Lovhenvisninger:
skatteloven § 5-10
skatteloven § 6-1 jf. §§ 6-13 og 6-44
skatteforvaltningsloven § 14-3-§14-5
skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd 

 

3.    Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«A (skattepliktige) er Land1sk statsborger, hovedaksjonær og daglig leder i det [Land1]registrerte selskapet B (B), Org. nr.  […]. Selskapet er registrert med næringskode 71.129 annen teknisk konsulentvirksomhet. Skattepliktige har ifølge rapporteringen utført arbeid som utleid arbeidstaker fra sitt eget selskap i perioden fra 25.07.2011.

Skattepliktiges engasjement i Norge startet etter at C, ved e-post datert [dd.mm.åååå], etterlyste en konsulent med 5 års erfaring innen olje og gass fra D(D). Forespørselen vedrørte en 100 % stilling som "Cost Controller" for ett år, med mulighet for forlengelse med ytterligere ett år. A hadde på dette tidspunkt en CV registrert hos D, som la til rette for at A kunne møte opp på intervju hos sluttkunden. Etter avholdt intervju ble D informert om at C ønsket å tilby den aktuelle stillingen til A. Skattepliktiges selskap hadde på dette tidspunktet ikke noen aktiviteter i Norge, og A foretok en registrering av aksjeselskapet B i Brønnøysund, og selskapet ble gjort til kontraktspart i prosjektavtalen med D. Selskapet var formell kontraktspart og fakturerte D for As arbeid frem til 31.12.2015. I år 2016 byttet skattepliktige avtalepart til E. Arbeid ble for øvrig fremdeles utført som utleid konsulent til C. For årene 2014 til 2016 har selskapet innberettet enn lønnsinntekt som tilsvarer omtrent 3 – 5 % av det som faktureres fra B, og resten påstås å være virksomhetsinntekt for selskapet skattepliktig i utlandet/ikke skattepliktig i Norge.

Skatteoppkrever utland gjennomførte kontroll av lønnsområdet i B 1. juni 2016 til 28. februar 2017. Det fremgår av rapporten at skattepliktige hadde oppholdt seg i Norge store deler av 2014 og 2015. Selskapet hadde fakturert for skattepliktiges arbeid i 248 dager i både 2014 og 2015. I rapporten ble det foreslått av revisor at skattekontoret vurderte på nytt om det forelå fast driftssted for selskapet etter artikkel 5 nr. 4 i den reviderte skatteavtalen mellom Land1 og Norge. Videre ble det foreslått at beløp oppgitt som utbytte ble omklassifisert som lønnsinntekt. Videre ble det foreslått at grunnlaget for arbeidsgiveravgift for selskapet ble økt med samme beløp.

I brev datert 26. juni 2018 ble skattepliktige varslet om endring av fastsettelsen for inntektsårene 2014 til 2017. I varselet ble det lagt til grunn at pendlergodtgjørelser var skattepliktige på grunn av manglende pendlerstatus. Varselet knyttet seg hovedsakelig til om utbytte utdelt fra selskapet var skattepliktig som lønnsinntekt til Norge. Skattepliktige ble varslet om en mulig inntektsøkning på NOK 1 682 559 for 2014, og NOK 1 666 248 for 2015. Videre ble skattepliktige varslet om at pendlergodtgjørelser for 2016 og 2017 var skattepliktig til Norge. Skattekontoret ba i sitt brev om korrigerte skattemeldinger som inkluderte opplysninger om pendlergodtgjørelser, mulige pensjonsutbetalinger, utbytte og andre utdelinger til innehaveren fra selskapet. Det ble også vist til at selskapet var vurdert som hjemmehørende i Norge. Selskapet kommenterte ikke varslet om klassifisering av inntekter.

Skattekontoret mottok tilsvar per e-post i august 2018. Det ble sendt flere e-poster som inneholdt informasjon om pendlerstatus, og flybilletter. Videre ble det opplyst at skattepliktiges selskap var å anse som hjemmehørende i Norge fra januar 2017. Videre ble det anført at skattepliktige hadde hatt sentrum for livsinteresser i Land1.

Saksbehandler hadde permisjon fra sin stilling i 5,5 måned og saken ble ikke omfordelt i løpet av denne perioden da saksbehandler var best kjent med saken.  Etter en nærmere gjennomgang av saken etter permisjonstiden fant skattekontoret grunn til å korrigere varselet, og varslet i stedet om en mulig tilordning av inntekt. Dette ble til dels gjort for å sikre likebehandling av tilsvarende saker hvor tilordningsspørsmålet var kontrollert, og skattekontoret så at skattepliktige hadde hatt et langvarig engasjement som utleid til C for hele perioden, noe som tilsa at dette burde vurderes nærmere for å sikre en lik behandling i forhold til andre saker. Skattepliktige er i tillegg en av flere som har hatt D som kontraktspart og som har rapportert lav inntekt, og avtalene som konsulentene hadde med D har nærmest likelydende vilkår.

Skattekontoret varslet i brev datert 13.06.2019 om at det vil bli foretatt en vurdering av om fakturert inntekt var tilordnet riktig skattesubjekt. Skattekontoret varslet i brevet om en mulig endring av personinntekten til fakturerte beløp NOK 3 149 849 for 2014, og NOK 3 128 662 for 2015. Videre ble skattepliktige varslet om at personinntekten også kunne bli fastsatt til fakturerte beløp for årene 2016 til 2018.

Etter dette brevet ble det innhentet kontraktsinformasjon fra C (tidligere navn F) herunder avrop og informasjon knyttet til avtaleinngåelsen.

I tilsvarsbrev datert 08.08.2019 bestrider skattepliktiges representant skattekontorets vurdering av tilordningsspørsmålet og varslet tilleggsskatt. Videre anføres det at skattepliktige oppfyller vilkårene for pendlerstatus.

Skattekontoret innhentet etter dette bankkontoutskrifter som viser at skattepliktige fikk utbetalt alt vederlag for sitt arbeid hos D direkte til sin private bankkonto i Norge. Skattepliktige har i e-post datert 09.11.2019 poengtert at han alltid har brukt kontoen som en selskapskonto, og aldri til privat bruk, og at skattekontoret sender over misvisende informasjon til nemnd.

Skattekontoret traff vedtak 05.11.2019. I vedtaket ble det konkludert at utbetalte beløp fra D og E var en fordel vunnet ved skattepliktiges arbeid og ikke virksomhetsinntekt for hans selskap.

[Skattekontoret mottok klage 17.desember 2019. I klagen påklages skattekontorets vurdering av tilordningsspørsmålet, pendlerstatus og ilagt tilleggsskatt.

I vedtak datert 9. juli 2020 fattet skattekontoret vedtak om delvis omgjøring ift spørsmål om pendlerfradrag.]

[..]

Krav om pendlerfradrag

I e-post datert 13.08.2018 ble det anført at skattepliktige oppfylte vilkårene for å være familiependler for årene 2014 og 2015 og frem til skilsmisse i [mm] 2016.

Sammen med klagen er det sendt inn ekteskapssertifikat fra 2010 som viser at skattepliktige inngikk ekteskap med G [dd.mm.åååå].

Skattepliktige har gått igjennom en skillsmisseprosess, og det er vanskelig å fastslå når skattepliktige og tidligere ektefelle flyttet fra hverandre. Skattepliktige har sendt inn dokumentasjon, vannregninger og elektrisitetsregninger, som er adressert til han selv og tidligere ektefelle på en adresse ved Adresse1. Slik dokumentasjon foreligger helt til 2018 for både skattepliktige og G. Skattepliktige har i e-post datert 02.06.2020 opplyst at det ble sendt inn skilsmissepapirer rundt første/andre kvartal i 2015.

Skattepliktiges husleiekostnader fra midten av 2016 er til hans nåværende samboer H. Kostnadene er dokumentert med bankkontoutskrifter. Paret har et felles barn som ble født i [mm] 2018. Det er opplyst at skattepliktige leide kjelleretasjen i hennes hus til hun ble gravid, men det er ikke sendt inn leiekontrakt eller lignende som viser leieforholdet.

Skattekontoret har i korrespondanse med Land1ske skattemyndigheter spurt hvilke adresseopplysninger som er registrert for skattepliktige og tidligere ektefelle i Land1. I brev datert 05.04.2020 fra Land1ske skattemyndigheter opplyses det at G har stått registrert som bosatt ved adressen Adresse1 fra 2008 til 2018. Videre opplyses det at skattepliktige ifølge "HMRC Pay-As-You-Earn tax database" var registrert ved Adresse1 fra 04/05/2010 til 11/01/2015. Ifølge kommersielle tredjepartskilder (ENG: Electoral roll) var skattepliktige registrert som bosatt ved denne adressen fra 2008 til 2016. I sin Land1ske skattemelding for skatteåret 2013/2014 har skattepliktige endret sin adresse til Adresse2. Denne adressen fremgår også av noen bankkontoutskrifter. Skattepliktige har opplyst i e-post datert 02.06.2020 at adressen Adresse2 tilhører hans foreldre, og han har ikke eierskap til eiendommen på denne adressen.

Det fremgår av e-post av 13.08.2018, og brev datert 16.01.2019, at skattepliktige og tidligere ektefelle flyttet fra hverandre da de ble skilt, og skattepliktige overtok huset. Også i e-post datert 11.09.2019 er det sagt at paret bodde sammen til de ble skilt. Forklaringen er senere endret til at skattepliktige forble bosatt sammen med tidligere ektefelle for alle årene 2014 til 2016, selv om de ikke var i et forhold. I e-post datert 13.08.2018 ble det anført at vilkårene i sammenligningsregelen i FSFIN § 3-1-3 femte ledd kommer til anvendelse etter skattepliktiges skilsmisse i [mm] 2016.

Skattekontoret har under en viss tvil kommet til at vilkårene for pendlerstatus kan anses som oppfylt for 2014, og har gitt skattefritak for beløp knyttet til husleiekostnader med NOK 192 000 og besøksreiser med NOK 84 000, jf. skatteloven § 5-11. Videre er det gitt fradrag for diett etter sats. Vedtaket er datert 09.07.2020.

Skattekontoret anser det ikke som bevist at vilkårene for pendlerstatus er oppfylt for 2015 og 2016.

Skattepliktige har opplyst i telefonsamtale at han påklager at han ikke fikk dekket kostnader til besøksreiser fullt ut i 2014. Det er sendt en e-post datert 19.08.2020 om dette.

Av e-posten fremgår det i tillegg at skattepliktige også krever fradrag for business reiser. Skattekontoret har hensyntatt disse i vedtaket, og tjenestereiser for kunden er ikke ansett som skattepliktig inntekt. Skattepliktige har i telefonsamtale forklart at reisekostnadene ikke nødvendigvis har tilknytning til oppdraget i Norge. Skattepliktige har blant annet hatt reiserelaterte kostnader i selskapet til et jobbintervju i Quatar, Skattekontoret kan ikke se at det er grunn til å redusere inntekten med reiserelaterte kostnader som ikke er knyttet til arbeidsforholdet hos kunden i Norge, og antar at fradrag for denne type kostnader må eventuelt vurderes dersom skattepliktige får medhold i sin klage i forhold til tilordningsspørsmålet. »

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 24. august 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn 8. mars 2024. Skattepliktige kom med merknader i brev mottatt 8. april 2024. Det gjøres nærmere rede for merknadene under punktet «skattepliktiges anførsler».

På bakgrunn av skattepliktiges merknader ba sekretariatet i epost datert 11. april 2024 om ytterligere opplysninger og påpekte feil i skattepliktiges merknader:

«Vi har nå tatt en gjennomgang av merknadene, og har følgende kommentarer:

1. Under punktet "regning og risiko" opplyses det at skattepliktiges selskap måtte tegne ulike forsikringer for å bli godkjent som sub contractor. Dette fremkommer også av bilag 8 til merknadene. Vi ber om å få tilsendt dokumentasjon på at disse forsikringene faktisk ble tegnet.
2. Når det gjelder punktet "bruk av bankkonto/fritak for solidaransvar" gis det en nærmere redegjørelse for bakgrunnen for opprettelse av skattetrekkskonto. Skattetrekkskontoen hadde kontonr […] og det opplyses at selskapet benyttet denne som selskapskonto og at fakturerte beløp ble betalt til denne kontoen og deretter videre UK selskapskonto. Til orientering gjøres det oppmerksom på at dette ikke medfører riktighet. Som det fremgår av bilag 11 til merknadene gjelder dette kontonr […] og det er denne kontoen hvor fakturerte beløp ble innbetalt og som i stor utstrekning ble brukt til dekning av private kostnader i Norge.»

