien på opsjonsavtalen. I et fungerende marked vil skattepliktige selge området dersom verdien skulle falle under kr  […] millioner, mens eier av opsjonen ville kreve å kjøpe området dersom verdien skulle stige over kr  […] millioner. Det er naturlig å ta utgangspunkt i at en av partene ville benytte seg av opsjonen, og det er ikke rimelig å anta at en ekstern part under normale markedsforhold ville være villig til å betale en høyere pris enn kr  […] millioner for kaiområdet gitt den underliggende opsjonsavtalen. Sekretariatet vurderer på denne bakgrunn at kostpris på kaiområdet må settes til opsjonsvederlaget på kr  […] millioner. Dette underbygges også av at leietaker skulle kompenseres med samme beløp.

Skattepliktige har henvist til Skattedirektoratets uttalelse om «Avskrivning på leasingobjekter med restverdiklausul» inntatt i Utv. 2004 side 225, og anfører at opsjoner vil kunne ha betydning for avskrivning av det aktuelle driftsmiddel, men ikke for fastsettelse av historisk kostpris. Sekretariatet viser, i likhet med skattekontoret, til at denne uttalelsen er knyttet til avskrivning av leasingobjekter, men finner ikke at den har relevans i vurderingen av omsetningsverdi ved fordeling av kostpris til kaiområdet.

I skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling er det pekt på at dersom kaiområdet, uten øvrig eiendomsmasse, ble ervervet for kr  [millioner], men med samme opsjonsavtale som i denne saken, så ville det fremstå som rimelig klart at opsjonen ikke ville få betydning for fastsettelsen av inngangsverdien. Sekretariatet bemerker til dette at dersom kaiområdet isolert sett ble ervervet for kr  […] millioner uten andre enkeltobjekter, så ville kostpris for kaiområdet vært kr  […] millioner. Sekretariatet finner imidlertid dette å være en teoretisk situasjon, da det etter sekretariatets vurdering er lite sannsynlig at en kjøper ville betalt kr  […] millioner for en eiendom som en senere kunne bli pålagt å selge for kr  […] millioner, og finner ikke å kunne tillegge dette vekt i vurderingen.

Konklusjon kostpris kaiområde

Sekretariatet fastholder skattekontorets vedtak av 6. februar 2018 om at kostpris på kaiområdet er kr  […] millioner, og at det ikke foreligger tap ved realisasjon av kaiområdet når opsjonsavtalen utøves.

Fordeling av kostpris mellom tomt, bygg og anlegg på kaiområdet

Kaiområdet består av både grunnareal og bygg, og kostprisen ved kjøp av eiendom skal fordeles på de ulike komponentene som eiendommen består av.

Som en konsekvens av sekretariatets konklusjon om at samlet kostpris som kan allokeres til kaiområdet er kr  […] millioner, blir et videre spørsmål i saken hvordan kostpris på kaiområdet skal fordeles på de ulike enkeltobjekter på kaiområdet.

Skattepliktige fordelte i 2004 kr  […] millioner av samlet kostpris for eiendommen til kai / kombibygg saldogruppe h) og kr  […] millioner til tomt på kaiområdet. Skattekontoret har i vedtak av 6. februar 2018 videreført vedtak av 18. desember 2015 hvor kr  […] millioner var fordelt til tomt på kaiområdet basert på skattepliktige sin vurdering på kjøpetidspunktet, og fastsatt at resterende verdi på kaiområdet, kr  […] millioner fordeles til saldogruppe h). Skattekontorets fordeling tilsvarer 30% på bygg og 70% på tomt.

Skattepliktige har anført at dersom skatteklagenemnda fastholder at maksimal verdi som kan tilordnes kaiområdet er kr  […] millioner, så må verdien fordeles på tomt og bygg på kaiområdet forholdsmessig etter samme fordeling som ble gjort på kjøpstidspunktet i 2004. Skattepliktige allokerte ved kjøp kr  […] millioner av totalt vederlag til kaiområdet, herav 32%, kr  […] millioner, til tomt og 68%, kr  […] millioner til kai/kombibygg saldogruppe h). Skattepliktige har ikke dokumentert grunnlaget for fordeling av kostpris ved anskaffelse, men har antatt at det ble benyttet samme fordeling som tidligere eier la til grunn.

