Lovhenvisninger:  Skatteloven §§ 6-1, 6-2 (2)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«Selskapet har i skattemeldingen for inntektsåret 2017 skattemessig fradragsført tap på fordringer med totalt kr […]. Tapet er ført over skjema for midlertidige forskjeller i RF 1217 post 44. Fradraget gjelder tap på fordringer mot A AS (også omtalt som […] AS, men omtales av skattekontoret som A AS eller A AS) org.nr. […] med kr […] og B AS (B AS) org.nr. […] med kr […].

I skattemeldingen for 2017 er det ikke gitt ytterligere opplysninger om det fradragsførte beløpet i form av vedlegg.

Kort om saksgangen og bakgrunnen knyttet til at saken ble "tatt opp"

Skattekontoret (tidligere Sentralskattekontoret for storbedrifter – SFS) sendte brev til Selskapet 23. april 2018 med anmodning om tilleggsopplysninger knyttet til skattemeldingen for 2016, blant annet post 7880 i næringsoppgaven "Tap ved realisasjon av driftsmidler".

Selskapet svarte på skattekontorets anmodning i brev datert 23. mai 2018, jf. brevets punkt 2 som omhandlet "Tap ved realisasjon av driftsmidler". Selskapet forklarte at beløpet som fremgikk av post 7880 i næringsoppgaven skyldtes en feilpostering. Selskapet forklarte følgende knyttet til beløpet:

"For det første består beløpet av tap på fordring mot […] AS [A AS] på NOK [...]. Dette beløpet er sammen med en annen nedskrivning på fordring på NOK […], totalt [...], reversert i skjema for midlertidige forskjeller under "Utestående fordringer"."

Selskapet forklarte videre hvilke poster i RF 1217 beløpet fremgikk av, og la ved skjema for koblinger til RF 1217 som vedlegg.

Skattekontoret sendte nytt brev til Selskapet med anmodning om tilleggsopplysninger knyttet til skattemeldingen for 2016 og 2017, jf. brev datert 11. juli 2018. Skattekontoret skrev blant annet følgende relatert til "Tap på fordring":

"Etter det opplyste er oppført beløp i næringsoppgaven for 2016, post 7880, en feilpostering. Beløpet gjelder tap (nedskrivning) på fordring mot […] AS [A AS] med kr [...]. I tillegg er det foretatt en nedskrivning på fordring mot B [...] AS] på kr […]. Samlet nedskrivning på fordringer for 2016 utgjør kr [...]. Nedskrivningene er tilbakeført skattemessig i skjema for midlertidige forskjeller, post 44.

I skjema for midlertidige forskjeller for 2017, post 44, er nedskrivningene imidlertid fradragsført skattemessig.

Selskapet bes derfor om å begrunne den skattemessige behandlingen (fradragsføringen)."

Selskapet svarte på skattekontorets anmodning i brev datert 20. august 2018, og redegjorde for at Selskapet anså begge fordringene som fradragsberettigede.

Skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen for 2017 i brev datert 3. september 2018. Skattekontoret vurderte det slik at vilkårene for skattemessig fradrag for de to fordringene ikke var oppfylt.

Skattekontoret tok i varselet ikke endelig stilling til hvorvidt tapet var endelig lidt i 2017. Skattekontoret anså det uansett slik, at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom tapet på fordringene og virksomheten i C AS. Det ble blant annet vist til sak for inntektsåret 2015 hvor skattekontoret fattet vedtak den 4. januar 2018. Kontorvedtaket av 4. januar 2018 har Selskapet påklaget til Skatteklagenemnda, og klagen ble oversendt Sekretariatet for skatteklagenemnda sammen med skattekontorets redegjørelse i august 2018 (sak).

Selskapet ga sine merknader til varselet, knyttet til denne saken, i brev datert 26. september 2018.

Skattekontoret varslet om ileggelse av tilleggsskatt i brev datert 5. november 2018. Selskapet ga sine merknader til skattekontorets varsel om ileggelse av tilleggsskatt i brev datert 19. november 2018.

Selskapet anmodet ikke om innsyn i utkast til vedtak, og kontorvedtak av 20. desember 2018 ble sendt Selskapet samme dag.

Selskapet har i brev datert 14. februar 2019, etter innvilget utsatt klagefrist, påklaget kontorvedtaket av 20. desember 2018.

Faktum i saken

Selskapet har i skattemeldingen for 2017 fradragsført to fordringer. Fordringene er mot selskaper som ikke er en del av C konsernet, men som Selskapet anfører har tilknytning til utviklings- og/eller utlånsvirksomhet i C AS. Skattekontoret vil under punkt 5 "Skattekontorets vurdering av klagen" vurdere om tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-2 annet ledd er oppfylt.

Selskapet anfører at begge fordringene er endelig lidt i 2017.

Det fremgår av kunngjøringer i Brønnøysundregisteret at det ble åpnet konkurs i A AS i februar 2017. Bobehandlingen ble innstilt 3. april 2018. Det fremgår av kunngjøring i Brønnøysundregistret at ble åpnet konkurs i B AS i april 2017. Konkursbehandlingen var ikke avsluttet ved utgangen av 2017. Hvorvidt fordringene er endelig lidt, kommer skattekontoret tilbake til under redegjørelsen punkt 5.

Virksomheten i C AS
Det er fem ansatte i Selskapet. Skattekontoret har i kontorvedtaket og i sak lagt til grunn at selskapet yter tjenester til konsernselskap og at dette anses som virksomhet i skattelovens forstand. Vaktmesteren og konsernregnskapssjefen kan knyttes til den virksomheten som gjelder levering av konserninterne tjenester.

Det er de øvrige tre ansatte som er sakens vurderingstema knyttet til den anførte utviklings- og/eller utlånsvirksomheten i Selskapet. De tre ansatte er: finansdirektøren D, konsernsjefen/administrerende direktør E og personlig assistent til administrerende direktør.

Skattekontoret legger til grunn, som beskrevet av Selskapet, at den personlige assistenten utfører ulike oppgaver for å tilrettelegge arbeidshverdagen til konsernsjefen og finansdirektøren. Utover dette har Selskapet ikke gitt noen nærmere beskrivelse av arbeidsoppgavene til den personlige assistenten.

Selskapet anfører særlig at finansdirektøren og administrerende direktør driver utviklingsvirksomhet i eiendomsselskapene i konsernet, som ikke har egne ansatte. Både finansdirektøren og administrerende direktør er ansatte i C AS, men har også verv som styreleder/styremedlem i flere av eiendomsselskapene i konsernet. C AS driver ikke selv eiendomsutvikling.

Selskapet har blant annet vist til utvalgte transaksjoner knyttet til kjøp og salg av eiendomsselskaper som andre konsernselskaper har foretatt. Det anføres at de ansatte har ansvaret for oppkjøp, forvaltningen av eiendommer, herunder inngåelse og forlengelser av leieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene som tilhører andre konsernselskaper. Selskapet har ikke selv vært part i noen av disse transaksjonene. Utover en slik overordnet, generell beskrivelse, som vist til over, er ikke aktiviteten nærmere beskrevet eller dokumentert av Selskapet. Skattekontoret har ikke funnet det sannsynliggjort at C AS driver utviklingsvirksomhet. Skattekontoret viser forøvrig til kontorvedtaket av 20. desember 2018 punkt 4.6.4.

Selskapet anfører at de driver utlånsvirksomhet, både internt i konsernet og overfor eksterne.

Det fremgår av årsregnskapene for blant annet 2013-2017 at Selskapet har utlån, samt at Selskapet har renteinntekter knyttet til utlån.

Selskapet har i sak oppgitt tre eksempler på lån til privatpersoner som ble gitt for å unngå medieomtale og fem konserninterne utlån i tillegg til et innskudd i konsernkontoordningen. Skattekontoret har ikke funnet det sannsynliggjort at aktiviteten knyttet til utlån, kan anses som en virksomhet i skattelovens forstand. Det henvises forøvrig til kontorvedtaket av 20. desember 2018 punkt 4.6.3.

Klagen inneholder ingen nye opplysninger om de faktiske forhold i saken.

I kontovedtaket av 20. desember 2018, pkt. 4.4, la skattekontoret til grunn følgende faktum knyttet til de to fordringene:

Faktum knyttet til Selskapets fordring mot A AS:
Selskapet har forklart, og skattekontoret legger til grunn, at fordringen opprinnelig var mellom F AS (F) som kreditor og A AS som debitor. F eide eiendom i [Sted 1]. A AS har leid eiendom på F AS og drevet drift på eiendommen. Selskapet har uttalt at selve grunnlaget for begge fordringene oppstod på tidspunkter hvor Selskapet eller konsernselskaper hadde eierinteresser i F. Utover dette har Selskapet ikke opplyst noe nærmere om når fordringen oppstod, og eller hvorfor den oppstod.

C AS kjøpte fordringen fra F 18. april 2016, jf.  brev datert 20. august 2018 vedlegg 1 "Avtale om kjøp av fordring".  I avtalen fremgår det to datoer. I avtalens innledning står det at avtalen er inngått den 18. april 2016. Lenger ned i avtalen er den datert med 29. april 2016. Avtalen er underskrevet av D for […] AS (senere C AS) per prokura og signert av D som styreleder i F. Skattekontoret legger til grunn av avtalen ble inngått 18. april 2016.

F var på dette tidspunktet eid av G AS (G AS). Det fremgår av aksjonærregisteret at G AS solgte aksjene i F, den 2. mai 2016, til et selskap utenfor C konsernet, H AS org.nr. […].

Skattekontoret legger til grunn at Selskapets fordring mot A AS var mot et selskap utenfor C konsernet. Selskapet har så vidt skattekontoret er kjent med aldri eid aksjer i A AS.

Selskapets fordring/regresskrav mot B AS:
Selskapet og B AS stilte selvskyldnerkausjon for et lån F hadde overfor Innovasjon Norge tilbake i 2002, jf. vedlegg 3 "Avtale om selvskyldnerkausjon".  På dette tidspunktet eide C AS og B AS 50 % hver av aksjene i F.

Skattekontoret legger til grunn at C AS i 2006 solgte sine aksjer i F til B AS. Videre legges til grunn at B AS den 15 desember 2015, solgte samtlige aksjer i F til G AS. G AS solgte aksjene i F i mai 2016

Selskapet har blant annet i brev datert 20. august 2018 forklart at Selskapet den 27. november 2015, måtte innfri hele lånet overfor Innovasjon Norge, da F ikke betalte. Selskapet har videre forklart, og skattekontoret legger til grunn, at Selskapet har et regresskrav overfor B AS.

Selskapet har i brev datert 20. august 2018 side 2, vist til at selve grunnlaget for begge fordringene oppstod på et tidspunkt hvor Selskapet eller konsernselskaper hadde eierinteresser i F.

Skattekontoret legger til grunn at Selskapet den 27. november 2015 innfridde lånet som Innovasjon Norge hadde gitt til F i 2002. F var da 100 % eid av B AS, som er et selskap utenfor C konsernet. Som følge av dette har Selskapet et ubetinget regresskrav mot B AS.

Skattekontoret legger til grunn at Selskapets regresskrav mot B AS var mot et selskap utenfor C konsernet. Selskapet har så vidt skattekontoret er kjent med aldri eid aksjer i B AS.

Kort om sakens rettslige problemstilling

Selskapet anfører at de driver utviklings- og/eller utlånsvirksomhet, og at fordringene har tilknytning til denne virksomheten.

Når det gjelder virksomheten i selskapet har Selskapet og skattekontoret ikke samme vurdering av hva slags virksomhet som drives. Virksomheten er drøftet i kontorvedtaket av 20. desember 2018 punkt 4.6 og i sak. Skattekontoret kommer nærmere tilbake til virksomheten i Selskapet under punkt 5. Skattekontorets vurdering av klagen.

Det helt sentrale i denne saken er tilknytningsvilkåret, som uavhengig av konklusjonen i virksomhetsvurderingen, ikke er oppfylt. Fordringene mot A AS og B AS er mot selskaper utenfor C konsernet. Skattekontorets vurdering er at Selskapet ikke kan drive utviklingsvirksomhet i selskaper som ligger utenfor C konsernet. Skattekontoret kommer nærmere tilbake til tilknytningsvurderingen under punkt 5. Skattekontorets vurdering av klagen.»

Skattekontoret kom i vedtak datert 20. desember 2018 til at tapet ikke var fradragsberettiget da vilkårene om virksomhet og tilknytning etter skatteloven § 6-2 annet ledd ikke var oppfylt, og alminnelig inntekt ble økt med kr [...]. Skattekontoret tok ikke stilling til hvorvidt tapet var endelig konstatert i 2017. Det ble ilagt 20 % tilleggsskatt.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og skattekontorets redegjørelse den 14. mai 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 5. desember 2023. I brev datert 5. januar 2024 kom skattepliktige med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Tap på fordringene

Selskapets påstand er at begge fordringene er fradragsberettiget i 2017, jf. sktl. § 6-2 andre ledd.

Selskapet anfører at begge fordringene er endelig lidt i 2017, jf. klagen punkt 2.1 og 2.2.

