Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-6

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Ved skattefastsettingen i 2016 krevde skattyter fradrag for tap ved realisasjon av aksjer i B AS org nr [...], med kr [...]. Dette selskapet var 100 % eid av skattepliktige. Ved en kontroll av inngangsverdien på disse aksjene viste det seg at skattyter hadde innbetalt kr [...] til økning av aksjekapital og overkursfond den [...] 08 og at han den [...] 08 betalte inn kr [...] til B AS. Innskuddet på kr [...] ble konvertert til aksjekapital og overkursfond den [...] 08.

Aksjetapet i 2016 var beregnet slik:
Realisasjonsvederlag (likvidasjon)

-inngangsverdi              [...]         

Aksjetap                        [...]         

[Skattekontoret ba i brev datert 25. januar 2018 om at dokumentasjon på kapitalforhøyelser og beslutning om nedsettelse av aksjekapital og overkursfond. Skattepliktiges svar er datert 8. februar 2018.]

Etter å ha innhentet kontoutskrifter fra bank for 2008 oppdaget skattekontoret at skattepliktige hadde fått en innbetaling fra C AS, c/o D på kr [...] den [...] 08.

Etter tilskrivning [i brev datert 26. februar 2018] opplyste skattyter [i brev datert 22. mars 2018] at beløpet gjaldt realisasjon av hans aksjer i E AS med datterselskaper (E) til et datterselskap av C, et [utenlandsk] registrert selskap. Salgsavtalen ble inngått i 2002, mens oppgjøret skjedde i ulike trancher frem til 2008. [Skattepliktige opplyste videre at skattemyndighetene hadde fått fullstendig dokumentasjon rundt alle forhold knyttet til denne transaksjonen.]

Skattyter hadde realisert [...] aksjer i E (tidligere F AS) org nr [...], og mottatt vederlag på kr [...] den 02 og kr [...] den [...] 03. For inntektsårene 2003-2008 skulle han motta ytterligere tilleggsvederlag basert på de endelige regnskapsresultatene i E for regnskapsårene 2002-2007.

I vedtak datert 2.4.04 kom [...] ligningskontor frem til at tilleggsvederlaget skulle beskattes i 2003, siden skattyter først fikk en ubetinget rett til ytelsen når regnskapet for 2002 forelå.

Siste delen av aksjegevinsten, kr [...], ble utbetalt i 2008, på grunnlag av regnskapsresultatene i E for perioden 2002-2007.

[I brev av 7. mai 2018 tilskrev skattekontoret skattepliktige om de ikke kunne se at tilleggsvederlaget på kr [...] som ble utbetalt i 2008 var beskattet og informerte derfor om at de vurderte å ta opp ligningen for 2008 med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd.]

[I brev datert 23. mai 2018 viste skattepliktige til at skattekontorets påstand var uriktig og at han hadde innbetalt skatt for aksjesalget]. På innleveringstidspunktet for selvangivelsen i 2008, den 30.4.09, innbetalte skattyter skatten av gevinsten på kr [...], kr (28 % skatt) til [...] kemnerkontor.

Han opplyste imidlertid ikke skattemyndighetene om denne inntektsøkningen. Ved skatteoppgjøret i 2008 den 21.10.09 ble derfor innbetalt skatt, utover utlignet skatt, tilbakebetalt. Avregningen fra […] kemnerkontor den 21.10.09 ser slik ut:

Utliknet skatt	kr [...]
Forskuddstrekk	kr [...]
Utskrevet forskuddsskatt	kr [...]
Innbetalt tilleggsforskudd	kr [...]
Overskytende	kr [...]
Rentegodtgjørelse	kr [...]
Til gode	kr [...]

[Skattekontoret kunne basert på dette ikke se at det var betalt skatt av tilleggsvederlaget.] Den 15.6.18 ble skattyter varslet om at inntekten for 2008 ville bli økt med kr [...], og at det kunne bli aktuelt å ilegge 20 % ordinær tilleggsskatt og inntil 40 % skjerpet tilleggsskatt for dette forholdet.

