Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Spørsmål om fradragsrett for infrastrukturbidrag, skatteloven § 6-1

  • Publisert:
  • Avgitt: 21.11.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 211/2018

Sakens spørsmål er om det foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for betaling av et infrastrukturbidrag til [sted] kommune i 2013. For det tilfellet at infrastrukturbidraget skulle bli ansett som en investering, er det spørsmål om kostnaden skal aktiveres på bygg og teknisk anlegg og saldoavskrives etter skatteloven § 14-41 eller aktiveres som en del av tomt uten avskrivningsrett.

Størrelsen på de omtvistede kostnadene utgjør kr 3 614 834.

Lovhenvisninger: skatteloven § 6-1 og § 14-41

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Eiendommen A med adresse [...] i [sted] ble oppført på 1960-tallet. Fra 19xx har B drevet butikkvirksomhet, først som leietaker og senere som eier.

I august 2003 inngikk C SA (nå B SA) utbyggingsavtalen "D" med kommunen for å bidra til at C SA kunne starte ombygging av sin næringseiendom. Det ble her avtalt at selskapet skulle påta seg et fremtidig ansvar ved å yte tilskudd til offentlig infrastruktur, herunder bygging av snuplass og gang- og sykkelvei inkludert bygging av gangbro over [...] på [sted].

Det ble avtalt at tilskuddet forfalt til betaling på det tidspunktet infrastrukturen var ferdigstilt. Plikt til å yte tilskuddet var imidlertid betinget av at infrastrukturarbeidene skulle påbegynnes innen utløpet av [dato 1].

Ved utløpet av [dato 1] var infrastrukturarbeidet ikke påbegynt. I mars 2011 ble det inngått en tilleggsavtale til utbyggingsavtalen fra [dato 2] som medførte at C SA pånytt påtok seg forpliktelsen, ettersom selskapet var midt i en prosess for å få godkjent en ny og større reguleringsplan.

Tilskuddet på kr [...] ble ytet i 2013. B krevde fradrag for denne kostnaden ved innlevering av ligningspapirene for 2013. Skattekontoret varslet endring av ligningen den 18. desember 2015 og mente at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom ytelsen og foretakets skattepliktige inntekt.

I den etterfølgende korrespondansen kom det frem at det også var spørsmål om kostnaden kunne anses pådratt. Skattekontoret fattet vedtak den 01.04.16 hvor man ikke aksepterte fradraget, og la til grunn at kostnaden i sin helhet skulle aktiveres på tomta uten rett til avskrivning."

Den 31. august 2018 sendte sekretariatet sin innstilling til skattepliktige. Skattepliktige fikk innvilget forlengelse av tilsvarfristen. Kommentarer til innstillingen er datert 27. september 2018. Det blir redegjort for kommentarene under punktet "Skattepliktiges anførsler".

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"B v/E AS påklagde vedtaket den 03.06.16. Nedenfor følger en kort oppsummering av anførslene i klagen. Det vises for øvrig til klagen i sin helhet, jfr. vedlegg 5.

Prinsipal påstand
Det anføres prinsipalt at det foreligger direkte fradragsrett etter sktl. § 6-1. I B sitt tilfelle er det snakk om reduksjon i formuesstilling ved utbetaling av penger. Oppofrelsesvilkåret er dermed oppfylt og det foreligger ingen ombytting av verdier.

Det bemerkes i denne sammenheng at eiendomsverdien ikke har økt som følge av infrastrukturtiltakene, og det vises blant annet til at hovedformålet med bygging av gangbroa var å skaffe beboerne på andre siden en lettere adkomst til [sted] friområde og sjøen.

Videre bemerkes at det meste av [...] omsetning erfaringsmessig skjer til kunder som kommer kjørende med bil eller med offentlig kommunikasjonsmiddel. [...]

Et annet punkt som underbygger fradragsretten er at bidraget er knyttet til eksisterende virksomhet. B har drevet utleie av eiendommen på A i forkant av ombyggingen og selskapet driver fortsatt med denne virksomhet. l tillegg er dette et frivillig privatrettslig bidrag. Det vises for øvrig til BFU [...], hvor det ble innrømmet fradrag for et forretningsmessig frivillig bidrag til infrastruktur.

