Lovhenvisninger: Skatteforvaltningslovens §§ § 12-1, 12-3, 12-4, 12-6 straffeloven § 379, jfr. § 378

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak av 11. mai 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«I løpet av våren 2018 ble det avdekket at kunder av A AS i perioden 16. januar 2008 - 31. desember 2017 hadde innbetalt om lag kr 20,9 millioner til en av B sine private kontoer. Mistanken om at man her sto overfor et meget alvorlig tilfelle av skatteunndragelse, sammenholdt med behovet for en effektiv bevissikring, gjorde at skattekontoret den 26. april 2018 anmeldte C - i egenskap av å være styreleder og daglig leder i selskapet - for blant annet for grovt skattesvik på selskapets hånd.

Etterforskningen hos politiet ledet til at C også ble siktet og senere tiltalt for eget skattesvik.

I dom av [dato] 2020 fra [Sted 1] tingrett ble han straffedømt for forsettlig grovt skattesvik etter å ha unnlatt å opplyse om et utbytte på til sammen kr 6 954 089. Unndratt skatt av utbyttet utgjør kr 1 935 599.

Om den materielle skatteplikten fremgår det i dommen på side 28 at det ikke var omstridt at utbytte fra den "svarte omsetningen" skulle regnes som skattepliktig inntekt. Videre fremgår følgende på side 29 om erkjennelse av opplysningssvikten:

"Når det gjelder de tiltaltes egne skattemeldinger har de ikke bestridt at de unnlot å opplyse om sitt utbytte fra den "svarte omsetningen" for de aktuelle inntektsårene."

Straffedommen er påanket, men det legges til grunn at den materielle skatteplikten og opplysningssvikten heller ikke vil være omstridt i en fremtidig ankesaksbehandling.

I brev av 5. mars 2020 ble den skattepliktige varslet om endring av skattefastsettingen for årene 2008-2017. Vedlagt varselet fulgte rapport av 9. desember 2019. Ved brev av 6. mars 2020 ble rapporten for A AS oversendt. Fra varselet siteres:

"...

 2 Endrings- og skjønnsadgang

Etter skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Fristen for å ta saker opp til endring er normalt fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skfvl. § 12-6 første ledd. Fristen er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380, jf. skfvl. § 12-6 annet ledd. Det følger videre av denne bestemmelse at et endringsvedtak truffet i medhold av tiårsfristen vil bortfalle i den utstrekning et vedtak om skjerpet tilleggsskatt oppheves eller anmeldelsen ikke leder til straffereaksjon for brudd på nevnte bestemmelser.

Den fristavbrytende handlingen er "å ta opp" en skattefastsetting til endring. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere etter omstendighetene i den enkelte sak. Sivilombudsmannen har i sak 2016/2963, omtalt i Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 på side 454, lagt til grunn at det ikke kan oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at skattefastsettingen skal anses å være tatt opp med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kunne etter Sivilombudsmannens oppfatning ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale måtte være at den skattepliktige rent faktisk har fått informasjon om at endringssak var igangsatt. Hensikten med å informere den skattepliktige om at endringssak er tatt opp er å avbryte innrettelse.

I denne saken ble den skattepliktige ved brev av 26. april 2018 anmeldt for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380, knyttet til uteholdt omsetning i selskapet A AS for perioden 2008-2016. Den skattepliktige har i hele perioden 2008-2017 vært eier av 50 % av aksjene i selskapet, samt innehatt rollene som styreleder og daglig leder.

Skattekontoret legger til grunn at den skattepliktige i 2018 i tilstrekkelig grad ble informert om at endringssak var tatt opp, og at denne fristavbrytelsen gir endringsadgang tilbake til 2008. Det vises her til anmeldelsen av 26. april 2018 og den gjennomførte politiaksjon med avhør den 5. juni 2018, samt skattekontorets varsel av 30. november 2018 til A AS om at endringssak knyttet til uteholdt omsetning var tatt opp; det i et selskap den skattepliktige eide 50 % og hadde sentrale roller i. Det vises også til den skattepliktiges forventede erverv av kunnskap om kjennelsen [dato] 2018 fra [Sted 2] tingrett om tillatelse til å ta arrest i hans fars formuesgoder til sikring av et beregnet krav på utbytteskatt. I lys av dette kunne ikke den skattepliktige ha noen berettiget forventning om at skattefastsettingene ikke ville bli endret forsåvidt gjaldt beskatning av utbytte.

...

3 Varslede endringer

Skattekontoret vurderer å endre tidligere fastsatt grunnlag for inntektsskatt overensstemmende med de endringsforslag som fremkommer i rapporten.

Utbytteinntekt er skattepliktig i medhold av skatteloven (sktl.) § 10-11, jf. § 5-1 og 5-20. De uoppgitte inntektene omtalt i rapportens pkt. 4.2 representerer etter skattekontorets oppfatning skattepliktig utbytteinntekt (alminnelig inntekt). Oppsummert utgjør utbytteinntekten / endringen av alminnelig inntekt, jf. rapporten pkt. 1.2.1:

År	Økning alm. innt. / utbytte
2008	1 298 850
2009	1 179 428
2010	1 039 064
2011	1 097 743
2012	1 144 275
2013	467 199
2014	195 404
2015	242 933
2016	223 590
2017	60 228
Sum	6 948 714

 

I dom av [dato] 2020 fra [Sted 1] tingrett er det på side 32 vist til at tallene for de ikke-innrapporterte utbyttene fra selskapets "svarte omsetning" ikke er bestridt, og at dette for C sin del utgjorde kr 6 954 089. Differansen til det ovenfor nevnte sumbeløp på kr 6 948 714 skyldes beregnet utbytteinntekt fra avd. A for 2012, som i rapporten nå er angitt til kr 379 875, mens dommen la til grunn kr 385 250. Denne endringen skyldes en avdekket kostnad på kr 10 750 som ikke var hensyntatt i straffesaken.

For 2016 vil utbyttebeløpet på kr 223 590 bli å oppjustere med 1,15, jf. sktl. § 10-11 slik den lød for 2016. Skattepliktig utbytte vil etter dette utgjøre: 223 590 x 1,15 = 257 129

Tilsvarende vil utbyttebeløpet for 2017 bli oppjustert med 1,24, jf. sktl. § 10-11 slik den lød for 2017. Skattepliktig utbytte dette år blir: 60 228 x 1,24 = 74 683

De her nevnte oppjusteringer skal sikre at utbytte som overstiger normalavkastning blir beskattet hos aksjonæren. Oppjusteringen skjer automatisk ved skatteberegningen."»