Selskapet anfører at C AS driver virksomhet utover den virksomhet skattekontoret har lagt til grunn i kontorvedtaket av 20. desember 2018.

Selskapet anfører til at administrerende direktør (E) og finansdirektøren (D) utøver alle aktiviteter som kjennetegner et utviklingsselskap. Det vises til at dette særlig gjelder i tilknytning til eiendomsinvesteringene i konsernet. Ved oppkjøp av nye investeringsobjekter gjennomfører de to ansatte selskapsgjennomganger av objektene, sørger for finansiering for oppkjøpet og forhandler frem avtalene med selgerne. Når oppkjøpet har funnet sted er det de ansatte i selskapet som har ansvaret for forvaltningen av eiendommene, herunder blant annet inngåelse og forlengelse av leieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene, samt nødvendig finansiering av dette. I tillegg til dette utøver de ansatte økonomifunksjoner i selskapene, herunder utarbeidelse av budsjetter, årsregnskaper, skatterapportering mv. Det vises til klagen side 4.

Selskapet anfører videre at de ansatte, særlig adm. dir. og finansdirektøren, også utøver en bredt anlagt særskilt "C"-virksomhet, herunder virksomhet som utviklingsselskap og relasjonsbygger som en del av dette. Som eksempler på at den virksomheten som utøves av finansdirektøren og administrerende direktør er egnet til å gi overskudd både i C AS og i C-konsernet vises det til eksterne utlån som C AS er fordringshaver til. De eksterne utlånene er beskrevet slik i klagen side 5:

"De eksterne utlånene i Selskapet er i all hovedsak knyttet til utlån til eksterne privatpersoner som de ansatte i Selskapet anser som viktige for virksomheten i Selskapet og i konsernet for øvrig. Utlånene gjøres på markedsvilkår med tilfredsstillende sikkerhet i eiendeler de ulike debitorene eier. Her kan nevnes eksempler på ulike eksterne utlån de siste årene:

• Lån til I: I, en norsk [...], er viktig samarbeidspartner og bidragsyter ifm. […] virksomheten i konsernet. Sammen med I har selskaper i konsernet investert i og drifter […].
• Lån til J: Et konsernselskap har investert i klesagentur gjennom selskapet K AS. J er en av medinvestorene i dette selskapet, og er ansett for å være helt avgjørende bidragsyter i K AS sin virksomhet.

Det vises videre til at finansdirektøren har ansvaret for alt av bankfinansiering i konsernet, i tillegg til ansvaret for samtlige eksterne og interne utlån. Selskapet har en betydelig utlånsportefølje, som ga selskapet renteinntekter på totalt ca. NOK […] millioner i perioden 2013-2016 til sammen. I 2017 hadde Selskapet renteinntekter på mer enn […] millioner, hvorav mer enn […] millioner var renteinntekter fra eksterne.

Selskapet anfører at de samlet sett driver en sammensatt, men ytterst verdiskapende "C"-virksomhet, og at det er denne virksomheten som må legges til grunn ved vurderingen av vilkårene i sktl. § 6-2.

Selskapet anfører at det foreligger nødvendig tilknytning mellom fordringene og selskapets virksomhet. Selskapet beskriver tilknytningen slik i klagen side 6:

"Som nevnt ovenfor og i tidligere korrespondanse, utgjør en del av utviklingsvirksomheten i Selskapet det å utføre utlånsaktivitet, eller ta "posisjoner" som er i Selskapets næringsinteresse. Denne aktiviteten ga selskapet renteinntekter på totalt ca. NOK […] millioner i 2013, 2014, 2015 og 2016 til sammen. I 2017 hadde selskapet renteinntekter på mer enn NOK […] millioner, hvorav mer enn NOK [...] millioner var renteinntekter fra eksterne parter. Når utlånsaktiviteten utgjør en så stor del av den samlede utviklingsvirksomheten, eller "C-virksomheten" som beskrevet ovenfor, er det naturlig at enkelte debitorer ikke betaler, og dermed at fordringen går tapt. Det må derfor anses å foreligge en direkte sammenheng mellom denne aktiviteten, som en integrert del av den utviklingsvirksomheten selskapet utøver, og tapet på fordringene mot A AS og B AS. Selskapet har hatt, og har, flere eksterne utlånsforhold samt utlånsforhold med deleide selskaper. Ved utlånsaktiviteter risikerer man at fordringene blir verdiløse som følge av manglende betalingsevne hos debitor. Dette var tilfelle med fordringen Selskapet hadde mot A AS og B AS."

Tilleggsskatt

Selskapets hovedpåstand er at tilleggsskatt ikke er aktuelt fordi fradragene er rettmessige, og derfor vil det ikke være aktuelt å benytte reglene om tilleggsskatt.

Under forutsetning av at det ikke foreligger skattemessig fradragsrett for tapene anfører Selskapet at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Selskapet gir i klagen punkt 5.2 en beskrivelse av hvilke opplysninger Selskapet har gitt skattekontoret. Det vises til at skattekontoret var klar over hvordan Selskapet hadde ført fordringene i skattemeldingen for 2016 på tidspunktet skattemeldingen for 2017 ble innlevert. Selskapet viser til følgende:

"I brev datert 23. april 2018 fra SFS bes Selskapet om tilleggsopplysninger om blant annet post 7880 i næringsoppgaven som gjelder tap ved realisasjon av driftsmidler. I brev fra Selskapet datert 23. mai 2018, kun en drøy måned før innlevering av skattemeldingen for 2017, forklarer Selskapet at tapet som er ført i post 7880 i næringsoppgaven delvis gjelder tap på fordring mot M AS med NOK [...]. I samme brevet forklares det at denne fordringen sammen med en fordring mot B AS på NOK [...], totalt NOK [...], er reversert i skjema for midlertidige forskjeller under posten "Utestående fordringer", post 44."

Selskapet viser til at skattekontoret ved mottakelse av brevet datert 23. mai 2018, var klar over at Selskapet hadde behandlet nedskrivningene på fordringene som en midlertidig forskjell i skattemeldingen. Skattekontoret var videre klar over hvem som var kreditor til fordringene. Selskapet viser til at siden nedskrivningene var ført over skjema for midlertidige forskjeller, var skattekontoret også klar over at Selskapet på et senere tidspunkt ville kreve fradrag for disse fordringene. Selskapet viser til at dersom dette ikke hadde vært tilfelle ville Selskapet behandlet nedskrivningene som en permanent forskjell, ikke som en midlertidig forskjell.

Selskapet viser til at ved innlevering av skattemeldingen for 2017, ble det ansett helt unødvendig å skrive et vedlegg til skattemeldingen hvor det ble forklart at fordringene ble fradragsført. Det anføres at et slikt vedlegg på ingen måte ville gitt skattekontoret opplysninger utover det som fremgikk av brevet datert 23. mai 2018.

Selskapet viser til at det faktum at skattekontoret kun 12 dager etter innlevering av skattemeldingen for 2017, 11. juli 2019, anmoder om tilleggsopplysninger knyttet til at fordringene er fradragsført for skatteformål. Selskapet mener dette forsterker inntrykket av at skattekontoret har hatt forståelse av at fordringene skulle fradragsføres også før innlevering av skattemeldingen for 2017.

I skattemeldingen for 2017 ble fordringene fradragsført for skatteformål ved at skattemessig verdi på fordringer er redusert med NOK [...]. Endringene i midlertidig forskjell på utestående fordringer er dermed eksakt lik størrelsen på fordringene. Leser man skattemeldingen i sammenheng med brevet datert 23.mai 2018, er det derfor innlysende at Selskapet har fradragsført fordringene for skatteformål.

I klagen punkt 5.3 viser Selskapet til det rettslige utgangspunktet for ileggelse av tilleggsskatt. Selskapet viser til at avgjørende for at tilleggsskatt kan ilegges er at Selskapet har gitt "ufullstendige opplysninger", idet det fremstår som klart at Selskapet ikke har gitt "uriktige opplysninger". Selskapet viser til forarbeidene til skfvl. § 14-3, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 38. Det vises videre til Rt-1992-1588 Loffland, og Selskapet uttaler følgende:

"Avgjørelsen viser at "ufullstendige opplysninger" ikke rekker lenger enn at det er gitt tilstrekkelig opplysninger til at skattekontoret kan ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Det er dermed ikke nødvendig at skattyter gir uttømmende informasjon om forholdet for å oppfylle opplysningsplikten."

I den konkrete vurdering av hvorvidt det er gitt tilstrekkelige opplysninger viser Selskapet til at det ble gitt opplysninger om begge fordringene, hvem som var kreditor til fordringene og om hvordan den regnskapsmessige nedskrivningen på fordringene har blitt behandlet i skattemeldingen for 2016.

Selskapet viser til opplysninger som fremkom i brevet datert 23. mai 2018, sammenholdt med skattemeldingen for 2017. Det faktum at skattekontoret kun 12 dager etter innlevering av skattemeldingen for 2017 stiller spørsmål rundt fradragsføringen, viser tydelig at Selskapet har gitt nok opplysninger til at skattekontoret kunne ta opp det aktuelle spørsmålet.

Selskapet legger til grunn at det ikke på noen måte er gitt et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realitetene i saken. Selskapets oppfatning er at man har gitt alle opplysninger skattekontoret trenger for å vurdere fradragsspørsmålet.

Selskapet viser til at det synes som at skattekontoret legger til grunn at opplysningsplikten knytter seg til selve tidspunktet for innlevering av skattemeldingen. Selskapet viser til at skattekontoret i vedtaket skriver at "utgangspunktet er således at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger på innleveringstidspunktet for skattemeldingen."

Selskapet viser til skfvl. § 8-1 annet punktum der det fremgår at "vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." Med "rett tid" må her forstås fristtidspunktet for innlevering av skattemeldingen for 2017, noe som for Selskapet var 30. juni 2018. Selskapet viser til at loven ikke har noe krav om at opplysningene leveres på samme tidspunkt som skattemeldingen, men kun at opplysningene er levert i "rett tid". Selskapet anfører at når det i brev innlevert en måned før innlevering av skattemeldingen ble informert inngående om hvordan den regnskapsmessige nedskrivningen på fordringene hadde blitt behandlet for skatteformål, kan det ikke være tvil om at selskapet har gitt tilstrekkelig opplysninger "i rett tid".

Det vises til at skattekontoret hevder at Selskapet hadde en "skjerpet aktsomhets- og lojalitetsplikt" til å gi opplysninger, som følge av at Selskapet var klar over skattekontoret sin konklusjon i sak 2017/244875 som gjaldt et lignende tilfelle. Selskapet anfører at det ikke finnes noe grunnlag for å oppstille en "skjerpet aktsomhets- og lojalitetsplikt". Selskapet viser til at det fremgår av korrespondansen knyttet til den lignende saken at Selskapet mener skattekontoret legger en feil forståelse av skattereglene til grunn. Selskapet siterer fra forarbeidene til ligningsloven (Ot.prp. nr. 29 (1978-79)) § 10-2 side 122, og understreker følgende:

"Heller ikke kan tilleggsskatt anvendes i tilfelle hvor ligningsmyndighetene legger til grunn en annen oppfatning av skattelovgivningen enn skattyter har gjort gjeldende."

Selskapet har hele tiden vært klar på at fradrag for fordringene i nærværende sak og sak var rettmessig og mener at det derfor ikke finnes grunnlag for å oppstille et skjerpet lojalitets- eller aktsomhetsplikt.

Selskapets oppfatning er at skattekontoret ser ut til å forsøke å tegne et bilde av at Selskapet har skjult fradragsføringen gjennom å ta fradraget over skjema for midlertidige forskjeller. Videre vises det til at skattekontoret ser fullstendig bort fra at Selskapet kun en måned før innlevering av skattemeldingen for 2017 informerte inngående om hvordan den regnskapsmessige nedskrivningen på fordringene hadde blitt behandlet for skatteformål.

Til slutt i klagen viser Selskapet til følgende:

"Korrespondansen knyttet til skattemeldingen for 2016 var med den ansatte hos SFS som hvert år kontrollerer skattemeldingen til Selskapet. Selskapet anså det derfor som meningsløst å lage et vedlegg til skattemeldingen for 2017 hvor fradragene forklares nærmere. Dette er den samme ansatte som fikk inngående opplysninger om den skattemessige behandlingen av Fordringene i skattemeldingen for 2016, som sendte anmodningen om tilleggsopplysninger tolv dager etter innlevering av skattemeldingen for 2017 knyttet til fradragene av Fordringene."

Skattepliktige kom med følgende merknader til innstillingen i brev datert 5. januar 2024:

«1. Innledning

Det vises til innstillingen til vedtak i Skatteklagenemnda til C AS, datert 5. desember 2023, knyttet til fradrag for tap på fordringene på A AS på NOK [...] og B AS på NOK [...] for inntektsåret 2017.

Ved telefonsamtale i desember ble det avtalt at fristen for innspill til innstillingen er satt til 5. januar 2024.

Denne side mener sekretariatet har kommet til feil konklusjon hva gjelder kravet til tilknytning til virksomheten, og at C hadde rett på fradrag for fordringen mot A AS og B AS.