For at det skal være en motytelse som skal aktiveres i sin helhet, må motytelsen minst ha en tilsvarende verdi som tilskuddet. Skattekontoret har ikke sannsynliggjort at en eventuell motytelse har samme verdi som tilskuddets størrelse.

Når det gjelder tilknytningsvilkåret vises det til at B var avtaleforpliktet da beløpet ble utbetalt. B anså det nødvendig å inngå forlenget avtale av hensyn til sine nye utbyggingsplaner. I [dato 3] startet B et nytt reguleringsarbeid med sikte på å utvikle eiendommen videre. Det ble utarbeidet en ny reguleringsplan [dato 4). Reguleringsplanen åpnet for at B kunne omgjøre innendørs parkering til næringsareal (ca. [...] kvm), samt foreta utbygging hvor det ble bygget et nybygg (ca.[...] kvm i grunnflate) bestående av butikkarealer på to plan, samt to etasjer med parkeringsplan under bakken.

For B var denne kostnad beskjeden sammenlignet med de muligheter selskapet hadde for økt inntjening hvis de fikk aksept for denne utbygging. Kostnadens tilknytning til skattepliktig inntekt anføres etter dette oppfylt.

Subsidiær påstand
Det anføres subsidiært at det foreligger aktiveringsplikt med rett til saldoavskrivning, fordelt på saldogruppene i og j, jfr. sktl. § 14-41 første ledd. Det må i så fall redegjøres mer konkret hva som er motytelsen og begrunnes hvorfor motytelse minst har en tilsvarende verdi som det ytede tilskudd.

Det vises til Bs tilsvarende sak for ligningsåret 2012, hvor deler av infrastrukturbidraget gikk til dekning av bygging av den samme broa. I denne saken anførte B ovenfor skatteklagenemnda at i den grad bidrag til offentlig infrastruktur medfører en økt verdi for B, er det fordi selskapet får fremskyndet byggetiltaket gjennom det å betale bidraget.

Saken ble behandlet i utvidet avdeling og avgjørelsen var enstemmig og avvek fra skattekontorets innstilling. Skatteklagenemndas vurdering var at infrastrukturbidraget skal anses som en del av byggekostnaden for forretningsbygget.

Sak for [dato] og [dato] har en god del likhetstrekk, men det er en vesentlig forskjell på sakene. For bidraget ytet inntektsåret 2012 var det fortsatt et krav til ferdigstillelse av dette infrastrukturtiltaket før nybygget/ombyggingen kunne tas i bruk. Bidraget betalt i 2013 var knyttet til en ombygging i [dato 2] og hvor det ombygde areal var tatt i bruk for lenge siden."

I kommentarer til sekretariatets innstilling datert 27. september 2018 fremgår følgende:

I innsynsrunden har skattepliktig særlig fremhevet følgende:

  • " Fakta / underbygning av hvorfor B SA sin eiendom ikke fikk økt eiendomsverdi pga tiltaket er ikke inntatt i saksforholdet. Det er heller ikke sannsynliggjort hvorfor Sekretariatets fremstilling av fakta/underbygging er et mer korrekt faktum enn det selskapet har fremstilt."

I den forbindelse viser skattepliktige til at det fremstår som lite praktisk for beboere i bydelen [sted] å handle på A], da disse beboerne har lettere adgang til et nærmere [...] (F), jf. tegning. Dessuten skjer det meste av omsetningen til personer som kommer kjørende med bil eller med offentlig kommunikasjonsmiddel. På denne bakgrunn anfører skattepliktige at tiltaket/gangbroen ikke har ført til økt eiendomsverdi på A.

Ytterligere fremhever skattepliktige at Bjørvika saken (Rt-2015-242) ikke kan sammenlignes med nærværende sak.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" Prosessuelt

Skattekontoret har innvilget utsatt klagefrist, slik at klagen anses innkommet rettidig. Det anmodes derfor om at klagen realitetsbehandles, jfr. ligningsloven § 9-2 nr.5 og nr.7

Som skattyter har gjort oppmerksom på foreligger det en klagenemndsavgjørelse vedrørende Bs ligning for 2012, hvor deler av bidraget gikk til dekning av bygging av den samme broa som i nærværende sak.

