Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Spørsmål om gevinst ved salg av hyttetomter skal behandles som kapitalgevinst eller næringsinntekt

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.12.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 146/2019

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Emnet for den bindende forhåndsuttalelsen er om gevinst ved salg av ti hyttetomter skal behandles som kapitalgevinst, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd eller næringsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-30.

Lovhenvisninger:.Skatteloven §§ 5-1, 5-30

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innsenders fremstilling av faktum og jus er i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse 21. august 2019 beskrevet slik:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt og vist til i anmodningen, legges det til grunn at A ønsker å selge hyttetomter fra eiendom som han eier. A eier i dag eiendommen [adresse 1] [...] og [...], [sted 1], gnr. [...], bnr. [...] i [sted] kommune. Spørsmålet er om gevinst ved realisering av hyttetomter skal beskattes som kapital- eller virksomhetsinntekt.

Skatteetaten har tidligere avgitt en bindende uttalelse om salg fra de samme tomtene, det vises her til bindende uttalelse av 05.02.2015 i sak [...]. Uttalelsen hadde slik konklusjon:

"Selger A råtomter fra sin eiendom gnr [...], bnr [...] i [sted 2] kommune skal, med de forutsetninger som er tatt, gevinst beskattes som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-20."

Skattepliktige legger til grunn at denne uttalelsen ikke lenger er gyldig, og ber om en ny uttalelse.

Følgende hitsettes fra anmodningen av 07.05.2019:

"Etter Skatt x forhåndsuttalelse gitt i 2015 har arbeidet fortsatt – jeg har byttet konsulent og fortettingsplanen for hyttetomter og planen er nå godkjent av [sted 2] kommune med 11 tomter (ikke 15 som beskrevet i forrige korrespondanse).

Det er satt i gang et Vann- og avløpslag, (B VA Lag, som eies av medlemmene, Org NR [...]). Dette VA-laget er en forutsetning fra [sted 2] kommune til at de nye hyttetomtene kan realiseres. Jeg sitter som styremedlem i dette VA laget og skal tilknytte min egen bolig ([adresse]) til VA laget. Dette laget muliggjør at de nye hyttetomtene kan knytte seg til avløp.

Fra mars 2015 til ut 2018 har jeg hatt ytterligere kostander i forbindelse med regulering, se tabell under:

År

Beskrivelse

Kostnader

2015

C

19 355

2016

Ingen aktivitet

0

2017

D

255 873

2018

D

Kommunale avgifter

210 714

Det er også i perioden fra siste korrespondanse solgt flere hyttetomter, noe som gir en redusert forventet inntekt på bygsling av tomtene i 2019 til ca. 100 000,-.

Jeg har vært i 100% jobb i hele perioden, og jobber nå i E som prosjektleder.

Forutsetningene som er beskrevet i F`s brev, datert 5. februar 2015 er ellers de samme. "

Da forutsetningene er vist til å være de samme, vises det til oppsummeringen i anmodningen datert 05.02.2015 fra advokatfirmaet F. Følgende hitsettes fra denne:

"A eier eiendom bestående av hytteområde, ca. 40 dekar dyrket mark og ellers utmark. Den dyrkede marken dyrkes ikke av grunneier, men er bortleid.

Skattyter driver videre bortfeste av tomter. Hytteområdet er på ca. 115 mål og består i dag av 27 hyttetomter, herunder en blanding av selveiertomter og festetomter. Forventede inntekter for 2015 er på ca. kr 198 000. Skattyter ønsker å fortette hytteområdet med ytterligere ca. 15 tomter.

Området er i dag omklassifisert fra LNF til fritidsbebyggelse. Skattyter har benyttet konsulentfirma ifm søknad til kommunen. Han har ikke utført noe arbeide selv. Skattyter planlegger å bruke konsulentfirma til å ferdigstille privat reguleringsplan.

Skattyter planlegger å selge eventuelle nye tomter som råtomter å ønsker å få klarlagt om tomtene ved realisasjon skal beskattes som kapital- eller virksomhetsinntekt."