For øvrig vises det til tidligere korrespondanse i saken med vedlegg, hvor vi har redegjort for vårt syn i forkant av innstillingen fra sekretariatet.

2. Tilknytning til virksomheten

Sekretariatet har konkludert med at selskapet driver virksomhet gjennom investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap og ansvar for utlån, finansiering og likviditetsstyring ovenfor underkonsern med det formål å få avkastning og verdiøkning på investeringene i datterselskap/underkonsern.

C AS har gjennom alle år, helt siden oppstarten i år 2000, utøvd den samme virksomheten som beskrevet ovenfor og som sekretariatet er enige i at utøves i selskapet.

Fordringene har nær tilknytning til det tidligere eierskapet til aksjene i F AS. Det vises i denne forbindelse til sak

I 2002 eide Selskapet og B AS (org.nr. […]) 50% av aksjene hver i F AS. Samme år søkte F AS et lån på NOK [...] hos Innovasjon Norge. B og Selskapet stilte selvskyldnerkausjon for lånet, som ledd i sin virksomhet. Da F AS ikke innfridde lånet overfor Innovasjon Norge, krevde Innovasjon Norge fullt oppgjør fra Selskapet. Som følge av at Selskapet hadde stilt kausjon sammen med B AS, fikk Selskapet et regresskrav mot B AS pålydende NOK […], som utgjorde halvparten av beløpet Selskapet måtte betale til Innovasjon Norge. Fordringen oppstod samtidig som Selskapet innfridde hele kravet ovenfor Innovasjon Norge, det vil si den 27. november 2015.

Virksomheten til F AS var å eie eiendom. A AS (org.nr. […]), leide eiendommen av F AS for å drive drift på eiendommen.

Fordringen mot A AS knytter seg til manglende leiebetaling fra AAS til F AS. I 2016 solgte C AS (eid av Selskapet) samtlige aksjer i F AS til en ekstern part. En av betingelsene fra kjøper var at aksjene skulle overdras uten fordringen. Som ledd i sin virksomhet kjøpte dermed Selskapet fordringen mot A AS fra F AS den 18. April 2016. Fordringen ble kjøpt til pålydende på NOK […], som ble ansett for å utgjøre virkelig verdi på fordringen.

En del av utviklingsvirksomheten som utøves i selskapet består i det å utføre utlånsaktiviteter, eller ta «posisjoner» som er i Selskapets næringsinteresse. Denne aktiviteten ga selskapet renteinntekter på totalt ca. NOK [...] millioner i 2013, 2014, 2015 og 2016 til sammen. I 2017 hadde Selskapet renteinntekter på mer enn NOK [...] millioner, hvorav mer enn NOK [...] millioner var renteinntekter fra eksterne parter. Når utlånsaktivitetene utgjør en så stor del av utviklingsvirksomheten, er det naturlig at enkelte debitorer ikke betaler, og dermed at fordringer går tapt. Det må derfor anses å foreligge en direkte sammenheng mellom denne aktiviteten, som er en integrert del av den utviklingsvirksomheten Selskapet utøver, og tapet på fordringene mot A AS og B AS. Selskapet har hatt, og har, flere eksterne utlånsforhold samt utlånsforhold med deleide selskaper. Ved utlånsaktiviteter risikerer man at fordringen blir verdiløs som følge av manglende betalingsevne hos debitor. Dette var tilfelle med fordringen Selskapet hadde mot A AS og B AS.

Det må derfor anses å foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten som C AS bedriver, hvor utlånsaktiviteten er en sentral integrert del, og tapet på fordringene mot A AS og B AS.

Det må derfor anses å foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten som C AS bedriver, hvor utlånsaktiviteten er en sentral integrert del, og tapet på fordringene mot B AS og A AS...»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«5.1     Tap på fordring

Klagefrist

Klagen er rettidig innkommet, jf. skfvl. § 13-4.

Skattekontoret har vurdert og ikke funnet grunnlag for å omgjøre vedtaket, jf. skfvl. § 13-6.

Innledning

Skattekontorets oppfatning er at skattyters anførsler i klagen i all hovedsak er de samme som tidligere, og således er behandlet i kontorvedtaket datert 20. desember 2018. I den utstrekning skattekontoret anser at anførslene er tilstrekkelig behandlet i kontorvedtaket blir det henvist til kontorvedtaket.

Som skattyter viser til, har skattekontoret også skrevet kontorvedtak i sak som omhandler tap på fordringer for inntektsåret 2015. Skattyter har påklaget vedtaket av 4. januar 2018, og klagen er oversendt Sekretariatet for skatteklagenemnda med skattekontorets redegjørelse den 27. august 2018, jf. sak.

Sak og denne saken har flere fellestrekk både rettslig og i tilknytning til faktum. Skattekontoret viser derfor også til redegjørelsen datert 27. august 2018 til Sekretariatet i sak.

Sakens rettslige problemstillinger

Spørsmålet i saken er om Selskapet kan innrømmes skattemessig fradrag for tapet på to utestående fordringer, jf. sktl. § 6-2 annet ledd.

For at C AS skal kunne innrømmes fradrag for tap på utestående fordring etter sktl. § 6-2 annet ledd, må det kunne påvises at tapet er "endelig konstatert", at C AS driver virksomhet i skattelovens forstand, og at det foreligger særlig og nær tilknytning mellom fordringene og denne virksomheten.

Det er nærmere redegjort for det rettslige utgangspunktet for tap på utestående fordring i virksomhet i kontorvedtaket av 20. desember 2018, punkt 4.3, og skattekontoret henviser til kontorvedtaket.

Kort oppsummert er en av sakens problemstillinger hvorvidt C AS driver virksomhet utover konserninterne tjenester. Selskapet anfører at C AS driver utviklingsvirksomhet og/eller utlånsvirksomhet. Klagen inneholder ingen nye opplysninger, og skattekontoret fastholder sin vurdering om at Selskapet ikke driver utviklingsvirksomhet og/eller utlånsvirksomhet.

Sakens helt sentrale problemstilling er spørsmålet om det foreligger nødvendig tilknytning mellom fordringene og Selskapets virksomhet. Skattekontorets oppfatning er at uavhengig av virksomhetsvurderingen og skattekontorets konklusjon der, så foreligger det under ingen omstendighet nødvendig tilknytning mellom fordringene og Selskapets anførte virksomhet. Problemstillingene utdypes nærmere nedenfor.

I tillegg er det spørsmål om Selskapet har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i skattemeldingen for 2017, slik at bestemmelsen om ileggelse av tilleggsskatt kommer til anvendelse, jf. skfvl. § 14-3 første ledd og § 14-5. Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt er behandlet under punkt 5 i vedtaket datert 20. desember 2018.

Rettslig utgangspunkt for virksomhetsbegrepet

Skattekontoret henviser til det som er uttalt om dette i kontorvedtaket av 20. desember 2018, punkt 4.5.

Konkret vurdering av om det drives virksomhet i skattelovens forstand i C AS

Skattyter har i klagen, jf. punkt 3 "Virksomheten i Selskapet", ingen nye anførsler knyttet til hva slags virksomhet som utøves i C AS.

I kontorvedtaket av 20. desember 2018, og i sak [...], la skattekontoret til grunn at Selskapet yter tjenester til konsernselskap, og at denne aktiviteten anses som virksomhet i skattelovens forstand. Skattekontoret fastholder denne vurderingen.

Skattekontoret har i kontorvedtaket av 20. desember 2018 punkt 4.6, tatt stilling til skattyters anførsler om at Selskapet utøver en "bredt anlagt særskilt "C"-virksomhet", herunder utviklingsselskap og eksterne/interne utlån (utlånsvirksomhet). Skattekontoret viser til at den anførte virksomheten i C AS, også ble vurdert i sak […].

Siden det ikke foreligger nye opplysninger fra skattyter, samt at anførslene er de samme som de skattekontoret har tatt stilling til i kontorvedtaket datert 20. desember 2018, samt i redegjørelsen til Sekretariatet i [...]

Oppsummeringsvis mener kontoret at skattyter i liten grad har konkretisert og/eller dokumentert hva som eksakt utføres av aktivitet i C AS, og i hvilket omfang. Dette gjelder både den anførte utviklingsvirksomheten og/eller utlånsvirksomheten.

Skattekontorets oppfatning er at aktiviteten som skjer i eiendomsselskapene, skjer på vegne av eiendomsselskapene og for eiendomsselskapenes regning og risiko. Administrerende direktør og finansdirektøren har styreverv i de aktuelle eiendomsselskapene, og aktiviteten som er beskrevet ligger innenfor helt alminnelige aksjonærbeføyelser og utøvelse av styreverv. Denne aktiviteten må tilordnes eiendomsselskapene. Skattyter har uansett ikke dokumentert hvilket omfang en slik styredeltagelse i eiendomsselskapene eventuelt har hatt, eller at den har et innhold som tilsier at det foreligger utviklingsvirksomhet.

Skattekontoret fastholder oppsummeringen av virksomheten i C AS, slik det fremkommer i vedtaket av 20. desember 2018 punkt 4.6.5:

"Selskapet og skattekontoret er enige om at Selskapet utøver konserninterne tjenester i et slikt omfang at det må anses som virksomhet i skattelovens forstand.
Skattekontoret legger videre til grunn at skattyters utlån til eksterne privatpersoner og/eller konserninterne utlån ikke anses som virksomhet i skattelovens forstand.
Skattekontoret legger videre til grunn at Selskapet ikke utøver utviklingsvirksomhet."

Rettslig utgangspunkt for tilknytningsvilkåret

Skattekontoret henviser til det som er uttalt i kontorvedtaket punkt 4.7.1 og 4.7.2.

Konkret vurdering av om tilknytningsvilkåret er oppfylt

Skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger nye anførsler fra Selskapet. Skattekontoret henviser derfor til vår konkrete vurdering i kontorvedtaket datert 20. desember 2018, punkt 4.7.3., og oppsummerer som følger: Fordringen mot A AS kan ikke ha særlig og nær tilknytning til Selskapets anførte utviklingsvirksomhet, idet A AS var et selskap utenfor C AS sitt aksjeeie. C AS kunne derfor ikke drive utviklingsvirksomhet overfor A AS.

Fordringen mot B AS kan ikke ha særlig og nær tilknytning til Selskapets anførte utviklingsvirksomhet, idet C AS heller ikke eide aksjer i B AS, C AS har derfor aldri kunnet utøve noen utviklingsvirksomhet overfor B AS.

De to fordringene denne saken gjelder, er mot A AS og B AS, som begge er eksterne selskaper som C AS ikke eier aksjer i. Selskapet beskriver ikke hvordan de kan drive utviklingsvirksomhet i selskaper C konsernet ikke har eierinteresse i.

Skattekontoret henviser forøvrig til kontorvedtaket av 20. desember 2018 punkt 4.7.3.

Skattekontoret vil også kort kommentere følgende:

Selskapet viser i klagen til at inkludert i utviklingsvirksomheten inngår utlånsaktiviteter, eller det å ta "posisjoner" som er i Selskapets næringsinteresse. Hva Selskapet konkret mener med det "å ta posisjoner" er ikke nærmere beskrevet.

Videre knytter Selskapet tapet på fordringene opp mot Selskapets utlånsaktivitet, men kontorets oppfatning er at ingen av fordringene har oppstått med utgangspunkt i utlånsaktivitet fra Selskapet. Skattekontoret viser til følgende:

Fordringen mot A AS oppstod fordi Selskapet kjøpte fordringen den 18. april 2016 fra F AS. Selskapet kjøpte fordringen fordi et eiendomsselskap i C konsernet, G AS, skulle selge samtlige aksjer i F til en ekstern part. Den eksterne parten ville ikke kjøpe aksjene i F med fordringen mot A AS.

I kontorvedtaket av 20. desember 2018 blir blant annet den manglede tilknytning til utlånsaktivitet vist til av skattekontoret, jf, side 25 i kontorvedtaket. Selskapet har heller ikke i klagen nærmere begrunnet eller redegjort for at Selskapets oppkjøp av fordringen har tilknytning til utlånsaktivitet i Selskapet.

Fordringen mot B AS er en regressfordring. Opprinnelig debitor, F, innfridde ikke lånet overfor Innovasjon Norge. Både Selskapet og B AS hadde stilt selvskyldnerkausjon for hele lånebeløpet på kr […]. Innovasjon Norge krevde hele lånebeløpet innfridd av Selskapet, og Selskapet fikk et ubetinget regresskrav (fordringen) overfor B AS. Regresskravet (fordringen) har slik skattekontoret vurderer det ingen tilknytning til utlånsaktivitet i Selskapet.

Oppsummering – tap på fordring, jf. sktl. § 6-2 annet ledd

Skattekontoret legger til grunn at Selskapet driver virksomhet i form av konserninterne tjenester. De aktuelle fordringene har ingen tilknytning til denne virksomheten. Videre legger skattekontoret til grunn at fordringene heller ikke har særlig og nær tilknytning til en eventuell utlåns- eller utviklingsvirksomhet i Selskapet. Selskapet har således ikke krav på fradrag for tap på fordringene på tilsammen kr [...], jf. skatteloven § 6-2 annet ledd.