Skattepliktiges fullmektig oversendte i epost 12. april 2024 dokumentasjon på at forsikring var tegnet.

I epost datert 16. april 2024 gis det nærmere opplysninger om skattepliktiges bankonti.

På bakgrunn av skattepliktiges merknader til innstilling, ble innstillingen omarbeidet og sendt på nytt innsyn
6. mai 2024.

I epost datert 14. mai 2024 bekreftet skattepliktiges fullmektig at de ikke hadde merknader til den korrigerte innstillingen.

4.    Skattepliktiges anførsler

Vurdering av om vederlaget skal anses som nærings- eller lønnsinntekt

Spørsmålet om hvorvidt vederlagene skal anses som næringsinntekt avhenger av en helhetsvurdering av realitetene i avtaleforholdet, jf. formuleringer i, blant annet, Rt. 1994 side 1064 og Rt. 2002 side 996. Dette beror på om A har arbeidet i en annens tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse, eller om han for egen regning og risiko utførte oppdrag for oppdragsgiver og hovedoppdragsgiver.

Det fremgår av folketrygdloven § 1-8 at arbeidstaker er «enhver som arbeider i en annens tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse».

Selvstendig næringsdrivende er etter § 1-10 første ledd «enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt, og det vises til Rt. 2000 s. 1981 (Fabcon) hvor dette momentet «egen regning og risiko» er beskrevet.

Videre er det i folketrygdloven (ftrl.) § 1-10 et sentralt vilkår hvorvidt virksomhetens drives for «egen regning og risiko». Det er uttalt i forarbeidene til folketrygdloven, Ot.prp.nr.29 (1995—1996) s. 30, at virksomhetsbegrepet i skatteloven må tolkes likt som næringsbegrepet i folketrygdloven.

Ved avgjørelse av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende, skal det blant annet legges vekt på virksomhetens omfang, ansvaret for resultatet av virksomheten, om virksomheten har ansatte eller benytter frilansere, har fast driftssted, om skattyter har den økonomiske risiko for virksomheten og bruken av egne driftsmidler,
jf. ftrl. § 1-10 annet ledd.

Etter skattepliktiges oppfatning legger skattekontoret urimelig stor vekt på enkelte momenter i disfavør selskapet og skattepliktige ved helhetsvurderingen.  Vektleggelsen av de ulike momentene må ha en sammenheng med risikofordelingen i oppdragsforholdet, og det blir feil å utelukkende vektlegge resultatansvaret ved utleie av arbeidskraft, da poenget med utleie av arbeidskraft nettopp er å unngå å sitte med et resultatansvar. I vår sak må det ses hen til oljebransjens egenart og forholdet til resultatforpliktelser. Andre risikoer er særlig fremtredende ved denne type virksomhet og som i mye større grad bør vektlegges ved vurderingen, slik som det ble gjort i Bye-dommen.

I saker hvor en konsulent har leid seg ut gjennom enmannsaksjeselskap, er det i flere dommer fremhevet at det avgjørende for hvorvidt aktiviteten kan regnes som virksomhet er om selskapet drives for konsulentens «regning og risiko». En grunnleggende forskjell mellom lønnstakere og næringsdrivende er den økonomiske risiko den næringsdrivende påtar seg ved utførelsen av oppdrag. Gjennomgående har næringsdrivende større risiko enn lønnstakere med hensyn til hvilket økonomisk resultat de sitter igjen med. Dette gjelder det økonomiske resultatet de sitter igjen med etter endt utførelse av oppdrag, økonomisk resultat ved sykdom og sykemelding, og økonomisk resultat når pensjonstilværelsen starter. Som næringsdrivende med ansatte har man også et arbeidsgiveransvar, et lovfestet ansvar der arbeidsgiver blir objektivt ansvarlig for ansattes uaktsomhet.

Spørsmålet er hva som ligger i begrepet «egen risiko», og det vises til forarbeidene hvor det fremgår at for å drive virksomhet i skattelovens forstand, må den være av en viss varighet, ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drive for eiers regning og risiko. Det er i flere dommer lagt til grunn at ved grensedragningen mellom fast ansatt og selvstendig næringsdrivende, at resultatansvaret er et viktig moment, slik som i fremhevet Bye-dommen.

Det er i flere dommer likevel lagt til grunn at resultatansvaret får underordnet betydning ved ordinær tjenesteleveranse. I TOSLO-2009-12984 uttalte retten:

 «Resultatansvaret i relasjon til virksomhetsbegrepet, har etter rettens syn imidlertid ikke samme betydning i en ordinær tjenesteleveranse mellom to aksjeselskaper. Det vises til at virksomheten utøves i et aksjeselskap med selvstendig ansvar for egen drift og at selskapet med bakgrunn i den alminnelige obligasjonsrett vil kunne være ansvarlig for sin tjenesteutøving. Retten er derfor av den oppfatning at virksomheten drives for eiers regning og risiko».

Dette fikk også tilslutning av lagmannsretten hvor det ble uttalt at «[v]irksomheten er også drevet for eiers regning og risiko. Det vises til tingrettens vurdering av dette. Selskapet drives som aksjeselskap med selvstendig ansvar for egen drift, og selskapet vil dermed kunne bli ansvarlig for sin tjenesteutøving.

Selskapet hadde arbeidsgiveransvar overfor sine ansatte, noe blant annet erstatningsutbetalingene viser, og overfor myndighetene»

Konklusjonen var at selskapet drev virksomhet, til tross for at selskapet ikke hadde noen form for resultatansvar for den jobben de ansatte gjorde for de andre selskapene i konsernet.

I LF-2014-172786 (Dedicare) tok retten tilsvarende avstand til resultatansvarskriteriet. Saken gjaldt hvorvidt leger som leide seg selv ut til sykehus skulle anses som selvstendig næringsdrivende.

Lagmannsretten tok utgangspunktet i hvem som har risikoen og ansvaret for resultatet.

Det ble vist til at det i rammeavtalen mellom bemanningsforetaket Dedicare Doctor AS og Helse Sør-Øst «ikke [er] noe som direkte tilsier at helseforetakene kan reklamere på legenes arbeidsresultat». Situasjonen var altså at man hadde utleie av arbeidskraft, men uten resultatansvar.

Det ble videre vist til at kontrakten inneholdt et punkt om at helseforetaket kunne gjøre gjeldende misligholdsbeføyelser på bakgrunn at alminnelige kontraktsrettslige prinsipper. Retten mente på den bakgrunn at legene kunne gjøres ansvarlig for det arbeidet som ble utført.

Videre kunne legene i avtalen mellom legene og Dedicare komme i ansvar på kontraktsrettslig grunnlag på grunn av misligholdsbestemmelser i kontrakten. Siden dette ikke fremgikk tilsvarende av arbeidsavtalen til ansatte leger hos Dedicare, var det klart at de selvstendig næringsdrivende legene hadde en form for ansvar og risiko for arbeidet.

Videre var spørsmålet om man i realiteten likevel hadde noen form for ansvar som næringsdrivende når man i det praktiske arbeidet på sykehuset var likestilt med de fast ansatte. Dette hadde skatteklagenemnda lagt til grunn ved tilordningsspørsmålet.

Det avgjørende for lagmannsretten ift om det ble ansett å drives virksomhet var «om ansvaret for den selvstendig næringsdrivende lege — når risikoen materialiserer seg — skiller seg fra en ansatt lege eller ikke.»

Videre mente lagmannsretten at det forelå en risiko når legene ikke hadde krav på oppsigelsesvern, sykepenger, feriepenger eller rettigheter under selskapets sosiale ordninger. Videre forpliktet de selvstendig næringsdrivende legene seg til å inneha gyldig ansvarsforsikring.

Timesvederlaget var også vesentlig større for selvstendig næringsdrivende leger enn ansatte leger, noe som lagmannsretten mener reflekterer det ulike risikobildet mellom de to legegruppene.

Lagmannsretten kom til at de utleide legene drev for «egen regning og risiko», følgelig måtte skatteklagenemndas vedtak oppheves.

Skattepliktige mener at B og A er i en tilsvarende situasjon, da yrkets egenart tilsier at det normale er å stille sin egen spesialiserte yrkeskompetanse til disposisjon. Det vil ikke bli tale om ansvar før risikoen materialiserer seg.

At virksomhetsbegrepet kan tolkes dynamisk, slik det gjøres her, har fått tilslutning i Solér-dommen, Rt. 2015 s. 628. Spørsmålet var om en aksjonær som har deltatt aktivt i selskapet, kan anses for personlig å ha drevet virksomhet. Det ble i dommen vist til at «ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring». Selv om saken gjaldt tilknytningskravet, er det på det rene at en dynamisk tolkning av virksomhetsbegrepet ikke kun gjelder i relasjon til tilknytningskravet, men må også kunne tolkes dynamisk i relasjon til «egen regning og risiko» på bakgrunn av bransjen, yrkets egenart mv.

På denne bakgrunn mener skattepliktige at skattekontoret må akseptere at B driver for «egen regning og risiko».

Skattepliktige finner det hensiktsmessig å knytte noen kommentarer til resultatansvaret, til tross for at de mener at dette ikke er avgjørende i virksomhetsvurderingen.

Resultatansvaret, ansvaret for å prestere de kontraktsfestede ytelsene, innebærer et økonomisk ansvar for at arbeidsinnsatsen stilles til rådighet for innleieselskapet, noe som er forutsatt mellom partene ved inngåelsen av oppdragsavtalen. Helt konkret er den prinsipielle forskjellen at ved leie av arbeidskraft kjøpes en arbeidskraftsressurs, mens ved entreprise kjøpes et bestemt arbeidsresultat.

Skattekontorets tolkning av regelverket fører til at bemanningsforetak ikke kan drive virksomhet. De typiske bemanningsforetakene som har som sin forretningsidé å tilby arbeidskraft til utleie. Det typiske for denne virksomhet er at de ikke har noen egenaktivitet ut over dette. I den andre enden av utleieskalaen finner vi de tradisjonelle produksjonsvirksomhetene som i nedgangstider har overskudd på arbeidskraft, og som har behov for å kunne tilby sine arbeidstakere alternativ sysselsetting hos annen arbeidsgiver.

Selskapet og A har også risiko ved at det ikke kan gjøres krav på syke- eller feriepenger eller rettigheter under hovedoppdragsgivers sosiale ordninger, så som pensjonsordning osv. Videre innebærer kontrakten at konsulenten betales basert på timelister. At hovedoppdragsgiver må godkjenne timelistene, innebærer at resultatet av A arbeid må godkjennes før oppfyllelse av kontrakten fra både hovedoppdragsgiver og oppdragsgiver kan finne sted. Dette gjør at kontrakten har karakter av resultatansvar, slik resultatansvaret ble anerkjent av Høyesterett i Bye-dommen, nederst side 1069.

Rammeavtalen med D viser at B ikke har krav på å få konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke er bestilt. Om ny oppdragsbestilling skal gis, eller eksisterende oppdrag forlenges, er opp til oppdragsgiver. Dersom oppdragsgiver ikke har en bestilling eller avbestiller et oppdrag, har B heller ikke krav på betaling. Det kan sluttklienten gjør når som helst. Dette hadde betydelig vekt i Bye-dommen når Høyesterett kom til at vederlagene skulle klassifiseres som næringsinntekt, og det ble uttalt at det «l disse momenter ligger at TMBE hadde risiko for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at gitte bestillinger ble opprettholdt».

At A og B endte opp med flere oppdrag hos samme oppdragsgiver over flere år er noe man kan konstatere i ettertid, men som ikke fulgte av kontraktsforholdet. Det at oppdragsgiver ved slutten av en kontraktsperiode på nytt bestilte tjenester hos A skyldes at det er mer effektivt å bestille tjenester og arbeidskraft fra kjente selskap fremfor å bestille hos noen andre. Dette gir oppdragsgiver besparelser i form av opplæring, etablering i Norge og alt annet administrativt som medfølger

At man leier ut arbeidskraft til samme oppdragsgiver over en lengre periode kan ikke tas til inntekt for at det i realiteten dreier seg om et arbeids- og ansettelsesforhold. Slik Høyesterett presiserte i Bye-dommen (side 1070).