I anmodningen av 05.02.2015 ble det vist til at skattepliktige i 2008 fikk en veiledende uttalelse som gjaldt den skattemessige behandlingen av inntekt fra festeavgifter og gevinst ved salg av festetomter. Skattekontoret anså den gang at bortfesting av tomter ikke var virksomhet og at dette derfor skulle beskattes som kapitalinntekt. Årlige skatteinntekter ved bortfeste lå da på ca. kr 50 000 – 80 000.

I anmodningen av 05.02.2015 er det opplyst at det er benyttet konsulentfirma i forbindelse med søknaden til kommunen om regulering og at det er brukt ca. kr 385 000 på ekstern bistand i forbindelse med planlegging og behandling av saken i kommunen.

Skattepliktige har i sin nåværende anmodning beskrevet salget av tomtene som "råtomter" og opplyst i senere korrespondanse med skattekontoret at det ikke skal etableres noe infrastruktur i forbindelse med salget. I svar på Altinn den 11.06.2019 opplyser skattepliktige at tomtene skal selges som råtomter som kjøperen selv må utvikle. Det er den forbindelse vist til at det er et krav fra [sted 2] kommune at nye tomter må knytte seg til vann- og avløpslaget, og at dette må finansieres av hytteeier som en forutsetning for å få bygge. Skattepliktige opplyser at tomtene skal selges via eiendomsmekler. I et senere svar av 24.06.2019 opplyses det at skattepliktige nå kan realisere 10 regulerte tomter og at dette forventes å skje i løpet av de nærmeste årene. Tomtesalget vil starte i løpet av sommeren 2019.

I forbindelse med saksbehandlingen har skattekontoret anmodet om en nærmere redegjørelse om hva som er tilrettelagt gjennom vann- og avløpslaget og hvordan dette finansieres, herunder skattepliktiges rolle/aktivitet i dette. Videre hvor mange eiendommer som knyttes til vann- og avløpslaget. Skattekontoret har også bedt om opplysninger om antall eiendommer som er solgt etter 2015 og om det er annen inntekt på eiendommen.

I svar til skattekontoret av 24.06.2019 er det opplyst følgende:

"VA-laget er et andelslag der hver boenhet (hytte og bolig) betaler en lik andel uansett hvor i trasen denne knyttes til. Anlegget eies av medlemmene. Nye tomter som tidsmessig er klare for tilkobling i løpet av året, tilbys deltakelse i VA-laget på samme vilkår som dagens medlemmer. Eiendommer som tilknyttes senere vil måtte dekke grenledning fra trase og inn til hus/hytte selv, til pris avhengig av tomtens beskaffenhet. Min rolle er styremedlem i VA-laget. Ingen i styret får økonomisk kompensasjon for arbeidet. Jeg ønsker å knytte både min bolig og en VA lag med tilknytning til et kommunalt anlegg er en forutsetning for realisering av de 10 tomtene som er ferdigregulert. Når nå VA Anlegget er besluttet utbygd vil jeg trekke med fra styret i B VA lag – og vil da fra høsten av ikke lenger ha en styreplass.

Tomtene er fremdeles råtomter som eieren må knytt til VA laget hvis og når man selv ønsker det."

Til spørsmålet hvor mange hytter/eiendommer som kan knyttes til vann og avløpet, opplyses dette:

" Ved utgangen av mai 2019 hadde 56 hytteeiere og fastboende meldt seg på for å finansiere B vann og- avløpslag. Anlegget har byggestart til høsten og medlemmene er planlagt koblet til kommunalt vann og avløp via B-VA lag i løpet av vinteren 2020/2021. Alle som medlemmer har betalt kr 290 000,-.

Jeg har betalt inn kr 290 000 for min bolig og 2 x kr 290 000 for to hyttetomter. (Disse to andelene vil bli kjøpt/overtatt av eierne til de to første tomtene jeg selger). Årsaken til at jeg valgte å forskuttere for 2 hyttetomter var for å få realisert VA-anlegget. Dersom kostnadene per tomt/enhet hadde blitt større enn 300 000,- så hadde dette ikke blitt gjennomført og jeg hadde heller ikke fått kommunalt avløp på boligen min.

Totalt kan potensielt ca. 80-90 hytter og fastboende knytte seg til VA-laget, og med det kommunalt vann og avløp."