Skattepliktige ved advokat G i Advokatfirmaet H innga tilsvar den 25. mars 2020.

Skattekontoret fattet vedtak den 11. mai 2020.

Den 25. juni 2020 ble vedtaket påklaget av skattepliktige ved I i Advokatfirmaet H.

Klagen til Skatteklagenemnda ble sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda den 21. august 2020. Skattekontoret sendte samme dag uttalelsen på partsinnsyn.

Sekretariatet mottok merknader til uttalelsen den 10. september 2020 fra skattepliktige ved advokat J i Advokatfirmaet H.

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til fullmektig 11. mai 2023 og det kom inn merknader til denne i brev av 1. juni 2023 fra fullmektig. 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

I klagen fremsettes følgende påstander:

• Fordi den skattepliktige ikke er anmeldt for skattesvik i egen selvangivelse kommer ikke tiårsfristen til anvendelse; endringsadgangen begrenses dermed til fem år
  • kun anmeldt i egenskap av styreleder og daglig leder i A AS, tiårsfristen gjelder kun de forhold anmeldelsen gjelder
  • lovgiver har latt anmeldelse være det eneste vilkåret for tiårsfristen
  • ikke grunnlag for den utvidende tolkning av anmeldelseskriteriet på tvers av lovens ordlyd som skattekontoret har lagt til grunn - formålet kan ikke begrunne den
  • åpenbart ikke grunnlag for å sette legalitetsprinsippets klarhetskrav til side
  • vilkåret om anmeldelse må i seg selv være oppfylt, regelen om bortfall av vedtak der anmeldelse ikke leder til domfellelse her uten betydning
• Endringssak mot den skattepliktige ble ikke tatt opp før formelt varsel om endring ble sendt 05.03.2020, og endringsvedtaket er dermed ugyldig for årene 2008-2014
  • den fristavbrytende handling "å ta opp" tilsier minimum at endringssak må ha blitt initiert
  • den siterte uttalelsen fra LB-2011-24531 om at det synes overflødig å innfortolke mer i fristbestemmelsen enn at den skattepliktige skal være gjort oppmerksom på at likningsmyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre et bestemt punkt i et tidligere vedtak, kan ikke få gjennomslag i forhold til påberopt praksis fra Høyesterett
  • det kreves en klar underretning om at endringsspørsmålet er tatt opp til behandling
  • at hensynet til å avbryte innrettelse ikke gjør seg gjeldende på samme måte for tilfeller hvor tiårsfristen kommer til anvendelse, som for skattepliktige som har oppfylt sin opplysningsplikt, synes helt ubegrunnet når det er tale om hvilke krav som stilles til den fristavbrytende handling
  • ti års endringsfrist er lovgivers regulering av at innrettelseshensynet veier mindre tungt for skattepliktige som anmeldes eller ilegges tilleggsskatt
  • ingen rettskildemessige holdepunkter for å kreve mindre av den fristavbrytende handlingen der den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger
  • hvorvidt det er påregnelig at også egne skattefastsettinger er til vurdering, er et vurderingstema helt uten rettskildemessig forankring
  • underretningen må gjelde den aktuelle skattepliktiges fastsetting; et fristavbrytende varsel om endring sendt A AS den 30.11.2018 kan ikke virke fristavbrytende overfor C
  • lovkommentaren i note 11 til § 12-6 omhandler når anmeldelse må ha kommet inn for å aktualisere tiårsfristen, den omhandler ikke den fristavbrytende handlingen
  • politiaksjonen og underretning om straffesaken er uten betydning for spørsmålet om fristavbrytende handling fra skattemyndighetene
  • anmeldelsene i saken var undergitt klausulering frem til august 2018 og således lenge ukjent for C. Anmeldelsen mot B gjaldt ham personlig - i motsetning til det som var tilfellet for C sin del
  • arrestkjennelsen mot B innebærer ingen klar underretning til C om at endringsspørsmålet for ham er tatt opp til endring
  • vurderingstemaet "berettiget forventning" er helt uten rettskildemessig grunnlag

I merknadene til uttalelsen skriver skattepliktige v/advokat J

«Vi viser til skattekontorets uttalelse («uttalelsen») til sekretariatet for Skatteklagenemnda av 21. august d.å. i ovennevnte sak.

Uttalelsen består i all hovedsak av repetisjon av tidligere anførsler. Vi har imøtegått disse i vårt brev til skattekontoret av 25. mars d.å. og vår klage over skatteetatens vedtak av 25. juni d.å., og nøyer oss i all hovedsak med å vise til disse dokumentene.

Foranlediget av uttalelsen ønsker vi likevel å understreke at skattekontorets argumentasjon bygger på sterkt utvidende tolkninger av endringshjemlene, og at skattekontorets tolkninger utelukkende er begrunnet i skatteetatens behov for andre endringshjemler enn de som er gitt av lovgiver. Slike tolkninger strider mot legalitetsprinsippet som gjelder på området, slik nærmere redegjort for i vår klage av 25. juni.

Hva gjelder den fristavbrytende handling, fastholder C at det ikke er riktig at han ble gjort kjent med innholdet i skattekontorets anmeldelse i august 2018. Fremleggelsen av privatforbruksberegningen tilfredsstiller heller ikke kravet om en klar underretning til C om at endringsspørsmålet er tatt opp til behandling, se punkt 4.2 i vår klage.»

 

I svar datert 1. juni 2023 på partsinnsyn skriver fullmektig:

 

«Når det gjelder spørsmålet om hvilken endringsfrist som gjelder, inneholder innstillingen langt på vei repetisjoner av tidligere anførsler fra skattekontoret. C fastholder at argumentasjonen bygger på sterkt utvidende tolkninger av endringshjemlene, og at tolkningene er begrunnet i skatteetatens behov for andre endringshjemler enn de som er gitt av lovgiver. Slike tolkninger strider mot legalitetsprinsippet som gjelder på området, som redegjort for i klagen, samt brev av 10. september 2020. Det opprettholdes at endringsfristen er fem år etter skatteforvaltningsloven § 12-6, første ledd, og ikke ti år etter skatteforvaltningsloven§ 12-6, annet ledd.

