Lovhenvisninger: Skatteloven § 10-2, § 10-3, § 10-4   

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattepliktige ble stiftet […] 1980, og er registrert i Enhetsregisteret med formål «Å drive nybygging og reparasjon av […] samt virksomhet i den forbindelse og på annen måte delta i eller overta lignende virksomhet.» Skattepliktige er heleid datterselskap av A ASA (tidligere B ASA).

C AS (tidligere D AS), heleid datter av A ASA, kjøpte i 2016 aksjene i E AS. Ved utgang av inntektsåret 2016 var skattepliktige og selskapet E AS heleide selskaper i samme konsern, daværende B ASA.

Skattepliktige avga i inntektsåret 2016 konsernbidrag med skattemessig effekt til E AS med kr [...] millioner. E AS hadde etter mottatt konsernbidrag fortsatt ikke skattepliktig inntekt. E AS avga deretter konsernbidrag uten skattemessig effekt med samme beløp, kr […] millioner, til skattepliktige.

[…] 2020 fattet skattekontoret vedtak om bortfall av fremførbart underskudd for E AS, og skattepliktig inntekt i selskapet for inntektsåret 2016 økte som følge av endringsvedtaket fra kr 1 til ca. kr […] millioner.

[…] 2020 ble det åpnet konkurs i E AS. Selskapets bostyrer ble informert av skattekontoret om at det, med henvisning til Skatte-ABC 2019/20, emne «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag», punkt 6.1, forelå adgang til å kreve endring av skattefastsettelsen for E AS for 2016, slik at avgitt konsernbidrag kom til fradrag skattemessig. Bostyrer bekreftet at selskapet ikke ville kreve skattemessig fradrag for avgitt konsernbidrag for inntektsåret 2016. E AS ble slettet i Brønnøysundregistrene […] 2023.

På bakgrunn av endring av skattefastsettelsen for E AS for inntektsåret 2016, fikk skattepliktige […] 2020 varsel fra skattekontoret om at konsernbidrag på kr [...] millioner mottatt uten skattemessig effekt fra E AS i 2016, ville bli endret til konsernbidrag med skattemessig effekt, med hjemmel i skatteloven § 10-3 første ledd, med tilsvarende økning av skattepliktiges alminnelige inntekt for 2016. Skattepliktige ble i varselet informert om at når skattemyndighetene har fattet endringsvedtak for tidligere inntektsår har avgiver av konsernbidraget adgang til å kreve skattemessig fradrag for dette.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda […] 2020.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige 8. april 2024. Skattepliktige bekreftet 9. april 2024 at skattepliktige ikke hadde kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet gjengir den skattepliktiges klage slik:

«3.1. Generelt om konsernbidragsordningen

Da konsernbidragsordningen ble innført var et hovedformål å skape skattemessig nøytralitet, slik at skattereglene ikke er styrende for valg av selskapsstruktur, i praksis slik at det kun er nettoinntekt på konsernbasis som legges til grunn for beskatningen, jf. Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) s. 6 hvor det blant annet uttales at:

«Departementet antar at det bør gis regler for beskatning av konserner, med sikte på en skattemessig behandling av konserner som er mer i overensstemmelse med den skattemessige behandling av fusjonerte selskaper. Konsernene bør gis anledning til å avregne overskudd i enkelte selskaper mot underskudd i andre selskaper. Derved kommer bare nettoinntekten beregnet på konsernbasis til beskatning»

Konsernbidragsordningen er altså en form for nettobeskatning på konsernnivå. Teknisk gjennomføres konsernbidrag ved at avgiver får skattemessig fradrag for avgitt konsernbidrag så lenge dette ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, jf. sktl. § 10-2, mens mottaker beskattes for mottatt konsernbidrag i den utstrekning konsernbidraget er fradragsberettiget for avgiver, jf. § 10-3. Med andre ord ligger det et gjennomgående symmetrihensyn til grunn for konsernbidragsreglene.

3.2. Generelt om konsernbidrag/symmetrihensynet

Opprinnelig var konsernbidragsreglene utformet slik at mottakerens skatteplikt ikke var avhengig av avgivers fradragsrett, men ved en lovendring i 1999 ble symmetriprinsippet gjennomført fullt ut. Departementet begrunnet endringen blant annet ved at skattereglene ikke burde motvirke kommersielt rasjonelle overføringer mellom konsernselskaper, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) s. 27:

«Etter departementets vurdering tilsier behovet for å kunne yte konsernbidrag uavhengig av behovet for skattemessig samordning, at konsernbidrag bør fritas fra beskatning hos mottaker i den utstrekning giverselskapet ikke får fradrag. Departementet foreslår derfor at det innføres en generell bestemmelse i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1 om at konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, men som ellers er lovlig etter aksjelovens regler, heller ikke skal være skattepliktig for mottakeren.»