Vedtaket fra skatteklagenemnda konkluderte med at kostnaden ved infrastrukturbidraget i sin helhet skulle aktiveres på bygget, med rett til saldoavskrivning, jfr. Sktl. § 14-41 første ledd bokstav h.

Skattekontoret mener skatteklagenemndas avgjørelse er uriktig og bygger på feil rettsanvendelse. I alle tilfelle mener skattekontoret at nærværende sak må vurderes på selvstendig grunnlag.

Rettslig betraktning
Sakens spørsmål er primært om det foreligger direkte fradragsrett etter sktl. § 6-1. Dersom så ikke er tilfelle, blir problemstillingen om kostnaden skal aktiveres på tomta uten rett til avskrivninger eller om den skal aktiveres etter sktl. 14-41 med rett til avskrivninger.

Etter sktl. § 6-1 gis det fradrag for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt (...)"

Tilknytningskravet
Bestemmelsens ordlyd innebærer for det første et krav om at en kostnad må ha tilstrekkelig tilknytning til virksomhetens skattepliktige inntekt.

Det er inngått privatrettslig avtale med [sted] kommune om å bidra til utbygging av offentlig infrastruktur. Til tross for at denne gikk ut, ble det inngått ny avtale som var gjeldende da utbyggingen ble påbegynt. Skattekontoret mener derfor i likhet med B at selskapet var privatrettslig forpliktet og at tiltakene har hatt tilstrekkelig tilknytning til deres skattepliktige inntekt.

Oppofrelsesvilkåret
Det fremgår videre at den aktuelle kostnaden må være pådratt, hvilket innebærer et krav om endelig reduksjon i formuesstilling. Dette er lagt til grunn i juridisk teori, herunder hos Aarbakke 1990 s.233 og Zimmer 2014 s.184, og videre fulgt opp i rettspraksis.

Skattekontoret er enig med B i at dette konkret blir et spørsmål om de aktuelle utførte infrastrukturtiltak har bidratt til å øke eiendomsverdien ved A tilsvarende pengevederlaget. Dersom så er tilfelle foreligger det kun ombytting av verdier og ingen reduksjon i formuesstilling.

Bs bidrag er frivillig og inngått gjennom privatrettslig avtale. Som det fremgår av dom inntatt i Rt.2015 s.242 Bjørvika Kontorbygg I AS er det de økonomiske realiteter i avtaleverket som må være avgjørende for den skattemessige behandlingen av infrastrukturbidraget. Partene kan ikke ved avtale definere den skattemessige behandling av dette.

Den aktuelle gangbroa (G), som det er ytet tilskudd til, er en [...]overgang som forbinder bydelene [sted] og [sted]. På [sted]siden starter broa helt i ytterkant av Bs butikktomt, og gir flere tusen beboere og kunder på andre siden av [...] betraktelig lettere tilgang til butikkområdet på [sted].

Skattekontoret bemerker at alternative veger for å komme frem til A fra [sted]ssiden er vesentlig lenger. Etter all sannsynlighet har tiltaket medført betydelig økt tilstrømning av kunder og økt handel på [sted] generelt og A spesielt, ettersom denne eiendommen ligger som nærmeste nabo til selve broa. Skattekontoret legger til grunn at broa vil være av vesentlig interesse og betydning for A. Det kan ikke være tvil om at dette øker attraktiviteten og eiendomsverdien til A.

Skattekontoret mener det er uten betydning hva som ytes først og sist, tilskuddet eller ferdigstillingen av infrastrukturen. Det avgjørende vil uansett være om tiltakene beriker skattyter tilsvarende pengevederlaget.

Skattekontoret mener videre det har formodningen mot seg at B yter et slikt tilskudd uten å ha en tanke om at dette skal være en regningssvarende investering og innebære lønnsomhet på sikt. B har ikke noe veldedig eller ideelt formål med sin virksomhet.