 

Når det gjelder den fristavbrytende handling, legger C til grunn at sekretariatet er enige i at fristavbrudd først skjedde ved skattekontorets skriftlige endringsvarsel datert 5. mars 2020.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«1

Skattekontoret fastholder at det er grunnlag for den utvidende tolkningen av anmeldelseskriteriet med utgangspunkt i formålet med bestemmelsen i skfvl. § 12-6 annet ledd. Alvorlige tilfeller av skatteunndragelser utføres normalt planmessig og på måter som vanskeliggjør oppdagelsen. På tidspunktet for anmeldelse vil det som regel kun være fragmenter av faktum som er avdekket. Klagers anførsel om at tiårsfristen kun kommer til anvendelse der den skattepliktige selv er anmeldt for eget skattesvik, vil innebære en uforholdsmessig høy skranke for tiårsfristens anvendelse – i strid med bestemmelsens formål.

På tidspunktet for anmeldelse i denne saken var det konstatert at betalinger fra selskapets kunder gikk til B sin private konto. Han blir i kraft av å være aksjonær anmeldt for eget skattesvik for ikke å ha oppgitt disse overføringene som skattepliktig utbytte. Den totale uteholdte omsetningen i saken er dermed dekket av en anmeldelse som gjelder eget skattesvik. Etterforskningen avdekker imidlertid at denne omsetningen deles mellom B og sønnene C og D. Alle tre siktes, tiltales og dømmes i tingretten for eget skattesvik. Uten den utvidede tolkningen av anmeldelseskriteriet som vedtaket bygger på, vil skfvl. § 12-6 annet ledd fremstå som en langt mindre effektiv sikkerhetsventil mot de grovere tilfellene av skatteunndragelse.

Alternativet til den utvidende tolkningen ville være å utbyttebeskatte B for den totale unndratte omsetningen, og deretter for den del av skatten som ikke lar seg inndrive hos ham, ta ut sivilt søksmål mot medvirkerne C og D. En slik løsning ville langt på vei gi samme resultat som den utvidende tolkningen, men være langt mer ressurskrevende.

2

Høyesteretts praksis om hva som skal til for fristavbrudd gjelder i forhold til et annet regelverk enn skfvl. § 12-6 annet ledd og vilkårene der om forsettlig eller grov uaktsom opplysningssvikt som skranke for endringsadgangen. Denne praksisen er i hovedsak knyttet til spørsmålet om det objektivt sett var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og gir liten veiledning for tolkningen av bestemmelsen i skfvl. § 12-6 annet ledd.

Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 på side 454 at dette vil kunne variere etter omstendighetene i den enkelte sak, hva som skal til for å konstatere fristavbrudd. Samme sted er det referert til Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2016/2963:

«Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formulering i Rt. 1997 s. 860 (Heerema): «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt. ...».

Skattekontoret fastholder at det bør være en lavere terskel for fristavbrudd overfor en som forsettlig har gitt uriktige opplysninger til skattemyndighetene, sammenholdt med en skattepliktig som lojalt har forsøkt å oppfylle sin opplysningsplikt. Hensynet bak regelen om fristavbrudd er å avbryte innrettelse, et hensyn som i første rekke gjør seg gjeldende for lojale skattepliktige. Innrettelsen hos en som forsettlig har gitt uriktige opplysninger avbrytes på det tidspunkt vedkommende blir gjort oppmerksom på at unndragelsene er avdekket. Dette skjedde i denne saken den 05.06.2018. Det vises i den forbindelse til den nære sammenhengen det er mellom unndragelsene begått på selskapets hånd og egne unndragelser.

Dersom ikke anmeldelsen av 26.04.2018 eller politiaksjonen den 05.06.2018 skulle innebære fristavbrudd, så vil det uansett senest måtte anses å ha skjedd i august 2018 da C ble han kjent med innholdet i skattekontorets anmeldelse. I pkt. 3.1 fremkom det der at det for ham var utarbeidet en privatforbruksberegning/-analyse for årene 2008-2017 som for noen år viste små positive beløp til disposisjon, mens den for andre år viste negative beløp. Beregningene som viste at C måtte ha hatt tilgang på ytterligere midler for å dekke opp for sitt privatforbruk, var inntatt som vedlegg 7 til anmeldelsen.

For øvrig viser skattekontoret til de vurderingene som fremkommer i vedtaket.»

Fra vedtaket til skattekontoret av 11. mai 2020 siteres:

«4.1      Frister og vilkår for endring av skattefastsetting

Skatteforvaltningsloven (skfvl.) av 27. mai 2016 nr. 14 trådte i kraft 1. januar 2017. Etter skfvl. § 12‑1 kan skattekontoret endre eller fastsette enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Frister for endring av skattefastsetting er regulert i skfvl. § 12-6. Hovedregelen er at fristen for å ta opp endringssak er fem år etter utgangen av inntektsåret. Fristen er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378-380.

Skattekontorets varsel om endring av skattefastsettinger for perioden 2008-2017 er datert 5. mars 2020, og det bestrides i tilsvaret at endringsadgangen i denne saken går utover hovedregelen om en endringsfrist på fem år. Dette behandles nedenfor i pkt. 4.2

Før fastsettingen tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skfvl. § 12-1 annet ledd. For de her omhandlede inntektsår reises spørsmål om korrigering av alminnelig inntekt med til sammen kr 6 948 714. Sett hen til denne beløpsstørrelsen finner skattekontoret klart at det er grunn til å ta saken opp til endring.

Når det ikke foreligger noen fastsetting eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, kan skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn, jf. skfvl. § 12-2. Det følger av bestemmelsens annet ledd at et slikt skjønn skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken (sannsynlighetsovervekt).

4.2       Spørsmålet om det i saken gjelder en endringsfrist på ti år

Det følger av skfvl. § 12-6 første ledd at fristen for å "ta opp" saker til endring som hovedregel er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. Etter bestemmelsens annet ledd utvides fristen til ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380. I denne saken er det alternativet om anmeldelse som er aktuelt, og spørsmålet er om begrepet "anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i §§ 378 til 380" kan tolkes utvidende.

I tilsvaret er det anført at endring av skattefastsetting til ugunst for den skattepliktige er et meget sterkt inngrep som etter legalitetsprinsippet krever klar lovhjemmel. Videre at det ikke er kurant - og heller ikke rettskildemessige holdepunkter for – en utvidende tolkning.