I merknader til varsel mottatt den 6.7.18 [feilaktig datert 4. juli 2014] hevder skattyter at det nå har blitt klart for ham hva som skjedde ved innleveringen av selvangivelsen for 2008.

På den forhåndsutfylte selvangivelsen var beløpet utfylt slik:

		Inntekt/Fradrag	Formue/Gjeld
3.1.5/4.1.8	Skattepl. utbytte/formue på aksjer mv. fra RF-[...]		[...]

 

Skattyter hevder at inntektene fra E ble rubrisert som formue/gjeld under postene 3.1.5/4.1.8, med teksten "Skattepliktig aksjeutbytte" i den ferdigutfylte selvangivelsen. Han tenkte ikke på at beløpet skulle flyttes til kolonnen "Inntekt/Fradrag". Hans helhetsopplevelse var at dette var i tråd med realitetene og at skatteetaten hadde registrert det riktige beløpet. Han betalte derfor inn den påløpte skatten. Skattyter hevder han betalte inn skatten av beløpet på kr [...].

Skattekontoret kom i sitt vedtak, datert 2.10.18, frem til at beløpet i kolonnen Formue/Gjeld gjelder formuesverdien på aksjene i B AS, dette fremgår også av Aksjeoppgaven (RF-1088), jf. teksten fra merknadsfeltet ovenfor -"Skattepl. utbytte/formue på aksjer mv. fra RF-1088".

Beløpet skulle dermed ikke vært flyttet over til inntektskolonnen utbytte, slik skattyter gir uttrykk for, da dette gjelder gevinst ved realisasjon av aksjer. Siden selskapet E ikke fremgår av aksjeoppgaven, skulle skattyter ha fylt ut skjema […]. Gevinsten skulle vært ført i selvangivelsens post 3.1.10.

Skattyter har betalt inn skatt med 28 % av kr [...], og ikke av kr […].

I skattekontorets vedtak ble det således konkludert med at alminnelig inntekt ville bli økt med kr [...] for 2008.

Tilleggsskatt

Etter skattekontorets oppfatning var det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke forelå unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Tilleggsskatt ble ilagt og beregnet med 20 % av den skatt som faller på økningen i alminnelig inntekt på kr [...] for 2008, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) første punktum.

Skjerpet tilleggsskatt

Skattekontoret mente skattyter hadde opptrådt grovt uaktsomt i denne saken, og at forsett ikke kunne utelukkes, jf. skattekontorets vedtak av 2.10.18 s. 9.

Det ble ilagt skjerpet tilleggsskatt med 20 % for dette forholdet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 (1). "

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 6. november 2018. Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet 4. desember 2018. Skattekontoret har også sendt redegjørelsen på innsyn til skattepliktige, og skattepliktige har kommentert denne i brev datert 18. desember 2018. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn i brev datert 2. mai 2019. Skattepliktiges rådgiver har i epost 7. mai 2019 bekreftet at de ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak ble påklaget 6.11.18. G i Advokatfirma H representerer skattyter i klagesaken.

Det er ikke omtvistet at skattyter har hatt en gevinst ved realisasjon av aksjer på kr [...], og at han har fått utbetalt salgsvederlaget den [...].

Fra skattyters side anføres det at skattyter hadde en ubetinget rett til beløpet i 2007, og at beløpet skulle vært beskattet dette året. Siden skattekontoret ikke har endringsadgang på ligningen for 2007 jf. 10 års fristen i skatteforvaltningsloven § 12-6, anføres at skattekontorets vedtak om endring av skatte-fastsettingen for 2008 er ugyldig.

Aksjesalgsavtalen mellom A med flere og C AS vedrørende aksjene i E ble inngått [...] 02. Avtalen følger vedlagt. Denne avtalen ble også sendt til Skatteetaten tidligere i saken og dens innhold antas å være godt kjent for Skatteetaten. Det følger av avtalens punkt 3 at oppgjøret for aksjesalget skulle skje gjennom flere trinn.