Vår sak gjelder nettopp en kommersielt rasjonell overføring, ved at det er tilført egenkapital fra E AS til skattepliktige. Beskatning av dette konsernbidraget medfører en økonomisk dobbeltbeskatning som i seg selv er egnet til å motvirke rasjonelle egenkapitaltransaksjoner innad i konsernet, og er følgelig klart i strid med symmetriprinsippet.

Symmetriprinsippet modifiseres noe i tilfeller hvor avgitt konsernbidrag er ulovlig, f.eks. i henhold til aksjelovens bestemmelser, jf. sktl. § 10-2, men det er ikke omstridt at konsernbidraget i vår sak er og var fullt lovlig.

I Revisjon og Regnskap 2008, s. 51 omtaler Aasen og Lorentzen symmetriprinsippet på følgende måte:

«Konsernbidragsreglene bygger på at det skal være skattemessig symmetri mellom giver og mottaker. Dersom det ikke foreligger fradragsrett fordi det er gitt bidrag i strid med lovens bestemmelser, vil mottakerselskapet allikevel ha skatteplikt. Ligningsmyndighetene har i en publisert sak anført at mottakerselskapet også har skatteplikt for bidrag som ligger innenfor giverselskapets alminnelige inntekt, til tross for at giverselskapet ikke har krevd fradrag.# I disse tilfellene vil det foreligge dobbeltbeskatning.

I den aktuelle sak ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) er bestemmelsen tolket dit hen at et avgitt konsernbidrag som lå innenfor givers alminnelige inntekt, var skattepliktig på mottakerselskapets hånd selv om giver ikke krevde fradrag for konsernbidraget. Saken gjaldt inntektsåret 1999 og SFS har på forespørsel fra oss i ettertid opplyst at de ikke har endret sitt syn på hvorledes bestemmelsen skal tolkes. Vi har ikke kunnet finne noen andre saker som gjelder samme problemstilling.

En streng ordlydsfortolkning av skatteloven §10-3 kan begrunne det syn som SFS har lagt til grunnDet foreligger imidlertid, etter vår oppfatning, en rekke argumenter som kan anføres mot SFS’ syn, særlig symmetrihensynet og hensynet til å unngå dobbeltbeskatning.»

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt vesentlig vekt på ovennevnte avgjørelse fra SFS, samt tilsvarende problemstilling behandlet i UTV 2011 s. 407, og synes også å hevde at avgjørelsen støttes av Zimmer (Red.) «Bedrift, selskap og skatt» 7, utgave 2019 på side 463 samt Gjems-Onstad m.fl. i «Norsk bedriftsskatterett», 10. utgave på side 667.

Selskapet vil påpeke at ingen av forfatterne gjør annet enn å referere til sakene uten å kommentere dem særskilt. Skattekontoret har derfor ikke grunnlag for å hevde at «dersom Zimmer som eksempel på saker med asymmetrisk skattlegging av konsernbidrag viste til ligningspraksis som var i strid med forfatterens rettsforståelse, så ville dette ha blitt kommentert» eller anta «at forfatteren er uenig med den gjeldende forvaltningspraksis.», jf. vedtaket side 9.

De to avgjørelsene er eksempler på ligningspraksis, praksis som har beskjeden rettskildemessig vekt, jf. f.eks. Aarbakke i Skatterett 1985 s. 165-166, og kan derfor ikke tillegges særlig betydning i vår sak. Dette selv om avgjørelsene refereres i juridisk litteratur.

Som det følger av forarbeidene tilsier både symmetrihensynet og hensynet til å unngå økonomisk dobbeltbeskatning at det aktuelle konsernbidraget ikke er skattepliktig for skattepliktige og at skatteetaten derfor ikke har hjemmel til å fatte vedtak om endring.

3.3. Adgangen til å endre konsernbidrag tilbake i tid

I utgangspunktet er det adgang til å endre konsernbidrag tilbake i tid dersom kravet skyldes at konsernselskapets skattepliktige inntekt er endret, dette følger blant annet av Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime), hvor det blant annet uttales at:

«Jeg er blitt stående ved at det bør anses å foreligge en adgang til å rette selskapets disposisjoner vedrørende konsernbidrag dersom selskapets inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen. Det er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og at det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning, jf. det jeg har referert fra Ot.prp.nr.16 (1979-1980). Jeg kan vanskelig se at en slik retting er noe ligningsmyndighetene bør kunne bestemme ut fra et fritt skjønn, slik staten hevder. Ordningen må være at selskapet har krav på endring når først vilkårene er oppfylt.»