5.2       Tilleggsskatt

Innledning

Etter skfvl. § 14-3 første ledd skal tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges ikke når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig jf. skfvl. § 14-3 andre ledd. I skfvl. § 14-4 finnes visse unntak hvor tilleggsskatt ikke ilegges.

Objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt – rettslig utgangspunkt og konkret vurdering.

Etter ordlyden i skfvl. § 14-3 første ledd er det krav om at den skattepliktige har gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger.

Utgangspunktet for tolkningen av begrepet "uriktige eller ufullstendige opplysninger" er skattyters opplysningsplikt etter skfvl. kap. 8. Den skattepliktiges opplysningsplikt etter skfvl. § 8-1, lyder slik:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattekontoret legger til grunn at opplysningsplikten gjelder for hvert enkelte år skattemeldingen skal leveres.

Rettspraksis belyser skattyters opplysningsplikt, og det vises til Rt-1992-1588 Loffland hvor Høyesterett blant annet uttaler følgende:

"Etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 a er fristen for endring av ligningen til ugunst for skattyteren to år etter inntektsåret når han ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Bestemmelsen kom inn under Stortingets behandling av loven. I Innst.O.nr.44 (1979–1980) side 26 heter det bla:

"Komitéen mener at adgangen til endring av ligning til ugunst for skattyter som har oppfylt sin opplysningsplikt etter kap. 4 bør være mer begrenset enn etter proposisjonens forslag og tar opp forslag om at det tas inn i denne paragraf et nytt § 9-6 nr. 3 sålydende: ---"

Som det fremgår av dette, må vurderingen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, knyttes til kravene i ligningsloven kapittel 4. Etter § 4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Bestemmelsen må sammenholdes med § 4-1, hvoretter skattyteren skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt."

Av nyere rettspraksis der dette er fulgt opp, vises det til Rt-2016-1179A Transocean avsnitt 49 og 50.

Skattyters plikt til å opptre aktsomt og lojalt er sentralt ved vurderingen av om det foreligger "uriktige eller ufullstendige" opplysninger, dette følger av skfvl. § 8-1 og av rettspraksis. Det følger av skfvl. § 8-2 at skattemeldingen, i tillegg til oppgaver som viser formue, inntekt og fradragsposter, også skal inneholde "andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget."

Som utgangspunkt må spørsmålet, om opplysningene er uriktige eller ufullstendige vurderes objektivt, se Rt-1991-1588 Loffland side 1593:

"Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde gitt."

En skattyter har gitt uriktige opplysninger når opplysningene som er gitt, ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil være ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det sentrale er at skattyter skulle ha gitt flere opplysninger for å oppfylle sin opplysningsplikt. Dette følger av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009).

I vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, må det skilles mellom forståelsen og anvendelsen av skatteretten, andre rettsforhold som får betydning for anvendelsen av skatteretten, og rene fakta. I Ot. prp. nr. 29 (1978-1979) side 122 uttales det følgende om denne grensen:

"Heller ikke kan tilleggsskatt anvendes i tilfelle hvor ligningsmyndighetene legger til grunn en annen oppfatning av skattelovgivningen enn skattyteren har gjort gjeldende. Anførsler og påstander om forståelsen og anvendelsen av skattelovgivningen kan ikke anses som uriktige opplysninger. Derimot vil anførsler som gir et uriktig uttrykk for skattyterens rettsstilling for øvrig måtte anses som uriktig opplysning i denne forbindelse, f.eks. en opplysning om at han leier en formuesgjenstand, mens han i virkeligheten eier den. Dette gjelder selv om skattyterens utsagn bygger på en uriktig forståelse av de rettsregler som har betydning for hans forhold."

Skattekontoret legger til grunn, at det ikke er en uriktig opplysning i skatteforvaltningslovens forstand, om en skattyter på grunn av en skatterettslig misforståelse for eksempel krever et fradrag vedkommende ikke er berettiget til, dersom de opplysninger som er gitt, setter skattemyndigheten i stand til å rette opp feilen, jf. Rt-2012-1648 avsnitt 40.

Om normen for vurderingen uttrykker tilleggsskatteutvalget følgende på side 31 første spalte siste avsnitt i NOU 2003:7:

"Grovt sagt har skattyter en plikt til å gi ligningsmyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å anvende skattereglene. Dette innebærer at skattyter må gi tilstrekkelige opplysninger til at ligningsmyndighetene kan vurdere et forhold opp mot skattereglene, eventuelt at han gir tilstrekkelig med opplysninger til at ligningsmyndighetene blir gjort oppmerksom på at de må innhente ytterligere opplysninger for å kunne vurdere forholdet."

Skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, dersom det er gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattemyndigheten kan vurdere et forhold opp mot skattereglene, eventuelt må skattyter ha gitt tilstrekkelig med opplysninger til at skattemyndigheten blir gjort oppmerksom på at de må innhente ytterligere tilleggsinformasjon for å kunne vurdere forholdet, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3 og Rt-1999-1588 Loffland, der dette uttales slik:

"Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse."

Skattekontoret går over til en konkret vurdering av hvorvidt Selskapet i skattemeldingen for 2017, ga skattemyndigheten "uriktige eller ufullstendige opplysninger".

Selskapet og skattekontoret er enige om at Selskapet i skjema for midlertidige forskjeller for 2017, post 44, fradragsførte to fordringer på tilsammen kr [...]. Skattekontoret legger videre til grunn at Selskapet ikke har redegjort nærmere for det skattemessige fradraget i vedlegg til skattemeldingen. Selskapets oppfatning er at det var helt unødvendig å skrive vedlegg til skattemeldingen, fordi et slikt vedlegg ikke ville gitt skattekontoret opplysninger utover det som fremgikk av brevet datert 23. mai 2018, sett i sammenheng med skattemeldingen for 2017. Hva som fremgikk av brevet datert 23. mai 2018, kommer skattekontoret tilbake til nedenfor.

Skattekontoret har konkludert med at vilkårene for fradragsrett for tap på fordringene ikke foreligger, jf. vedtaket av 20. desember 2018 punkt 4.3 flg. Skattekontoret har fastholdt sin konklusjon i redegjørelsen til Sekretariatet. Skattekontorets konklusjon om at tap på fordringene ikke er fradragsberettiget, ble også lagt til grunn i sak som gjaldt inntektsåret 2015. Sak [...] gjelder andre fordringer, men vurderingstemaene var de samme. Skattekontoret legger til grunn at Selskapet var kjent med skattekontorets rettslige utgangspunkt for vurderingen knyttet til tap på fordring. Selskapet var også kjent med den konkrete vurderingen knyttet til tap på fordring i denne tidligere saken.

Skattekontorets oppfatning er at Selskapet i skattemeldingen for 2017, ved å fradragsføre tap på fordringene, samtidig la til grunn at vilkårene for skattemessig fradrag var oppfylt. Det faktum at Selskapet selv mente at det forelå fradragsrett, og er uenig med skattekontoret hvorvidt vilkårene for fradragsrett foreligger, fritar ikke fra opplysnings-/lojalitetsplikten. Skattekontoret legger til grunn til at Selskapet var klar over at skattekontoret hadde et annen oppfatning enn Selskapet i en lignende sak, jf. kontorvedtak av 4. januar 2018 (sak).

Selskapet har anført at det var helt unødvendig å skrive et vedlegg til skattemeldingen, og ga derfor ingen nærmere opplysninger om fordringstapet eller begrunnelsen for skattemessig fradrag i skattemeldingen for 2017. Selskapet opplyste heller ikke om at det forelå en uenighet mellom Selskapet og skattekontoret i en lignende sak ().

Skattemyndigheten fikk, slik skattekontoret vurderer det, ingen opplysninger i skattemeldingen for 2017 som bidro til å kunne vurdere hvorvidt Selskapets fradragsføring var korrekt.

Skattekontoret viser til Selskapets anførsel i klagen, om at skattemyndigheten i brev datert 23. mai 2018 fikk opplysninger om begge fordringene, og at dette må anses å være i "rett tid", jf. skfvl. § 8-1. Selskapet mener videre at det fremgikk tydelig av opplysningene gitt i brevet av 23. mai 2018, sammenholdt med skattemeldingen for 2017, at Selskapet fradragsførte fordringene. Selskapet mener det ble gitt nok opplysninger til at skattemyndigheten kunne ta opp det aktuelle spørsmålet. Selskapet viser til at skattekontoret kun 12 dager etter innlevert skattemelding for 2017, sendte brev til Selskapet der skattekontoret stilte spørsmål rundt fradragsføringen. Selskapet mener dette tydelig viser at skattemyndigheten fikk nok opplysninger til å ta opp det aktuelle spørsmålet.

Skattekontoret viser til at Selskapets brev datert 23. mai 2018 var svar på konkrete spørsmål fra skattekontoret, knyttet til skattemeldingen for 2016. Selskapets brev datert 23. mai 2018 ga ingen opplysninger om den skattemessige behandlingen av fordringene i 2017, utover at den regnskapsmessige nedskrivningen av fordringene var reversert i skjema for midlertidige forskjeller i 2016.

Selskapets opplysninger gitt i brevet datert 23. mai 2018 omhandler skattemeldingen for 2016, og ikke skattemeldingen for 2017. Brevet inneholder heller ingen opplysninger som gir skattekontoret informasjon om den videre skattemessige behandlingen av fordringene. Hvorvidt de midlertidige forskjellene var tenkte fradragsført i 2017, eller ble liggende i skjema for midlertidige forskjeller (RF 1217) over en lengre periode, fremkommer ikke av brevet.

Informasjonen gitt i brevet gir uansett ingen opplysninger om at Selskapet og skattekontoret har en ulik oppfatning knyttet fradragsretten ved tap på fordring. Det fremkommer heller ikke at Selskapet til tross for skattekontorets konklusjon i en lignende sak, fastholder sitt standpunkt og derfor mener at fordringene er fradragsberettiget.

Skattekontoret viser til artikkel i "Revisjon og Regnskap" 2019 s. 47 flg. som omhandler "Saker fra Skatteklagenemndas saksbehandling" del I. Artikkelen viser blant annet til eksempler fra Skatteklagenemndas praksis. Det vises i artikkelen til SKNS1-2018-44 som omhandler en sak der en skattepliktig til tross for tidligere avgjørelser fra skattemyndighetene fortsetter å kreve de samme fradragene uten at de faktiske forholdene hadde endret seg. I artikkelen som omhandler praksis, og saken som vist til ovenfor, uttales det:

"Å fortsatt kreve det samme fradraget i selvangivelsen, og dermed ikke innrette seg etter de avgjørelsen skattemyndighetene hadde fattet, ble ikke ansett lojalt. dersom den skattepliktige mente at han hadde rett på fradragene til tross for at de faktiske forholdene var som før, burde han i det minste ha opplyst om denne uenigheten i vedlegget til selvangivelsen for å kunne anses å opptre lojalt og gi fullstendige opplysninger."

Skattekontoret har under det rettslige utgangspunktet vist til at opplysningsplikten er knyttet til skattemeldingen det enkelte år. Skattekontorets oppfatning er at det skal mye til for at informasjon knyttet til skattemeldingen for et tidligere år, fritar for å gi opplysninger i skattemeldingen for det konkrete inntektsåret. Uansett er det slik at informasjonen som ble gitt i forbindelse med skattemeldingen for 2016 ikke inneholdt opplysninger om den skattemessige behandlingen i skattemeldingen for 2017. I denne saken er det derfor slik at dersom brevet av 23. mai 2018 var vedlagt skattemeldingen for 2017 som et vedlegg, ville Selskapets lojalitets- opplysningsplikt uansett ikke vært oppfylt.

Ser man skattemeldingen for 2017 og brevet datert 23. mai 2018 i sammenheng, er det ikke gitt noen opplysninger om selve fordringstapet. Brevet og/eller skattemeldingen inneholdt heller ingen opplysninger om begrunnelsen for skattemessig fradrag. Brevet sammenholdt med skattemeldingen for 2017 indikerte, slik skattekontoret vurderer det, en påstand om at vilkårene for skattemessig fradrag var tilstede. Det ble ikke gitt opplysninger av Selskapet som medførte at skattemyndigheten på selvstendig grunnlag kunne vurdere fradragsretten, eventuelt be om ytterligere opplysninger. Det faktum at skattekontoret på tross av Selskapets opplysningssvikt iverksetter kontrolltiltak, og ber om en nærmere redegjørelse knyttet til tapsfradragene, medfører ikke at opplysningsplikten anses oppfylt. Kontrolltiltaket ble ikke iverksatt på bakgrunn av opplysninger gitt av Selskapet.

Skattekontoret legger til grunn at det er opplysninger gitt av Selskapet, som etter en konkret vurdering må anses å være tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, jf. Rt-1992-1588 Loffland.

Skattekontoret legger til grunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Selskapet ga "uriktige eller ufullstendige" opplysninger i skattemeldingen for 2017.

Det følger av skfvl. § 14-3 at det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler". Dette kan for eksempel være aktuelt der brutto inntekt er eller kunne bli fastsatt for lavt. Beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt.