Det anføres at skattyter redegjorde for gevinstberegningen ved salget av aksjene i vedlegg til selvangivelsen for 2002, herunder det trinnvise oppgjøret. Vedlegg til selvangivelsen for 2002 er vedlagt klagen.

Denne saken gjelder Final Payment (jf. aksjesalgsavtalens punkt 3.1 litra d) der beregningen baserer seg på årsregnskapene for 2003 -2007, dvs. til og med 31.12.07. Dette legger også skattekontoret til grunn på side 6 i vedtaket.

For ordens skyld gjøres oppmerksom på at ingen deler av vederlaget for aksjene er betinget av ansettelse for skattyter. Vederlaget er kun knyttet til hans aksjonærposisjon i E AS.

Skattemessig vurdering

Det følger av skatteloven § 14-2 (1) at "[…]". Bestemmelsen knesetter realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel, og innebærer at en aksjegevinst skal tidfestes (periodiseres) i det inntektsåret skattyter får en ubetinget rett til det aktuelle vederlaget. Det innebærer at faktisk forfalls- og betalingstidspunkt ikke er avgjørende.

Det sentrale spørsmålet her blir dermed når skattyter kan anses å ha fått en "ubetinget rett" til tilleggsvederlaget på kr [...].

I Rt. 2006 s. 333 (Tuva Eiendom) behandlet Høyesterett spørsmålet i en tilsvarende sak. Saken gjaldt tidfesting av tilleggsvederlag ved salg av aksjer som skulle utbetales dersom et visst resultatmål ble nådd for regnskapsåret 2001. Høyesterett konkluderte med at selger hadde fått en ubetinget rett til tilleggsvederlaget allerede i 2001 selv om det ikke var mulig å fastsette størrelsen på tilleggsvederlaget før årsregnskapet for 2001 forelå et stykke ut i 2002.

I vår sak berodde fastsettingen av tilleggsvederlaget på om årsregnskapet for 2007, og alle begivenheter fastsettelsen av tilleggsvederlaget skulle bygge på, var inntruffet pr 31.12.2007.

Høyesteretts uttalelse i Tuva Eiendom-saken er således direkte overførbar til denne saken og innebærer at det aktuelle tilleggsvederlaget skal tidfestes til 2007. Grunnet endringsfristene i skatteforvaltningsloven § 12-6 har skattekontoret dermed ikke endringsadgang i denne saken.

Dersom skattekontoret opprettholder vedtaket, bes det om innsyn i skattekontorets redegjørelse."

I sine kommentarer til skattekontorets redegjørelse fastholder skattepliktige at tilleggsvederlaget skal tidfestes i 2007 og ikke i 2008 slik at skattekontorets vedtak er ugyldig. Vedrørende Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) skriver skattepliktige videre:

"Det er ingen relevante forskjeller mellom faktum i Tuva Eiendom-saken og vår sak på dette punkt. At tilleggsvederlaget i vår sak først ble beregnet i 2008, kan følgelig ikke lede til at tilleggsvederlaget skal tidfestes i 2008. Det sentrale, og avgjørende, er som nevnt at alle forhold som var relevante for å beregne tilleggsvederlaget var inntruffet pr 31. desember 2007.

At tilleggsvederlaget i Tuva Eiendom-saken knytter seg til samme år som aksjesalgsavtalen ble inngått er klart uten betydning. Aksjesalgsavtalen i vår sak ble for øvrig inngått allerede i 2002, og kan ihvertfall ikke medføre at tilleggsvederlaget skal tidfestes i 2008. At tilleggsvederlaget ble utbetalt i 2008 er også irrelevant."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det er inngått en avtale om aksjesalg den [...] 2002. C AS er kjøper av aksjene og I og A er selgere. Oppgjøret skulle skje over flere år.

Skattyter mottok første del av vederlaget den [...] 02, samme år som avtalen ble inngått. Han mottok ytterligere tilleggsvederlag i 2003 og 2006.