Det er videre opplyst at det etter 2015 er solgt 10 av tidligere festede tomtene og at det nå er 8 festetomter igjen. Inntektene på gjenværende tomter for 2020 er forventet til ca. kr 120 000. Inntekt på bortleie av dyrkbar mark er på ca. kr 18 000 per år (avhengig av hva som dyrkes).

Skattepliktige har senere den 05.08.2019 vedlagt en link til [sted 2] kommune hvor sakens plandokumenter for A hytteområde kan innhentes. Skattekontoret har innhentet disse."

Skattekontoret kom frem til følgende konklusjon:

"Skattekontoret har kommet til at A med fødselsnummer [...] driver virksomhet ved salg av 10 hyttetomter fra eiendommen gnr. [...] bnr [...] i [sted 2] kommune. Inntektene fra hyttetomtene anses som næringsinntekt og inngår i beskatning for alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i grunnlaget for beskatning av personinntekt, jf. skatteloven §§ 12-10 flg."

Skattepliktige har påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i klage datert 20. september 2019.

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet 23. oktober 2019. Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig 11. november 2019. Fullmektig har sendt inn kommentarer i brev av 14. november 2019. Kommentarene er tatt med under "Innsenders anførsler".

Innsenders anførsler

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat G anfører på vegne av skattepliktige at forholdene hovedsakelig er lik det som var i 2015, og at gevinst ved salg av 10 tomter skal behandles som kapitalinntekt. Aktiviteten har vært av et beskjedent omfang og av passiv karakter slik at grensen for å regne dette som virksomhet ikke er overskredet. Oppsummert fra klagen vises det til følgende momenter:

Saken dreier seg om tilrettelegging av salg av tomter som har vært i skattepliktiges eie i en årrekke. Det dreier seg ikke om å direkte legge til rette for vann og avløp, men råtomter hvor eieren selv må knytte seg til vann- og avløpslaget hvis man ønsker det.

Tomtene ligger i et allerede etablert hytteområde med veier og de nye hyttene skal bruke de allerede etablerte fellesveiene.

Arbeidet med et helhetlig vann- og avløpsnett for hytter og fastboende i [sted 2] er en plan som [sted 2] kommune har i hele kommunen. Kommunens ønske om å etablere felles vann- og avløpsledninger og hytteeierens ønsker om å få innlagt vann, har ingen innvirkning på den skattemessige vurderingen av skattepliktiges aktivitet. Aktiviteten til vann- og avløpslaget skal ikke tilordnes skattepliktige, det vises her til BFU 33/06. Forskutteringen av to tomter til vann- og avløpslaget må tillegges liten vekt.

Avkastningen av salget skyldes først og fremst kapitalverdien av tomtene. I den forbindelse vises det til den tidligere BFUen av [...] 2015 som anses som relevant.

Videre vises det til BFU 39/08, 39/06 og 11/14. BFU 11/14 er relevant selv om det gjaldt et samlet salg. Tomteområdet skulle her selges som råtomter og kjøper måtte sørge for videre utvikling av byggeklare tomter. Skattedirektoratet anså ikke aktiviteten med utarbeidelse av reguleringsplan med videre til å fylle vilkåret om varighet, men som et tidsbegrenset konkret prosjekt.

[Sted 2] kommune har krevd flere justeringer og dette har bidratt til at reguleringsplanen har tatt lengre tid enn først antatt og blitt mere kostnadskrevende. Siden det er færre hytter som har blitt godkjent, er arbeidet likevel av mindre omfang enn det som var antatt i 2015."

Skattepliktiges fullmektig har sendt inn tilleggsmerknader etter å ha fått sekretariatets innstilling på innsyn. Fra dette siteres følgende:

"Vi har kontrollert sakens faktiske forhold og finner at saken er så godt opplyst som mulig.