Skattekontoret anfører at lagmannsretten i Bye-saken ikke aksepterte at vederlag for arbeidsinnsats ble overført til et personlig aksjeselskap, all den tid bruken av selskapet ikke hadde et forretningsmessig formål, og at det ikke fremsto som at selskapet hadde noen risiko.

Hva gjelder det forretningsmessige formålet i denne saken, mener vi dette er godt nok redegjort for i denne klagen. At man leier seg selv ut av eget selskap har blant annet med mobilitet å gjøre. Både innleiefirmaer og utleiefirmaer ønsker å kunne ha kontrakter med kort oppsigelsesfrist og få plikter. Dette gjør at begge parter kan engasjere hverandre, uten at man forplikter seg til å ha en ansatt. Dersom det kommer nedgangstider som er uforutsette kan innleier si opp kontrakten.

Forskjellsbehandling

Skattepliktige mener at vedtaket bryter med det ulovfestede likhetsprinsippet som gjelder på forvaltningsrettens område, og følgelig også i skatteretten, siden  bemanningsforetak i form av enmannsaksjeselskaper i lang tid har vært akseptert av skattemyndighetene.

At noen få skattepliktige skal få tilordnet hele næringsinntekten som lønnsinntekt, mener vi bryter med det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet og er en usaklig forskjellsbehandling

At ulik behandling av to like skattepliktige kan innebære usaklig forskjellbehandling og brudd på likhetsprinsippet har blant annet kommet til uttrykk i Kværner-dommen, Rt. 2007 side 302 som gjaldt Kværners utstasjonerte ansatte som over lenger tid hadde fått naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser i form av fri bolig, fri bil mv., uten at det var blitt beregnet arbeidsgiveravgift på disse fordelene. Etter bokettersyn ble selskapet etterberegnet arbeidsgiveravgift på fordelen av fri bolig. For ansatte i Utenriksdepartementet hadde det imidlertid over lang tid utviklet seg en praksis om at slik fri bolig ikke ble skattlagt, heller ikke hvor skattyteren ikke hadde merutgifter til bolig.

Kværner mente dette var ulovlig forskjellsbehandling, og fikk medhold i sin argumentasjon i Høyesterett.

Ligning av innehavere av enmannsaksjeselskaper er ikke et ukjent fenomen hos Sentralskattekontoret for utenlandssaker (SFU).  Enmannsaksjeselskaper som driver virksomhet med hovedfokus på utleie av arbeidskraft har vært et eget tema i SFUs 20 års jubileumsbok som ble utgitt i 1998.

Det uttales i boken at «utenlandske næringsdrivende har i atskillig utstrekning organisert seg i form av eget aksjeselskap. I noen tilfeller har den næringsdrivende vært eneeier av aksjene i selskapet, mens han i andre tilfeller har delt aksjene med sin ektefelle eller andre nærstående personer.

Et nokså vanlig problem sett med norske skattemyndigheters øyne i forbindelse med utenlandske enmannsaksjeselskapers virksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel har vært at innehaver, som personlig har utført arbeidet, bare oppgir en beskjeden lønn i forhold til den arbeidsinnsats som er prestert. Spesielt i tilfeller hvor lønnen bare representerer en mindre del av det beløp som skal faktureres mellom oppdragsgiver og oppdragstaker i anledning arbeidstakers/aksjonærens arbeidsinnsats vil det være grunn til å vurdere hvorvidt den oppgitte lønn er riktig. Særlig hvor selskapet ikke er skattepliktig til Norge vil for lav lønn til arbeidstaker/aksjonær medføre en forskyvning av skattefundamentene.»

Videre eksemplifiseres det med to ulike saksforhold. Jens Bang-saken (Utv. 1996 s. 566) og Arne Andersson (Utv. 1995 s. 799).

I Jens Bang-saken ble det anerkjent at Jens Bangs danske aksjeselskap (anpartsselskap) som han var eneaksjonær i, og drev med utleie av arbeidskraft fra, rent faktisk var en virksomhet. Det ble aldri benektet at dette var virksomhet. Det var i denne dommen SFUs praksis med fordelingsnøkkel 75/25 krystalliserte seg for første gang. Denne fordelingsnøkkelen har blitt anvendt på utenlandske enmannsaksjeselskaper over lang, lang tid, og er videre et eksempel på anerkjennelsen av at utleie av arbeidskraft er en anerkjent virksomhet, slik det må forstås i skatterettslig forstand.

I Arne Andersson-saken ble det også akseptert at et svensk aksjebolag, hvor Andersson var eneste ansatte og leide seg selv ut, var virksomhet i skattelovens forstand. Retten uttalte her at «Andersson har valgt å kanalisere sine arbeidsinntekter gjennom et aksjeselskap som er skattepliktig til Sverige. De regnskapsmessige og skattemessige forhold vedrørende selskapet i Sverige er, slik retten ser det, i utgangspunktet skatteplikten til Norge uvedkommende.»

Selv om virksomheten ikke konkret blir vurdert, er det avgjørende elementet at utleie av arbeidskraft fra enmannsaksjeselskap blir anerkjent.

Skattekontorets vedtak i disse sakene fremstår som vilkårlig og sterkt urimelig, og er helt klart et brudd på likebehandlingsprinsippet som ble formulert i Kværner-dommen.

Til tross for det vi har skrevet ovenfor om virksomhetsbegrepet, mener vi at utleie av arbeidskraft må anses som virksomhet da det fremgår av skatteloven S 2-3 (1) bokstav b).

Det fremgår av denne bestemmelsen at en utenlandsk arbeidsgiver alltid til være skattepliktig til Norge for inntekter fra utleie av arbeidstakere til Norge, jf. «L. . ] herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre innen riket.»

Bestemmelsen ble tatt inn i den tidligere regelen om begrenset skatteplikt for virksomhetsinntekter i sktl. 191 1 S 15, første ledd bokstav c) i 1982. Hensikten var å klargjøre at det ved arbeidsutleie til Norge ikke foreligger noe ytterligere krav om at utleievirksomheten må være drevet eller bestyrt i Norge. Denne forståelsen ble også bekreftet av Høyesterett i Rt. 1997 s. 653 Siemens.

Førstvoterende uttalte i saken, side 661, at «jeg ikke ser det som særlig tvilsomt at en virksomhet som går ut på å stille arbeidskraft til rådighet for annen virksomhet her i landet i seg selv er tilstrekkelig for skatteplikt etter § 15 første ledd bokstav c). Lovendringen av 1982 tok nettopp sikte på å avklare den tvil som hadde hersket om en utleier av arbeidskraft kunne sies å drive virksomhet her i landet, og den tilføyelse som ble gjort i bokstav c ville vært poengløs om dette ikke legges til grunn.»

Denne bestemmelsen er også omtalt av FIN i Utv. 2008 s. 531 med henvisning til Siemens-dommen.

FIN uttalte at lovendringen tok sikte på å presisere at en utenlandsk utleier av arbeidstakere vil bli skattepliktig til Norge. Ren formidling av arbeidskraft fra utlandet vil derimot ikke anses som virksomhet i Norge.

Det må etter dette være klart at utenlandske utleiere av arbeidskraft driver virksomhet i skattelovens forstand.

Oppjustering av lønnsinntekter

Skatteetaten har varslet at de for 2014 - 2017 oppjusterer inntekten for de respektive årene til det som selskapet har fakturert til oppdragsgiver.

Vår oppfatning er at skatteetaten tar utgangspunkt i feil beløper ved oppjusteringen. Det selskapet har fakturert kan på ingen måte tilsvare lønnsinntektene. Grunnen til dette er at dagsraten som avtales i innleiekontrakten normalt dekker langt flere ting enn lønn for den utleide. Det er for eksempel normalt at dagsraten skal omfatte både (men ikke bare) lønn og næringsinntekter. Altså også en godtgjørelse til utleieselskapet.

Etter vårt syn blir det derfor feil at hele det fakturerte beløpet skal tilordnes A som lønnsinntekter. De reelle lønnsinntektene må settes vesentlig lavere.

Kommentarer knyttet til skattekontorets henvisning til rettspraksis

Skattekontoret har vist til LB 2014-46566 (Marken) når det gjelder adgangen til å klassifisere inntekt fra arbeid som virksomhetsinntekter.

Vi mener saken ikke har overføringsverdi til vår sak. Sakens faktum er svært ulikt. I Marken-saken forelå det ingen avtale mellom verken Marken og Rosenholm, eller Rosenholm og Økern Engros AS. Hans tjenester ble benyttet kun i den grad det var behov for det, og det var ingen form for prosjektavtale.

En annen vesentlig forskjell er at Rosenholm ikke hadde noen ansatte, følgelig heller ingen å leie ut. Det er derfor helt klart at selskapet ikke hadde et forretningsmessig formål. Videre drev Marken med transport av frukt og grønnsaker, noe som stiller seg vesentlig annerledes enn utleie av spesialisert arbeidskraft til oljesektoren.

Pendlerstatus

Vedlagt ligger dokumentasjon (ekteskapsattest) som viser felles bosted med tidligere ektefelle i Land1. Ber om at pendlerkostnadene han har fått dekket gjøres skattefri, i og med at han har status som familiependler.

Tilleggsskatt

Til sist anføres det at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. På bakgrunn av at liggetiden er av en slik lengde at den uansett vil bortfalle i sin helhet, gjøres det ikke nærmere rede for anførslene knyttet til tilleggsskatt.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Bruk av bankkonto

Sekretariatet har lagt til grunn at alle inntekter har gått til skattepliktiges privatkonto. Det var skattepliktiges oppfatning at han opprettet en selskapskonto/skattetrekkskonto og det fremlegges dokumentasjon på bakgrunnen for opprettelse av bankkontoen. På grunn av språklige utfordringer forstod han ikke at kontoene som ble etablert var personlige bankkontoer. B har benyttet kontoen som en selskapskonto, men også blitt benyttet til andre transaksjoner i samsvar med selskapskontoreglene i UK.

Historikk/aktivitet før 2011

Det opplyses at B ble stiftet i 2005 med flere aksjonærer og at B har hatt ulike oppdrag for flere oppdragsgivere fra 2005 og frem til oppstart for F i 2011. At B hadde F/C som eneste oppdragsgiver i de etterfølgende seks årene er tilfeldig med tanke på at han var i mange andre kontraktsforhandlinger på vegne av B.

Arbeidsforhold/innleieforhold

Sekretariatets beskriver på side 35 i innstillingen B som kun en passiv part i kontraktsforhandlingene, men dette er etter skattepliktiges syn ikke riktig.

Selv om D hadde det opprinnelige kontaktspunktet inn mot F/C, var det skattepliktige på vegne av B som fremforhandlet de etterfølgende kontraktratene direkte med F/C. Dette underbygges av bilag 5 til merknadene hvor det vises til epostkorrespondanse som viser at F/C hadde kontraktsforhandlinger direkte med skattepliktige. Etter at vilkårene var fremforhandlet, måtte skattepliktige kontakte D for å opplyse om de nye vilkårene.

Videre har […] i C informert B om at stillinger kun kan gå gjennom noen utvalgte bemanningsforetak som har rammekontrakter med selskapet. I bilag 6 fremgår det at skattepliktige kontakter E om at C søker « Lead Cost Engineer» og ber om tilbakemelding på når C tar kontakt.

Parallelt med løpende kontrakter med C har B hatt en rekke kontraksforhandlinger og denne kontakten viser etter skattepliktiges syn at B driver virksomhetsutøvelse. B kan derfor ikke anses som et overflødig fordyrende ledd, men fremstår som et selskap med egen substans.

Regning og risiko

Det vises til innstillingens side 35 hvor det redegjøres for resultatansvar i kontraktens punkt. Dette er en «back to back»kontrakt som tilsier at det er en forutsetning om at E har resultatansvar overfor C.

Skattepliktige er uenig i sekretariatets vurdering av at dette ansvaret er svært begrenset når det opplyses av C at ansvar kun vil bli gjort gjeldende dersom konsulenten utfører handlinger som er grovt uaktsomme.