Skattekontoret finner videre ikke å sidestille dette bidraget med sak nevnt i BFU [...]. Her var det tale om bidrag til ei bro som skapte landfast forbindelse for den aktuelle virksomheten som lå på ei øy.

Til tross for at virksomheten ikke fikk noen eierandel, eller noen direkte gevinst som følge av byggingen, må byggingen ha vært særlig gunstig for den aktuelle virksomheten, med tanke på kostnadsbesparelser, trafikkmessig logistikk mv. Vi viser til følgende utdrag fra BFU-en:

"Gjennomføringen av broprosjektet vil gi Selskapet den fordel som landfast forbindelse gir. Fordelen er imidlertid ikke forbeholdt Selskapet som yter av tilskuddet, men stiller selskapet som bruker av broen i samme stilling som øvrige brukere. Selskapet får m.a.o. ikke noe vederlag for tilskuddet og vi legger til grunn, at tilskuddet er en kostnad som vil være pådratt»

For selskapets ytterligere vekst og sikring av fremtidig inntekt ville det være av helt sentral betydning å oppnå fastlandsforbindelse.

Infrastrukturtiltakene ved A har nærmere og større tilknytning til Bs tomt enn i ovennevnte tilfelle. Tiltakenes innflytelse på tilgjengelighet, attraktivitet og eiendomsverdi vil dermed bli mer konkret og direkte for A. BFU [...] er derfor ikke tilstrekkelig sammenlignbar med nærværende sak.

Videre mener skattekontoret at oppgraderte vei- og gangveier i direkte tilknytning til A må innebære en egenverdi for selve tomta. Et attraktivt nærområde vil alltid være gunstig for næringsdrivende som driver med salg, så også her.

Etter skattekontorets syn har B SA mottatt en motytelse for sitt pengetilskudd til

[sted] kommune, som for det første består av økt mulighet for utnyttelse av egen tomt. Det fremstår som klart at tilskuddet ble ytet for å få endret reguleringsplanen, slik at tomten i langt større grad kunne utnyttes kommersielt enn innenfor de tidligere rammer. Dette fremgår av avtalens pkt.1, hvor det fremgår at:

«Formålet med avtalen er å legge til rette for ombygging og videreutvikling av eiendommen [adresse] (…)»

Større utnyttelse av tomta vil ikke bare øke selskapets inntjening, men også tomteverdien isolert sett.

Videre mener skattekontoret det er sannsynliggjort at tomtens verdi i seg selv har økt ved at arealer i nær eller direkte tilknytning til tomta har blitt oppgradert, slik at tomta har blitt mer attraktiv og tilgjengelig. Det vises til kartskisse over tiltakene som vedlegg til utbyggingsavtalen D, hvor det er markert at alle de aktuelle tiltak ligger i nær tilknytning til tomta.

Etter skattekontorets syn foreligger det derfor ombytting av verdier og ingen oppofrelse av en fordel.

Hvordan skal tilskuddet som er ytt behandles?

Dersom tilskuddet ikke anses som en kostnad etter sktl. § 6-1 vil direkte fradragsføring være uaktuelt. Tilskuddet som er ytet må da enten anses å øke tomtens verdi eller byggets verdi. Driftsmidler som ved vanlig vedlikehold ikke verdiforringes ved slit, elde, uhensiktsmessighet, teknisk utvikling osv. En tomt vil ikke være gjenstand for verdireduksjon.

Anses tilskuddet å gjelde tomta vil inngangsverdien på tomta øke og fradrag for tilskuddet vil først bli gitt ved et eventuelt salg av tomta. Anses tilskuddet å gjelde bygningene og faste tekniske installasjoner i denne, kan fradragsføring skje gjennom avskrivninger, jfr. sktl. §§ 14-40 følgende.

Skattekontoret viser til det rettslige utgangspunktet i Bjørvika-dommen som vist til ovenfor, hvor det fremgår at:

"Infrastrukturkostnader knyttet til tiltak som tar sikte på, og som etter sin art er egnet til varig å øke tomtens attraktivitet, skal aktiveres som en del av tomtekostnadene uten rett til avskrivning."