Skattekontoret legger til grunn at tolkningen av skfvl. § 12-6 annet ledd må skje med utgangspunkt i formålet med bestemmelsen, nemlig å skulle være "en sikkerhetsventil mot de mest alvorlige tilfellene av skatteunndragelse", jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.8.3.3 på side 180. Det nevnes i den forbindelse at et grunnvilkår for både ileggelse av skjerpet tilleggsskatt og idømmelse av straff for skattesvik, er at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

I [Sted 1] tingretts dom av [dato] 2020 ble C, som et av flere forhold, dømt for forsettlig grovt skattesvik etter å ha unnlatt å opplyse om et utbytte på kr 6 954 089 for perioden 2008-2017. Som nevnt ovenfor under pkt. 2 fremgår det av dommen at det ikke var omstridt at dette utbytte skulle regnes som skattepliktig inntekt, og det ble videre erkjent at det i egen skattemelding ikke ble opplyst om denne inntekten. Straffedommen er påanket, men det legges til grunn at erkjennelsen av den materielle skatteplikten og opplysningssvikten heller ikke vil være omstridt ved ankesaksbehandlingen.

Basert på dette legger skattekontoret til grunn at saken representerer et typetilfelle som tiårsfristen i utgangspunktet er ment å gjelde for.

 

Et gjennomgående trekk ved grovere tilfeller av skatteunndragelser er at de utføres planmessig og på måter som vanskeliggjør oppdagelsen. Det er derfor normalt ressursmessig krevende å avdekke faktum i slike saker. Forut for tidspunktet for anmeldelse i denne saken hadde skattemyndighetene våren 2018 avdekket at kunder av A AS i perioden 16. januar 2008 - 31. desember 2017 hadde innbetalt om lag kr 20,9 millioner til en av B sine private kontoer. Med utgangspunkt i antagelsen om at man her sto overfor et meget alvorlig tilfelle av skatteunndragelse, sammenholdt med behovet for effektiv bevissikring, ble det vurdert som mest hensiktsmessig at den videre oppfølging av saken skjedde i regi av politiet i straffesporet.

 

På anmeldelsestidspunktet den 26. april 2018 var det ikke tilstrekkelige holdepunkter i faktum som tilsa at C kunne anmeldes for eget skattesvik. Situasjonen fremsto annerledes for B som i egenskap av formell aksjonær hadde mottatt store overføringer av selskapets omsetning til egen konto. Den videre etterforskning og faktumavklaring ledet imidlertid til at også C ble siktet for eget skattesvik, senere tiltalt for dette og i tingretten dømt for dette.

 

En streng ordlydsfortolkning av anmeldelseskriteriet i skfvl. § 12-6 annet ledd vil lede til at det for aktører som deltar i planmessig utførte skatteunndragelser, som er ressursmessig krevende å avdekke, ikke vil gjelde en tiårs endringsadgang med mindre faktum på anmeldelsestidspunktet tilsier at det anmeldes for eget skattesvik. Dette vil stride mot formålet bak unntaksbestemmelsen om en tiårsfrist, nemlig å være en sikkerhetsventil – en utvidet endringsadgang – i forhold til de mest alvorlige tilfellene av skatteunndragelse.

 

Hensynet til å kunne oppfylle formålet med bestemmelsen og gjennomføre endringssaker overfor skattepliktige som straffedømmes for skattesvik, må etter skattekontorets oppfatning her tillegges større vekt ved tolkningen av fristbestemmelsen enn kravet om en klar lovhjemmel for å kunne endre disse skattepliktiges skattefastsetting til ugunst.

 

Det vises her også til bestemmelsen i skfvl. § 12-6 annet ledd annet punktum, som for alternativet om anmeldelse fastslår at et vedtak om endring truffet i medhold av tiårsfristen, bortfaller dersom anmeldelsen ikke leder til straffereaksjon for brudd på straffebestemmelsene om skattesvik. Bestemmelsen viser at det er domfellelse for skattesvik som er det sentrale ved avgrensningen av endringsadgangen.

 

Basert på ovenstående legger skattekontoret til grunn at det er rom for en utvidende tolkning av anmeldelseskriteriet i fristbestemmelsen, slik at tiårsfristen kommer til anvendelse overfor skattepliktige som i straffesporet blir siktet, tiltalt og domfelt for eget skattesvik - uavhengig av om anmeldelsen gjaldt brudd på bestemmelsene om skattesvik.

 

Bestemmelsen om ti års endringsadgang i skfvl. § 12-6 annet ledd kommer dermed til anvendelse i denne saken.

4.3       Spørsmålet om når endringssak er tatt opp

Bestemmelsen i skfvl. § 12-6 omhandler fristene for å "ta opp" saker til endring. Endringsfristene begynner å løpe etter utgangen av skattleggingsperioden og avbrytes når endringssak knyttet til skattefastsettingen anses tatt opp. Spørsmålet her er når dette skjedde i denne saken, herunder hvilke krav som må stilles til den fristavbrytende handling.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), er det ingen omtale av hva som skal til for fristavbrudd etter alternativet i § 12-6 annet ledd om anmeldelse. Mens en sak om ileggelse av skjerpet tilleggsskatt forutsetter forhåndsvarsling av den skattepliktige og frist for å uttale seg, jf. skfvl. §§ 14-8 og 5-6, så vil ikke det forhold at det anmeldes til politiet resultere i noen umiddelbar kontradiksjon i forvaltningssporet.

Om den fristavbrytende handlingen ved anmeldelse heter det i Skatteforvaltningsloven, Kommentarutgave (à jour pr. 1. november 2019), av Einar Harboe og Marianne Brockmann Bugge, note 11 til § 12-6 på side 339:

"Etter loven er det antagelig tilstrekkelig at anmeldelse er innlevert innen fristen, uavhengig av når skattyter blir varslet."

Det foreligger ennå ingen rettspraksis som bekrefter eller avkrefter denne antagelsen, eller som nærmere fastslår hva som her skal til for å virke fristavbrytende. At anmeldelsen i seg selv burde være tilstrekkelig for fristavbrudd har gode grunner for seg, ettersom det ved mistanke om alvorlig skatteunndragelse og behov for effektiv bevissikring, vil fremstå som direkte uhensiktsmessig å skulle informere den skattepliktige om anmeldelsen.

Det er en omfattende rettspraksis knyttet til de tidligere fristreglene i ligningsloven, herunder hva som skal til for å virke fristavbrytende. Spørsmålet er imidlertid om denne rettspraksis gir særlig veiledning ved tolkningen av alternativet i skfvl. § 12-6 annet ledd om anmeldelse, og hva som her kreves i forhold til den fristavbrytende handlingen. Ligningsloven inneholdt i så måte ingen tilsvarende bestemmelse.