Den 08 mottok skattyter et sluttvederlag ved realisasjon av aksjer i E på kr [...]. Innbetalingen kom i fra C AS, ved D. Den [...] 08 betalte skattyter inn kr [...] til sitt 100 % eide selskap B AS. Innskuddet ble konvertert til aksjekapital den [...] 08.

B AS ble likvidert [...]16. Gjennom denne likvidasjonen/aksjetapet fikk skattepliktige skattefradrag for 25 % av den innbetalte aksjekapitalen ved skattefastsettingen i 2016.

Vedlagt klagen følger aksjesalgsavtalen, og det vises til avtalens punkt 3.1 litra d. Der fremgår følgende:

         [...]

Det er lagt ved kopi av en redegjørelse om forholdet som skattyter hadde lagt ved selvangivelsen for 2002. Når det gjelder "Final Payment" fremgår det at dette er et mulig sluttvederlag som skal beregnes med utgangspunkt i gjennomsnittet av det regnskapsmessige resultatet i F AS for regnskapsårene 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 i henhold til særskilte prosedyrer i avtalen. Det fremgår at et eventuelt beløp forfaller til betaling i 2008.

Skattekontorets merknader

I skatteloven § 14-2 (1) finner vi hovedregelen om tidfesting. Der fremgår at med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.

Utgangspunktet er at en gevinst ved salg skal tidfestes til det år selgeren har oppfylt sin del av kontrakten – altså når salgsgjenstanden er levert til kjøperen, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 105 og 107. Inntektsføringen skal skje uavhengig av når vederlaget forfaller eller skattyteren faktisk mottar vederlaget.

Dersom utbetalingen av vederlaget avhenger av en fremtidig begivenhet, er kravet på vederlaget ikke ubetinget. Spørsmålet er om det knytter seg en slik betingelse til utbetalingen av tilleggsvederlaget.

Som det fremgår ovenfor var vederlaget i denne saken avhengig av det økonomiske resultatet i virksomheten i 5 år etter utgangen av året avtalen ble inngått. Det er således klart at vederlagets størrelse ikke var klart ved utgangen av 2002 som var året avtalen ble inngått. Vederlaget var etter dette betinget ved utgangen av inntektsåret 2002.

I klagen vises det til Høyesteretts avgjørelse referert i RT. 2006 side 333 (Tuva Eiendom). Det gis i klagen uttrykk for at avgjørelsen er direkte overførbar til vår sak.

Saken gjaldt i utgangspunktet spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt for ikke å ha oppgitt hele aksjegevinsten for inntektsåret 2001. Det fremgår at de nærmere opplysningene om saksforholdet ved behandling av saken i Eidsivating Lagmannsrett at avtalen om salg av aksjer ble gjennomført den 28.8.01 ved at aksjene ble overført. Den garanterte delen av salgssummen på kr 23 mill ble utbetalt samtidig. Vederlaget for aksjene skulle ifølge vedlegg til avtalen fastsettes på grunnlag av selskapets resultat i revisorgodkjent regnskap for 2001. Det var inngått en klar avtale om vederlagets størrelse. Når regnskapet forelå, skulle det ikke føres nye forhandlinger om vederlagets størrelse. Dette ville fremkomme ved at de avtalte postene i regnskapet ble satt inn i beregningsmodellen. Den 27.3.02 undertegnet partene endelig avtale som viste at den totale kjøpesummen ble på kr 63 468 209. Denne summen, etter fradrag for tidligere utbetalt beløp på kr 23 mill, ble overført til selgerne den 17.4.2002.

Lagmannsrettens flertall fant at hele aksjegevinsten ble innvunnet i 2001. Det ble ikke ansett som et unnskyldelig forhold at skattyterne unnlot å opplyse om del 2 av salgssummen da selvangivelsen for inntektsåret 2001 ble innsendt. På dette tidspunktet hadde skattyterne mottatt del 2 av salgssummen. Det ble lagt til grunn at det ikke ville skjedd noen automatisk gjenoppretting av feilen i 2002.