Når det gjelder vilkåret om å opparbeide p-plasser så hitsettes det følgende fra detaljreguleringen for A hytteområde GBNR [...]/[...] MFLs sluttbehandling:

"Parkeringsdekning med to enheter pr. hytte er ok, men at det skal tilrettelegges for et så stort parkeringsareal f_P4 i flott grøntstruktur og inntil kyststien slik som regulert er ikke tilfredsstillende i de øvre vegeterte område. Det er foreslått naturtilrettelagt parkering og med nødvendig areal. Det blir til dette området kun en ny hytte og evt kun to plasser til en rettighetshaver. Det er fint at det tilrettelegges for felles gjesteparkering f_P3 nede i fjellet."

Grunneier har ikke tatt stilling ennå til hvordan dette skal gjøres praktisk, men en mulighet er å selge tomten med en forpliktelse om at kjøper opparbeider parkeringsarealer. Det informeres videre om at etablering av en slik felles gjesteparkering medfører en svært begrenset aktivitet da parkering kan gjøres oppe på eksisterende terreng.

Avslutningsvis tiltres vurderingene i utkast til Skatteklagenemnda.

(...)"

Brevet med merknadene i sin helhet er vedlagt innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Den binden[d]e forhåndsuttalelsen er datert 21.08.2019 og sendt skattepliktige på Altinn samme dag. Klagen er datert 20.09.2019 og mottatt skatteetaten 26.09.2019. Klagen er således levert innen fristen på 6 uker i henhold til skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd, jf. § 13-4 første ledd.

Skattekontoret skal ta stilling til om tilrettelegging og salg av 10 hyttetomter er næringsvirksomhet. Skattekontoret har i sin bindende forhåndsuttalelse konkludert med at salget er næringsvirksomhet og at inntekten skal beskattes etter skatteloven § 5-30, jf. §§ 12-10 flg.

Skattekontoret har i sin vurdering ved at dette er næring, lagt vekt på følgende momenter:

 - hyttetomtene selges enkeltvis, og ikke samlet

 - det antas at salget av tomtene vil ta noe tid

 - antall tomter (10) er ikke ubetydelig

 - det er skattepliktige som har risikoen for at salget av tomtene går med overskudd

 - skattepliktige har lagt et ned et omfattende arbeide i forkant av salget med planarbeid som har pågått gjennom flere år

 - siden 2015 og frem til i dag er det medgått kr 870 944 i kostnader

 - skattepliktige har forskuttert med kr 580 000 for to av hyttene og herunder også medvirket i vann- og avløpslaget som styremedlem

Skattepliktige ved advokat G har anført at det er råtomter som selges og at tomtene ligger i etablert hytteområde hvor kjøperne av tomtene skal bruke fellesveiene som allerede er etablert. Når det gjelder vann og avløp, viser han til at det er kjøperne selv som må knytte seg til vann- og avløpslaget dersom de har ønske om det. Det er anført at skattepliktiges aktivitet i vann- og avløpslaget har vært av midlertidig karakter og at arbeidet har vært ulønnet og ikke inntektsgivende. Aktiviteten til vann- og avløpslaget skal derfor ikke tilordnes skattepliktige. I den sammenheng er det vist til BFU 33/06 hvor eksemplet var at E-verket forsterkning av strømnett ikke var en aktivitet som skulle tilordnes skattepliktige selv om det var belastet anleggskostnader ved et såkalt "anleggsbidrag".

Skattekontoret oppfatter klagen slik at skattepliktige mener avkastningen av salget først og fremst skyldes kapitalverdien av tomtene, og at den tidligere BFUen av [...] 2015 derfor fortsatt er relevant. Skattekontoret mener arbeidet som er utført i forbindelse med med vann- og avløpslaget endrer forutsetningen som gjaldt for den tidligere avgitte BFUen fra 2015. Selv om skattepliktiges aktivitet i vann- og avløpslaget har vært av midlertidig karakter, mener skattekontoret at aktiviteten må tillegges betydning da den hører med i en helhetsvurdering av saken. Det vises til at tilknytning til vann- og avløp fra kommunens side har vært stilt som krav for etablering av det "nye" hytteområdet, og tilknytningen som sådan har vært helt avgjørende for å få klargjort tomtene for salg. Selv om skattepliktiges aktivitet i laget har vært begrenset til å være styremedlem, samt å forskuttere for to av hyttetomtene, er det naturlig å se denne aktiviteten i sammenheng med det øvrige arbeidet som har vært gjort for å klargjøre tomtene for salg.