Ved salg av kaiområdet i 2011 fordelte skattepliktige salgssummen på kr  […] millioner med 1/3 på bygg og 2/3 på tomt, og begrunnet dette i vedlegg til skattemeldingen, jf. dokumentliste, med at det antas å tilsvare forholdsmessig fordeling ut fra markedsverdi av eiendommen på salgstidspunktet.

Sekretariatet viser til at skattekontoret i sitt vedtak av 6. februar 2018 har en fordeling av kostpris på kaiområdet som i hovedsak samsvarer med skattepliktige sin vurdering av forholdsmessig fordeling av salgssummen i 2011 basert på markedsverdi. Sekretariatet mener det har formodningen mot seg at forholdet mellom verdi på bygg og tomt på kaiområdet har endret seg vesentlig fra anskaffelsestidspunkt til realisasjonstidspunkt. Med utgangspunkt i at skattekontorets fordeling av kostpris i det vesentligste samsvarer med skattepliktiges egen vurdering av forholdsmessig verdi på realisasjonstidspunktet, samt at skattepliktiges egen vurdering av tomteverdi fra anskaffelsestidspunktet er videreført, finner sekretariatet at skattekontorets fordeling av kostpris til bygg og tomt på kaiområdet er rimelig.

Skattekontoret har i vedtak av 6. februar 2018 vurdert at kaiområdet ikke verdiforringes ved slit eller elde, med utgangspunkt i at opsjonen gir en garanti for verdien. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering, og viser til Rt. 1996 s. 1256:

«Er eieren ved ervervet sikret å få sin investering ubeskåret tilbake, for eksempel ved tilbakesalg til selgeren eller til en tredjemann til samme pris som driftsmidlet ble kjøpt for, foreligger ikke noen slik risiko. Da kan eieren ikke ha rett til inntektsfradrag for avskrivning.»

Videre viser sekretariatet til Rt. 1998 s. 46 hvor retten fastslår at:

«Når kommandittisten som i vår sak gjennom opsjonserklæringene var sikret tilnærmet full restitusjon av sin investering – kostprisen på skipsandelene – vil verdiforringelse ved slit og elde ikke oppstå på hans hånd.»

Konklusjon fordeling av kostpris kaiområde

Sekretariatet er enig i skattekontorets vedtak om at samlet kostpris på kr  […] millioner på kaiområdet skal tilordnes tomt med kr  […] millioner og kai / kombibygg, saldogruppe h) med kr  […] millioner, og at skattepliktige ikke har rett til fradrag for avskrivning av kostpris tilordnet kai/kombibygg

Oppsummering og konklusjon

Endringsadgang

Sekretariatet vurderer at skattepliktige ikke har gitt riktig og fullstendig informasjon til skattemyndighetene ved innlevering av skattemelding for inntektsårene 2004 – 2012, og at det dermed foreligger ti års endringsadgang, jf. ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a. Sekretariatet viser til at det ikke er gitt fullstendige opplysninger om aktivert merverdi av leiekontrakt i tilknytning til RF 1084 Avskrivningsskjema for saldo- og lineære avskrivninger, den såkalte merverdien er i RF 1167 Næringsoppgave uriktig klassifisert i post 1221 «Skip, rigger mv (saldogruppe e)», og det er videre ikke gitt informasjon om at kostpris på kaiområdet er vurdert forskjellig regnskapsmessig og skattemessig.

Lineære avskrivninger på del av leiekontrakt som er vurdert som immaterielt driftsmiddel

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges definerte merverdi ikke oppfyller de skattemessige kriterier for å være en egen eiendel eller et immaterielt driftsmiddel. Sekretariatet har heller ikke funnet at det foreligger grunnlag for å allokere deler av kostprisen for eiendommen til annet enn de fysiske enkeltobjekter eiendommen består av.