Det er imidlertid et vilkår for slik endring av det (nye) konsernbidraget er selskapsrettslig lovlig. Når det gjelder reduksjon/reversering av tidligere konsernbidrag, som kunne vært aktuelt i vår sak, er det lagt til grunn at en slik endring forutsetter enighet mellom de to selskapene. I vår sak tilhører ikke selskapene lenger samme konsern som følge av at avgivende selskap (E AS) er konkurs, i tillegg til at det er åpnet offentlig forhandling om tvangsakkord for Selskapet. En enighet mellom selskapene er følgelig verken realistisk eller selskapsrettslig lovlig, blant annet fordi Selskapet ikke har fri egenkapital, jf. aksjeloven § 8-1.

Skattekontorets vedtak innebærer dermed en økonomisk dobbeltbeskatning som ikke kan avhjelpes gjennom endret konsernbidrag, og er dermed i strid med både formålet bak konsernbidragsreglene og det prinsipp som er etablert i Aker Maritime-dommen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i vedtak:

«Endringsadgang

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. sktfvl.§ 12-1, første og andre ledd.

I denne saken har skattekontoret kommet til at det er grunnlag for å endre skattefastsettingen ved at konsernbidrag på kr […] millioner, mottatt uten skattemessig effekt fra E AS, endres til konsernbidrag med skattemessig effekt, jf. sktl. § 10-3 første ledd. Skattepliktige har anført at det er gått svært lang tid siden de aktuelle transaksjonene ble gjennomført. Skattekontoret har i en helhetsvurdering kommet til at avgjørende for å ta opp denne saken er at beløpet er vesentlig, det er kort tid siden vedtaket om endring av skattefastsettingen for E AS for 2016 ble truffet og at saken er godt opplyst. Tiden som er gått fra konsernbidragene ble besluttet og gjennomført er inntatt i skattekontorets vurdering.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. sktfvl. § 12-6. Fristen er ikke til hinder for å ta opp denne saken.

Den rettslige problemstillingen

Skattekontoret endret i […] 2020 skattefastsettingen for 2016 for E AS slik at positiv alminnelig inntekt i inntektsåret ble større enn konsernbidrag på kr […] millioner avgitt uten skattemessig effekt til skattepliktige.

Etter hovedregelen i skatteloven § 10-2 er konsernbidrag fradragsberettiget for avgiver når det er innenfor avgivers skattepliktige alminnelige inntekt. Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren, jf. sktl. § 10-3 første ledd.

Det overordnede spørsmål i denne saken blir om avgitt konsernbidrag uten skattemessig effekt i inntektsåret 2016 er skattepliktig for mottakende selskap når avgiver etter skattekontorets endringsvedtak i […] 2020 har fått positiv alminnelig inntekt i inntektsåret 2016 som overstiger det avgitte konsernbidraget.

Kort om konsernbidragsordningen

Bestemmelsene om konsernbidrag i sktl. § 10-2 til § 10-4 regulerer adgangen til å overføre overskudd fra ett selskap til et annet. For å benytte de særskilte regler om konsernbidrag er det etter skatteloven et vilkår at morselskapet må eie mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapet og ha en tilsvarende andel av stemmene på generalforsamlingen på overføringstidspunktet, jf. sktl. § 10-4 og fsfin. § 11-21-1. Det er tilstrekkelig at konsernforholdet er etablert per 31. desember i inntektsåret konsernbidraget skal ytes, jf. sktl. § 10-4 første ledd.

Et konsernbidrag er i henhold til sktl. § 10-3 første ledd skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. Den del av et konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for fordi bidraget overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren.

Dersom skattefastsettingen blir endret kan selskapet kreve endring av konsernbidraget, eventuelt yte et konsernbidrag som man ikke var i posisjon til å gi tidligere, jf. Skatte-ABC 2019/20, emne «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag», punkt 6.1. Skattepliktige kan selv endre opplysningen i tre år etter innleveringsfristen for skattemeldingen, jf. sktfvl. § 9-4. Sktfvl. § 12-6 oppstiller en alminnelig frist for endring av skattefastsettingen på fem år etter inntektsåret.