Etter skattepliktiges syn kommer resultatansvaret klart fram av kontraktsforholdet ved at det foreligger en «back to back» kontrakt mellom partene, og det stilles spørsmål ved sekretariatets vekting av skatteetatens argumentasjon basert på informasjon fra en representant fra C. Det er ikke opplyst om hvilken rolle representanten har og om dennes deltagelse i kontraktsinngåelsen.

Det er ikke representantens tolkning av praktisering av avtalen som er avgjørende, men partenes oppfattelse ved kontraktsinngåelsen.

Risikoen ligger i at C kan håndheve klausulen etter kontraktens ordlyd. B har klart risiko og resultatansvar, og sekretariatet må forholde seg til avtalen mellom B og E.

Ordlyden i avtalen, « the contractor is liable as a result of absence, delay, fault or defect etc. in the subcontractors fulfilment of agreed assignment” kan vanskelig forenes med tolkningen fra Cs representant.

Denne forståelsen fremstår som en snever subjektiv tolkning og er ikke i samsvar med at avtaleforhold skal tolkes objektivt.

Den risikoen B har, kommer også til utrykk ved kravet om forsikring fra E. B vil ikke bli godkjent som en sub contractor før forsikringene er på plass

5.    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontorets vedtak er datert 30.10.2019, og klagen er stemplet som mottatt per post 16.12.2019. Skattekontoret mottok også klage per e-post 17.12.2019. Klagen er datert 05.12.2019, og representanten har informert skattekontoret at klagen ble sendt denne datoen.

Klagefristen er seks uker, og det er grunn til å tro at klagen ble mottatt noe etter fristen. Skattekontoret utelukker ikke at dette kan skyldes treg postgang i perioden før jul. En eventuell fristoverskridelse er kort, og det er av stor betydning at saken tas opp til behandling. Skattekontoret finner derfor grunn til å ta klagen opp til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. »

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klager er av den oppfatning at skattekontoret i sin vurdering av tilordningsspørsmålet har lagt for stor vekt på momenter i folketrygdloven § 1‑10 som går i skattepliktiges disfavør.  Det vises da særlig til Bye-dommen.

Skattekontoret har foretatt en totalvurdering av kontraktsforholdet i vedtaket, og kan ikke se at det er grunn til å omgjøre avgjørelsen. Skattekontoret viser til vurderingen som er gjort i vedtaket. Skattepliktige har også fått utbetalt hele vederlaget til sin norske personlige brukskonto og bruker godtgjørelsen til private utgifter, og det fremstår dermed ikke som at selskapet tjener et forretningsmessig formål. Skattekontoret viser til vedlagt kontoutskrift som illustrerer at skattepliktige ikke bruker kontoen som en selskapskonto.

Skattepliktiges representant viser til Dedicare dommen (LF-2014-172786), som et argument for at det skal anses å foreligge virksomhetsinntekt for skattepliktiges selskap. I dommen hadde de aktuelle legene organisert seg med både enkeltpersonforetak og aksjeselskaper, og spørsmålet var om legene hadde et ansettelsesforhold eller var næringsdrivende.

Skattepliktiges representant viser til at det i rammeavtalen mellom bemanningstoretaket Dedicare Doctor AS og Helse Sør-Øst «ikke [er] noe som direkte tilsier at helseforetakene kan reklamere på legenes arbeidsresultat», og at situasjonen var altså at man hadde utleie av arbeidskraft, men uten resultatansvar. Skattekontoret kan ikke se at representanten siterer dommen riktig, da lagmannsretten uttaler at ordlyden i rammeavtalen åpner for et ansvar på Dedicares hånd overfor Helse Sør-Øst for de selvstendig næringsdrivendes legers arbeid. Slik skattekontoret ser det illustrerer dommen et kontraktsforhold hvor det forelå resultatansvar for legetjenester i alle ledd. Det fremgår også av dommen at risikoen hadde materialisert seg ved at en lege med eget selskap hadde blitt holdt økonomisk ansvarlig. I Dedicare-saken var det konkrete holdepunkter for at det forelå en ulik behandling av innleide og ansatte, og skattekontoret anser at det er grunn til å tro at dette var utslagsgivende for resultatet i saken. Skattekontoret anser ikke at dommen fra Dedicare kan tas til inntekt for at skattepliktige hadde et resultatansvar. Dommen illustrerer likevel at resultatansvar kan foreligge også i avtaler hvor det ikke er et konkret resultatmål som skal oppnås. Når det ikke foreligger en nærmere beskrivelse av et oppdrag eller resultat som skal oppnås i en kontrakt vil dette likevel være et moment som taler mot resultatansvar med mindre det er konkrete holdepunkter for noe annet.

Påstanden i skattepliktiges sak er at han er en utenlandsk leverandør av fjernleverbare bemanningstjenester, slik som Manpower. Skattepliktiges representant har vist til Helikopterdommen (Rt-2007-1401), som sier at gjennomføringen av en utleieavtale krever ikke noen fysisk arbeidsutførelse, og er således en fjernleverbar tjeneste. Selskapets forretningsadresse er registrert hos en regnskapsfører, skattepliktiges selskap fremstår ikke å ha noen omsetning fra økonomiske aktiviteter i utlandet og har heller ikke andre ansatte enn A til å levere de påståtte administrative utleietjenestene fra Land1. C har også i e-post datert 23.10.2019 opplyst at de ikke nødvendigvis er kjent med bruken av underleverandørselskaper. Skattekontoret anser ut fra dette at det er klart at skattepliktiges selskap ikke har noen rolle som leverandør av bemanningstjenester, men er et helt overflødig mellomledd i kontraktsrekken. Skattekontoret kan heller ikke se at sykepenger og feriepenger i nedgangstider er en reell økonomisk risiko for et selskap som nærmest ikke rapporterer inn noen lønn for sin arbeidstaker. Ut fra dette kan det legges til grunn at selskapets ansvar for denne form for ytelser til arbeidstakeren er svært begrenset. Det foreligger heller ikke en avtale mellom skattepliktige og selskapet som regulerer hans rettigheter.

Skattekontoret anser ikke at det kan legges avgjørende vekt på selskapsformen, noe som heller ikke ble gjort i Dedicare dommen hvor de ansatte var organisert i enkeltpersonsforetak og aksjeselskap. Også i Bye-dommen foretok Høyesterett en konkret helhetsvurdering. I Bye-dommen ble det poengtert at et aksjeselskap ikke kan være part i et arbeids- eller ansettelsesforhold. Skattekontoret anser at avtalen mellom D og B legger opp til nettopp dette i det avtalen sier at selskapet (contractor) skal utføre arbeid for F i en stilling som Cost Controller.

Skattekontoret kan heller ikke se at arrangementet med et eget selskap gir en økt fleksibilitet i forhold til oppdragsmengden for skattepliktiges selskap. Dette selskapet spiller ingen rolle i forhold til oppdragsmengden i tilfeller hvor lengden på utleien besluttes mellom mellomliggende selskap og brukeren av tjenestene, og skattepliktige kun får informasjon om hva som er avtalt mellom andre selskaper. Dette er for øvrig også bekreftet av C i  e-post datert 23.10.2019.

Etter skattekontorets syn fører denne type arrangement til en økt grad av midlertidighet og utrygge ansettelsesforhold, da man som ulønnet konsulent eller nærmest ulønnet i eget firma, ikke vil ha den samme beskyttelsen som man ville hatt som ansatt i et konsulentfirma i forhold til minstelønnsnivå, sykepenger, dagpenger eller lignende.  Et mellomliggende selskap vil gjerne foretrekke å ha avtaler med selskaper fordi det gir besparelser i arbeidsgiveravgift, noe som igjen gir økt midlertidighet. Selskaper som innretter seg på denne måten kan også være mer konkurransedyktige enn de som ønsker å ha mer ryddige ansettelsesforhold for dem som leies ut.

Skattekontoret anser ikke disse momentene som tungtveiende i vurderingen av om et selskap har innvunnet inntekt ved å utøve virksomhet, men ser mer på arrangementet som at norske konsulentfirmaer fraskriver seg forpliktelser som burde ha tilkommet konsulentene i regi av deres stilling som utleid konsulent fra konsulentfirmaet. Disse er til dels regulert i arbeidsmiljøloven. Skattekontoret anser det som mest nærliggende å legge til grunn at skattepliktige hadde et slags ansettelseslignende forhold hos D og E, som hadde ansvaret for å stille hans personlige arbeidskraft til disposisjon.

Skattekontoret oppfatning er at vedtaket er korrekt og bør fastholdes.

Likebehandling og praksis ved skattekontoret

Skattekontoret kan heller ikke se at det etableres en ny rettstilstand på grunn av vedtaket. Tilordningsvurderinger blir også gjort for norske aksjonærer. Også i nemndssak vedrørende tvangslønn, SKU 2011-16, som skattepliktiges advokat antas å ha innrettet seg etter ble det kommentert i en særmerknad fra et av medlemmene at tilordningsspørsmålet ikke var opplagt. Det foreligger flere uttalelser fra SKD som sier at dette må vurderes konkret, dommer fra Høyesterett, samt underrettspraksis. 

En aksept av en ordning som skattepliktige har hatt, fører til at utenlandske konsulenter kan bo og jobbe i uendelig tid i Norge uten å bli skattepliktige til Norge for mer enn hva de selv ønsker. Aksjonæren kan så kreve fradrag i en nærmest ikke eksisterende lønn, slik at det foreligger et underskudd som også kan overføres til neste år. Ordningen brukes selv om det ikke er noen økonomisk aktivitet i utlandet og arbeidsforholdet har ingen tilknytning til utlandet utover en selskapsregistrering, og muligens bruk av en utenlandsk regnskapsfører. Også skattepliktiges selskap har registrert forretningsadresse hos en regnskapsfører. Når eneaksjonærene jobber fulltid i Norge over flere år, personlig utleid fra et mellomliggende selskap, kan selskapet ikke anses som et utenlandsk leverandør av bemanningstjenester.

Skattekontoret anser at ordningen er i strid med Høyesteretts vurderinger inntatt i Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén). Av dommene fremkommer det at et sentralt element i helhetsvurderingen er hvorvidt selskapet har ansvar for arbeidsresultatet («resultatansvar»). Skattekontoret er ikke enig med representantens tolkning av Bye-dommen som en kontrakt som gjaldt bemanningstjenester (utleie av arbeidskraft), men når et resultatansvar foreligger slik som i dommen vil langvarige konsulenttjenester bli skattepliktige til Norge etter fast driftsstedsbestemmelsen.

Skattepliktiges representant viser til Høyesteretts dom Rt-2007-302 som omhandlet usaklig forskjellsbehandling. Spørsmålet i saken var en ulik praktisering i forhold til skatteplikt for naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser ved utstasjonering for statsansatte og for ansatte i private selskaper. Skattekontoret kan ikke se at denne dommen har overføringsverdi til skattepliktiges sak hvor endret tilordning baserer seg på en konkret helhetsvurdering av avtaleforholdet. Denne form for vurderinger for alle konsulenter kan ikke foretas uten en mer inngående vurdering av realiteten i kontraktsforholdet for den enkelte, og skattekontoret har ikke ressurser til å kontrollere at tilordningsspørsmålet er korrekt vurdert i alle saker.

Skattekontoret kan ikke se at rådgivers eventuelle misforståelse av rettstilstanden kan ilegges vekt. Skattepliktiges representant viser også til rettspraksis som vedrørte spørsmålet om tilordning, og som illustrerer at det skal foretas en totalvurdering av avtaleforholdet. Skattepliktiges representant, og det mellomliggende firmaet D, er for øvrig involvert i flere tilsvarende saker hos skattekontoret.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er behov for avklaringer til bransjen. Dette skyldes likevel ikke vedtaket i denne og andre saker, men utviklingen i bransjen hvor mange innretter, seg slik at de nærmest ikke betales skatt til Norge. Skattepliktiges representant antas å ha gitt råd til svært mange konsulenter og mellomliggende firmaer om denne type arrangement, og bidratt til denne utviklingen.