Videre er det sekretariatets vurdering at samlet kostpris skal fordeles ut på de enkelte objekter forholdsmessig basert på enkeltobjektenes omsetningsverdier.

Sekretariatet er på dette grunnlag enig i skattekontorets vedtak av 6. februar 2018 om at det ikke foreligger grunnlag for å skille ut en andel av leiekontrakten for separat avskrivning, men at denne verdien må fordeles på de fysiske eiendeler som eiendommen består av.  

Fordeling av kjøpesum – kostpris tomt

Etter sekretariatets vurdering må den anførte merverdien i leiekontrakten allokeres til enkeltobjektene i kjøpet. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at en kvadratmeterpris på kr  […] er rimelig, [...]

Sekretariatet er enig i skattekontorets vedtak av 6. februar 2018 om at samlet kostpris som legges til grunn for tomt eksklusive kaiområdet er kr  […] millioner.  

Skattemessig inngangsverdi på kaiområde realisert gjennom opsjonsavtale

Skattekontoret har lagt til grunn at maksimal kostpris som kan tilordnes kaiområdet er kr  […] millioner med utgangspunkt i gjeldende opsjonsavtale for området. Sekretariatet er enig i denne vurderingen, og mener at det er rimelig å anta at opsjonsavtalen begrenser områdets verdi i et fungerende marked, og at dette ikke er i strid med veiledningen i Lignings-ABC om at fordeling av kostpris på enkeltobjekter i et kjøp skal skje forholdsmessig basert på omsetningsverdier. Sekretariatet finner det ikke dokumentert eller sannsynliggjort at allokert kjøpsverdi av kaiområdet var høyere enn kr  […] millioner ved kjøpet i 2004, sett på bakgrunn av fastsatt pris i opsjonsavtale og avtalt kompensasjonsbeløp i leieavtale.

Sekretariatet er på denne bakgrunn enig i skattekontorets vedtak om at det ikke foreligger skattemessig tap ved realisasjon av kaiområdet når opsjonen utøves.

Fordeling av kostpris mellom tomt, bygg og anlegg på kaiområdet

Sekretariatet er enig i skattekontorets vedtak om at samlet kostpris på kr  […] millioner tilordnet kaiområdet skal fordeles på tomt og bygg, og at skattepliktiges vurdering av tomteverdi på kr  […] millioner ved kjøp legges til grunn, og at resterende andel av kostpris, kr  […] millioner, tilordnes bygg og anlegg på kaiområdet.

Basert på opsjonsavtalen som hefter ved eiendommen, er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering om at skattepliktige ikke har rett til fradrag for avskrivning av kostpris tilordnet bygg og anlegg på kaiområdet, da skattepliktige ikke bærer risiko for verdiforringelse ved slit og elde.

Sekretariatet innstiller med denne bakgrunn på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 80/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.12.2023:

Behandling

Epost av 27. november 2023 fra Advokatfirmaet H AS v/K er videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Nemndas medlem Hajem er uenig i sekretariatets innstilling for så vidt gjelder endringsadgang, og har avgitt slikt votum: 
 
Skattepliktige har i selvangivelsen for 2005 og senere år gitt opplysninger om den (delvis) aktiverte leiekontrakten gjennom «Avskrivningsskjema for saldo og lineære avskrivninger», RF-1084. Leiekontrakten er regnskapsmessig aktivert med samme beløp og balanseposten ble inntatt i Næringsoppgaven. Jfr. Skattepliktiges representant sitt tilsvar datert 31. mars 2014. Etter min vurdering har skattepliktige dermed oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningslovens regler, slik Høyesteretts i Loffland dommen, Rt 1992, s. 1588, (se side 1593) har konkludert. Dermed kommer 2-års fristen i ligningslovens §9-6, nr. 3, til anvendelse mht. at det ikke er endringsadgang for årene 2005-2011, hva gjelder lineær avskriving på deler av leiekontrakten. Når det gjelder 2012 slutter jeg meg til innstillingen.

Nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum: 

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad: 

Endringsadgang
Jeg er enig i innstillingens vurdering om at skattepliktige ikke har gitt tilstrekkelige opplysninger til å oppfylle opplysningsplikten i tidligere ligningslov. Følgelig at det forelå ti års endringsadgang i samsvar med tidligere bestemmelse i ligningsloven. 

I tillegg til den rettspraksis som er kommentert i innstillingen, mener jeg høyesterettsdom RT 1997-1430 (Elf)  er relevant for denne vurderingen og underbygger konklusjonen om at skattepliktige ikke har gitt tilstrekkelig opplysninger. Dommen er avgitt etter Loffland-dommen og utdyper etter min oppfatning Høyesteretts forståelse av opplysningsplikten i tilfeller med kompliserte transaksjoner hvor de regnskapsmessige og skattemessige vurderingene henger nært sammen. Jeg viser her til høyesteretts vurderinger i dommen på side 1437 ff. 

Jeg viser til Høyesteretts betraktninger om at «de nakne regnskapstall» ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten. 

Jeg viser også til at både 

-den skattemessige utskillelsen av leiekontrakt som eget driftsmiddel og 
-den skattemessige verdsettelsen av [...]området uten hensyntagen til foreliggende opsjonsavtale 
-forskjellig skattemessig og regnskapsmessig vurdering av [...]området

var løsninger som i det minste måtte framstå som skatterettslig usikre. Videre gjelder saken store beløp og allokeringen av kostprisen fordrer en betydelig grad av skjønn. 

Etter min oppfatning hadde skattepliktige en klar oppfordring om å gi tydeligere og mere direkte opplysninger om de forhold som måtte framstå som usikre knyttet til allokeringen av kjøpesummen på de enkelte delene av eiendommen. Jeg finner klar støtte for denne vurderingen i Elf-dommen og viser særlig til første avsnitt på side 1438 i dommen. 

Regnskapsmessig klassifisering av framtidige leiebetalinger/kontantstrøm 
Jeg bemerker at jeg ikke er enig med skattekontoret og innstillingen (side 47 6. avsnitt) om at framtidige uopptjent leieinntekter fra en leiekontrakt er å anse som en fordring/pengepost. Etter min oppfatning, blir leieinntektene først en fordring/pengepost etter hvert som leieforholdet løper og leieinntektene faktisk opptjenes. Dette har likevel ingen betydning for min skattemessige vurdering av leiekontrakten. Jeg er enig med skattekontorets vedtak og innstillingen i at leiekontrakten i skattemessig forstand ikke kan verdsettes som et eget immaterielt driftsmiddel for utleier, men inngår som et element ved verdsettelsen av eiendommen. 

Kaiområdet – betydning av opsjonsavtalen og leieavtalens pkt. 2.7
Slik jeg oppfatter skattepliktige, mener han at verdsettelsen av kaiområdet kan/skal verdsettes uten hensyntagen til den opsjonsavtalen som forelå da skattepliktige kjøpte eiendommen. Jeg er ikke enig i denne vurderingen. 

Ved allokeringen av den totale kjøpesummen, må etter min oppfatning de enkelte delene av den kjøpte eiendommen vurderes ut fra omsetningsverdien i et fritt marked. Det må like fullt tas hensyn til de avtalemessige rettigheter og forpliktelser som faktisk var knyttet til de enkelte delene av eiendommen på anskaffelsestidspunktet og som har betydning for vurderingen av markedsverdien av de enkelte delene av eiendommen ved omsetning i et fritt marked. Det er den aktuelle eiendommen som skal vurderes med de rettigheter og forpliktelser som var knyttet til de enkelte delene av eiendommen på tidspunktet for skattepliktiges erverv av eiendommen.