Skattekontoret har følgende kommentarer til de ulike BFUene som skattepliktige ved sin advokat i klagen er vist til:

Forholdet som er omtalt i BFU 33/06 gjaldt skattepliktiges forskuttering av et "anleggsbidrag" – i forbindelse med en forsterkning av et allerede eksisterende strøm-nett. E-verket hadde på egen hånd kommet frem til at strømnettet måtte forsterkes, og at grunneier at den grunn måtte dekke kostnadene i form et et "anleggsbidrag" (kr 595 000). Skattepliktige selv anså sitt arbeide til vel 4 timer (telefonsamtaler, befaring i området). Skattedirektoratet uttaler her – og som det også er påpekt – at E-verkets forsterkning av strømnettet ikke er en aktivitet som skal tilordnes skattyter selv om han belastes ved et "anleggsbidrag". Direktoratet uttaler i den etterfølgende setningen imidlertid også følgende "Aktivitet i tilknytning til forsterking av strømnettet er bare medregnet i den grad den er utført av skattyter selv." Skattekontoret oppfatter dette som en presisering av hvilken aktivitet som tilordnes; dvs. den aktivitet som har direkte tilknytning til saken. Etter skattekontorets oppfatning har skattepliktiges egen aktivitet i forbindelse med etableringen av vann- og avløpslaget, herunder forskutteringen av medlemskapet for to av tomtene, direkte tilknytning til tomtesalget, og skal derfor tilordnes skattepliktige.    

Det er vist til BFU 39/08 og BFU 39/06 som begrunnelse for at tomteområdet ikke skal vurderes som næring. BFU 39/08 gjaldt salg av et tomteområde, hvor den skattepliktige som grunneier sammen med en nabo fikk utarbeidet en reguleringsplan for å kunne tilby tomter til et fremtidig boligområde. Det fremgår av denne uttalelsen at grunneier selv ikke hadde utvist noen nevneverdig aktivitet for å få reguleringsplanen vedtatt. Skattekontoret oppfatter at aktiviteten således har vært liten.

BFU 39/06 gjaldt salg av tomter hvor det var et hyttefirma som i realiteten stod bak utarbeidelse av reguleringsplanene. Etter at reguleringsplanene var godkjent skulle dette firmaet kjøpe hele det regulerte hytteområdet samlet. Det heter i denne: "Etter at Hytteutvikling AS har kjøpt hytteområdet skal Hytteutvikling AS sørge for å få utført de nødvendige arbeider med infrastruktur så som vei, vann og kloakk samt elektrisitet, stå for utparsellering av hver enkelt tomt og selskapet skal for for markedsføring og salg av ferdig opparbeidet hyttetomter. Skattyter skal ikke ta del i noe av dette arbeidet. Det eneste han skal gjøre er å undertegne skjøte til hver enkelt tomtekjøper etter at Hytteutvikling AS har uført nødvendig arbeid."

I begge disse sakene har aktiviteten vært mindre og av en annen karakter. Skattekontorets oppfatning er derfor at sakene ikke er sammenlignbare.

BFU 11/14 gjaldt et samlet tomtesalg, hvor videre utvikling frem til byggeklare tomter skulle stå for utbyggers regning og risiko. Det fremkommer her at "Detaljplanlegging, prosjektering, infrastruktur, utbygging og salg vil skje for utbyggingsselskapets regning og risiko. Siden det er et samlet tomtesalg og utbygger skal stå for videreutvikling, mener skattekontoret at heller ikke denne saken er sammenlignbar med A`s hytteområde.

Avslutningsvis viser skattekontoret til at selv om tomtene ligger i et allerede etablert hytteområde med noe infrastruktur (etablerte veier), fremgår det av reguleringsbestemmelsene for A`s hytteområde at skattepliktige som grunneier må ivareta parkering ved salget, det vises her planens § 4 - Samferdselsanlegg og teknisk infrastruktur og § 7.1 Bestemmelsesområdet. Selv om dette i for seg ikke er omfattende tiltak, er dette et eksempel på en aktivitet som skal utføres i fortsettelsen av salget av tomtene.