Det at Selskapet fradragsførte to fordringer på tilsammen kr [...] medførte at Selskapets inntekt ble for lav, og at det derfor ble fastsatt for lav skatt. Det foreligger derfor både klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen og for at opplysningssvikten har ført til fastsetting av for lav skatt.

Tilleggsskatt ilegges ikke når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skfvl. § 14-3 annet ledd. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Skattekontoret viste i varselet om ileggelse av tilleggsskatt til at skatteforvaltningsloven har bestemmelser som kan medføre fritak for tilleggsskatt der skattyters forhold anses unnskyldelig, jf. skfvl. § 14-3 annet ledd. Skattekontoret viste også til skfvl. § 14-4 unntak fra tilleggsskatt. Det ble vist til at skattekontoret ikke kjente til forhold som medførte unntak fra tilleggsskatt. Skattekontoret anmodet Selskapet om å vise til og redegjøre for eventuelle forhold som medførte at unntakene kom til anvendelse. Selskapet har i sitt tilsvar datert 19. november 2018, ingen opplysninger knyttet til forhold som gir grunnlag for at det foreligger unnskyldelige forhold eller andre unntak fra tilleggsskatt. Det har heller ikke fremkommet opplysninger i klagen som tilsier at det foreligger unntak fra tilleggsskatt. Skattekontoret anser det som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold eller andre unntak fra tilleggsskatt, jf. sktl. § 14-3 annet legg og § 14-4.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt på skatten av inntektsøkningen på kr [...], jf. skfvl. § 14-5 første ledd.» 

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. For tilleggsskatt innstilles det på at sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20 prosent til 0 prosent.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Sakens tvistetema og rettslig grunnlag

Spørsmålet i saken er om det for inntektsåret 2017 foreligger et tap som kan kreves fradratt etter skatteloven § 6-2.

I vedtak datert 20. desember 2018 kom skattekontoret til at tapet ikke var fradragsberettiget da vilkårene om virksomhet og tilknytning etter skatteloven § 6-2 annet ledd ikke var oppfylt, og alminnelig inntekt ble økt med kr […]. Skattekontoret tok ikke stilling til hvorvidt tapet var endelig konstatert i 2017. Det ble ilagt 20 % tilleggsskatt.

Den skattepliktige fastholder i klagen anførslene om at vilkårene er oppfylt og at selskapet for inntektsåret 2017 hadde rett til skattemessig fradrag for tap på fordringer på totalt kr [...]. Beløpet omfatter to fordringer:

1. Fordring mot A AS (A) på kr […]
2. Fordring mot B AS (B) på kr [...]

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktige inntekt».

Skatteloven § 6-2 er en presisering av hovedregelen i skatteloven § 6-1 og inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Vilkårene for tap ved realisasjon av formuesgoder reguleres av skatteloven § 6-2 første ledd, jf. kapittel 9, mens vilkårene for fradrag for tap som oppstår på annen måte enn ved realisasjon, reguleres av skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skatteloven § 6-2 tredje ledd, som avskjærer fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående selskaper, ble tilføyet ved lov av 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011. Tredje ledd får ikke betydning for denne saken.

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til skattemessig fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at følgende tre vilkår er oppfylt:

1. skattepliktige må drive virksomhet
   2. fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet
   3. tapet må være endelig konstatert

Sekretariatet skal i det følgende vurdere om vilkårene for fradrag er til stede for de fordringene som den skattepliktige krever fradrag for. Først vil sekretariatet vurdere om skattepliktige driver virksomhet, deretter vil fordringene behandles hver for seg for tilknytningsvurderingen og vurderingen av om tapet er endelig konstatert.

Vurdering av fradragsretten

1. Virksomhet

Skatteloven § 6-2 annet ledd stiller videre krav om at tapet må være lidt i "virksomhet" og at det må foreligge en særlig og nær tilknytning mellom fordringene og virksomheten. Dette innebærer en vurdering av om den skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand og hvorvidt tapet har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten. I det følgende vurderer sekretariatet spørsmålet om den skattepliktige drev virksomhet i skattemessig forstand, og hva denne virksomheten i så fall bestod i.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Som også skattekontoret har påpekt i sin redegjørelse til sekretariatet, må det avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand. Dette fremgår også av blant annet Rt-2015-628 (Soler) og HR-2017-627-A (Raise). Det følger av omfattende doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at fire vilkår må være oppfylt for at virksomhet skal anses å foreligge:

• Det må være en vedvarende aktivitet,
• av et visst omfang,
• som er av økonomisk karakter egnet til å gi overskudd,
• og som drives for skattepliktiges regning og risiko.

Alle vilkårene må være oppfylt for at aktiviteten skal kunne karakteriseres som virksomhet. Uttrykket aktivitet skal tolkes meget vidt, og det stilles ingen grense for hvilke aktiviteter som kan være relevante. Som typiske eksempler nevner skatteloven § 5-30 fordel vunnet ved "omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten".

Virksomhetsbegrepet må avgrenses mot ansettelsesforhold og annet arbeid utenfor virksomhet, passiv kapitalforvaltning, tilfeldig inntekt og hobbyinntekter. Aktiv kapitalforvaltning kan være en virksomhet i seg selv. Aktivitetens omfang og varighet er det kriteriet som i hovedsak skiller kapitalforvaltning drevet som virksomhet fra passiv kapitalforvaltning. Det vil normalt også være en viss aktivitet når en fordel er vunnet ved passiv kapitalforvaltning.

Ved avgrensningen mot passiv kapitalforvaltning skal det blant annet legges vekt på om handelen med aksjer og andre verdipapirer er systematisk og vedvarende, antall transaksjoner og omsetningens størrelse, jf. Rt-2015-628 (Soler) med videre henvisning til ligningspraksis. Hvorvidt formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster i motsetning til en passiv plassering ut fra et lengre perspektiv vil også være av betydning.  

Passiv kapitalforvaltning gir ikke fradragsrett jf. skatteloven § 6-2. En aksjonærposisjon vil i seg selv ikke være tilstrekkelig for at virksomhetskravet anses oppfylt. Ivaretakelse av de formelle posisjoner i samsvar med aksjelovens krav vil med andre ord ikke være tilstrekkelig aktivitet for at virksomhet anses utøvd i skatterettslig forstand, jf. Rt-2015-628 (Soler) og HR‑2017-628 A (Thinggaard). Fradragsrett foreligger imidlertid dersom aksjonærens aktivitet er tilstrekkelig omfattende og vedvarende, jf. Rt-2015-628 (Soler).

I Soler-dommen la Høyesterett vekt på at aksjonæren hadde utøvd et særdeles aktivt eierskap i selskapene og Start Toppfotball ved at han hadde viet omtrent 50-60 % av sin arbeidskapasitet til dette formål. Aksjonæren hadde videre tatt en betydelig personlig risiko ved å investere og garantere for lån. Høyesterett vektla at aksjonærens innsats i form av kapital, garantier og arbeid var egnet til å gå med overskudd, og viste i den sammenheng til at innsatsen faktisk hadde gitt avkastning og verdiøkning i en periode. Etter en helhetsvurdering konkluderte Høyesterett med at aksjonærens tap på fordring var fradragsberettiget.

At en konsernspiss (morselskap) sin aktivitet ovenfor sine datterselskap kan være virksomhet er uomtvistet og fremgår av Finansdepartementet i UTV-1989-881. Skattedirektoratet har i UTV-2012-495 i tillegg presisert at det ikke er et krav om at denne aktiviteten må være knyttet til datterselskapets operative drift. Dette er også grunnlaget for HR-2018-2433-A (Yara) hvor termineringsgebyret (inntekt) for et bortfalt aksjekjøp ble skattepliktig fordi det inngikk i morselskapets/holdingselskapets totale virksomhet som skulle gi inntekter fra aksjeinvesteringer.

Vurderingen av om det foreligger virksomhet skal skje på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Forholdet ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel kunne ha betydning i vurderingen, jf. HR-2017-627-A avsnitt 34 (Raise) og Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk struts).

Den skattepliktige er av den klare oppfatning at utlånsaktiviteten alene utgjør virksomhet i skattemessig forstand. Uavhengig av dette må den samlede aktiviteten som finner sted i selskapet anses som virksomhet.

Sekretariatet vurderte om skattepliktige drev virksomhet i skattemessig forstand i klagesaken for inntektsåret 2015 (saksnummer [...]) og kom der til at skattepliktige driver virksomhet gjennom investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap som inkluderer ansvar for finansiering/låneforhold med det formål å få avkastning og verdiøkning på investeringene i datterselskap. Skattepliktige har kommet med de samme anførslene vedrørende virksomhet i denne saken som i klagesaken for inntektsåret 2015. Sekretariatet legger til grunn for den videre drøftelsen at kravet til virksomhet er oppfylt også for inntektsåret 2017, og at skattepliktige driver virksomhet som nevnt ovenfor.

Sekretariatet har i saken for 2015 drøftet krevet til virksomhet slik:

«…2.1 Er utlånsaktiviteten virksomhet?

1. Finansieringsstruktur i konsernet og i skattepliktige

Sekretariatet mener at det er viktig for saken å forstå finansieringsstrukturen i konsernet, for å kunne ta stilling til om skattepliktige driver utlånsaktivitet som kan oppfylle kravet til skattemessige virksomhet. Skattepliktige har som nevnt et morselskap (N AS) som ikke har ansatte. I skattepliktige er det […] ansatte. Sekretariatet viser til vedlagte regnskap til morselskapet som beskriver finansieringsstrukturen i konsernet i noter og årsberetning for 2015 (vedlegg 19 til innstillingen).

- Skattepliktige har en konsernkontoordning uten opptrekksmulighet. Skattepliktige har også renteswapper. Skattepliktige sine utlån og innlån beskrives nedenfor og må sees i lys av hvordan finansieringen er satt opp i konsernet.

- Datterselskapet O AS har en konsernkontoordning for sitt underkonsern […]. Dette underkonsernet har over [...] ansatte. Denne konsernkontoordningen har opptrekksmuligheter på over [...] mill kr hvorav halvdelen fremstår som benyttet.

- Langsiktig finansiering (langsiktig ekstern gjeld) fremkommer i datterselskapet [...] og den utgjør i størrelsesorden kr [...] milliarder og er sikret med pant i eiendommene i underkonsernet. Det er […] ansatte i det [utenlandske] morselskapet.

- Ledig kapital i konsernet forvaltes av datterselskapet P som har […] ansatte.

1. b) Ansvar for bankfinansiering, låneavtaler, låneforhold, utlån og likviditetsstyring

Skattepliktige anfører at skattepliktige har ansvar for bankfinansiering, låneavtaler, låneforhold, utlån og likviditetsstyring i konsernet. Sekretariatet legger til grunn at dette er riktig. Dette ansvaret må sees i lys av, og sammen med, oppstillingen ovenfor som viser at finansiering (gjeldsforpliktelser) og likviditetsforvaltning i vesentlig grad er forpliktet av og eid av andre selskaper i konsernet. Sekretariatet mener at de ansatte i skattepliktige kan ha ansvar for denne strukturen og utføre arbeid som er angitt i klagen. Dette medfører ikke at skattepliktige er det selskapet som driver utlån i et omfang som innebærer selvstendig utlånsvirksomhet.

Det fremgår videre av klagen at finansdirektøren har ansvaret for alle interne og eksterne låneforhold, herunder renteberegninger. Videre hevder skattepliktige å ha en betydelig utlånsportefølje bestående av både konserninterne og eksterne låntakere, som ga renteinntekter på totalt ca. kr [...] millioner for inntektsårene 2013, 2014 og 2015 tilsammen. Skattepliktige mener det foreligger en direkte sammenheng mellom utlånsaktiviteten som selskapet utøver og tapet på fordringen mot F. Skattepliktige har hatt og har flere eksterne utlånsforhold, samt utlånsforhold til deleide selskaper. Som et eksempel på at utlånsaktiviteten ikke bare består av passiv kapitalplassering viste skattepliktige i brev datert 24. november 2017 til at finansdirektøren utførte en betydelig jobb med å inndrive fordringen på F. Formålet med denne inndrivingen var i følge skattepliktige å unngå at kravet ble tapt og å sikre fortsatt franchisedrift på eiendommen for konsernselskapet.  

I brev datert 13. april 2018 opplyser skattepliktige at de eksterne utlånene i all hovedsak er utlån til privatpersoner som de ansatte i skattepliktige anser som viktige for virksomheten i skattepliktige og konsernet for øvrig. Utlånene er gjort på markedsvilkår med tilfredsstillende sikkerhet i eiendeler som de ulike debitorene eier. Det er gitt tre eksempler på slike utlån i brevet. Det fremgår videre av brevet at i tillegg til å få renteinntekter på disse eksterne utlånene tjener de viktige formål for skattepliktiges og konsernets virksomhet, ved blant annet å unngå dårlig medieomtale, sikre et godt forhold til viktige medinvestorer mv. Slike betraktninger gjelder også for fordringen skattepliktige hadde på F. En eventuell konkurs ville skapt dårlig medieomtale av prosjektet, som skattepliktige var med på å starte allerede i 2001, og det ville medført at driftsselskapet i konsernet ville mistet franchiseavtalen med [...].