Både opsjonsavtalen og den særlige reguleringen av viderebetaling av salgssum ved utøvelse av opsjonen som framgår av leiekontraktens punkt 2.7, forelå på det tidspunkt skattepliktige anskaffet eiendommen. Etter min oppfatning, er det ikke tvilsomt at både 

-opsjonsavtalen og 
-den særlige reguleringen plikten til å viderebetale hele salgssummen for kaiområdet til leietaker ved utøvelse av opsjonen i leieavtalens pkt. 2.7

hadde vesentlig betydning for markedsverdien av kaiområdet ved en omsetning i et fritt marked. 

Både opsjonsavtalen og bestemmelsen i leieavtalens punkt 2.7 må etter min oppfatning hensyntas ved vurderingen av hvor stor andel av den samlede kjøpesummen som skal allokeres til kaiområdet.

Jeg er etter dette enig med skattekontorets vedtak og innstillingen i at opsjonsavtalen må hensyntas ved allokeringen. Jeg er enig i at det på tidspunktet for skattepliktiges kjøp av eiendommen, måtte framstå som overveiende sannsynlig at opsjonsavtalen for tomteområdet ville bli gjort gjeldende. Den avtalte opsjonsprisen har derfor direkte betydning for verdsettelsen av kaiområdet.

Jeg deler imidlertid ikke fullt ut vurderingene i skattekontorets opprinnelige endringsvedtak og innstillingen for så vidt gjelder betydningen av punkt 2.7 i leieavtalen.
 
Ved utøvelsen av opsjonsavtalen for kaiområdet, var skattepliktige i henhold til punkt 2.7 i leieavtalen, forpliktet til å viderebetale hele salgsvederlaget til leietaker. Dette innebar at skattepliktige på tidspunktet for utøvelsen av opsjonen, ville sitte igjen med et netto realisasjonsvederlag på kr 0. Dette var kjent allerede på det tidspunkt den skattepliktige anskaffet eiendommen. 

Etter min oppfatning skulle plikten til å viderebetale salgsvederlaget ved utøvelsen av opsjonen, vært hensyntatt ved vurderingen av så vel den regnskapsmessige som den skattemessige allokeringen av kjøpesummen. Jeg deler ikke innstillingen vurderinger om at skattepliktige var sikret en verdi tilsvarende opsjonspremien (siste avsnittene på side 51 i innstillingen samt tredje avsnitt side 52). Tvert om innebar opsjonsavtalen og leieavtalens punkt 2.7 at det var forutsigbart både at opsjonen ville bli benyttet og at skattepliktige ville sitte igjen med et netto realisasjonsvederlag på kr 0. Jeg er her enig i vurderingene i skattekontorets omgjøringsvedtak av 06. februar 2018. Dette selv om skattekontoret i dette vedtaket valgte ikke å endre fastsettelsen i skattekontorets opprinnelige endringsvedtak i skattepliktiges disfavør.

Ved den regnskapsmessige vurderingen av eiendomskjøpet, har skattepliktige selv konkludert med at det ikke er korrekt å allokere noen del av den opprinnelige kjøpesummen til kaiområdet. Bakgrunnen for denne regnskapsmessige vurderingen er nettopp at kaiområdet ikke har noen forventet netto verdi for skattepliktige gitt opsjonsavtalen og pkt. 2.7 i leieavtalen. 

Om man begrunner den regnskapsmessige vurderingen med at

-    kaiområdet som følge av opsjonsavtalen og leieavtalen ikke reelt var omfattet av skattepliktiges kjøp av eiendommen i 2004 slik det framgår av selskapets IFRS vurderingen eller
-    legger til grunn at kaiområdet uansett hadde en netto verdi lik kr 0 gitt den eksisterende opsjonsavtalen og plikten til å viderebetale hele salgsvederlaget for eiendommen har ingen betydning. Nettoverdien av kaiområdet ved allokeringen blir uansett kr 0.