Parallelt med nemdsaken har problemstillingen om tilordning blitt sendt til utredning hos juridisk stab, som deler skattekontorets syn om at tilordning kan brukes i denne type saker. Vedtaket er også gjennomgått av stab før oversendelse til nemnd. For å sikre at det er likt syn innad i etaten ble saken før vedtaket også gjennomgått av en seniorskattejurist ved avdeling innsats med erfaring knyttet til tilordningsvurderinger. Saken er således gjennomgått både ved Brukerdialog Utland, ved Innsats og av stab.

Det er også sendt over en anmodning om offentlig uttalelse fra Skattedirektoratet vedrørende tilordningsspørsmålet. [Sekretariatet kan ikke se at en slik uttalelse er gitt]

Utleie av arbeidskraft

Skattepliktiges representant anfører til sist at utleie av arbeidskraft er virksomhet etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav. Skattekontoret anser ikke at dette er en relevant anførsel, så lenge selskapet ikke har generert inntekter ved å levere utleietjenester, men er et unødvendig mellomledd i kontraktsrekken.

Oppjustering av lønnsinntekter

Videre anfører skattepliktiges representant at det er feil å tilordne hele det fakturerte beløp til skattepliktige, og at noe må tilordnes selskapet. Skattekontoret er heller ikke enig i dette, da skattekontoret har kommet til at utbetalingene er en fordel vunnet ved arbeid. Utbetalingene er i tillegg gjort til skattepliktiges norske brukskonto.

Familiependlerstatus for årene 2015 til 2016

Skattepliktige påklager skattekontorets avgjørelse om å ikke anse han som familiependler for årene 2015 til 2016.

Etter forskrift til skatteloven § 3-1-2 anses en person å ha sitt hjem der ektefelle eller barn er bosatt dersom denne boligen er felles.

Skattekontoret har redegjort for faktum og sitt syn om familiependlerstatus i delvis medholdsvedtak datert 09.07.2020, og viser til denne som begrunnelse for hvorfor pendlerstatus ikke er innvilget for 2015 og 2016. Det vises blant annet til at skattepliktige har hatt registrert ulike adresser, har meldt flytting i Land1, og har i tillegg leid av sin nåværende samboer for deler av 2016. Dokumentasjon knyttet til dette er også vedlagt redegjørelsen. »

6.    Sekretariatets vurderinger

6.1 Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattekontorets vedtak om tilordning av inntekten til aksjonæren oppheves.  Den delen av vedtaket som gjelder fradrag for merkostnader fastholdes.

6.2 Tilordning

Innledning

Skattekontoret har foretatt en tilordningsvurdering, hvor inntekt fra utleie av skattepliktige fra hans eget aksjeselskap B til D og E er blitt tilordnet ham personlig som lønnsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-10, i stedet for å bli behandlet som virksomhetsinntekt for B etter § 5-1 jf. § 5-30.

Skattekontoret begrunner tilordningen med at B ikke kan anses å drive virksomhet, samtidig som skattepliktiges forhold til D og E i stor grad bærer preg av å være et ansettelsesforhold.

Sentralt i skattekontorets virksomhetsvurdering er at B etter skattekontorets vurdering ikke har risiko for resultatet av skattepliktiges arbeid hos C. Siden selskapet ikke har noe resultatansvar, legger skattekontoret til grunn at det ikke driver sin aktivitet for egen regning og risiko. Skattekontoret bygger sin vurdering særlig på de tre høyesterettsdommene Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén), som alle omhandler tilordning ved utleie av personell fra enmannsselskap. Sekretariatet vil komme nærmere inn på disse tre dommene.

Sekretariatet oppfatter skattepliktige slik at de er enig i det rettslige utgangspunkt og vurderingstemaet, men det er ulikt syn på vektingene av de ulike momentene i vurderingen av om inntekten skal tilordnes skattepliktige.

Skattepliktige anfører at skattekontorets vedtak ikke er korrekt, siden B må anses å drive virksomhet og avtaleforholdet mellom B og D/E er en avtale mellom to selvstendig juridiske enheter som må respekteres. Skattepliktige anfører at B har risiko i forhold til leveransene til D/E.

Sakens hovedspørsmål er altså om B sine inntekter fra D/E skal tilordnes til B som virksomhetsinntekt, eller til skattepliktige personlig som lønnsinntekt.

I lærebok om skatterett 9. utgave, sier Frederik Zimmer følgende om tilordning på side 138:

«Inntekter skal skattlegges hos en skattyter. Det må derfor være regler om hvilken skattyter som skal skattlegges for hvilken inntektspost, eller m.a.o.: hvilken skattyter som skal tilordnes inntektsposten. Tilsvarende problemstilling oppstår for fradragsrett og for andre skatteposisjoner. Reglene om tilordning må anses for å være nedfelt implisitt i de enkelte skattelovregler.»

Sekretariatet vil i det følgende først gi et lite historisk perspektiv på rettsutviklingen for beskatning av eiere av enmannsaksjeselskaper. Deretter vil sentral rettspraksis og teori gjennomgås før vi til slutt vurderer tilordningsspørsmålet i denne konkrete saken.

Et historisk perspektiv

At et aksjeselskap kan ha kun en eier, har vært akseptert i lang tid. I Rt-1994-1064 (Bye) oppsummerer førstvoterende rettstilstanden på følgende måte:

«Ved vurderingen av det foreliggende tilfelle tar jeg som utgangspunkt at enmanns- og tomannsaksjeselskapet siden 1977 har vært en lovlig rettsfigur rent selskapsrettslig her i landet, jf aksjeloven § 1-1 tredje ledd, som bestemmer at et aksjeselskap kan ha ned til en aksje. I forlengelse av dette har rettspraksis gjennom anvendelse av aktuelle lovbestemmelser gitt selskapsformuen også i et slikt aksjeselskap utstrakt erstatningsrettslig og strafferettslig vern mot selskapets eiere og tillitsmenn, jf Rt-1993-1399 og Høyesteretts dom av 30 august 1994, lnr 96B/1994. Jeg nevner også at enmanns- og tomannsaksjeselskapet er meget utbredt i selskapspraksis. Enmannsselskapet er blant annet – etter det som er opplyst i saken – mye brukt i den bransje det er tale om her.

Enmanns- og tomannsaksjeselskapet har siden 1977 også uomtvistet vært ansett som et eget skattesubjekt ved formues og inntektsligningen, jf skatteloven § 15 første ledd b. Det er ikke en forutsetning for dette at selskapet driver næringsvirksomhet i skattelovgivningens forstand. Selskapet kan f.eks. eie og forvalte kapital utenfor næringsvirksomhet, med de konsekvenser dette har skattemessig. Eller det kan selge tjenester gjennom oppdragsavtaler som ikke er ledd i næringsvirksomhet. Arbeids- eller ansettelsesforhold kan et aksjeselskap derimot ikke være part i.»

Før aksjonærmodellen ble innført i 2006 var det skattemessig gunstig for eiere av enmannsaksjeselskaper å ta ut inntekter som utbytte fra selskapet, heller enn å motta lønn. Dette fordi aksjeutbytte var skattefritt, samtidig som lønn ble beskattet fullt ut. Ved innføring av aksjonærmodellen ble forskjellen mellom skatt på lønn og utbytte i stor grad jevnet ut, slik at hvilken løsning som ble valgt i mindre grad hadde skattemessig betydning.

I tillegg til tilordning, var tvangslønn et mye brukt virkemiddel før 2006, og særlig i situasjoner med utenlandske eiere av enmannsaksjeselskaper som leide seg ut til selskaper i Norge. I tvangslønnsakene ble det lagt til grunn at dersom den skattepliktige tok ut lav inntekt fra selskapet, så var hans personlige lønnsinntekt redusert på bakgrunn av interessefelleskapet med selskapet, slik at lønnsinntekten kunne skjønnsfastsettes etter skatteloven § 13-1. Praksis ved daværende Sentralskattekontoret for utenlandssaker (SFU) var at 75 % av selskapets inntekt ble beskattet som lønn for eieren.

Ved innføring av aksjonærmodellen i 2006 var det for innenlandske forhold ikke lengre behov for å ilegge tvangslønn og spørsmålet om tvangslønn er heller ikke vurdert i denne saken.

6.3 Rettspraksis og teori knyttet til tilordning ved utleie fra enmannsaksjeselskaper eller enkeltpersonforetak

Innledning

Tilordning er en aktuell problemstilling i mange sammenhenger, og regelverket er i stor grad utviklet gjennom rettspraksis.

De mest sentrale dommene knyttet til tilordning ved utleie fra enmannsselskaper er som nevnt Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén). Sekretariatet vil i det følgende foreta en gjennomgang av disse tre dommene, samt kort nevne to etterfølgende underrettsdommer som også kan bidra til å belyse rettstilstanden på området. Deretter vil det i innstillingen knyttes noen kommentarer til rettsutviklingen gjennom disse dommene, samt trekkes inn andre relevante rettskilder.

Av de tre nevnte dommene omhandler Bye en eier av et aksjeselskap som i herværende sak, mens Fabcon og Skoog Hedrén omhandler innehavere av enkeltpersonforetak.

Rt-1994-1064 (Bye)

Bye var en ingeniør som sammen med sin kone eide selskapet TMB Engineering AS (TMBE). Fra dette selskapet leide han seg ut til Aker, basert på en løpende rammeavtale som Aker benyttet ved kjøp av tjenester fra konsulenter. Bye fikk oppdrag fra Aker ved at det ble gjort spesifiserte bestillinger fra Akers side, hvor det ble utpekt at han personlig skulle utføre oppdraget. Etter rammeavtalen kunne ikke Bye endre hvem som skulle utføre arbeidet uten samtykke fra Aker.

Aker kunne når som helst avbestille løpende oppdrag uten begrunnelse, og uten å være bundet av noen oppsigelsesfrist. Timeraten var langt over det en ansatt hos Aker hadde. Fakturering skjedde etterskuddsvis, og var basert på godkjenning av timelister fra Aker. Ved feil og forsinkelser kunne Aker holde tilbake inntil 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av oppdrag TMBE utførte på samme prosjekt.

Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at Bye måtte anses som ansatt hos Aker, slik at inntektene fra Aker ble tilordnet ham som lønnsinntekt.

Høyesterett tok stilling til hvorvidt avtalen mellom Aker og TMBE etter sitt innhold måtte karakteriseres som et ansettelsesforhold for Bye hos Aker eller som en avtale mellom to virksomheter. Førstvoterende definerte problemstillingen på følgende måte:

«Avgjørende er etter dette om avtaleforholdet mellom Aker og TMBE etter sitt eget innhold har karakter av et arbeids eller ansettelsesforhold for Bye.

Svaret på dette spørsmålet må etter min oppfatning bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet

[…]

«Det springende punkt vil være om den konsulentvirksomhet som Bye utførte i TMBEs navn, ble drevet for dette selskapets regning og risiko, eller om den ble drevet for Akers regning og risiko.»

Førstvoterende gjorde en konkret helhetsvurdering, hvor konklusjonen var at Bye ikke var ansatt hos Aker. Innledningsvis ble det vektlagt at det er naturlig å ta utgangspunkt i de formelle forhold mellom partene:

«Ved helhetsvurderingen må rammeavtalen og de konkrete bestillinger som gjaldt for inntektsåret 1988, sees i sammenheng.

Det kan ikke være avgjørende at TMBE er gjort til formell avtalepart i forhold til Aker. Jeg peker på at selskapsforholdet, etter det som er opplyst, ikke har spilt noen vesentlig rolle i forbindelse med tjenesteytelsene overfor Aker. Men det ligger etter min mening i skattelovgivningens aksept av enmanns- og tomannsaksjeselskapet som eget skattesubjekt, at formelle forhold langt på vei må legges til grunn ved ligningen.»

I førstvoterendes vurdering gikk Høyesterett så inn på likhetene og forskjellene mellom utleieavtalen og et normalt ansettelsesforhold.

Innledningsvis pekte Høyesterett på forhold ved avtalen som hadde likhetstrekk med et ansettelsesforhold, som at TMBE ikke kunne bestemme hvem som skulle utføre tjenestene og at tjenestene ble utført som en integrert del av Akers prosjekt, i Akers lokaler.

Høyesterett gikk så inn på de momentene som trakk i den andre retningen. Her ble resultatansvaret fremhevet som den mest sentrale del av vurderingen:

«Så langt er det klare likhetstrekk med et arbeids- eller ansettelsesforhold. Men dette er bare en del av bildet.