Skattekontoret har gjort en helthetsvurdering av tomtesalget og opprettholder vurderingen slik den fremkommer i BFU av 21.08.2019."    

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet har kommet til at klagen tas til følge og at salget av råtomtene må anses skattepliktig som kapitalgevinst.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet anser at klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, og viser til skattekontorets redegjørelse.

Materielle forhold

Avklaring av problemstilling og rettslig utgangspunkt

Spørsmålet i saken er om gevinst ved salg av ti tomter skal skattlegges som "fordel vunnet ved (...) virksomhet", jf. skatteloven § 5-1 første ledd. Det er på det rene at dersom inntekten ikke er fordel vunnet ved virksomhet, vil den skattlegges som kapitalgevinst etter skatteloven § 5-1 andre ledd, jf. kapittel 9.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet "virksomhet", men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og likningspraksis er det lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og omfang, at den er egnet til å gi overskudd, og at den drives for den skattepliktiges regning og risiko. Vilkårene er nærmere beskrevet i Skatte-ABC 2019 i kapittelet "Virksomhet – allment". Alle vilkårene må være oppfylt.

I dette tilfellet er det særlig grensen mot passiv kapitalforvaltning som er aktuell. Om dette står følgende i Skatte-ABC 2019 Virksomhet – allment, Begrepet virksomhet pkt. 3.3.1:

"Når inntekten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen må anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien."

Problemstillingen ble nærmere gjennomgått i artikkelen "Virksomhetsbegrepet i skatteretten – grensen mot passiv kapitalplassering" av Heide Lindsjørn publisert i Skatterett 01/2008. Artikkelen nevner flere av de bindende forhåndsuttalelsene som er påberopt i denne saken og oppsummerer disse slik:

"Avgjørelser hvor en hovedproblemstilling har vært om tilrettelegging og salg av grunnarealer i seg selv utgjør virksomhet, viser at spørsmålet i vesentlig grad beror på i hvilken utstrekning utviklingen fra «råtomt» til ferdig opparbeidede/byggeklare tomter, skjer for skattyters regning og risiko (...)"

I denne saken er det også aktuelt med grensedragningen mellom aktivitet utført før og etter at en virksomhet er igangsatt. Skatte-ABC 2019 Virksomhet – allment pkt 4 sier følgende om når en virksomhet anses for å være igangsatt:

"Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv. Dersom de forberedende handlinger har særlig og nær tilknytning til den inntektsgivende aktivitet, kan virksomhet anses som påbegynt allerede ved dette tidligere tidspunkt, f.eks. ved anskaffelse av produksjonsmidler/leie av lokaler."

Det er lagt til grunn i rettspraksis at aktivitet som er utført av andre skal tilordnes den skattepliktige dersom den er utført for den skattepliktiges regning og risiko, jf. Utv. 1968 s. 75 og Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77.

Vurdering

Innsender har tidligere fått en bindende forhåndsuttalelse av 3. mars 2015. Skattekontoret kom den gangen til at gevinst ved tomtesalget skulle skattlegges som kapitalinntekt og ikke som virksomhetsinntekt.

Den tidligere forhåndsuttalelsen er ikke lenger bindende for skattekontoret da det har gått mer enn tre år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 tredje ledd. I utgangspunktet skal det derfor gjøres en helt fornyet vurdering av saken.

Det har imidlertid ikke vært endringer i de aktuelle skattebestemmelsene fra 2015 til 2019 og sekretariatet anser rettskildebildet for å være omtrent likt. Sekretariatet anser at det skal noe til for å fravike den tidligere forhåndsuttalelsen dersom de faktiske omstendighetene også er like. Det er derfor relevant å sammenligne de faktiske omstendighetene fra 2015 med det som er beskrevet som dagens situasjon.

Skattekontoret har både ved forrige forhåndsuttalelse og nå kommet til at den skattepliktiges øvrige aktivitet og inntekter fra festetomter og bortleid jordbruksområdet ikke er virksomhet. Sekretariatet slutter seg til dette og går ikke nærmere inn på dette.