I e-post datert 25. juni 2018 er det gitt en oversikt over skattepliktiges konserninterne utlån ved utgangen av 2015. Oversikten viser at skattepliktige hadde utlån til seks konserninterne selskap, fem av dem var gitt som følge av at låntaker var avhengig av midler til den daglige drift. Alle de konserninterne utlånene, bortsett fra lån til morselskapet, er gitt til selskap som er 100 % eid av skattepliktige. Skattepliktige har videre opplyst at det ikke utarbeides låneavtaler for disse konserninterne lånene, og at det beregnes markedsrenter på alle konserninterne lån.

- Ett av disse lånene var til morselskapet og det inngår ikke som en del av en aktivitet ovenfor datterselskap.

- De to kortsiktige fordringene til Q konsernet (R AS) og Eiendoms konsernet (.…]) må sees sammen med kortsiktige gjeldsposter til de samme selskap som er langt høyere enn fordringene. Sekretariatet kjenner ikke til om det er sammenheng med skattepliktiges konsernkontoordning, men finner ikke dette avgjørende. Det er dermed ikke netto kortsiktige utlån til disse selskapene.

- Det er kortsiktig fordring til [...] (AS) men også langt større kortsiktig gjeld til […] (KS).

- Til et hytteselskap […] fremkommer et utlån som anleggsmiddel og også kortsiktige poster.

- I tillegg fremkommer en kortsiktig fordring på [...]

Dette underbygger at utlån og utlånsaktivitet er av begrenset størrelse konserninternt og i stor grad motsvares av kortsiktige gjeldsposter. Pr 31.desember 2015 utgjør kortsiktige gjeldsposter til konsernselskap [...] mill kr mens kortsiktige fordringer i stor grad til samme selskap, er på [...] mill kr. Lån til morselskap er [...] mill kr og [...] mill kr er lånt til hytteselskapet.

Utlån synes ikke å inngå i skattepliktiges virksomhet, men skjer sporadisk og i enkeltstående tilfeller.  At ansvaret for finansiering og utlån og likviditetsstyring kan inngå i skattepliktiges aktivitet, finner sekretariatet sannsynlig, men det er noe annet enn utlånsvirksomhet.

I Rt-2013-421 avsnitt 33 (Tronviken) la Høyesterett til grunn at vilkåret "regning og risiko" i hovedsak har som formål å avgrense mot arbeidsinntekter i tjenesteforhold, men at kriteriet også har betydning ved spørsmålet om hvem en aktivitet skal tilordnes. Høyesterett legger til grunn at det må foretas en bred vurdering hvor det ses hen til hvem som har den reelle interessen i aktiviteten.

Spørsmålet om tilordning av aktivitet mellom nærstående i relasjon til virksomhetskravet ble vurdert av Høyesterett i dommene HR-2017-627-A (Raise) og HR-2017-628-A (Thinggaard), som ble avsagt samme dag 23. mars 2017.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige, uavhengig av sin konserntilknytning, er et selvstendig rettssubjekt som skal vurderes ut ifra egne forhold, jf. Rt-1990-958 (Quatro) og Rt-2015-1068 (Kverva). Ved den skattemessige bedømmelsen skal det legges avgjørende vekt på hvordan skattepliktige privatrettslig og rent faktisk har innrettet seg, jf. Rt-2009-813 avsnitt 54. Når det gjelder spørsmål om aktivitet utført av ansatte i et øvrig konsernselskap kan tilordnes skattepliktige, vil objektive holdepunkter, herunder skriftlig dokumentasjon fra det tidspunkt bedømmelsen knyttes til være svært viktig, jf. Raise-saken avsnitt 39. I Raise-saken ble det også lagt stor vekt på at skattepliktige de siste inntektsårene ikke hadde hatt noen driftsinntekter, og kun finansielle driftsmidler. Kostnadene var lave, og regnskapet ga inntrykk av at aktiviteten var på et beskjedent nivå. Skattepliktige hadde heller ikke belastet noen kostnader knyttet til personene som arbeidet med utenlandssatsingen i det øvrige konsernselskapet. Slik skattepliktige hadde innrettet seg, kunne Høyesterett altså ikke se at arbeidet knyttet til utenlandssatsingen var utført på vegne av selskapet.

I denne saken er det spørsmål om aktivitet utført av ansatte i skattepliktige er av tilstrekkelig omfang til å oppfylle kravet om skattemessig virksomhet for skattepliktige. Den påberopte utlånsvirksomheten skjer for skattepliktiges regning og risiko, da må all aktivitet som skjer i forbindelse med utlån av disse pengene tilordnes skattepliktige. Det er finansdirektøren som har ansvaret for alle interne og eksterne låneforhold, og han er ansatt i skattepliktige. All aktivitet han utfører i forbindelse med utlånene skal derfor tilordnes skattepliktige.

Det fremgår av klagen at finansdirektøren i tillegg til ansvaret for alle interne og eksterne låneavtaler også har ansvaret for alle utlån, garantistillelser og låneavtaler til eksterne selskaper og privatpersoner i konsernet, herunder renteberegning og oppgaver til skattemeldinger. Skattepliktige har ikke opplyst hvor mye tid finansdirektøren bruker på disse oppgavene. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige hadde utlån til tre privatpersoner (eksterne) og seks konserninterne selskap ved utgangen av 2015. Det foreligger ikke låneavtaler for de konserninterne lånene, og skattepliktige har ikke sendt inn låneavtaler for de eksterne lånene. Skattepliktige har heller ikke opplyst noe om varigheten av lånene.

Når det gjelder de eksterne utlånene som er gitt blant annet for å unngå dårlig medieomtale, er sekretariatet enig med skattekontoret i at de er gitt sporadisk og i enkeltstående tilfeller.

Det samme gjelder for de konserninterne lånene som beskrevet ovenfor. Sekretariatet mener at de også er gitt sporadisk og i enkeltstående tilfeller.

Etter sekretariatets mening viser dette at omfanget av utlånsaktiviteten ikke kan ha vært særlig stor. 

Sekretariatet vil også bemerke at fordringer normalt skal gi renteinntekter uavhengig av om kreditor driver utlån som virksomhet. Bare utlån som har til formål å oppnå renteinntekter uavhengig av aksjonærinteressen kan anses som egen utlånsvirksomhet. Hvis formålet med fordringene er å støtte aksjeinteressene, foreligger det ingen egen utlånsvirksomhet. I dette tilfellet var de eksterne utlånene blant annet gitt for å unngå dårlig medieomtale og sikre et godt forhold til medinvestorer, noe som tyder på at skattepliktige ikke driver egen utlånsvirksomhet. Sekretariatet viser til beskrivelsen ovenfor av de begrensede interne utlånene sett i lys av konsernets finansieringsstruktur.

Låneavtalen for fordringen som denne saken gjelder ble først inngått i 2006, flere år etter at skattepliktige hadde gitt kapitaltilførsler til F. Formålet med driftstilskuddet var å dekke løpende forpliktelser i selskapet, for å unngå konkurs og dårlig medieomtale. En konkurs ville også medført at konsernet ville mistet franchiseavtalen med (driftsselskapet) leietaker til F som eide […]. Det fremgår av låneavtalen av 2006 at lånet skulle være rentefritt frem til 31. desember 2008.

Andre momenter som etter sekretariatets oppfatning taler mot at skattepliktige driver utlånsvirksomhet er at det ikke fremgår av årsberetningene at skattepliktige eller konsernet driver utlånsvirksomhet. Det er heller ikke angitt i skattepliktiges vedtekter at formålet er å drive utlånsvirksomhet. Dette tyder på at utlån ikke er skattepliktiges ordinære virksomhet.

Sekretariatet mener at omfanget av finansdirektørens aktivitet med å ha ansvar for konsernets finansiering, låneavtaler og likviditetsstyring ikke medfører at skattepliktige anses å drive en egen utlånsvirksomhet. Skattepliktige driver ikke med utlån som egen virksomhet.

Sekretariatet har etter dette kommet til at skattepliktige ikke oppfyller vilkåret om virksomhet i skatteloven § 6-2 for utlånsaktiviteten.

2.2 Er skattepliktiges samlede aktivitet virksomhet?

Dersom skattepliktiges samlede aktivitet skal anses som virksomhet må den, som nevnt ovenfor, være av et visst omfang og varighet, den må være utøvet for skattepliktiges regning og risiko, den må ha økonomisk karakter og den må være objektivt egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret konkluderte i sitt vedtak med at skattepliktige drev virksomhet i 2015 gjennom leveranser av "konserninterne tjenester i form av vaktmestertjenester og konsulentbistand i forbindelse med regnskapsføring". Skattekontoret anså også aktivitet knyttet til utleie av fly som virksomhet. Aktivitet som eier ble derimot ikke ansett som virksomhet i skattelovens forstand. Skattekontoret viste til at det ikke var påvist at skattepliktige utførte aktivitet i form av styrings- og ledelsesfunksjoner utover det som fulgte naturlig av det å være aksjeeier.

Skattepliktige hevder at selskapet samlet utfører en sammensatt virksomhet som et utviklingsselskap, som blant annet består i forvaltning av eiendom, finansierings- og utlånsvirksomhet, markedsføringsvirksomhet og utvikling av konsept, i tillegg til de virksomheter skattekontoret legger til grunn at skattepliktige utfører. Eiendomsselskapene i Norge har ingen ansatte, så det er finansdirektøren og administrerende direktør som utfører all den aktiviteten som finner sted i de norske eiendomsselskapene. Disse har ansvaret for forvaltningen av eiendommene. Finansdirektøren har ansvaret for alt av bankfinansiering i konsernet, i tillegg til samtlige utlån. Skattepliktige mener derfor at administrerende direktør og finansdirektøren utøver aktiviteter som kjennetegner et utviklingsselskap, særlig i tilknytning til eiendomsinvesteringene i konsernet. Hele den overordnede styringen i konsernselskapene utøves av de ansatte i C AS.

Under punktet skattepliktiges anførsler ovenfor er arbeidsoppgavene til finansdirektøren og administrerende direktør listet opp.

Det vedtektsfestede formålet til selskapet er i henhold til Enhetsregisteret investeringsvirksomhet, samt det som hermed står i forbindelse, og av årsberetningen for 2015 fremgår at selskapets virksomhet er å være holdingselskap for sine datterselskaper som er relatert til de tre hovedområdene drift, eiendomsvirksomhet og kapitalforvaltning.

Skattepliktige har i brev datert 5. april 2017 opplyst at kjernevirksomheten til C AS er aktivt eierskap innenfor forretningsområdene drift, eiendom og kapitalforvaltning. O AS og underliggende selskaper driver aktivitet innenfor [...]- og franchisedrift, og G AS investerer i eiendom. De ulike forretningsområdene er nært knyttet til hverandre. Det har helt siden oppstarten vært en klar strategi om at driften, enten gjennom egen drift eller franchisetakere, i stor grad utøves på eiendommer eid og kontrollert av et konsernselskap. Alle selskapene har klare retningslinjer og ledes ved aktiv styring ovenfra. Det er skattepliktige som har denne ledelse- og styringsrollen. Skattepliktige ivaretar konsernets overordnede strategi, og har også en del fellesfunksjoner på vegne av konsernet, som rådgivnings- og konsulenttjenester, økonomi- og finans og en stor del av markedsføringsstrategien. Disse aktivitetene utføres hovedsakelig av daglig leder og finansdirektøren. Det foreligger ingen dokumentasjon på stillingsbeskrivelser for de ansatte, men skattepliktige anslår at daglig leder og finansdirektøren benytter ca. 80 % av sine arbeidstimer til virksomheten beskrevet ovenfor. Det er ingen målbare inntekter av denne virksomheten, men aktiviteten har en positiv effekt på selskapets og konsernets resultater.

En av motivasjonsfaktorene bak eiendomsinvesteringene er å sikre selskapenes drift, ved at driftsselskapene, enten gjennom egen drift eller franchisegiver, utøver drift på eiendommen. Virksomheten skattepliktige utøver i eiendomsselskapene er dermed med på å sikre skattepliktig avkastning fra driftsselskapene. Skattepliktige hevder at administrerende direktør og finansdirektøren utøver en bredt anlagt særskilt «C»-virksomhet, herunder virksomhet som utviklingsselskap og relasjonsbygger. Det er nettopp den virksomheten disse to utøver som i størst grad er egnet til å gi overskudd både i den juridiske enheten C AS og i C-konsernet.

Sekretariatet mener etter dette at selskapets virksomhet er å være et holdingselskap for sine datterselskaper. Det som kan gi verdi og overskudd for morselskapet (skattepliktige) er når morselskapets investering i datterselskapene, dets aktivitet ovenfor datterselskapet inkludert ansvar for utlån/finansiering til datterselskap, gir avkastning og verdiøkning på aksjene i datterselskapet. Spørsmålet er om denne aktiviteten oppfyller vilkårene for å være virksomhet i skattemessig forstand.