Aker kunne nemlig når som helst avbestille fortsatte tjenesteytelser uten å gi noen særlig avbestillingsgrunn og uten å være bundet av noen oppsigelsesfrist. Etter rammeavtalen skulle Aker betale konsulenten etter regning, basert på timelister, som måtte være godtatt av Aker. I denne godkjennelsesordningen ligger at resultatet av konsulentens arbeid måtte være godkjent før oppfyllelse av avtalen fra Akers side skulle finne sted. TMBEs konsulentforpliktelse hadde for så vidt karakter av en resultatforpliktelse. Timeraten, som ble fastlagt i bestillingen, ga med de fastsatte normalarbeidsdager TMBE en årsinntekt langt over det en ansatt hos Aker hadde. Timeraten skulle etter rammeavtalen dekke TMBEs samtlige omkostninger, bl a lønn til TMBEs ansatte, feriepenger, arbeidsgiveravgift, forsikringer, administrasjonsomkostninger og fortjeneste. Tjenestereiser for konsulenten skulle imidlertid dekkes av Aker.

Grunnlag for oppgjør fra Aker skulle være en månedlig faktura, og kravet på oppgjør forfalt 60 dager etter at Aker hadde mottatt faktura. Aker forbeholdt seg rett til å holde tilbake oppgjør til dekning av omtvistede krav. Ved feil fra konsulentens side påla rammeavtalen konsulenten en plikt til å utbedre feilene for egen regning. Dessuten kunne Aker kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler. Leverandørens ansvar var imidlertid begrenset til 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av alle oppdrag som leverandøren utførte på ett og samme prosjekt. Etter rammeavtalen skulle eventuelle tvister mellom Aker og konsulenten løses ved voldgift.

De nevnte momentene taler mot å anse avtaleforholdet som et arbeids- eller ansettelsesforhold, og disse momentene må etter min oppfatning veie tyngst i helhetsvurderingen.»

Det fremgår av de siterte avsnittene at resultatansvaret ble tillagt størst vekt av Høyesterett. Samtidig fremgår det av både de siterte avsnittene og den videre drøftelsen at Høyesterett også la vekt på andre forhold ved vurderingen, som at TMBE ikke var sikret videre oppdrag etter utløp av kontrakter, og at selskapet hadde risiko både for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at bestilte oppdrag ble opprettholdt:

«Et moment som med atskillig styrke taler mot at det foreligger et arbeids- eller ansettelsesforhold, er at rammeavtalen ikke ga TMBE krav på å få konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke var bestilt. Om oppdrag skulle gis, og om gitte oppdrag skulle fortsettes, var etter rammeavtalen opp til Aker. TMBE hadde ikke krav på betaling med mindre Aker hadde bestilt oppdrag, og det hadde ikke krav på ytterligere betaling hvis Aker avbestilte oppdrag, noe Aker kunne gjøre når som helst. I disse momenter ligger at TMBE hadde risiko for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at gitte bestillinger ble opprettholdt.

Aker hadde heller ingen forpliktelse til å dekke utgifter til driften ved TMBEs virksomhet. Disse utgiftene måtte TMBE dekke selv. Aker dekket utgifter i forbindelse med selve prosjektarbeidet, blant annet ved å holde lokaler, datamaskiner og annet utstyr. Men dette var utgifter ved Akers egen virksomhet, herunder utgifter ved å integrere TMBEs tjenesteytelse i den øvrige prosjektinnsats. En annen sak er at det etter de opplysninger som fremgår av ligningsoppgavene for 1988 var tale om nokså beskjedne utgifter på TMBEs hånd, når man ser bort fra lønn til Bye og sosiale utgifter i forbindelse med den.»

I sin oppsummering av drøftelsen fremhevet Høyesterett igjen at resultatet fremkom etter en helhetsvurdering av sakens momenter:

«Ved den helhetsvurdering som må være avgjørende, er jeg kommet til at avtaleforholdet mellom Aker og TMBE ikke har karakter av et arbeids- eller ansettelsesforhold for Bye. Det følger da av ankemotpartens anførsler for Høyesterett at vederlaget fra Aker skal beskattes på TMBEs hånd, som næringsinntekt for selskapet.»

Saken ble avgjort etter dissens, hvor førstvoterendes syn fikk flertall. Mindretallets dissens knyttet seg kun til begrunnelsen og ikke til resultatet. Mindretallet gikk enda lengre enn flertallet i å vektlegge betydningen av at avtalen var inngått mellom to uavhengige selskaper, og uttalte at så lenge avtalen mellom partene fremsto som reell, så burde avtalen også styre de skattevirkninger ordningen skulle få.

Rt-2000-1981 (Fabcon)

Fabcon AS var et selskap som utførte konsulentoppdrag for oljebransjen. Både egne ansatte og innleide konsulenter ble benyttet i selskapets oppdrag. Innleide konsulenter ble av Fabcon meldt inn som selvstendig næringsdrivende, slik at vederlag til disse ble utbetalt uten at det ble rapportert inn lønnsinntekt eller beregnet arbeidsgiveravgift fra Fabcon sin side.

Det ble inngått skriftlige eller muntlige avtaler mellom Fabcon og de innleide konsulentene som omhandlet oppdrag innenfor den aktuelle konsulentens spesielle kompetanseområde. Konsulentene mottok dagrate som skulle omfatte alle kostnader og utlegg de hadde. Fakturering skjedde etterskuddsvis etter godkjenning av timelister.

Skattekontoret fattet vedtak om at de innleide konsulentene måtte anses som ansatt hos Fabcon, slik at selskapet hadde plikt til å beregne arbeidsgiveravgift av de utbetalte honorarene.

Saken skiller seg fra Bye ved at den omhandler tilordning ved innleie av selvstendig næringsdrivende, mens Bye leide seg ut fra sitt eget aksjeselskap.

Saken var mangelfullt opplyst, men Høyesterett la til grunn at Fabcon hadde et resultatansvar for arbeidet som ble utført for sine kunder. Det var ikke noen klausul om resultatansvar i kontraktene mellom de innleide konsulentene og Fabcon.

Høyesterett tok utgangspunkt i Bye-dommen, og uttalte følgende om sakens problemstilling:

«Avgjerande for spørsmålet om Fabcon skal svare arbeidsgivaravgift av utbetalingane til konsulentane, må vere om avtaletilhøvet mellom Fabcon og konsulentane etter ei heilskapsvurdering og ut frå sitt eige innhald hadde karakteren av avtalar med sjølvstendige næringsdrivande, jf. det eg har sitert frå Bye-dommen. Det er på det reine at avtalepartane – Fabcon og konsulentane – har oppfatta konsulentane som sjølvstendige næringsdrivande i alle samanhengar. Spørsmålet må då vere om avtalane mellom partane har ein karakter eller eit innhald som gjer at det likevel ikkje kan leggjast til grunn at konsulentane var sjølvstendige næringsdrivande».

Om hva som ligger i å drive virksomhet for egen regning og risiko, sa Høyesterett følgende:

«At aktiviteten blir utført for nokon si rekning, inneber at vedkomande endeleg må bere dei kostnadene verksemda medfører. At nokon har risikoen, inneber at vedkomande får overskot eller må dekkje underskot ved verksemda.»

I vurderingen gikk Høyesterett først gjennom en del momenter som i liten grad ble vektlagt, som instruksjonsmyndighet, faktureringsrutiner, lengde på oppdrag og arbeidets karakter. Høyesterett pekte på at flere av disse forholdene kunne peke i retning av at det dreide seg om virksomhet og ikke ansettelse, men fremhevet samtidig at det mest sentrale var hvem som hadde resultatrisiko for arbeidet som ble utført:

«Så langt er det etter mitt syn ikkje grunnlag for å sjå bort frå partane sitt utgangspunkt om statusen til konsulentane. Det er tvert om nokre element, særleg betaling brutto, etterskotsfakturering og opplegget for arbeidstid, som peikar i retning av sjølvstendige næringsdrivande. Sentralt – slik også tidlegare rettar har bygd på – er kven som hadde risikoen for arbeidsresultatet. Dersom det hadde vore avtala uttrykkeleg at konsulentane hadde denne risikoen, ville det vore klart at dei ikkje var tilsette. Etter det opplyste har då også Fabcon i ettertid innretta seg ved seinare å ta inn føresegner om dette i avtalar med konsulentane. Det illustrerer for meg at det er partane som i slike tilfelle sjølve i stor grad definerer ramma som avgjer om det er tale om sjølvstendige næringsdrivande eller ikkje.

Ankeparten har gjort gjeldande at der det er inngått avtale om engasjement av ein sjølvstendig næringsdrivande, så har partane samstundes valt den bakgrunnsretten som følgjer med. I ein situasjon som i vår sak, er eg einig i dette. Det er oftast lite naturleg å ta regulering av ansvar for mangelfull yting inn i ein avtale med ein sjølvstendig næringsdrivande. Reklamasjonsrett må vere eit sjølvsagt element i avtaletilhøvet der det blir inngått avtale med ein sjølvstendig næringsdrivande, utan at det trengst seiast noko om dette. Det inneber også at eg må leggje til grunn at konsulentane i vår sak har hatt det ansvar for arbeidsresultatet som ein sjølvstendig næringsdrivande har.

Eg er etter dette komen til at konsulentane ikkje har utført sine oppdrag som tilsette i Fabcon.»

I denne saken fremgikk det av bevisførselen at Fabcon hadde resultatansvar overfor sine kunder, og Høyesterett innfortolket da et tilsvarende ansvar i forholdet mellom Fabcon og selskapets innleide konsulenter. Siden størst vekt ble lagt på resultatansvaret ble resultatet av vurderingen at konsulentene ikke ble ansett som ansatte hos Fabcon.

Rt-2002-996 (Skoog Hedrén)

Skoog Hedrén var en svensk ingeniør som i 1992 leide seg ut til Norsk Teknologi AS gjennom sitt svenske enkeltpersonforetak Chesa Konsult. Norsk Teknologi inngikk avtale med Kværner om utleie av ingeniører. Norsk Teknologi hadde ikke noe resultatansvar overfor Kværner for ingeniørenes arbeid, og det var heller ikke noen ansvarsklausul mellom Chesa Konsult og Norsk Teknologi.

Som i Fabcon omhandlet også denne saken utleie fra enkeltpersonforetak.

Oppdraget mellom Chesa Konsult og Norsk Teknologi var opprinnelig inngått med fire måneders varighet, men ble forlenget med ytterligere ni måneder. Vederlaget var en flat timerate alt inkludert, og fakturering skjedde etterskuddsvis mot godkjente timelister.

Etter utløpet av avtalen med Norsk Teknologi inngikk Chesa Konsult en lignende avtale med selskapet Tee Squared Engineering AS, hvor Kværner fremdeles var sluttkunde.

Saksforholdet har mye til felles med Fabcon, men skiller seg særlig ved at i Skoog Hedren hadde ikke Norsk Teknologi eller Tee Squared Engineering noe resultatansvar overfor Kværner, mens Høyesterett i Fabcon innfortolket at selskapet hadde resultatansvar overfor sine kunder.

Skattekontoret kom til at Skoog Hedrén ikke drev virksomhet, primært siden han ikke hadde risiko knyttet til kvalitet og innhold i leveransene til sine kunder.

Høyesterett var enig i at Skoog Hedrén måtte anses som arbeidstaker og ikke virksomhetsutøver. Det fremgår av drøftelsen at resultatansvaret var helt sentralt ved vurderingen.

 Førstvoterende sier følgende om Bye og Fabcon-dommene:

«I saken om Bye kom Høyesterett til at oppdraget hadde karakter av en resultatforpliktelse, og at rammeavtalen ikke ga rett til konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke var bestilt. Bye hadde plikt til å utbedre feil for egen regning, og oppdragsgiveren kunne også kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler begrenset oppad til 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av alle oppdrag i samme prosjekt. Konsulentens ansvar for utført arbeid var også sentralt i saken om Fabcon. I den saken var Fabcons resultatansvar i forhold til oppdragsgiverne uomtvistet. Etter en konkret vurdering av avtaleforholdet sett i sammenheng med bakgrunnsretten kom Høyesterett til at også konsulentene hadde det ansvar for resultatet som en selvstendig næringsdrivende har.»