Etter ligningsloven forutsatte ti års endringsadgang at skattemeldingen inneholdt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. lignl. § 9-6 nr. 1 sammenholdt med nr. 3 bokstav a. Hvorvidt det forelå slik opplysningssvikt måtte vurderes i lys av opplysningsplikten nedfelt i ligningsloven kapittel 4. I Loffland-dommen, inntatt i Rt. 1992 side 1588, la Høyesterett til grunn at dersom den skattepliktige hadde gitt alle de opplysninger han objektivt sett burde ha gitt, så ville anvendelse av tiårsfristen være avskåret og toårsfristen representere den ytre skranke for endringsadgangen. Om det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger skulle vurderes på objektivt grunnlag, uten å se hen til eventuell subjektiv klanderverdighet hos den skattepliktige. Det var heller ikke noe vilkår for ti års endringsadgang at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt (klar sannsynlighetsovervekt) eller skjerpet tilleggsskatt (strafferettslig beviskrav) var oppfylt.

Terskelen for ti års endringsadgang er nå adskillig høyere etter reglene i skatteforvaltningsloven. Vilkårene er at det enten kan ilegges skjerpet tilleggsskatt eller at det domfelles for skattesvik. I forhold til subjektiv klanderverdighet forutsetter dette at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin skattemelding, og dette må bevises ut over enhver rimelig tvil.

I tilsvaret er det blant annet vist til Høyesteretts avgjørelse i Heerema-saken, inntatt i Rt. 1997 side 860 (Utv. 1997 side 747). Spørsmålet i den saken var om et selskap som var "forbigått" ved skattefastsettingen kunne påberope toårsfristen som vern mot endring til ugunst. Høyesterett kom til at skattemyndighetene ikke hadde anledning til å endre skattepliktiges ligning utover toårsfristen, ettersom skattemeldingen inneholdt alle opplysninger som var nødvendig for å foreta riktig ligning. Om den lojale skattepliktiges beskyttelsesverdige interesse uttalte førstvoterende (side 869):

"Fristbestemmelser av den art som er inntatt i ligningsloven § 9-6, rører ved en viktig side av forholdet mellom skattyterne og ligningsforvaltningen. Skattyterne plikter lojalt å gi alle opplysninger som er nødvendige for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig og fullstendig, men når dette er gjort, har skattyterne på sin side en beskyttelsesverdig interesse i at ligningsbehandlingen blir gjennomført etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller. Dette er en side av det alminnelige prinsipp om at borgerne i forhold til den offentlige forvaltning skal kunne forutberegne sin stilling og vite hvor de står." (understreket her)

Om den fristavbrytende handlingen ble det gitt uttrykk for at det er "nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt". Det ble ikke tatt stilling til om et uttrykkelig varsel fra skattekontoret i alle tilfeller var nødvendig.

Det siterte fra Høyesterett omhandler det som i flere saker har vært fremhevet som det sentrale hensynet bak fristreglene, nemlig å avbryte innrettelse hos den skattepliktige. Se i den forbindelse også Borgarting lagmannsretts dom av 25. september 2012 (LB-2011-24513, inntatt i Utv. 2012 side 1524), hvor det med utgangspunkt i dette hensyn – og under henvisning til avgjørelsen i LB-2004-10317 - ble lagt til grunn at det synes "overflødig å innfortolke mer i fristbestemmelsen i § 9-6 enn at skattyter skal være blitt gjort oppmerksom på at likningsmyndighetene nå vurderer om det er grunnlag for å endre et nærmere bestemt punkt i et tidligere ligningsvedtak".

I både Heerema-saken og saken fra Borgarting lagmannsrett (LB-2011-24513) var det uomtvistet at den skattepliktige i sine skattemeldinger hadde gitt riktige og fullstendige opplysninger. Begge sakene gjaldt spørsmålet om anvendelse av toårsfristen, og om fristavbrudd hadde skjedd innen utløpet av denne. Hensynet til å avbryte innrettelse hos den skattepliktige, er et hensyn som i første rekke gjør seg gjeldende for skattepliktige som har oppfylt sin opplysningsplikt. Disse har en beskyttelsesverdig interesse i at skattemyndighetens behandling av skattemeldingen skjer etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller.

I denne saken har den skattepliktige i straffesak erkjent å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine skattemeldinger, og i tingrettsdommen ble det lagt til grunn at dette skjedde forsettlig. Det er skattekontorets oppfatning at hensynet til å avbryte innrettelse ikke gjør seg gjeldende med nevneverdig styrke i et tilfelle som dette. Innrettelse i forhold til at unndratt inntekt skal forbli endelig skattefri ved utløpet av tiårsfristen, fremstår på ingen måte som en beskyttelsesverdig interesse.

Formålet med bestemmelsen i skfvl. § 12-6 annet ledd om å være en sikkerhetsventil mot de mer alvorlige tilfeller av skatteunndragelser, sammenholdt med at det ikke gjør seg gjeldende noen beskyttelsesverdig interesse i slike saker, tilsier derfor en relativt sett lavere terskel for å konstatere fristavbrudd enn hvor en skattepliktig lojalt har oppfylt sin opplysningsplikt.

 

På bakgrunn av ovennevnte legger skattekontoret til grunn at innsendelse av en anmeldelse, som resulterer i domfellelse for brudd på straffebestemmelsene om skattesvik, er tilstrekkelig til å virke fristavbrytende i forhold til alternativet om anmeldelse i skfvl. § 12-6 annet ledd.

 

Uansett – dersom en anmeldelse alene ikke skulle være fristavbrytende - mener skattekontoret at C i 2018 likevel i tilstrekkelig grad ble gjort oppmerksom på at skattemyndighetene vurderte om det var grunnlag for å endre hans skattefastsettinger.

 

I 2018 ble C kjent med at skattemyndighetene hadde avdekket en betydelig uteholdt omsetning og derigjennom en betydelig skatte- og avgiftsunndragelse i A AS; et selskap han var styreleder og daglig leder i, og som han eide 50%. Han var videre gjort kjent med at han var en av flere anmeldte, herunder at B - den formelle medaksjonæren som den uteholdte omsetningen i første omgang var overført til - var anmeldt for grovt skattesvik.

 

For samtlige anmeldte i et sakskompleks som gjelder skatte- og avgiftsunndragelser - uavhengig av hvilket grunnlag den enkelte er anmeldt for – vil det fremstå som påregnelig at også egne skattefastsettinger er til vurdering.