I vurderingen av om den skattepliktiges totale aktivitet mot konsernselskapene anses tilstrekkelig omfattende jf. virksomhetsvurderingen, viser sekretariatet til Thingaarddommen hvor det fremgår av avsnitt 50-51 at:

"det karakteristiske for utviklingsselskaper er at de bidrar med kapital i de selskapene de engasjerer seg i. I tillegg bistår de på ulike måter med utvikling av porteføljeselskapene i form av blant annet kunnskap og tjenester, jf. artikkelen av Gjølstad […] side 767:

«Om et utviklingsselskap driver virksomhet vil avhenge av en helhetsvurdering av karakteren og omfanget av den aktiviteten som er knyttet til utviklingstjenestene. Typiske aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring. Engasjement av mer formell karakter, så som deltagelse i styret i porteføljeselskap, er ofte til stede også ved passiv kapitalplassering, og gir i seg selv ingen særlige holdepunkter for at selskapsdeltakelsen utøves som virksomhet, og ikke som passiv kapitalplassering.

Etter dette er det grunn til å tro at ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring.»

Om aktiviteten er tilstrekkelig omfattende til at det foreligger utviklingsvirksomhet på aksjonærens hånd, må altså baseres på en helhetsvurdering av karakteren, omfanget og varigheten av utviklingsaktiviteten.»

Det er flere dommer som bekrefter at samlet innsats av aksjekapital, lån og aktivitet kan være virksomhet i et holdingselskap. Sekretariatet viser også til RT -2015-1133-A (Soler) og HR-2017-627-A (Raise). Dommene behandler primært spørsmålet om hvor aktiviteten til en aksjeeier skal vurderes å være utført, dvs om aktiviteten er omfattende nok og om den er utført i den virksomheten hvor tapet er fradragsført. I Raise-dommen ble ikke aktiviteten funnet utført av den skattepliktige som hadde tapsført en fordring. Felles for dommene er likevel at det fremgår at en aksjeeiers (selskap eller person) aktive kapitalforvaltning og utlån, med formål å oppnå avkastning på aksjeinvesteringen gjennom løpende avkastning eller verdiøkning, kan være virksomhet i skattemessig forstand. Dette til forskjell fra passiv kapitalforvaltning. Dette er også grunnlaget for HR-2018-2433-A (Yara) hvor termineringsgebyret (inntekt) for et bortfalt aksjekjøp, ble skattepliktig fordi det inngikk i morselskapets/holdingselskapet sin totale virksomhet som skulle gi inntekter fra aksjeinvesteringer.

Sekretariatet mener at det er vilkåret tilknyttet omfang som er omtvistet her. Når det gjelder egnethet til å gi overskudd så viser sekretariatet til årsregnskapene for skattepliktig som morselskap (vedlegg 16, 17 og 18 til innstillingen). Skattepliktige har høye inntekter på investering i datterselskap, noe som tyder på at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd når avkastningen på aksjeinvesteringene inkluderes i vurderingen. Investering i datterselskap er også i samsvar med skattepliktiges vedtektsfestede formål om at virksomheten er investeringsvirksomhet, samt det som hermed står i forbindelse. Det fremgår av dommene vist til ovenfor at dette kan være virksomhet i skattemessig forstand.

Det sekretariatet skal vurdere videre er om skattepliktiges aktiviteter er tilstrekkelige i omfang til å kunne avgrenses mot passiv kapitalforvaltning. Siden det i følge skattepliktige er finansdirektøren og administrerende direktør som utøver denne virksomheten, er det deres aktivitet sekretariatet skal vurdere.

Det følger av Skatte-ABC 2022/23 punkt V-9-3.3.2 at det ved vurderingen av aktivitetens omfang må legges vekt på alle typer aktivitet som skal tilordnes skattepliktige (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere. Aktivitet i form av utøvelse av eierbeføyelser er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det anses å foreligge virksomhet. I UTV-1990-1084 (Quatro) utøvet ikke morselskapet noen «overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor sitt datterselskap, ut over det som naturlig fulgte av eierforholdet, mens i HR‑2018‑2433‑A (Yara) kom Høyesterett til at holdingselskapets aktiviteter oppfylte virksomhetskravet. Her var en betydelig del av konsernets hovedkontorfunksjoner lagt til morselskapet, bl.a. administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling. Konsernledelsen utøvet strategisk utvikling og ledelse av konsernselskapene som gikk ut over eier- og styreoppgaver i datterselskapene. Konsernstabene utøvet også en rekke funksjoner for konsernselskapene ved å yte ulike tjenester som bl.a. finans, strategi, HR, juridisk arbeid, skatt og transaksjoner.

Det følger videre av Skatte-ABC at aktiviteten ikke behøver å være utøvet av skattepliktige selv, men aktiviteten må være utført for skattepliktiges regning og risiko. Aktiviteten vil være utført for skattepliktiges regning og risiko hvor den er utført av personer ansatt hos skattepliktige. Er det etablert et forvaltningsapparat med ansatte, eget kontor og driftsmidler, trekker dette i retning av å anse aktiviteten som virksomhet. Er aktivitet utover ivaretakelse av eierbeføyelsene utført av en aksjonær i et aksjeselskap eller av andre nærstående, kan det oppstå spørsmål om aktiviteten skal anses utført for selskapets regning og risiko eller om den skal anses utført for aksjonærens eller den nærståendes egen regning og risiko. Er aksjonæren eller den nærstående lønnstaker i selskapet, anses aktiviteten utført for selskapets og ikke aksjonærens eller den nærståendes regning og risiko, se f.eks. Utv. 1980/622 (Rt. 1980/1436) (Kahrs). Tilsvarende gjelder hvor aksjonæren har andre stillinger i selskapet. I andre tilfeller kan aksjonærens eller den nærståendes engasjement for selskapet etter en konkret vurdering bli ansett som en egen virksomhet.

Både finansdirektøren og administrerende direktør er ansatte i skattepliktige og mottar lønn derfra. Skattepliktige har anslått at de benytter ca. 80 % av sine arbeidstimer til det skattepliktige kaller for den samlede virksomheten. Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at all aktivitet de utfører i forbindelse med eiendomsinvesteringen i konsernet må tilordnes eiendomsselskapene. Det vil her kunne være aktivitet begge steder. Det er eiendomsselskapene som eier eiendommene, men disse selskapene har ingen ansatte i Norge, så det er finansdirektøren og administrerende direktør som utfører arbeidsoppgavene. Eiendomsselskapene blir fakturert fra skattepliktige for disse tjenestene, jf. vedlegg 15 til innstillingen, så aktiviteten vil kunne tilordnes eiendomsselskapene. Siden de som utfører aktiviteten er ansatt i skattepliktige, mener sekretariatet at denne aktiviteten også kan tilordnes skattepliktige, som en del av den aktiviteten de gjør for sine datterselskaper.

Sekretariatet mener at det fremkommer av Soler-dommen et krav om at aktivitet på 50-60 % av skattepliktiges (Solers innsats som eneste person) arbeidskapasitet i den personlige virksomheten var tilstrekkelig. Det fremkommer av dommen ingen klar nedre grense på hvor stor del av sin arbeidskapasitet skattepliktige må bruke for at selskapet skal anses å drive virksomhet, men det må fremkomme aktivitet av betydelig omfang. For sekretariatet ser det ut som både finansdirektøren og administrerende direktør utfører arbeidsoppgaver som klart går ut over passiv kapitalplassering og de pålagte oppgaver et styre har etter aksjeloven § 6-12. Eksempler på det er finansdirektørens hovedansvar for bankfinansiering i konsernet, forvaltning av de norske eiendommene og oppfølging av DD, og administrerende direktørs oppgave som hovedforhandler i stort sett alle transaksjoner som vedrører kjøp og salg av virksomheter, herunder kjøp av eiendommer. Når det i tillegg er opplyst at de bruker ca. 80 % av sine arbeidstimer på denne virksomheten, tyder det på at den utførte aktiviteten er av betydelig omfang. 

For sekretariatet fremstår det som sannsynlig at skattepliktige gjennom investering i datterselskap, aktiviteter og tjenester ovenfor datterselskap og ansvar for utlån og finansiering i konsernet prøvde å oppnå avkastning og verdiøkning på investeringene sine i datterselskap. Denne aktiviteten går langt utover «forvaltningen av den ordinære eierposisjonen», og investering i de tre datterselskapene (virksomhetsområdene) anses derfor ikke å være passiv kapitalplassering. Basert på en helhetsvurdering av omfanget av aktiviteten mener sekretariatet at aktiviteten utgjør skattemessig virksomhet for skattepliktige. Etter sekretariatets vurdering er det ikke utviklingsaktivitet som begrep som er det avgjørende for vurderingen av et morselskaps aktivitet i et konsern. Det som er avgjørende er morselskapets aktiviteter i egenskap av konsernspiss, jf. Yara-dommen, og om skattepliktiges aktivitet er så omfattende at det er noe annet enn passiv kapitalforvaltning.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at selskapet driver virksomhet i skattemessig forstand. Vilkåret om virksomhet i skatteloven § 6-2 andre ledd er oppfylt.

2.3 Konklusjon virksomhetsvurdering

Sekretariatet konkluderer med at skattepliktige sin samlede aktivitet ovenfor datterselskapene oppfyller kravene til virksomhet i skatteloven § 6-2 andre ledd.»

2. Tilknytningskravet

2.1 Generelt om tilknytningskravet

Skattepliktige anfører at tilknytningskravet er oppfylt da det å utføre utlånsaktiviteter, eller ta «posisjoner» er en del av utviklingsvirksomheten til skattepliktige, og i skattepliktiges næringsinteresse. Denne aktiviteten har, i følge skattepliktige, gitt høye renteinntekter. Skattepliktige hevder at det foreligger en direkte sammenheng mellom denne utlånsaktiviteten, som er en integrert del av den utviklingsvirksomheten skattepliktige utøver, og tapet på fordringene mot A og B. 

For å kunne innrømme fradrag for tap på fordring er det ikke tilstrekkelig at kreditor (den skattepliktige) driver virksomhet. Basert på rettspraksis må den aktuelle fordring i tillegg ha "særlig og nær tilknytning" til kreditors egen virksomhet, jfr. blant annet Høyesterettsdom (Løiten Brænderi AS) inntatt Rt-1976-1467. Zimmer har uttalt følgende om tilknytningsvilkåret i sin Lærebok i skatterett, 7 utgave s 258:

"Det kreves i tillegg etter høyesterettspraksis at fordringene må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst."

Sekretariatet legger til grunn at fradrag forutsetter at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode – eller på annen måte være sterkt integrert i denne. 

Det er ingen tvil om at bedømmelsen av tilknytningen må finne sted på det tidspunktet som det kreves fradrag for – i denne saken i inntektsåret 2017. Det vises til Raise-dommen hvor dette fremgår klart av premiss 34:

"Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt-1993-396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk Struts)."

Dersom kreditor har ytt lån eller garantier for å oppnå forretningsmessige fordeler i debitors virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til kreditors virksomhet. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjement. Er hovedformålet å oppnå avkastning av kapital, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke å være lidt i virksomhet. 

Fordringene vil bli vurdert hver for seg i den videre drøftelsen av tilknytningskravet.

• Fordringen mot A AS

Sekretariatet har kommet til at skattepliktige sin aktivitet består av investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap og aktivitet tilknyttet ansvar for konsernets låneavtaler, finansiering og likviditetsstyring. Formålet med denne aktiviteten er å oppnå verdiøkning på investeringene, ved å få avkastning på aksjene som selskapet eier i datterselskapene.

For at tilknytningskravet skal være oppfylt for fordringen mot A AS, må fordringen ha tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige kjøpte fordringen mot A AS 18. april 2016 fra F AS (F). G AS, som var et datterselskap av skattepliktige, kjøpte alle aksjene i F AS for kr 1 den 15. desember 2015. For å få full kontroll på både egenkapitalen og gjelden i F AS, kjøpte G AS i tillegg også andre fordringer på F AS. Den 2. mai 2016 solgte G AS samtlige aksjer i F AS til en ekstern part med gevinst. Skattepliktige har i klagen opplyst at kjøper krevde (som forutsetning) å overta aksjene/F uten fordringen mot A AS, så skattepliktige kjøpte den derfor av F AS som ledd i sin virksomhet. Skattepliktige kjøpte den for kr [...], som ble ansett for å utgjøre virkelig verdi på fordringen på salgstidspunktet.

F AS eide en eiendom som A AS leide for å drive […] drift. Det følger av årsregnskapene til F (vedlegg 12 til innstillingen) at A AS driftet eiendommen fra 31. august 2013. A AS hadde en franchiseavtale med skattepliktige. I klagen til skatteklagenemnda har skattepliktige opplyst at fordringen knytter seg til manglende leiebetaling fra A AS til F AS.

I årsregnskapet til A AS for 2015 som er signert av styret og daglig leder 2. desember 2016, fremgår under note 8 at ca. [...] mill av selskapets gjeld er omgjort til et langsiktig lån til G AS, som var gårdeier en liten periode vinteren 2015/2016, før nåværende gårdeiere overtok eiendommen. Sekretariatet mener denne opplysningen må være feil og legger til grunn den fremlagte avtalen som viser at A AS har lån til skattepliktige, og ikke G AS.

I henhold til opplysninger i Foretaksregisteret ble F AS slettet etter fusjon 21. november 2016. A AS gikk konkurs i februar 2017.