Infrastrukturkostnaden ble imidlertid i Bjørvika-dommen ansett som en del av kostprisen ved kjøp av eiendommen, ettersom det var snakk om helt nye eiendomsprosjekter.

Når det gjelder tilordning av kostnader ved utarbeidelse av infrastruktur på annens grunn, så er dette beskrevet slik i Lignings-ABC 2016 s.370:

"Ved oppføring/utvidelse av bygning skal kostnader som har direkte tilknytning til bygningen og faste tekniske installasjoner i denne, aktiveres på saldo for henholdsvis bygningen og på saldogruppe j. Kostnader til andre grunnarbeider som har varig verdi, må henføres til grunnens kostpris og aktiveres uten avskrivning."

Skattekontoret kan ikke se at Bs tilskudd til infrastruktur har en slik direkte tilknytning til hverken bygget eller faste tekniske installasjoner. Dette til forskjell fra nemndas beslutning for B   Infrastrukturtiltakene innebærer ingen konkrete arbeider på A eksisterende bygningsmasse, eller på tomta for øvrig.

Tilskuddets størrelse er riktignok beregnet ut fra Bs utbygging av eget butikklokale, men dette i seg selv kan ikke være tilstrekkelig. Skattekontoret viser i denne sammenheng til BFU [...], hvor det fremgår følgende om offentlig pålegg om utbygging av infrastruktur på annens grunn:

"Kostnadene har slik saken er opplyst, ikke direkte tilknytning til det bygget X skal oppføre, men partene har valgt å bruke byggets størrelse og utforming som fordelingsnøkkel ved fordeling av kostnadene. Partenes valg av fordelingsmetode, som privatrettslig kan være både nødvendig og hensiktsmessig, er imidlertid ikke avgjørende for den skattemessige bedømmelse."

Skattekontoret kan ikke se at den skattemessige behandlingen stiller seg annerledes om det er ytet et frivillig bidrag som i nærværende sak. Kostnaden til grunnarbeider og infrastruktur har etter skattekontorets syn varig verdi, hvilket innebærer at kostnaden må aktiveres på tomta uten rett til avskrivning."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig fremsatt innenfor utsatt klagefrist, og tas under behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at de omstridte kostnadene må anses knyttet til tomtegrunnen og må aktiveres som en del av denne, slik at skattepliktige ikke gis medhold i klagen.

Hovedbestemmelsen om rett til fradrag i skatteloven skatteloven § 6-1 første ledd, første punktum lyder slik:

«(1) Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»

Bestemmelsen innebærer at det må foreligge tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt. Dernest er det også et krav om at den aktuelle kostnaden må være pådratt (oppofret).

Sekretariatet drøfter først tilknytningskravet.

Etter Høyesterettspraksis er den grunnleggende forutsetning for fradrag at det er en tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening, jf. Salmar ASA, HR-2018-580-A, avsnitt 33. Skattepliktiges formål med kostnaden er etter praksis et relevant tilknytningskriterium, se Zimmer Lærebok i skatterett 7. utgave s 199.

I følge Kverva dommen RT-2015-1068 avsnitt 64 må avgjørelsen av hva som er formålet med en kostnad:

«… vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendigheter rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg …»

Skattepliktige har i brev datert 22. januar 2016 fra E AS redegjort for hvorfor selskapet mener tilknytningskravet er oppfylt i dette tilfellet. Den forpliktelsen skattepliktige hadde påtatt seg overfor kommunen med hensyn til å yte tilskudd til ulike infrastrukturtiltak var i utgangspunktet bortfalt som følge av at tiltakene ikke var blitt påbegynt innen den avtalte fristen som var satt til utløpet av [dato 1]. Ved tilleggsavtale inngått i mars 20xx ble fristen utsatt til utgangen av 20xx. Skattepliktige har forklart at begrunnelsen for at selskapet gikk med på en slik forlengelse var at selskapet var midt i en prosess for å få godkjent en større reguleringsplan. Det anføres at selskapet måtte ta hensyn til at hvis de ikke påtok seg å betale dette beløpet, så kunne det få negativ innvirkning på godkjennelse av den nye reguleringsplanen. Kostnaden på ca [...] millioner ble vurdert som beskjeden i forhold til de muligheter selskapet hadde for økt inntjening hvis de fikk aksept for denne utbyggingen. Den nye reguleringsplanen ble godkjent av bystyret [dato 5] og åpnet for at skattepliktige kunne omgjøre innendørs parkering til næringsareal, foreta utbygging av et nybygg bestående av butikkarealer og parkeringsarealer, dels til erstatning av det man hadde og dels utvidelse av dette.