 

At C sine egne skattefastsettinger var gjenstand for vurdering ble han kjent med gjennom pkt. 3.1 i anmeldelsen. Der fremkommer det at det var utarbeidet en privatforbruksberegning/-analyse, som for noen av de aktuelle årene viste små positive beløp til disposisjon, mens den for andre år viste negative beløp. C ble derigjennom informert om at skattemyndighetene for den aktuelle perioden hadde avdekket manglende samsvar mellom hans oppgitte inntekter og hans kostnader medgått til privatforbruk.

 

Det legges videre til grunn at det etter alternativet om anmeldelse i skfvl. § 12-6 annet ledd vil være tilstrekkelig at informasjonen om at skattemyndighetene vurderer endringer i skattefastsettingene tilflyter den skattepliktige fra politiet.

 

Fristavbrudd anses etter dette for å ha skjedd i 2018, med endringsadgang i denne saken fra 2008.»

 

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som kommer frem i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis andres skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i UTV 2000 1484 og FIN i UTV-1986-52. Sekretariatet mener at opplysninger knyttet til klagen på A AS […], og sakene på faren B […] og broren D […] som ikke påklaget, har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder.

Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.

Materielle forhold

Spørsmålene i saken sekretariatet må tas stilling til er for det første hvilken endringsfrist jf. skatteforvaltningslovens § 12-6 som gjelder og for det andre om når skattesaken anses tatt opp til endring.

1. Spørsmål om hvilken endringsfrist som gjelder

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 og erstattet ligningsloven. Det fremgår av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd første punktum at skatteforvaltningsloven § 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse.

Skattemyndighetene kan med utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, dersom dette skjer innenfor fristene etter skatteforvaltningsloven § 12-6. Av skatteforvaltningsloven § 12-6 første og andre ledd følger:

«(1) Fristen for å ta opp saker til endring etter §§ 12-1, 12-3 og 12-4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For skatter som ikke fastsettes for en bestemt tidsperiode, gjelder fristen fra utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting etter kapittel 9, løp ut. Fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon kan ikke tas opp til endring til gunst for den skattepliktige etter utløpet av fristene som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10.

(2) Fristen er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380. Vedtak om endring som er truffet i medhold av tiårsfristen, bortfaller dersom vedtaket om skjerpet tilleggsskatt oppheves eller anmeldelsen ikke leder til straffereaksjon for brudd på de nevnte bestemmelsene. Fristen er ti år også i saker hvor det ikke ilegges tilleggsskatt fordi vilkårene i § 14-4 bokstav d er oppfylt.»

Endringsfristen på ti år etter skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd er forbeholdt de mest alvorlige tilfellene av skatteunndragelser. Denne endringsfristen er en konsekvens av at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6 er strenge. Skjerpet tilleggsskatt er et alternativ til straffeforfølgning, og er ikke en ordinær reaksjon. Beviskravene for skjerpet tilleggsskatt må være oppfylt for at tiårsfristen skal komme til anvendelse.

På tidspunktet for anmeldelsen i april 2018 var det konstatert at det var gjort alvorlige skatteunndragelser i selskapet, og at skattepliktiges far og med-aksjonær hadde mottatt store verdier fra selskapet som ikke var oppgitt på skattemeldingen. Hvor store verdier skattepliktige personlig hadde mottatt var på det tidspunktet ikke avdekket, og måtte etterforskes ytterligere. Skattepliktige ble imidlertid på bakgrunn av denne etterforskningen senere siktet og tiltalt for blant annet eget skattesvik. 

Skattepliktige ble også domfelt for brudd på straffeloven § 379, jfr. § 378 som gjelder grovt skattesvik og medvirkning for å ha tatt ut store verdier urettmessig ut fra selskapet og flere andre straffbare forhold. På tidspunktet i 2020 hvor skattekontoret varslet skattepliktige, faren og broren om endringssakene forelå det dom i straffesaken fra [Sted 1] tingrett hvor alle tre ble domfelt for eget skattesvik og forbudet mot dobbeltstraff i EMK 7-4 gjorde at skattekontoret ikke varslet om tilleggsskatt for forholdene vedrørende hans og de andres personlige skattemelding. Kun A AS ble ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

I tingrettsdommen står det nederst på side 34:

«3.6.5 Konklusjon post V og VI

C dømmes i henhold til tiltalens post V grunnlag b, c, e, g, i, og k og post VI grunnlag a, c, og e for at han i sine personlige skattemeldinger fra og med 2008 til og med 2017 har unnlatt å opplyse om utbytte fra «svart omsetning» på til sammen 6 954 089 kroner. Unndratt skatt er av påtalemyndigheten fastsatt til 1 935 599 kroner.»

Spørsmålet sekretariatet skal ta stilling til er om siktelsen, tiltalen og domfellelsen likestilles med anmeldelsen i skatteforvaltningslovens § 12-6 annet ledd.

Skattepliktige anfører at det innebærer en utvidende tolkning av bestemmelsen dersom ti-års fristen også skal gjelde når skattepliktige ikke ble anmeldt, men tiltalt og dømt. Det vises til at legalitetsprinsippet gjelder på skatterettens område.

Juridisk teori og rettspraksis er ikke entydig på hvorvidt utvidende eller analogisk tolkning er utelukket på legalitetsprinsippets område. I følge juridisk teori fremgår det imidlertid at legalitetsprinsippet er relativt til det rettsområdet man opererer på. Jo mer tyngende inngrep man vurderer, jo sterkere gjennomslag vil legalitetsprinsippet ha. Det er ikke tvilsomt at legalitetsprinsippet gjelder på skatterettens område, men det legges til grunn at straff er mer tyngende enn skattlegging. Dette fordi man ved skattlegging gjør inngrep i eiendom, mens man ved ileggelse av straff gjør inngrep i den personlige integritet og frihet. Dette taler for at legalitetsprinsippet ikke skal utgjøre en like sterk skranke ved lovtolkningen innen skatteretten som ved strafferetten.

I følge prinsipputtalelse i Rt-2005-577 (Baker Hughes) kan betydningen av legalitetsprinsippet også variere innenfor samme rettsområde, alt etter hvilken type bestemmelse som tolkes:

«Jeg er i utgangspunktet enig med staten i at legalitetsprinsippet på skatterettens område ikke står like sterkt når det gjelder periodisering av kostnader som når det gjelder skatteplikt»

I denne saken står vi ikke overfor en regel om hvorvidt en fordel er skattepliktig, men om hvor langt tilbake i tid skattekontoret har anledning til å gå for å pålegge skattepliktige å betale et skattekrav som ikke er omtvistet. En fristregel handler ikke om hvorvidt fordelen er skattepliktig, men på hvilket tidspunkt den skal skattlegges.