Da skattepliktige kjøpte fordringen på A AS fra F AS 18. april 2016, eide datterselskapet G AS alle aksjene i F AS. De ble solgt ca. 14. dager senere til en ekstern part. Så vidt sekretariatet kan se har verken skattepliktige eller datterselskapene eid aksjer i A AS i fordringens levetid. Salget av fordringen fra F AS til skattepliktige gjør at A AS nå skylder pengene til skattepliktige i stedet for F AS. Skattepliktige har aldri lånt pengene direkte til A AS, men har kjøpt en fordring på selskapet. Skattepliktige har i merknader til varsel (vedlegg 6 til innstillingen) opplyst at det ikke var noen sikkerhet knyttet til fordringen mot A AS, da A AS var et driftsselskap som hadde tilnærmet ingen eiendeler i sin balanse. De få eiendelene A AS hadde var ikke realiserbare. Kjøp av fordringen ble gjort for å hjelpe datterselskapet til å oppnå en bedre pris for F AS.

Skattepliktige hevder at tilknytningskravet er oppfylt fordi det å utføre utlånsaktiviteter, eller ta «posisjoner» er en stor del av utviklingsaktiviteten til skattepliktige som gir renteinntekter. Sekretariatet kan ikke se at det å kjøpe fordringer på et eksternt selskap er en del av virksomheten til skattepliktige. Den delen av aktiviteten med ansvar for finansiering og likviditetsstyring mv som inngår i den samlede holdingvirksomheten til skattepliktige omfatter som beskrevet ovenfor ikke sporadiske utlån. De utlånene skattepliktige har til eksterne gjelder sporadiske utlån til tre privatpersoner. Disse utlånene er ikke en del av holdingvirksomheten til skattepliktige. Sekretariatet har derfor kommet til at tilknytningskravet ikke er oppfylt for fordringen på A AS. Skattepliktige oppfyller ikke kravene for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd, og tapet på denne fordringen er ikke fradragsberettiget.

Sekretariatet vil bemerke at når det gjelder fordringen mot A AS kan det også stilles spørsmål om prisen er riktig. Slik sekretariatet ser det har skattepliktige kjøpt ut fordringen til pålydende for at datterselskapet skal kunne selge aksjene til full verdi uten usikkerhet tilknyttet en fordring. Det at kjøper ikke ville overta aksjene i F AS med denne fordringen tyder på at han ikke ville betale pålydende for den, noe som indikerer at fordringen har en lavere verdi. Regnskapet pr 31. desember 2015 har betydelig underbalanse og er signert i desember 2016. Når regnskapet sees sammen med konkursåpning februar 2017 så indikerer det at verdien av fordringen var lavere enn pålydende. Sekretariatet går ikke nærmere inn på vurderingen av prisen på fordringen da tilknytningskravet uansett ikke er oppfylt her.

2.3 Fordringen mot B AS

Fordringen mot B AS gjelder et regresskrav som følge av at skattepliktige og B AS hadde stilt selvskyldnerkausjon sammen for et lån på kr […] som F AS hadde til Innovasjon Norge. I 2002 eide skattepliktige og B AS 50 % hver av aksjene i F AS. Samme år søkte F AS om lånet på kr […] hos Innovasjon Norge. Skattepliktige og B AS har skrevet hver sin avtale om selvskyldnerkausjon på kr [...] i 2002. I årene etter 2002 har skattepliktige hatt en betinget forpliktelse/kausjonsansvar ovenfor F AS. Da F AS ikke innfridde lånet måtte skattepliktige betale ned hele lånet til Innovasjon Norge den 27. november 2015. På dette tidspunktet var F AS 100 % eid av B AS. Siden skattepliktige hadde stilt kausjon sammen med B AS, hevder skattepliktige å ha fått et regresskrav mot B AS pålydende kr [...], som utgjorde halvparten av beløpet. B AS har betalt kr [...] i avdrag etter at skattepliktige innfridde lånet til Innovasjon Norge, slik at fordringen (med påløpte, ubetalte renter) utgjør kr [...] på tapstidspunktet. B AS gikk konkurs i april 2017.

Skattepliktige hevder at tilknytningskravet er oppfylt fordi selskapet har flere eksterne utlånsforhold som utgjør en del av den virksomheten selskapet utøver, og at man ved utlånsaktiviteter risikerer at fordringen blir verdiløs som følge av manglende betalingsevne hos debitor.

Skattepliktige hevder videre at tapet også er endelig lidt, og at kravet ikke kan rettes mot F AS da det i forbindelse med det arbeidet de ansatte i skattepliktige gjorde for å unngå konkurs i F AS, ble inngått en avtale med kreditorene om endelig oppgjør av alle gjeldsforpliktelser av betydning som F AS hadde. Et eventuelt regresskrav mot F AS må derfor anses endelig tapt i desember 2015. Uavhengig av dette hevder skattepliktige at et eventuelt regresskrav mot F AS må anses foreldet fra og med 27. november 2016, jf. foreldelsesloven § 8.

Sekretariatet legger til grunn for den videre drøftelsen at skattepliktige eller datterselskapene aldri har eid aksjer i B AS, men at datterselskapet til skattepliktige, G AS, kjøpte alle aksjene i F AS fra B AS den 15. desember 2015 og solgte dem videre til en ekstern part 2. mai 2016. F AS ble slettet etter fusjon 21. november 2016. Sekretariatet legger også til grunn at skattepliktige ikke kan søke regress hos F AS, jf. opplysningene gitt i forrige avsnitt. Skattepliktige har dermed en regressfordring mot B AS. Det at B AS allerede har betalt ned ca. kr [...] i avdrag på denne fordringen tyder også på det.

Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktiges regressfordring mot B AS har tilknytning til skattepliktiges virksomhet, slik skattepliktige anfører. Denne type utlån som skattepliktige har til eksterne er ikke en del av de aktivitetene som utgjør skattemessig virksomhet for skattepliktige. Vurderingen blir da tilsvarende som for tap ved realisasjon i 2015 av utlånet gitt før 2006, som sekretariatet mener det ikke er fradrag for på grunn av manglende tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Etter at skattepliktige solgte aksjene sine i F AS i 2006 var kausjonsansvaret de neste 9-10 årene ovenfor et selskap som ikke var en del av skattepliktiges konsern. Et datterselskap hadde franchiseinntekter ovenfor eksterne driftsselskap som leide eiendommen av F AS. Datterselskapets økte inntekter gir økt avkastning på skattepliktige sin investering i datterselskapet. Kausjonsansvaret var ovenfor leverandør til datterselskapets kunde. Sekretariatet mener at kausjonsansvaret ovenfor F AS som utleier av eiendom ikke har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet på tidspunktet for utbetaling i 2015, og heller ikke på tidspunktet for tap på medkausjonist i 2017. Kausjonsansvar og fordring er ikke en del av skattepliktiges virksomhet, men en del av de sporadiske utlån og sikkerhetsstillelser gitt utenfor skattepliktiges virksomhet. At datterselskapet G AS eide F AS i en kort periode mellom utbetaling som følge av kausjonsansvaret, til medkausjonistens konkurs, endrer ikke på dette.

Det er ikke tilstrekkelig tilknytning mellom tap på regressfordring ovenfor medkausjonist og skattepliktiges virksomhet slik den er beskrevet ovenfor.

1. Endelig konstatert tapt

Når det gjelder vilkåret om at tapet må være endelig konstatert, mener skattepliktige at tapet på begge fordringen var endelig konstaterte i 2017. Det var allerede ved konkursåpningen klart at A AS ikke ville ha midler til å betale noen del av fordringen. Selskapet hadde tilnærmet ingen eiendeler i sin balanse, de få eiendelene selskapet hadde var ikke realiserbare. Bobehandlingen ble innstilt ved kjennelse 3. april 2018 fordi boets midler ikke kunne dekke omkostningene ved fortsatt behandling, og selskapet ble slettet 11. april 2018.

Fordringen mot B AS var ikke sikret ved pant eller liknende, og det var også for denne fordringen klart allerede ved konkursåpningen i 2017 at det ikke var midler i boet til å dekke den. Bobehandlingen av B AS ble ikke innstilt før 23. juni 2021, og selskapet ble slettet 24. juni 2021.

Skattekontoret har i vedtaket ikke tatt stilling til om tapet er endelig konstatert i 2017, men har forutsatt det er det ved vurderingen av de øvrige vilkårene.

Etter skatteloven § 6-2 andre ledd er det et absolutt vilkår for fradrag at det foreligger et "endelig konstatert tap" på utestående fordring. I skatteforskrift FIN § 6-2-1 er det gitt nærmere regler om når tapet skal anses endelig konstatert.

Vilkåret om at tapet på fordringen må være klart har vært behandlet av domstolene både før og etter skattereformen i 1992. «Endelig konstatert» ble tilføyd i bestemmelsens forgjenger i forbindelse med skattereformen. Forarbeidene presiserer imidlertid at lovendringen ikke skulle innebære noen realitetsendring, men bare bidra til at rettstilstanden ble bedre reflektert i lovteksten, jf. Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 107 og 353.

Terskelen for når en fordring kan anses endelig konstatert er i rettspraksis lagt høyt. Dette er kommet til uttrykk i en rekke dommer, jf. bl.a. Rt-1927-56, Rt-1927-457 og Rt-1990-1143 (Norse-dommen). I sistnevnte dom angir førstvoterende utgangspunktet for vurderingen slik (side 1148):

"For tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven § 50 annet ledd, er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag. Bestemmelsen er forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap, dette selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt. Ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord er det klart at tap er lidt. [...]"

Annenvoterende, som representant for flertallet, var enig i førstvoterendes utgangspunkter for vurderingen av fradragsspørsmålet.

Rettspraksis viser at formell avvikling ikke kreves, men at det stilles strenge krav for at en fordring skal anses for endelig tapt. Det beror på en konkret skjønnsmessig helhetsvurdering om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket.

Det er FSFIN § 6-2-1 bokstav d om at fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig som er aktuell her. Dersom fordringen ut fra en samlet vurdering er å anse som klart uerholdelig i 2017 er vilkåret oppfylt.

Fra Rt-1993-700 (Selmer) som gjaldt et norsk selskaps fradragsføring for tap på driftslån og fordringer på et deleid selskap i Kenya hitsettes:

"Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca. kr. 50 000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984." [...]

I Selmer-saken ble selskapet besluttet oppløst i generalforsamling i desember 1986. Da ble det utbetalt et beløp til dekning av fordringen. Dommen viser at det ble gitt tapsfradrag i 1984 når fordringen var tapt. At det gjenstod mindre avklaringer og ble foretatt mindre utbetalinger ved endelig oppløsning i 1986 endret ikke på dette og følger av forutsetningen om senere skattemessig inntektsføring av beløp innkommet på tidligere tapsførte fordringer.

Det ble åpnet konkurs i A AS i februar 2017 og i B AS i april 217, og skattepliktige forventet ikke utbetaling fra noen av konkursboene. Sekretariatet går ikke inn på en nærmere vurdering av om fordringene kan anses endelig konstatert tapt i 2017, siden de helt sikkert er tapt i 2018 og 2021. Sekretariatet vil bemerke at det, tilsvarende som i Selmerdommen, ikke kan være avgjørende for vurderingen at skattepliktige i 2017 ikke visste om det kunne bli litt dividende når de visste at debitor var konkurs og at de med stor sikkerhet ikke fikk tilbakebetalt fordringene.

4. Sekretariatets vurdering av innsynsmerknadene

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger eller anførsler i innsynsmerknadene som stiller saken i et annet lys.

5. Konklusjon

Selskapet driver virksomhet gjennom investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap og ansvar for utlån, finansiering og likviditetsstyring ovenfor underkonsern med det formål å få avkastning og verdiøkning på investeringene i datterselskap/underkonsern. Det foreligger ikke tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten og fordringene, så sekretariatet legger til grunn at vilkårene for tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 ikke er oppfylt.

Tilleggsskatt

Skattepliktige krevde fradrag for tap på fordring med totalt kr [...] for inntektsåret 2017.

Skattekontoret fant i vedtak av 20. desember 2018 at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 var oppfylt. Verken unntaket fra tilleggsskatt grunnet frivillig retting, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d) eller unntaket om åpenbare regne- eller skrivefeil kom til anvendelse jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b). Skattekontoret kunne heller ikke se at forholdet var unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Tilleggsskatten ble ilagt med kr [...] (20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5).

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse i mai 2019. Behandlingen ved sekretariatet ble påbegynt i mars 2023. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 3 år og 9 måneder (tilsammen 45 måneder).

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 20 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. På bakgrunn av ovenstående bortfaller tilleggsskatten i sin helhet.

Ettersom tilleggsskatten bortfaller i sin helhet som følge av brudd på EMK grunnet inaktivitet, går sekretariatet ikke nærmere inn på vurderingen av ilagt tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 siden utfallet av denne uansett ikke får noen praktisk betydning.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20 prosent til 0.

SKNS1 20/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.02.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Bugge Andvord, Folkvord, Tønder og Talleraas sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                               Vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20 prosent til 0.