Skattepliktiges egen regnskapsmessige vurdering var at det ikke var riktig å allokere noen del av verdien til kaiområdet. Skattepliktiges fullmektig har anført at den regnskapsmessige vurderingen bygger på en form for regnskapsmessig gjennomskjæringsbetraktning. Jeg deler ikke denne oppfatningen. Slik jeg ser det, bygger skattepliktiges egen regnskapsmessige vurderingen på en helt konkret vurdering av at kaiområdet ikke hadde noen selvstendig verdi for skattepliktige. Dette gitt den eksisterende opsjonsavtalen og forpliktelsen i leieavtalen om å viderebetale hele salgsvederlaget ved utøvelsen av opsjonen.  Følgelig at det heller ikke var riktig å allokere noen del av det opprinnelige anskaffelsesbeløpet til kaiområdet. 

Både den regnskapsmessige og den skattemessige allokeringen, skal bygge på en konkret vurdering av hvordan verdien fordelte seg på de enkelte delene av eiendommen ved anskaffelsen i 2004. Ved vurderingen må det legges til grunn et beste skjønn med hensyn til hvordan verdiene fordeler seg på de enkelte eiendomselementene hensyntatt de rettigheter og forpliktelser som knytter seg til de enkelte delene av eiendommen. Etter min oppfatning, er det ingen grunn til at skattemessige allokeringen av kjøpesummen ved anskaffelsen i 2004, skulle avvike vesentlig fra den regnskapsmessige allokeringen.

Skattepliktige har ved den regnskapsmessige vurderingen, lagt til grunn at ingen del av opprinnelig kjøpesummen skulle tilordnes kaiområdet. Etter min oppfatning ville det da vært riktig at dette også hadde blitt lagt til grunn for den skattemessige allokeringen.

Når ingen del av opprinnelig kjøpesum skulle vært allokert kaiområdet, oppstår det heller ikke noe tap når opsjonsavtalen utøves i 2011. Slik jeg ser det, ville en riktig allokert anskaffelseskost til kaiområdet på kr 0 tilsvart netto realisasjonsvederlag på kr 0 (hensyntatt plikten til å viderebetale salgsvederlaget på kr […] mill.). Det er følgelig ikke noe reelt tap knyttet til utøvelsen av opsjonen eller viderebetaling av salgsvederlaget for kaiområdet i 2011. Etter min oppfatning, er da ikke skattepliktige berettiget til det fradraget på kr […] mill.  knyttet til viderebetaling av opsjonspremien som han faktisk er innrømmet i punkt 9 i skattekontorets opprinnelige endringsvedtak av 18.12.15. Denne fradragsføringen er ikke endret gjennom skattekontorets endringsvedtak av 06.02.18.

Jeg er likevel kommet til at jeg ikke vil votere for en endring skattekontorets tidligere vedtak i skattepliktiges disfavør. Jeg legger her vekt på at saken er svært gammel og at en endring av allokeringen av kostprisen for kaiområdet også vil ha konsekvenser for fordelt kostpris på andre elementer av eiendommen. Dette ville forsinket endelig vedtak ytterligere. Jeg legger også vekt på at selv om en slik endring av skattekontorets vedtak ligger innenfor nemndas kompetanse, er ikke tapsfradraget i skattekontorets opprinnelige endringsvedtak i seg selv påklaget. Det er her et moment at skattekontoret var oppmerksom på denne problemstillingen ved utarbeidelsen av omgjøringsvedtaket av 06.02.18 uten at skattekontoret på dette punkt har endret fastsettingen i det opprinnelige endringsvedtak av 18.12.15. Nemnda er i utgangspunktet et rent klageorgan. Jeg vurderer det som lite naturlig at nemnda vedtar en endring i skattekontorets vedtak i skattepliktiges disfavør når skattekontoret ved klagebehandlingen var kjent med på forholdet, men likevel valgte ikke å endre fradragsføringen i skattepliktiges disfavør ved utarbeidelsen av omgjøringsvedtaket av 06.02.18.

Med de tilleggskommentarene som framkommer over, voterer jeg etter dette for innstillingen.
 
Medlemmene Andvord, Folkvord og Letnes sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

Det ble deretter truffet slikt vedtak:
 

                                                        Vedtak

Klagen tas ikke til følge.