Høyesterett går så videre inn på sakens sentrale problemstilling:

«Det følger av begge avgjørelser, jf. nå folketrygdloven § 1-10, at grensen må fastlegges ut fra om virksomheten skjer for egen regning og risiko. Dette avgjøres etter en helhetsvurdering av realitetene i hele avtaleforholdet. I helhetsvurderingen inngår en rekke elementer som er trukket fram i avgjørelsene. Sentralt står spørsmålet om hvem som har risikoen og ansvaret for resultatet, det vil si konsekvensene for oppdragstaker om avtalen ikke oppfylles. Dette kan ofte bare avgjøres ved en nærmere analyse av de øvrige elementer i avtaleforholdet, herunder hvor ledelsen, instruksjonen og kontrollen med utføring av oppdraget ligger. Jeg tilføyer at ved utføring av forskjellige former for tjenester kan grensen mellom å drive for egen regning og risiko og arbeid i en annens tjeneste bli vanskelig å fastlegge.

[…]

Jeg går nå over til å behandle avtalene mellom Kværner, Norsk Teknologi og Chesa Konsult. Spørsmålet er om den virksomhet som Skoog Hedrén utførte for Norsk Teknologi i 1992 og 1993, skjedde for egen regning og risiko. Sentralt her er om han hadde risiko og ansvar for resultatet av oppdraget. For å ta stilling til dette er det nødvendig å gå nærmere inn på selve oppdraget»

Det er altså tydelig at Høyesterett legger sentral vekt på resultatansvaret knyttet til levering av oppdraget. I drøftelsen konkluderer Høyesterett slik, etter å ha gjennomgått sakens faktum:

«Jeg finner etter dette at verken avtalen mellom Norsk Teknologi og Chesa Konsult eller avtalen mellom Norsk Teknologi og Kværner gir noe grunnlag for å konstatere at Chesa Konsult eller Skoog Hedrén hadde ansvar for hans utføring av oppdraget utover det som gjelder for arbeidstakere. Som tidligere bemerket er partene enige om at avtaleforholdet mellom Kværner, Tee Squared Engineering og Chesa Konsult må bedømmes på samme måte. Jeg tilføyer at uttalelsene i Fabcon-saken om betydningen av ikke avtalte regler om konsulenters ansvar for arbeidsresultatet må ses på bakgrunn av at Fabcon uomtvistet hadde resultatansvar i forhold til dette selskaps oppdragsgivere. Når det i vår sak konstateres at Skoog Hedréns oppdragsgivere i forhold til Kværner ikke har ansvar for arbeidsresultatet, blir dette uansett avgjørende også i forhold til Chesa Konsult og Skoog Hedrén. Bakgrunnsretten om selvstendige næringsdrivendes kontraktansvar får i et slikt tilfelle ingen betydning.»

Siden Skoog Hedrén ikke hadde noe resultatansvar fant Høyesterett at han ikke drev virksomhet for egen regning og risiko, slik at han ble ansett som arbeidstaker.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en oppsummering av de tre høyesterettsdommene.

Oppsummering av dommene og teori knyttet til dommene

Det fremgår av de tre høyesterettsdommene at det skal foretas en totalvurdering, men at resultatrisikoen er det mest sentrale vurderingstemaet ved vurderingen av hvorvidt utleieaktiviteten drives for utleiers regning og risiko. Denne forståelsen deles også av Zimmer. Etter å ha gjennomgått de sentrale høyesterettsdommene på området, skriver han følgende på side 416 i Lærebok i skatterett, 9. utgave:

«Gjennom disse dommene er det avklart at resultatansvaret er det sentrale elementet. Bye-dommen viser dette særlig klart, fordi det der var flere konkrete omstendigheter som kunne tale for at det forelå tjenesteforhold. Synspunktet i Fabcon-dommen om at partene trekker med seg bakgrunnsretten når de selv oppfatter forholdet som selvstendig næringsvirksomhet, er ikke fulgt opp i Skoog Hedrén-dommen og har formodentlig beskjedent anvendelsesområde.

Også andre momenter er imidlertid relevante. Skattyterens økonomiske risiko (ut over mulig resultatansvar) er tillagt betydning i Hybo-dommen (musikerne eide selv sine ganske dyre instrumenter), i Bye-dommen (Bye og hans selskap hadde ikke krav på oppdrag og hadde derfor risikoen for sine utgifter) og i Fabcon-dommen («risikoen for å vere utan inntekter» er fremhevet).»

Gregar Berg-Rolness ser ut til å innta et lignende synspunkt i sin analyse av rettstilstanden etter Bye, Fabcon og Skoog Hedrén i en artikkel i Skatterett 2003 side 385. Som en oppsummering av rettstilstanden etter de tre dommene sier han følgende:

«Har man så fått en spiker i kista for den utstrakte utleievirksomheten som man har sett både i byggebransjen og i verftsindustrien, ofte med sterke innslag av svart arbeid? På ingen måte. Det er nok å vise til den internasjonale utvidelsen av arbeidsmarkedet som vi nå står foran.

Den begrensingen som vi her får i forhold til innleie av selvstendige næringsdrivende er imidlertid viktig nok. Når disse nå skal behandles som lønnstakere, vil dette føre til langt mer ryddige forhold så langt.»

Selv om det oppsummeringsvis på bakgrunn av Høyesterettsdommene kan konkluderes med at resultatansvaret er det sentrale elementet i vurderingen, fremgår det av  av premissene i Bye at Høyesterett også legger vekt på andre momenter i saken. I praksis kan følgende andre momenter trekke i retning av at inntekten anses som vunnet ved virksomhet (fra Skatte-ABC 2019, Virksomhet – allment, pkt 3.2 Avgrensing mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet, side 1525):

– skattyter har flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre

– oppdragsgiver dekker ikke skattyters kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet

– skattyter holder materialer mv.

– skattyter har egne driftsmidler

– skattyter har egne ansatte

– oppdraget omfatter bare et bestemt arbeid

– oppdraget er ikke bare tidsavgrenset

– skattyter har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver

– skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet

– avregning skjer i fast beløp og ikke per tidsenhet

– skattyter har rett til å stille med andre enn seg selv personlig

– for bierverv; at skattyter for øvrig er næringsdrivende

– skattyter har eget kontor/produksjonslokaler mv.

– oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

– oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

At det også legges vekt på andre momenter, slik at det kan være virksomhet uten et avtalefestet resultatansvar, kan illustreres ved to underrettsdommer, UTV 1997-760 _(Pej Con AS) og UTV-2009-286 (Dovre), hvor skattepliktige fikk medhold i at det var virksomhetsinntekt

Det var ikke i noen av sakene avtalt at utleieselskapet hadde risiko for arbeidsresultatet, reklamasjonsansvar eller lignende.

Retten bruker i de to første dommene litt ulike begrunnelser. I Pej-Con legges det stor vekt på risikoen selskapet hadde ved kombinasjonen av avtalens korte oppsigelsesfrist og kundens prekære økonomiske situasjon, mens i Dovre ble betydningen av de formelle forhold ved avtalen vektlagt sammen med den forretningsmessige bakgrunnen for at partene hadde valgt å organisere seg som de gjorde.

Sekretariatet vil også knytte noen merknader til Dedicaredommen som skattepliktige har påberopt seg. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av denne dommen. Det fremgår direkte av dommen at Dedicare hadde kontraktsrettslig grunnlag for å kunne kreve erstatning fra den selvstendig næringsdrivende legen eller legens selskap. Det er også et poeng at en lege ble gjort økonomisk ansvarlig av Dedicare etter at et helseforetak fremmet erstatningskrav mot Dedicare.

Dommen føyer seg derfor inn i rekken av dommer hvor risiko knyttet til utførelsen av oppdraget ble tillagt stor vekt i vurderingen av hvem som skal tilordnes inntekten. Selv om det som påpekt av lagmannsretten ikke må være et vilkår for selvstendig næringsvirksomhet at arbeidet nødvendigvis må relatere seg til en konkret resultatforpliktelse.

6.4 Sekretariatets vurdering av tilordningsspørsmålet i denne saken

Innledning

Basert på drøftelsen i innstillingens punkt 6.3, vil sekretariatet først ta stilling til de formelle avtaleforholdene. Sekretariatet vil først vurdere om det er sannsynliggjort at skattepliktige har et ansettelsesforhold i B. Deretter vil vi drøfte avtalene mellom B og D/E, og ta stilling til hvorvidt avtalen skattemessig skal behandles som en utleiekontrakt mellom to selskaper hvor B anses å drive virksomhet gjennom utleieaktiviteten, eller om skattepliktige reelt sett må anses ansatt hos D/E, i tråd med skattekontorets vedtak.

Forholdet mellom skattepliktige og B

Skattekontoret foretar på side 8 flg. i vedtaket en drøftelse av skattepliktiges forhold til B, og peker på flere forhold som taler mot at han er ansatt i selskapet. For det første er skriftlig arbeidsavtale mellom B og skattepliktige ikke fremlagt, og det må da legges til grunn at en slik avtale ikke foreligger. Videre viser innrapporteringen på A-melding for 2015 og 2016 at skattepliktiges månedslønn varierer fra NOK 7 344 til NOK 8 677. Innhentede bankkontoutskrifter viser ikke at den ovennevnte lønnsinntekten har blitt utbetalt med jevne mellomrom fra B til arbeidstakeren. Av lønnsslippene mellom B og skattepliktige fremgår det at utbetalinger har blitt gjort kontant, noe som fremstår som uvanlig. Bankkontoutskrifter viser også utbetalinger fra D og E ikke har blitt betalt til B, men til skattepliktiges private bankkonto.

De samme utskriftene viser at skattepliktige i betydelig grad bruker utbetalingene fra D og E til privat forbruk. I merknadene til innstillingen anføres det at skattepliktige trodde han hadde opprettet selskapskonto, men dette underbygges ikke av det forhold at kontoen ble benyttet som hans privatkonto.

Videre er det betydelig misforhold mellom utfakturert honorar og innrapportert lønn, at lønnen ikke dekker oppholdskostnadene i Norge, og at pendlerkostnadene overstiger lønnen.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at fraværet av ansettelsesavtale taler mot at det foreligger et ansettelsesforhold mellom skattepliktige og B. Sekretariatet mener likevel at dette ikke nødvendigvis har avgjørende betydning.

Sekretariatet legger videre liten vekt på at innberettet lønn er lav og at pendlerkostnadene overstiger lønnskostnadene. I Skattedirektoratets uttalelse om tvangslønn fra 2009 (Utv-2009-1284) ble følgende uttalt:

«Det skal altså være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere i forhold til om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet. Direktoratet legger til grunn at denne valgfriheten innebærer å ikke måtte ta ut slikt vederlag i det hele tatt, eller velge størrelsen på arbeidsvederlaget. Det er også tillatt å ta ut overskudd som utbytte/utdeling istedenfor lønn/arbeidsgodtgjørelse, uten at skatteetaten omklassifiserer til arbeidsinntekt.»

På bakgrunn av denne uttalelsen er sekretariatet av den oppfatning at et arbeidsvederlag som er lavt i forhold til utfakturert beløp vanskelig kan tas til inntekt for at det ikke foreligger noe arbeidsforhold.

At det er krevd merkostnader til pendling som overstiger lønnen taler etter sekretariatets syn heller ikke for at det ikke foreligger noe reelt arbeidsforhold. Dette forholdet er mer et spørsmål om etterlevelse av skattereglene og korrekt fordeling av kostnader mellom aksjonær og selskap.

Imidlertid legger sekretariatet vekt på at alle inntekter fra D og E har blitt innbetalt til skattepliktiges private bankkonto, noe som viser at skattepliktige selv og B ikke har innrettet seg ut fra at skattepliktige har et ansettelsesforhold hos B.

Samlet sett mener sekretariatet at disse forholdene tilsier at det var begrenset realitet i ansettelsesforholdet mellom skattepliktige og hans eget selskap. Imidlertid vil sekretariatet i det følgende også vurdere om B uavhengig av dette, kan anses å utøve virksomhet basert på den totale realiteten i avtaleforholdet mellom B og D/E.