Saken ble påklaget til Høyesterett. Ettersom kravet om tilleggsvederlag fremstod som ubetinget ved utgangen av året overdragelsen skjedde, kom Høyesterett til at selskapet skulle opplyst om overdragelsen i selvangivelsen for dette året. Endelig vederlag var beregnet på innleveringstidspunktet for selvangivelsen i 2001. Retten mente at mottagelsen av tilleggsvederlaget kort tid før selvangivelsen ble sendt inn, var en påminnelse for skattyter om at dette var noe ligningsmyndighetene kunne ha interesse av. Unnlatelsen kunne ikke anses som unnskyldelig, jf. skatteloven § 10-3 bokstav b.

I Tuva Eiendom fant således Høyesterett at alle begivenhetene som fastsettelsene av tilleggsvederlaget skulle bygge på, var inntruffet i det året avtalen var inngått.  

I vår sak er avtalen om salget inngått 2002. I avtalen er vederlaget ikke fastsatt da det er avhengig av fremtidige hendelser, basert på selskapets økonomiske resultat de 5 etterfølgende år. Saksforholdet er således ikke tilsvarende som i avgjørelsen det refereres til.

Skattyter mottok første del av vederlaget den [...] 02 – dette vederlaget ble beskattet i 2002. Det første tilleggsvederlaget ble beregnet med utgangspunkt i 2002 og skattyter mottok vederlaget den [...] 03. Beløpet ble beskattet i 2003, jf. skattekontorets vedtak datert 2.4.04. Vedtaket er ikke påklaget.

I 2006 mottok skattyter et nytt tilleggsvederlag. Dette ble beregnet med utgangspunkt i 2003–2005 [...]. Selvangivelsen for 2006 viser at han er skattlagt for en samlet gevinst ved realisasjon av aksjer med kr [...] dette året.

I 2008 mottok han sluttvederlaget som ble beregnet ut i fra 2003-2007 [...]. Beløpet skulle beregnes og betales innen 30 dager etter at 2007 [...] var fastsatt.

Sluttvederlaget som ble utbetalt i 2008 ble ikke oppgitt til beskatning verken i 2007 eller 2008, og beløpet er ikke ført som en utestående fordring ved utgangen av 2007. Skattyter har således ikke gitt opplysninger om inntekten på kr [...] noen av årene. Skattekontoret hadde derfor ingen opplysninger som tilsa at gevinsten skulle vært tatt med til beskatning verken i 2007 eller i 2008.

Det forhold at skattepliktige foretok en innbetaling av et beløp tilsvarende skatten av inntekten han mottok i august 2008 på tidspunktet for innlevering av selvangivelsen for 2008 indikerer at han mente det var dette året inntekten skulle beskattes.

Det ble ved avtaleinngåelsen i 2002 avtalt konkret når sluttvederlaget skulle utbetales. Oppgjøret skulle skje innen 30 dager etter at det forelå revidert regnskapsmessig resultat, jf. avtalens punkt 3.1, punkt 1.4.8 i vedlegg 6 om ordforklaringer og i skattyters vedlegg til selvangivelsen i 2002. J AS ved statsautorisert revisor K har undertegnet revisjonsberetningen for E for 2007, den 2008. Oppgjøret skjedde først [...] 08.

I RT. 2006 -333, var avtaleåret 2001, og tilleggsvederlaget var kjent på innleveringstidspunktet for selvangivelsen for inntektsåret 2001.

I vår sak var det flere vederlag som skulle beregnes, to tilleggsvederlag og et sluttvederlag som ble utbetalt i henholdsvis 2003, 2006 og 2008. Disse var ikke kjent på innleveringstidpunktet for selvangivelsen i 2002, våren 2003 året etter at avtalen ble inngått. På dette tidspunktet var det kun vederlaget for 2003 som var beregnet. Vederlagene i 2006 og 2008 kunne først beregnes flere år senere. Vederlagets størrelse var heller ikke kjent for skattepliktige ved innlevering av selvangivelsen for 2007 og han oppgav ikke inntekten verken det året eller året etter.