Sekretariatet peker videre på at det er et viktig hensyn bak legalitetsprinsippet å sikre forutberegnelighet og mulighet for innrettelse. Legalitetsprinsippet vil også derfor være en sterkere skranke ved tolkning av hvorvidt en inntekt er skattepliktig, enn ved tolkning av hvor langt tilbake i tid skattekontoret kan rette et feilaktig skatteoppgjør som er bygget på feilaktige opplysninger fra skattepliktige.

Sekretariatet finner etter dette at legalitetsprinsippet ikke utgjør en absolutt skranke for utvidende tolkning av lovtekster vedrørende endringsadgang, men legger likevel til grunn at det må sterke grunner til.

Når det gjelder denne konkrete saken har vi å gjøre med en svært alvorlig og sterkt klanderverdig skatteunndragelse som skattepliktige er straffedømt for. Sekretariatet vurderer det slik at legalitetsprinsippet ikke er ment å beskytte skattepliktiges behov for å vite når han ikke lenger trenger å gjøre opp for et lovbrudd. Det vises også til at foreldelsesfristen for straff etter §§ 378 til 380 er 10 år. Det har formodningen mot seg at lovgiver har ment at det skal være en videre adgang til å gå tilbake i tid for å ilegge straff, enn å fastsette skatt som er langt mindre tyngende.

Sekretariatet vil i denne sammenheng også vise til noen kjente eksempel fra strafferetten hvor utvidende/analogisk tolkning er blitt akseptert. I Passbåtdommen Rt 1973 433 ble straffeloven § 422 som setter forbud mot å føre” skip” i beruset tilstand anvendt på et forhold der en 17 fots passbåt med 115 hk motor ble ført i beruset tilstand. Selv om en mindre 17 fots passbåt ikke naturlig kunne innfortolkes som «skip», la Høyesterett vekt på skadeevnen som båten hadde.

I Rt. 1966 side 916 dreide det seg om en 25 fots motorsjark med en motor på 15–18 hk som ble tolket inn under ordlyden «skip». Begrunnelsen var også her trafikksikkerheten på sjø, som var formålet bak regelen.

Dommene viser at legalitetsprinsippet heller ikke på strafferettens område setter en absolutt skranke mot utvidende tolkninger, dersom tolkningen er begrunnet i hensynet bak regelen.

Det kan videre stilles spørsmål ved om hvorvidt «tiltalt og domfelt» vil være en utvidende tolkning av lovtekstens «anmeldt» i denne sammenheng.

Sekretariatet finner det utvilsomt at dersom vilkåret var «tiltalt» eller «domfelt» ville «anmeldt» utgjøre en utvidende tolkning av hvem som ble rammet av bestemmelsen. Motsatt er det åpenbart at «tiltalt» og «domfelt» er et langt trangere nåløye enn «anmeldt». Sekretariatet finner derfor at en bestemmelse hvor ordlyden er «anmeldt» også vil ramme tilfeller av tiltale og domfellelse uten at det innebærer en utvidende tolkning av bestemmelsen.

Dersom man likevel skal legge til grunn at det representerer en utvidende tolkning å legge til grunn at 10-års fristen gjelder ved tiltale og domfellelse, må dette uansett være en utvidende tolkning som ikke støter mot legalitetsprinsippet. En slik tolkning vil være helt i tråd med formålet bak regelen. Bestemmelsen angir to situasjoner der forholdet anses å være så alvorlig at skattekontoret kan gå ti år tilbake og foreta endring. Det må være klart at dersom et forhold som er anmeldt oppfyller kravet til alvorlighet, så må også domfellelse oppfylle kravet.

En slik utvidende tolkning av bestemmelsen vil etter sekretariatets mening ha tilstrekkelig sterke grunner for seg.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skatteforvaltningslovens § 12-2 annet ledd andre punktum også taler for en slik løsning. Etter dette punktum faller vedtaket om endring som er truffet i medhold av tiårsfristen bort dersom en anmeldelse ikke leder til straffereaksjon. Bestemmelsen viser at det sentrale er om vilkårene for straff er oppfylt.

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at dersom straffesporet ikke var blitt valgt gjennomført i skattesviksaken mot skattepliktige og de to andre, er det åpenbart at vilkårene og ileggelse av skjerpet tilleggsskatt ville vært oppfylt og foretatt.   

Endringsfristen på 10 år i skatteforvaltningslovens § 12-6 annet ledd gjelder. 

2. Spørsmålet om når endringssaken ble tatt opp

I saken til selskapet A AS hvor skattepliktige er daglig leder og aksjonær, er det ikke bestridt fra skattepliktige at skattekontorets formelle varsel i brev av 30. november 2018 var fristavbrytende etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. I saken til faren og broren er det heller ikke bestridt at saken ble tatt opp i 2018. 

I klagen til skattepliktige bestrides det at saken er tatt opp i 2018 og det anføres at det først var ved skattekontorets brev av 5. mars 2020 at den fristavbrytende handling ble foretatt.   

Hva som skal til formelt sett for å bryte tidsfristen som følger av fristreglene står i skatteforvaltningslovens § 12-6 første ledd, første punktum lyder:

«Fristen for å ta opp saker til endring etter § 12-1, 12-3 og 12-4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden»

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 12-6 bruker betegnelsen å "ta opp" saker til endring for å avbryte en frist. Endringsfristene begynner å løpe etter utgangen av skattleggingsperioden, og avbrytes når endringssak knyttet til skattefastsettingen anses tatt opp. Spørsmålet sekretariatet her må ta stilling til er når dette skjedde i denne saken, og hvilke krav som må stilles til den fristavbrytende handling. Det anføres at fristavbrytelsen ikke kan anses skjedd ved anmeldelsen, politiaksjonen eller arrestkjennelsen.

Lovens ordlyd sier ikke noe videre om hva som skal til for å ta opp saken.

Forarbeidene til bestemmelsen, prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.8.4.2 omtaler den fristavbrytende handlingen slik:

«Fristen avbrytes ved at myndighetene tar fastsettingen opp til endring. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, vil kunne variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, er utgangspunktet at fristen avbrytes ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen.»