Sekretariatet anser spørsmålet for den bindende forhåndsuttalelsen til å være begrenset til salget av ti nye tomter som er godkjent i ny reguleringsplan. Sekretariatet legger til grunn at det er de samme tomtene som skal selges som ved forrige uttalelse, sett bort fra at antallet er redusert fra 15 til 10 tomter etter kommunens behandling av reguleringsplan.

Sekretariatet legger også til grunn at vilkårene ved salg av hyttetomtene er omtrent de samme som i 2015. Det er opplyst at tomtene skal selges som råtomter som kjøperen selv må utvikle. Det er eksisterende veier i området som nye hytteeiere vil benytte. Dette antas også å ha vært tilfelle i 2015.

Det var opplyst i anmodningen fra 2015 at den skattepliktige benyttet ekstern bistand i forbindelse med søknad om regulering til kommunen og at det frem til da hadde påløpt cirka kr 385 000. Det går frem av beskrivelsen at arbeidet med reguleringsplanen ikke var ferdigstilt. Sekretariatet anser derfor at det var tatt høyde for ved forrige forhåndsuttalelse at det ville påløpe flere kostnader.

Fra 2015 og frem til 2019 er det påløpt ytterligere kr 485 942 i kostnader til ekstern bistand i forbindelse med reguleringsplan. Reguleringsplanen er nå vedtatt.

Den vesentligste forskjellen mellom 2015 og 2019 ser ut til å være opprettelsen av et vann- og avløpslag. Innsender har sittet i styret i andelslaget, samt vært deltagende i arbeidsgruppen som initierte opprettelsen av andelslaget. Det er opplyst at innsenderen har betalt for innmelding i laget for sin private bolig, samt to av hyttetomtene. Det er opplyst at foreløpig er totalt 56 hytteeiere og fastboende med i andelslaget.

Sekretariatet mener at arbeidet med reguleringsplanen må tilordnes den skattepliktige. Arbeidet er utført av andre, men mot vederlag fra skattepliktige. Arbeidet må derfor anses for å være utført for skattepliktiges regning og risiko og med det formål å tilrettelegge for senere salg av tomtene.

Sekretariatet anser at den aktiviteten som er utført av vann- og avløpslaget ikke kan tilordnes den skattepliktige ettersom laget drives av og for samtlige medlemmer, på hvert av medlemmenes regning og risiko. Den aktiviteten som eventuelt kan tilordnes den skattepliktige må begrenses til den skattepliktiges egen aktivitet. Her vil sekretariatet påpeke at den skattepliktiges deltakelse i VA-laget delvis var motivert av ønsket om å tilknytte hans private bolig til anlegget. Den skattepliktiges egen aktivitet i tilknytning til laget kan derfor bare delvis anses knyttet til tomtesalget.

Alt i alt anser sekretariatet at aktiviteten knyttet til VA-laget må anses for å være ganske beskjeden. Den skattepliktiges engasjement bærer dels preg av å være en alminnelig eierbeføyelse på lik linje med annen deltakelse i sameieforeninger, velforeninger osv. Sekretariatet mener slike aktiviteter er normale forpliktelser knyttet til det å eie fast eiendom, og er normalt ikke å anse som virksomhet. Riktignok har skattepliktige betalt inn et større medlemstilskudd for to av sine tomter. Sekretariatet oppfatter det slik at dette var en nødvendighet for å holde stykkprisen nede og for at andelslaget skulle bli gjennomført. Tilskuddet for de to tomtene bærer imidlertid preg av å være en tilleggsinvestering til en passiv kapitalplassering og endrer ikke at selve aktiviteten knyttet til andelslaget var av beskjeden omfang og varighet.

Slik sekretariatet ser det, er det arbeidet med reguleringsplanen som er avgjørende for om innsender må anses for å ha drevet virksomhet eller ikke.

I sin vurdering har skattekontoret trukket frem BFU 11/2014 og BFU 33/2006.

BFU 11/2014 gjaldt salg av en tomt på 9 dekar til boligformål. Sameiet som eide tomten hadde engasjert et arkitektkontor til å utarbeide og få godkjent en reguleringsplan. Dernest planla sameiet å selge tomten samlet til en utbygger som råtomt. Kostnadene ved reguleringsplanen var estimert til kr 1 420 000. Skattedirektoratet kom i denne saken til at sameiet ikke drev virksomhet og at tomtesalgsgevinsten måtte anses som kapitalinntekt.