Sekretariatet legger til grunn skattepliktiges utsagn av hva som var formålet med at selskapet påtok seg forpliktelsen til å yte tilskudd til infrastrukturtiltak. Siktemålet med kostnadene var med andre ord hensynet til egne utbyggingsplaner og utsiktene til økte inntekter som følge derav. Tilknytningskravet anses således oppfylt.

Sekretariatet går over til å drøfte oppofrelses vilkåret. I Lærebok i Skatterett, 7. utgave, side 184 punkt 7.3.1 skriver Fredrik Zimmer om dette:

«Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling. Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved en avståelse, underslag el.»

Kravet til oppofrelse betyr at vilkårene for direkte fradrag i inntekten ikke er oppfylt dersom det har skjedd en ombytting av verdier, se Zimmer s 182. Det foreligger ingen oppofrelse dersom det oppnås en fordel eller et vederlag som motytelse til kostnaden. Det fremgår av Zimmers bok side 184 følgende:

«Ikke sjelden oppstår det tvil om det foreligger en ombytting av formuesverdier eller oppofrelse. Dette formuleres ofte (…) som et spørsmål om det foreligger (direkte) fradragsrett for kostnadene eller tvert imot en aktiveringsplikt. Spørsmålet er om «vederlaget» med tilstrekkelig grad av sikkerhet vil påvirke skatteyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret – eller, kortere og mer upresist uttrykt, om det har varig verdi for skattyteren.».

Sekretariatet fremhever at det foreligger to Høyesterettsdommer av vesentlig betydning for avgjørelsen av saken. I Rt-2015-242 (Bjørvika) hadde et selskap kjøpt et forretningsbygg under oppføring. Ved ligningen ble det krevd fradrag for kostnader til infrastruktur som var betalt til utbygger. Høyesterett kom til at overtakelsen av plikten til å betale infrastrukturbidraget, utgjorde en del av kjøpesummen for tomten. Vilkåret om oppofrelse var da ikke oppfylt.

I forbindelse med avgrensningen av hvilken rekkevidde skatteloven § 6-1 skal ha når det skjer en overdragelse der kjøper i tillegg til å betale vederlag, også påtar seg forpliktelser som innebærer ytterligere kostnader, henviste Høyesterett til alminnelige synspunkter som fremkommer i Høyesteretts dom i Rt-2014-108 (Statoil Angola). Den omstendighet at det i Bjørvika-saken var tale om en forpliktelse som gikk utover det å skulle utøve den virksomhet som erververen tar sikte på å utøve, talte for å behandle forpliktelsen som en del av kjøpesummen for tomten. Dessuten ble det lagt vekt på at kostnadene i stedet var knyttet til tiltak som tok sikte på og var egnet til å øke tomtens attraktivitet (Bjørvika dommen, avsnitt 50). I Statoil Angola ble resultatet motsatt av Bjørvika, men der utgjorde de omstridte letekostnadene en aktivitet som sammenfalt med skattepliktiges virksomhet. Som i Bjørvika-saken går heller ikke infrastrukturtiltakene i vår sak ut på en slik virksomhet som skattepliktige tar sikte på å utøve.

Sekretariatet finner også lagmannsrettens dom LB-2016-105250 (Metro Senter) å være av interesse. Saken gjaldt skattemessig behandling av kostnader til infrastrukturtiltak i henhold til utbyggingsavtaler. Lagmannsretten kom til at kostnader til vei som ble benyttet til utbyggers eiendom/kjøpesenter, men også til andre formål, ikke var oppofret men representerte en varig verdi for skattepliktige. Heller ikke andre kostnader som fulgte av utbyggingsavtalen, internveier, lokk over parkeringsplasser mv kunne anses oppofret. Samtlige kostnader ble ansett knyttet til tomtegrunnen og måtte aktiveres på denne. Dommen ble anket til Høyesterett, men nektet fremmet, HR-2017-2456-U.