I Harboes kommentarutgave til Skatteforvaltningsloven vises det til at kravet om at saken må være tatt opp ikke innebærer at skatteetaten må ha bestemt seg for å gjennomføre en endring, kun at det er besluttet å vurdere om en endring er aktuell. I Rt. 1997 s. 860 (Heerema-saken) uttalte Høyesterett at:

«Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt»

I Rt. 2000 s. 244 sier Høyesterett følgende om spørsmålet om kravene til å ta opp en sak:

«Hensynet til skattyter tilsier etter min mening at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmålet om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at den skattepliktige som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9-7 skal gis skattyter når endringssaken er tatt opp på annen måte enn ved skattyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller i alle fall av skattemyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt. 1997 s. 860 på s. 866.»

I sak 2016/2963 uttaler Sivilombudsmannen om å ta opp en sak:

«Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formulering i Rt. 1997 s. 860 (Heerema): «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt. ...».»

I en sak gjengitt i Utvalget 1991 s. 701 ble det lagt til grunn som tilstrekkelig at bokettersynsrapport med forslag om skattemessige endringer var oversendt.

Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd skriver:

«[...] Ut fra dette må det kreves en klar underretning til den skattepliktige om at vedkommende har grunn til å vente seg skattemessige endringer for at saken skal anses å være «tatt opp». Det er ikke nok at skattemyndighetene arbeider med saken og den skattepliktige er klar over dette, hvis vedkommende ikke har fått en klar (skriftlig) underretning om dette.[...]»

I Skatteforvaltningshåndboken 2. utg. 2018 på side 454 står det:

«Den fristavbrytende handlingen er å «ta opp» en skattefastsetting til endring. Det er ikke et krav at vedtak foreligger innen fristen slik som det tidligere var på merverdiavgiftsområdet. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Oversendelse av endelig bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet.

I sak 2016/2963 skriver Sivilombudsmannen:

«Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formulering i Rt. 1997 s. 860 (Heerema): «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt».

Skatteklagenemnda har i stor avdeling behandlet sakene NS 93/2019 og NS 158/2020.  

Fra uttalelsene i forarbeidene og rettspraksis ser man at den klare hovedregel er at en sak må tas opp skriftlig. Sivilombudet uttaler i ovennevnte sak 2016/2963 at det ikke kan oppstilles noe absolutt krav om formelt skriftlig varsel, men at det sentrale er at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt.

I Heerema-saken i Rt. 1997 s. 860 og saken fra Borgarting lagmannsrett (LB-2011-24513) hadde skattepliktige i sine skattemeldinger gitt riktige og fullstendige opplysninger. Begge sakene gjaldt spørsmålet om toårsfristen, og om fristavbrudd hadde skjedd innen utløpet av denne. Hensynet til å avbryte innrettelse hos den skattepliktige, er et hensyn som i første rekke gjør seg gjeldende for skattepliktige som har oppfylt sin opplysningsplikt. Disse har en beskyttelsesverdig interesse i at skattemyndighetens behandling av skattemeldingen skjer etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller.

I denne saken som gjelder svært alvorlig og grov skattekriminalitet har skattepliktige innrømmet å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine skattemeldinger. I tingrettsdommen ble det også lagt til grunn at dette skjedde forsettlig.

At skattepliktiges egne skattefastsettinger var gjenstand for vurdering ble han gjort kjent med gjennom pkt. 3.1 i anmeldelsen. Der fremkom det at det var utarbeidet en privatforbruksberegninger, som for noen av de aktuelle årene viste små positive beløp til disposisjon, mens den for andre år viste negative beløp. Skattepliktige ble informert om at det for den aktuelle perioden var avdekket manglende samsvar mellom hans oppgitte inntekter og hans kostnader medgått til privatforbruk.

Skattepliktige ble under politiaksjonen 5. juni 2018 i avhør gjort kjent med at han var siktet for grovt utroskap, grovt skattesvik, grov regnskapsovertredelse og at det ville finne sted en nærmere kontroll av uteholdt omsetning og unndratt skatt og merverdiavgift i selskapet. Skattepliktige erkjente i dette avhøret seg ikke skyldig.

I avhør av skattepliktige en måned senere den 11. juli 2018 erkjente han som styreleder og daglig leder, straffeskyld for overtredelse av utroskap ved at han fra 2008 til 2017 handlet i strid med selskapets interesser ved å sørge for betaling av utført arbeid kontant med kr 6 900 000 og ble benyttet til private formål og medvirket til at betaling fra kunder på kr 20 800 000 ble innbetalt på faren sin private bankkonto. I tillegg erkjente han delvis straffeskyld for grovt skattesvik for denne perioden.

I denne saken henger de personlige skatteunndragelsene direkte sammen med de skatte- og avgiftsunndragelsene som er foretatt i selskapet, og forholdene gjelder som nevnt svært alvolig og grov skattekriminalitet.

I avhørene under politiakjonen er skattepliktige blitt konfrontert med unndragelsene, og at disse vil få konsekvenser for hans personlige skattefastsettinger, men det ble ikke gitt informasjon fra skatteetaten om at endringssak var tatt opp. Sekretariatet viser til uttalelsene fra Høyesterett i Rt 1997 s. 860 og Rt 2000 s 244 hvor det fremgår at ligningsmyndighetene må informere om at sak er tatt opp. Det er ikke bevist i saken at skattepliktige under politiaksjonen ble informert av Skatteetaten, og sekretariatet vurderer på denne bakgrunn at skattepliktige under politiaksjonen ikke fikk varsel av rett myndighet om at saken var tatt opp.

Sekretariatet viser i tillegg til at formelt, skriftlig varsel med fristavbrudd ikke ble sendt skattepliktige før 5. mars 2020. Skattekontoret kunne sørget for dokumentert fristavbrudd nær opp til tidspunkt for politiaksjonen ved å sende skriftlig varsel om at saken var tatt opp.

Sekretariatet er på denne bakgrunn enig med klager i at fristavbrudd skjedde ved skattekontorets skriftlige varsel 5. mars 2020. Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd skal fristberegningen ta utgangspunkt i utgangen av skattleggingsperioden. Basert på sekretariatets vurdering av at det foreligger ti års endringsadgang, medfører sekretariatets innstilling at det foreligger endringsadgang for inntektsåret 2010.  

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Wenche B. Riiser, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                 v e d t a k: 

Klagen tas delvis til følge ved at det ikke foreligger endringsadgang for årene 2008 og 2009.