Spørsmålet om inntekten fra D/E kan tilordnes skattepliktige personlig som lønnsinntekt

Skattekontorets konklusjon i vedtaket er at B ikke driver virksomhet, særlig fordi det ikke har resultatansvar for leveransene til D/E og at B dermed ikke oppfyller kravet om at virksomheten må drives for egen regning og risiko. I tillegg er det vektlagt at skattepliktiges forhold til B på flere områder bærer mer preg av et ansettelsesforhold enn av et innleieforhold.

Skattekontoret vektlegger at B i Norge kun har hatt en oppdragstaker, og at engasjementet for C AS via utleieselskapene på vedtakstidspunktet hadde vedvart i snart 6 år. Etter dette tidspunkt ble skattepliktige ansatt direkte i C. Det er heller ingen opplysninger om at B hadde virksomhet i Land1.

I tråd med Høyesteretts vurderinger i Bye og praksis skal det gjøres en konkret helhetsvurdering av hvorvidt skattepliktiges selskap B kan anses å drive virksomhet.

Det er naturlig å ta utgangspunkt i kontraktene som foreligger. For årene 2011 t.om 2015 ble utleien av skattepliktige organisert ved at selskapet D leide inn skattepliktige fra B og leide ham videre til C. For 2016 var avtalen mellom E og B.

Avtalene mellom D og B for 2011-2015 og avtalen mellom E og B for 2016 ligger vedlagt saken. I avtalen mellom D og B for 2011 appendix I og II fremgår det at B skal utføre arbeid for F (senere skiftet navn til C) og at arbeidet skal utføres av A. Det kan kun byttes arbeidstaker hvis dette godkjennes av D. Det skal faktureres i henhold til antall dager jobbet. I tillegg dekkes pendlerkostnader i form av bolig og transport på månedsbasis.

B er imidlertid ansvarlig for alle skatte- og avgiftskrav relatert til det fakturerte beløpet og arbeidet som er utført.

Kontrakten mellom B og D sier ikke noe om ansvar for arbeidsresultatet, eller andre former for resultatrisiko.

I avtalen med E fremgår det et resultat i kontraktens punkt 2 med følgende ordlyd: «[T]he Sub-contractor is liable to E for recourse to the same extent that E is liable to F as a result of absence, delay, fault or defect etc. in the Sub-contractor's fulfilment of agreed assignment».

Dette taler for at det foreligger et resultatansvar, men som påpekt av skattekontoret er det en forutsetning at E har resultatansvar ovenfor C. Skattekontoret har fått opplyst av en representant fra C at de forholder seg til avtalen med både E og D som avtaler om arbeidskraftutleie, og at ansvar for utleieselskapene først og fremst vil bli gjort gjeldende dersom konsulentene utfører handlinger som er grovt uaktsomme eller forsettlige.

Legges uttalelsen fra C til grunn, er et slikt ansvar svært begrenset, og kan  som et utgangspunkt ikke direkte knyttes til oppdragsutførelsen, men må tolkes som et personlig ansvar for konsulenten direkte forankret i skadeerstatningsloven.

I merknadene til sekretariatets innstilling er skattepliktiges fullmektig uenig i at en slik uttalelse fra C skal legges til grunn for avtaletolkningen, da det er partenes avtaleforståelse ved kontraktsinngåelsen som er avgjørende. Det stilles også spørsmål ved hvilken rolle representanten hadde ved kontraktsinngåelsen.

Sekretariatet er enig i at det må tas utgangspunkt i ordlyden i kontraktens punkt 2 og når det ikke skriftlig er avtalt mellom partene at resultatansvar ikke vil bli gjort gjeldende, må avtalens ordlyd legges til grunn. Dette innebærer at det forelå et resultatansvar for B.

Videre kommer risikoen ved avtalen til uttrykk ved at det ovenfor B foreligger krav om forsikringsdekning. Det er fremlagt dokumentasjon på at B har opprettet bedriftsforsikring på kr 10 mill for å sikre at det var dekning for eventuelt erstatningskrav fra C.

Sekretariatets syn er derfor at det foreligger et resultatansvar for B.

Etter flertallets drøftelse i Bye kan tilordning av inntekt til skattepliktige personlig kun skje dersom forholdet mellom skattepliktige, B og D/E bærer mer preg av et ansettelsesforhold hos D/E, enn av virksomhetsutøvelse fra B sin side. Som nevnt skal det her foretas en konkret helhetsvurdering. Som det fremgår av Bye er det ved denne vurderingen naturlig å ta utgangspunkt i avtalen mellom partene.

Som drøftet ovenfor fremstår det som klart for sekretariatet at skattepliktige, B og D/E i noen grad har  forholdt seg til at skattepliktige har vært utleid fra B til D/E. Det vises i den forbindelse til drøftelsen ovenfor i forhold til resultatansvar.

 Det fremgår av av skattekontorets vedtak, som underbygges av kontraktene, at B ikke har medvirket ved kontraktsinngåelsene og forhandlingene av kontraktsforlengelser vedrørende utleien av skattepliktige personlig. Dette avtales mellom E/D og C. B blir kun orientert av D/E dersom de har blitt enige med kunden om forlengelser og eventuelle rater.

I merknadene nyanseres dette bildet noe ved at dokumentasjon underbygger at skattepliktige  på vegne av B har bidratt ift kontraktsrater mm.

Skattekontoret har i sin virksomhetsvurdering lagt størst vekt på resultatansvaret, noe som er i samsvar med Bye, Fabcon og Skoog Hedrén hvor resultatansvaret er det mest sentrale momentet.

Sekretariatets vurdering er at det på bakgrunn av avtalen og krav om forsikringsdekning er sannsynliggjort at B hadde resultatansvar ovenfor D/E, men vil likevel foreta en gjennomgang av andre forhold som har betydning for den samlede vurderingen av hvem som skal tilordnes inntekten

Skattepliktige har anført at kontraktens vilkår om godkjenning av timelister medfører at det må være et resultatansvar. Videre at det ikke kan gjøres krav på syke- eller feriepenger mm. Videre innebærer kontrakten at konsulenten betales basert på timelister. At hovedoppdragsgiver må godkjenne timelistene, innebærer at resultatet av A arbeid må godkjennes før oppfyllelse av kontrakten fra både hovedoppdragsgiver og oppdragsgiver kan finne sted. Dette mener skattepliktige har karakter av resultatansvar.

Videre har B ikke krav på å få konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke er bestilt. Om ny oppdragsbestilling skal gis, eller eksisterende oppdrag forlenges, er opp til oppdragsgiver. Dersom oppdragsgiver ikke har en bestilling eller avbestiller et oppdrag, har B heller ikke krav på betaling. Det kan sluttklienten gjør når som helst. Dette ble tillagt vekt i Bye-dommen når Høyesterett kom til at vederlagene skulle klassifiseres som næringsinntekt, og det ble uttalt at det «l disse momenter ligger at TMBE hadde risiko for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at gitte bestillinger ble opprettholdt».

At A og B endte opp med flere oppdrag hos samme oppdragsgiver over flere år er noe man kan konstatere i ettertid, men som ikke fulgte av kontraktsforholdet.

At timelister skal godkjennes før fakturering har av Høyesterett i Skoog Hedrén ikke vært tilstrekkelig til å legge til grunn at slik godkjenning også skal omfatte en godkjenning av selve arbeidet som utføres. I et innleieforhold som dette hvor kontraktene ikke inneholder klausuler om ansvar, ligger etter sekretariatets syn bevisbyrden på den skattepliktige for at godkjenning av timelister også medfører et krav om godkjenning av resultatet. Dette også fordi innleieforhold normalt karakteriseres av at den innleide går inn i arbeidsstokken til innleier uten at det foreligger noe resultatansvar for ham eller hans arbeidsgiver.

Skattekontoret har vektlagt at B kun har hatt en kunde, at oppdraget tilsynelatende har vært skattepliktiges heltidsbeskjeftigelse og at oppdraget har vært langvarig. Sekretariatet legger liten vekt på disse forholdene, da sakens faktum på dette området er relativt likt faktum i Bye, og førstvoterende der uttalte følgende:

«Slik jeg ser det, kan varigheten og omfanget av TMBEs tjenesteytelse overfor Aker ikke anses som tungtveiende argumenter for at det foreligger et arbeidsforhold. Både varigheten og omfanget av tjenesteytelsene har sin gode forklaring i prosjektenes og de enkelte oppdrags karakter. De prosjekter som Bye deltok i, gikk over lang tid, og Akers behov for Byes tjenester var åpenbart så stort at det ga Bye fulltidsbeskjeftigelse. På den annen side er det på det rene at Bye utførte tjenesteytelser på grunnlag av en rekke bestillinger, som hver for seg gjaldt for kortere eller lengre tidsrom. Og TMBE hadde, som nevnt, ikke krav på nye bestillinger fra Akers side. Varighet og omfang er således noe man kan konstatere i ettertid, men som ikke fulgte av avtaleforholdet»

I den samlede vurderingen legger sekretariatet hovedvekt på at det er en resultatforpliktelse for B. Riktignok er vederlaget betalt direkte til skattepliktiges bankkonto, men dette kan ikke være avgjørende i den samlede vurderingen.

Etter en konkret helhetsvurdering er sekretariatet kommet til at det er sannsynliggjort at B driver sin utleieaktivitet for egen regning og risiko, noe som innebærer  at konsulenthonorarene skal tilordnes B som næringsinntekt.

6.5 Vurdering av om skattepliktiges uttak fra bankkontoen skal skattlegges som lønn eller utbytte

På bakgrunn av at sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i konsulentinntektene skal tilordnes B, må det foretas en ny vurdering av om skattepliktige likevel skal skattlegges for uttak fra bankkontoen som lønn eller utbytte. Dette har sin bakgrunn i at de fremlagte kontoutskrifter viser at betydelige beløp er benyttet av skattepliktige til dekning av åpenbart private kostnader.

En slik vurdering innebærer også at det må tas stilling til forholdet til utbytte som allerede er oppgitt til beskatning i Land1 og vurdering av skatteavtalemessige forhold og om det skal gis kreditfradrag mm.

Siden dette er forhold som ikke tidligere er vurdert av skattekontoret, innstiller sekretariatet på at skattekontorets vedtak oppheves slik at skattekontoret gis mulighet til å foreta en ny vurdering av dette forholdet.

6.6 Pendlerstatus for inntektsårene 2015 og 2016

I vedtaket om delvis omgjøring, har skattekontoret innrømmet pendlerstatus for inntektsåret 2014 ved at det ble lagt til grunn at han pendlet til felles hjem med ektefelle. For inntektsårene 2015 og 2016 var det skattekontorets vurdering at slik pendlerstatus ikke var dokumentert.

Etter forskrift til skatteloven § 3-1-2 anses en person å ha sitt hjem der ektefelle eller barn er bosatt dersom denne boligen er felles. En person som krever fradrag for merutgifter ved besøksreiser til familie i en annen stat, skal dokumentere familietilknytningen med vigsels- eller fødselsattest, samt felles bostedsadresse i utlandet, se
FSFIN § 6-13-12 første ledd.

Det er dokumentert ved ekteskapssertifikat at skattepliktige inngikk ekteskap med G [dd.mm.åååå]. De har to barn født i 2011 og 2013.

Skattepliktige har gått igjennom en skillsmisseprosess, og det er oppgitt at skilsmissepapirer ble sendt inn første kvartal/tidlig kvartal i 2015, men de ble ikke skilt før i 2016. Det er opplyst at frem til skilsmissen bodde skattepliktige og G sammen med deres to barn ved adressen Adresse1.

Det er på bakgrunn av innsendt dokumentasjon lagt til grunn at skattepliktige eide bolig sammen med ektefellen/fraskilt ektefelle i de aktuelle årene. Det er imidlertid ikke fremlagt dokumentasjon på at boligen fungerte som deres felles hjem etter skilsmissen.

På denne bakgrunn innstiller sekretariatet på at vedtaket fastholdes på dette punkt.

7.    Sekretariatets forslag til vedtak

Skattekontorets vedtak om tilordning av inntekten til aksjonær oppheves.

For øvrig fastholdes skattekontorets vedtak.

SKNS1 69/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 28.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Lyslid, Riiser og Schønemann sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Skattekontorets vedtak om tilordning oppheves. Saken sendes tilbake til skattekontoret jf. skatteforvaltningsloven
§ 13-7 tredje ledd. 

Skattekontorets vedtak vedrørende pendlerkostnader fastholdes.