Saksforholdet i vår sak skiller seg således fra de faktiske forholdene i RT. 2006-333, der hele oppgjøret skjedde i avtaleåret 2001 og vederlaget i sin helhet var utbetalt før innleveringsfristen for selvangivelsen for 2001, våren 2002.

Skattekontoret gjør også oppmerksom på skattyter har fått skattefradrag med 25 % av innskuddet/ inngangsverdien på kr [...] som ble betalt inn til B AS, etter at han mottok sluttvederlaget på kr [...].

Skattekontoret mener man må foreta en samlet vurdering av de konkrete forhold i den enkelte sak, og har etter en samlet vurdering kommet til at det endelige oppgjøret må skattlegges i 2008.

Spørsmålet om tidfesting har først kommet opp i klagen på skattekontorets vedtak, skattyter har ikke tidligere stilt spørsmål ved hvilket år utbetalingen skulle beskattes.

Skattekontoret mener at klagen ikke skal tas til følge."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er innkommet innen klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Saken ble tatt opp av skattekontoret i 2018. Spørsmålet er om det er endringsadgang. Det er endringsadgang for inntektsåret 2008 dersom vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-6 annet ledd. Endring av inntektsåret 2007 faller utenfor fristen. Avgjørende for om det er endringsadgang er dermed om gevinsten skal tidfestes i 2007 eller 2008.

Materielle forhold – tidfesting

Det er ikke tvilsomt at tilleggsvederlaget er skattepliktig. Det sentrale spørsmål i saken er hvilket år fordelen på kr [...] skal tas til inntekt. Det følger av skatteloven § 14-2 første ledd at kapitalgevinster skal tidfestes (etter realisasjonsprinsippet) til det tidspunktet da selger får ubetinget rett til motytelsen. Bestemmelsen innebærer at betalings- og forfallstidspunkt er uten betydning, jf. Ot prp nr 35 (1990-1991) punkt 5.3.1 og 5.3.3. Det har heller ingen betydning at betaling er avtalt over flere år, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett 7. utg side 324.

Det er på det rene at aksjesalgsavtalen ble inngått i 2002 og at tilleggsvederlaget ble utbetalt i 2008. Videre følger det av aksjesalgsavtalen at oppgjøret skulle skje gjennom flere trinn. Skattepliktige redegjorde for gevinstberegningen ved salget av aksjene i vedlegg til selvangivelsen for 2002, herunder det trinnvise oppgjøret.

Spørsmålet er om skattepliktige hadde fått en ubetinget rett på vederlaget allerede i 2007.

Er det knyttet vilkår til en salgsavtale vil dette i utgangspunktet ikke utsette tidfestingen. Dersom utbetalingen av en del av vederlaget knytter seg til en fremtidig begivenhet, er kravet på vederlag imidlertid ikke ubetinget. Inntekten blir da å tidfeste når vederlaget er endelig fastslått. Dette standpunktet bygger primært på forarbeidene, se Ot prp nr 35 (1990-91) punkt 5.3.2, om at man av praktiske hensyn må utsette tidfestingen av omtvistede erstatninger som må anses å ha generell rekkevidde.

I Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) kom Høyesterett til at selger hadde fått en ubetinget rett til et tilleggsvederlag i 2001 selv om fastsettelse av vederlaget baserte seg på årsresultatet som av praktiske årsaker ikke var klart før i 2002.:

«(39) Selv om det var grunn til å vente et positivt årsresultat, knyttet det seg på overdragelsestiden en viss usikkerhet til spørsmålet om det ville bli utbetalt noe tilleggsvederlag, og det var uansett usikkert hvor stort dette ville bli. Det kan derfor reises spørsmål om kravet på tilleggsvederlag var ubetinget i august 2001.

(40) Skjæringspunktet for spørsmålet om tidfesting er imidlertid først ved årsskiftet. Og ved årsskiftet 2001/2002 hadde alle de begivenheter som fastsettelsen av tilleggsvederlaget skulle bygge på, inntruffet. Riktignok var årsresultatet av praktiske årsaker ikke klart ved årsskiftet, slik at selve fastsettelsen av tilleggsvederlaget var usikker og først kunne skje i 2002. Men det var ikke det reviderte årsregnskapet som utløste kravet på vederlag; årsregnskapet var bare et hjelpemiddel for å beregne vederlaget. Når beregningsgrunnlaget utelukkende berodde på det som allerede hadde skjedd i 2001, må selgernes krav derfor etter mitt syn i alle fall anses som ubetinget ved utløpet av 2001, om enn av et uvisst omfang.