Skattepliktige har anført at denne saken skiller fra Bjørvika dommen på tre avgjørende punkter:

  1. Skattepliktige hadde eid tomten i flere år før utbyggingsavtale ble inngått. Kostnaden kan derfor ikke sies å være en kostnad/forpliktelse som forelå ved kjøp av tomten.

Sekretariatet bemerker at dette poenget ble behandlet av lagmannsretten i Metro Senter hvor skattepliktige hadde eid både tomt og bygg der næringsvirksomheten ble utført fra før, se dommen side 3 fjerde avsnitt nedenfra. Lagmannsretten tilla ikke denne ulikheten med Bjørvika-saken avgjørende betydning. Det ble bla vist til Zimmers domskommentarer i Skatterett nr 3 2016. Zimmers synspunkt, som sekretariatet oppfatter at lagmannsretten sluttet seg til, var:

«Svaret på dette må etter denne forfatters mening ligge i at spørsmålet om aktiveringsplikt foreligger også for senere utgifter som angår eiendommens kapitalverdi eller eiendomsrett, selv om spørsmålet da ikke kan stilles som et spørsmål om vederlag for tomten. Dette synspunktet leder til at infrastrukturkostnadene, gitt Høyesteretts resultat, er aktiveringspliktig uansett når skatteyteren ervervet den aktuelle eiendommen.»

2. Skattepliktige har i mange år før utbyggingsavtalen ble inngått drevet virksomhet i de lokalene som er på eiendommen. Kostnaden anføres derfor å ha tilknytning til den virksomhet som skattepliktige drev da og nå.

Sekretariatet oppfatter at faktum her er likt som i Metro Senter, jf. sekretariatets kommentarer i punkt 1 ovenfor.

3. Tilskuddet var betinget og vilkårene ble ikke oppfylt. Inngåelse av tilleggsavtalen hadde ikke lenger noe med utbygging foretatt i [dato 2]. Ferdigattest var utstedt for lenge siden. Det påberopes at denne saken er mer lik saken som ble behandlet i BFU [...], hvor det ble innrømmet fradrag for forretningsmessig frivillig bidrag til infrastruktur.

I lagmannsrettsdommen vedrørende Metro Senter ble det som i vår sak anført fra skattepliktiges side at skattepliktige ikke hadde noen spesiell fordel av infrastruktur tiltakene, men at disse kom alle brukere til gode. Lagmannsretten la imidlertid i sin bevisvurdering til grunn at det var Metro «[…] som hadde den dominerende interessen i at veien ble utvidet.» I vår sak har skattepliktige bestridt at tiltakene hadde noen særlig innvirkning på eiendomsverdien, jf. klagen punkt 4.1 Hovedpoenget synes å være at hovedformålet med [...]broen var å skaffe beboerne på den andre siden lettere adkomst til [sted] friområde og hadde ikke betydning for [...] senterets stilling. Beboerne på den andre siden hadde allerede et tilsvarende [...] senter som de kunne benytte. På den annen side finner sekretariatet at det fremstår som sannsynlig at tiltakene på samme måte som i Bjørvika-saken var egnet til å øke attraktiviteten til skattepliktiges egen eiendom. Det vises til det skattekontoret har opplyst om at den aktuelle gangbroa (G) er en [...]overgang som forbinder bydelene [sted] og [sted]. På [sted]siden starter broa helt i ytterkant av skattepliktiges butikktomt, og gir flere tusen beboere og kunder på andre siden av [...] lettere tilgang til butikkområdet på [sted].

Rettspraksis, særlig Statoil Angola og Bjørvika dommen, har blitt oppfattet slik at det ikke er noe avgjørende argument mot aktiveringsplikt for kostnader som skattepliktige må påta seg som vilkår for en rettighet at den skattepliktige ellers ikke ville ha påtatt seg kostnadene, se Zimmer, Skatterett 2015 s 125 siste avsnitt:

«Men det er klart at kostnader som skattyteren må påta seg som vilkår for en rettighet og som skattyteren eller ikke ville ha påtatt seg, f.eks. ulike infrastrukturtiltak (utbygging av vei, veikryss), faller utenfor. Fradragsretten for slike kostnader har imidlertid også vært omstridt, se nå HRD av 27. februar 2015.