BFU 33/2006 gjaldt salg av 36 hyttetomter. Den skattepliktige hadde også her engasjert et firma til å bistå med reguleringsplan, men kostnaden på cirka kr 50 000 var betydelig lavere. I tillegg måtte den skattepliktige dekke et anleggsbidrag på kr 595 000 til forsterkning av strømnettet, anlegge en gangsti ned til vannet og utarbeide ekstra parkeringsplasser. De to sistnevnte arbeider var anslått å ha en kostnad på til sammen kr 110 000. Hyttetomtene skulle selges som råtomter. Skattedirektoratet kom i denne saken til at arbeidet med strømnettet og anleggsbidraget ikke skulle tilordnes den skattepliktige, men at øvrig aktivitet som var utført for skattyters regning og risiko var av en slik omfang og varighet at den må anses som egen virksomhet. Inntektene ved tomtesalgene skulle derfor skattlegges som virksomhetsinntekt.

Ved sammenligning av disse to forhåndsuttalelsene har skattekontoret trukket frem at BFU 11/2014 gjaldt samlet salg av tomtene og BFU 33/2006 gjaldt salg av tomter en og en.

Sekretariatet vil imidlertid påpeke at et viktig poeng i BFU 11/2014 var at Skattedirektoratet mente at arbeidet med reguleringsplan hadde preg av å være planlegging av fremtidig virksomhet og at selve virksomheten ikke var påbegynt. I lys av dette stiller sekretariatet seg tvilende til om resultatet ville blitt annerledes om tomtene skulle selges separat.

I herværende sak har skattekontoret kommet til at arbeidet med reguleringsplanen ikke kan anses som planlegging av virksomhet fordi det har slik direkte nær tilknytning til salget av tomtene. Sekretariatet er ikke enig i dette. På samme måte som i BFU 11/2014 er godkjent reguleringsplan en forutsetning for salg og utbygging, men arbeidet med å få slik godkjennelse må likevel anses som forberedende med mindre virksomheten av andre årsaker må anses for å ha kommet i gang.

Det øvrige arbeidet som var påbegynt samtidig med arbeidet med reguleringsplanen var den skattepliktiges styreverv i vann- og avløpslaget. Som tidligere nevnt mener sekretariatet at dette ikke er en aktivitet som fører til at den skattepliktige må anses for å ha drevet virksomhet.

Sekretariatet mener at hensynet til forutberegnelighet taler for å komme til samme resultat som i forhåndsuttalelsen avgitt i 2015. Den gangen ble arbeidet med reguleringsplanen ikke ansett som tilstrekkelig til at innsenderen kunne anses å drive virksomhet. Sekretariatet mener at de faktiske forholdene ikke avviker fra det som ble lagt til grunn for avgjørelsen i 2015 i en slik grad at det er grunn til å komme til et annet resultat.

Det er påløpt ytterligere kostnader ved arbeidet med reguleringsplanen. Dette må imidlertid anses for å ha vært forutsatt ved den forrige uttalelsen, i og med at arbeidet med reguleringsplanen ikke var ferdigstilt.

Videre var det i forrige uttalelse nevnt at vurderingen kunne bli annerledes dersom tomteområdet ble utbygget med for eksempel vei, vann, kloakk mv. I reguleringsplanen er det nå forutsatt at den skattepliktige skal opparbeide parkeringsplass. Sekretariatet mener imidlertid at også denne aktiviteten vil være relativt beskjeden i omfang og varighet og at denne endringen derfor ikke medfører at den skattepliktige driver virksomhet.

Sekretariatets forslag til bindende forhåndsuttalelse

Eventuell gevinst ved salg av ti råtomter fra eiendommen gnr. [...], bnr. [...] i [sted 2] kommune skattlegges som kapitalgevinst etter skatteloven § 5-1 andre ledd, jf. kapittel 9.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.12.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Thomas Rinden, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:


Klagen tas til følge.