(41) Min konklusjon er etter dette at kravet på tilleggsvederlag var ubetinget senest ved årsskiftet 2001/2002. Det skulle dermed tidfestes til 2001.»

Slik sekretariatet forstår det var det i Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) avgjørende om alle betingelser for oppfyllelsen av avtalen med unntak av størrelsen på vederlaget var oppfylt. Videre skjedde avklaringen av vederlagets størrelse før ligningsbehandlingen for 2001 var avsluttet.

Vederlaget i vår sak knyttet seg kun til skattepliktiges aksjonærposisjon i E og var ikke betinget av ansettelse. Slik sekretariatet forstår det baserte beregningen av det aktuelle tilleggsvederlaget seg på årsresultatet for 2007 (i tillegg til årsresultatet for tidligere år) som først forelå et stykke ut i 2008. Alle relevante begivenheter var således inntrådt pr 31. desember 2007. Det knyttet seg således ingen usikkerhet til hvordan tilleggsvederlaget skulle beregnes da det bare var praktiske årsaker til at selve beregningen først kunne skje etter at årsregnskapet for 2007 var lagt frem. Årsregnskapet var da bare et hjelpemiddel for å beregne vederlaget.

Skattekontoret har vist til at saksforholdet skiller seg fra Høyesteretts avgjørelse i Tuva Eiendom ved at hele oppgjøret der skjedde i avtaleåret 2001 og vederlaget i sin helhet var utbetalt før innleveringsfristen for selvangivelsen for 2001, våren 2002, mens det i vår sak var

"flere vederlag som skulle beregnes, to tilleggsvederlag og et sluttvederlag som ble utbetalt i henholdsvis 2003, 2006 og 2008. Disse var ikke kjent på innleveringstidpunktet for selvangivelsen i 2002, våren 2003 året etter at avtalen ble inngått. På dette tidspunktet var det kun vederlaget for 2003 som var beregnet. Vederlagene i 2006 og 2008 kunne først beregnes flere år senere. Vederlagets størrelse var heller ikke kjent for skattepliktige ved innlevering av selvangivelsen for 2007 og han oppgav ikke inntekten verken det året eller året etter."

Sekretariatet viser til at beregningsgrunnlaget for sluttvederlaget som ble utbetalt i 2008 utelukkende berodde på det som allerede hadde skjedd i årene 2003-2007. Kravet på vederlaget må derfor anses som ubetinget ved utløpet av 2007 selv om størrelsen på vederlaget ikke var helt klarlagt pr 31. desember 2007. Det fremgår for øvrig av Brønnøysundregistrene at årsregnskapet for 2007 ble avlagt [...] 2008 og sekretariatet legger derfor til grunn at årsregnskapet for 2007 var fremlagt før innleveringstidspunktet for selvangivelsen for 2007 (våren 2008).

Sekretariatet er på bakgrunn av dette komme til at tilleggsvederlaget skal tidfestes til inntektsåret 2007.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at fristbestemmelsene i § 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Som nevnt ble saken tatt opp i 2018. Det er således skatteforvaltningslovens fristbestemmelser som gjelder.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er fristen som hovedregel fem år for å ta en sak til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Fristen regnes fra utgangen av skattleggingsperioden som er det året skatten ilegges for, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 24.12 side 259. Fristen er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd.

Fristen for å endre blir således å regne fra 31. desember 2007 og utløp derfor 31. desember 2017. Skattekontoret tok som nevnt opp saken først i 2018, noe som er mer enn ti år etter utløpet av skatteleggingsperioden. Sekretariatet går derfor ikke inn på en vurdering av hvorvidt vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Marianne Husby, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.