Det kan heller ikke stilles noe vilkår for aktiveringsplikt at eiendommen har økt i verdi slik skattepliktige anfører, se Zimmer, Skatterett 2015 s 126.

Sekretariatet kan heller ikke se at avgjørelsen i BFU [...] kan tillegges særlig betydning. En BFU har begrenset rettskildemessig betydning. BFUen lar seg dessuten vanskelig forene med utfallet i Bjørvika saken, se Zimmer, Skatterett 2015 s 234 andre hele avsnitt. Som lagmannsretten påpeker i Metro senter behandler BFUen dessuten kun spørsmålet om fradragsrett og går ikke inn på aktiveringsplikt.

Med den begrunnelse skattepliktige har gitt for at tilknytningskravet er oppfylt, dvs at dette ble gjort av hensyn til en pågående omreguleringsplan vedrørende egen eiendom, er det nærliggende å behandle kostnadene på samme måte som andre kostnader til søknad om omregulering, byggesøknad, konsesjonssøknad mv. Slike kostnader anses normalt å ha varig verdi for eiendommen og tillegges inngangsverdien for tomten, jfr. Tone Kaarbø, Tidsskrift for eiendomsrett 2015 punkt 7.2 s 165-166.

Sekretariatet anser det avgjørende for spørsmålet om aktiveringsplikt at det i dette tilfellet ikke har funnet sted noen oppofrelse, kun en ombytting av verdier. Motytelsen til infrastrukturbidraget består dels i at de aktuelle tiltakene i forbindelse med bygging av [...]broen mv også gjorde skattepliktiges eiendom mer attraktiv og dels i at bidraget skulle sikre planene om å få omregulert eiendommen. Begge deler er egnet til å gjøre tomten mer verdifull ved senere salg. Skattepliktige kan etter dette heller ikke få medhold i sin subsidiære anførsel om at bidraget skal aktiveres på saldo for bygg og teknisk anlegg. Kostnaden må tillegges inngangsverdien på tomten og vil komme til fradrag i en gevinstberegning ved et senere salg av tomten.

Det er opplyst at skatteklagenemnda i en tilsvarende klagesak vedrørende samme skattepliktige som i denne saken kom til at infrastrukturkostnaden måtte aktiveres på forretningsbygget. Sekretariatet finner ikke at denne avgjørelsen kan tillegges noen vekt for senere saker. Særlig når det som i dette tilfellet foreligger en rettsutvikling i form av nyere dommer Høyesterett og lagmannsrett.

Til skattepliktiges kommentar til innstillingen om at sekretariatet ikke har underbygget og sannsynliggjort faktum i forhold til økning av eiendomsverdien, mener sekretariatet dette faktisk er behandlet, jf. side 11 og 12 over.

Som påpekt ovenfor er det ikke et vilkår for aktiveringsplikt at eiendommen har økt i verdi, jf. Zimmer, Skatterett 2015 side 126. Sekretariatet anser det likevel sannsynlig at tiltakene på samme måte som i Bjørvika-saken var egnet til å øke attraktiviteten til skattepliktiges egen eiendom.

Vedrørende relevansen av Bjørvika saken, så er også poenget om skattepliktige i Bjørvika saken hadde eid både tomt og bygg der næringsvirksomheten ble utført fra før, også behandlet ovenfor. Poenget er at dette punkt fikk sin avklaring i Metro saken hvor denne ulikheten med Bjørvika-saken ikke ble tillagt avgjørende betydning. Sekretariatet er således uenig med skattepliktige i at Bjørvika dommen ikke har relevans.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.11.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Jan Syversen, medlem
                        Ragnar Østensen, medlem
                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Tilleggskommentarer i epost fra H v/ E ble mottatt 13. november 2018. Eposten med vedlegg ble fremlagt for nemnda 20. november 2018.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.