Rettslig vurdering

Skatteloven § 10-3 «Skatteplikt for mottatt konsernbidrag» første ledd lyder som følger:

«Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. For selskap som svarer finansskatt på lønn, jf. folketrygdloven § 23-2 a, skal skattepliktig konsernbidrag fra selskap som ikke svarer finansskatt på lønn, nedjusteres med en faktor som settes til skattesatsen på alminnelig inntekt delt på skattesatsen på alminnelig inntekt for selskap som svarer finansskatt på lønn. Den del av konsernbidraget som giveren ikke får fradrag for på grunn av reglene i § 10-2 annet ledd eller fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren.»

Etter bestemmelsen er det et vilkår for mottakerens skatteplikt at konsernbidraget er «fradragsberettiget» for giveren. Ordlyden viser til en rett til å kreve fradrag.

Skattepliktige anfører at skattekontoret bryter med symmetriprinsippet og hensynet til å unngå dobbeltbeskatning. Det vises for det første til at for avgiver (E AS) er det ikke lenger anledning til å endre sin egenfastsetting for 2016, jf. sktfvl. § 9-4 (2). Det er videre vist til at avgiver (E AS) heller ikke har mulighet til å reversere/redusere konsernbidraget, siden selskapene ikke lenger tilhører samme konsern som følge av konkurs hos E AS.

Skattekontoret deler skattepliktiges oppfatning om at fristen for å levere endringsmelding for inntektsåret 2016 er passert, jf. sktfvl. § 9-4. Skattedirektoratet har imidlertid uttalt at et konsernselskap har rett til å få endret et konsernbidrag dersom kravet fremsettes innen gjeldende frister og skyldes at konsernselskapets skattepliktige inntekt er endret i fastsettingen (Utv. 2004 s. 1188 SKD). Det samme følger av Skatte-ABC 2019/20, emne «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag», punkt 6.1. Skattepliktige ble informert om avgivers adgang til å anmode om endring av skattemeldingen for 2016 i skattekontorets varsel datert […] 2020. Også avgiverselskapets bobestyrer er informert om at han, på vegne av E AS, har adgang til å kreve skattemessig fradrag for konsernbidraget i inntektsåret 2016.

Skattepliktige viser til at E AS ikke lenger tilhører samme konsern. Skattekontoret bemerker at etter skatteloven § sktl. § 10-4 og fsfin. § 11-21-1 er det tilstrekkelig at konsernforholdet er etablert per 31. desember i inntektsåret konsernbidraget skal ytes. At selskapenes konserntilknytning er brutt på et senere stadium er uten betydning for endringsadgangen i inntektsåret 2016 for omklassifisering fra konsernbidrag uten skattemessig effekt til konsernbidrag med skattemessig effekt.

I Ot.prp. nr. 16 (1979-80) drøftes mottakers skatteplikt der giveren har fradragsrett, men ikke benytter seg av denne. I proposisjonen omtales konsernbidragsordningen slik på s. 7:

«Konsernbidrag skal gi en utjevning av konsernselskapenes ligningsmessige overskudd og underskudd. Dette oppnås ved at konsernbidrag er fradragsberettiget for giveren og skattepliktig for mottakeren. Er konsernbidraget like stort som (eller større enn) et eventuelt underskudd hos mottakeren, vil konsernet bare skatte av «netto overskudd», på samme måte som selskapene var fusjonert. Men hvorvidt konsernbidrag skal ytes, og hvor stort et eventuelt bidrag skal være, er det selskapene selv som skal avgjøre.»

Som det følger av ovennevnte sitat er konsernbidragsordningen basert på at giverselskapet kan kreve fradrag og at konsernbidraget vil være skattepliktig for mottaker. Slik bestemmelsen i skatteloven § 10-3 er utformet, er det skatteplikt for mottatt konsernbidrag innenfor giverens ellers skattepliktige alminnelige inntekt i det året bidraget er «fradragsberettiget» for giveren. Beløpet vil være «fradragsberettiget» selv om giveren velger å ikke kreve fradrag.

Skatte-ABC 2019/2020 «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag» punkt 5 «Det mottakende selskapet», underpunkt 5.1 lyder som følger (kontorets understrekninger):

«Konsernbidraget er i utgangspunktet skattepliktig selv om giver ikke får fradrag. Konsernbidrag som giver ikke får fradrag for fordi det overstiger den ellers alminnelige inntekt, er imidlertid ikke skattepliktig for mottakeren (konsernbidrag uten skattemessig effekt).»

Skatte-ABC var likelydende på dette punktet i inntektsåret 2016.

Det foreligger flere saker fra ligningspraksis vedrørende samme problemstilling. I sak omtalt i Utv. 2001 s. 263 gjaldt spørsmålet hvorvidt mottatt konsernbidrag som et giverselskap ikke krevde fradrag for – til tross for at konsernbidraget var innenfor alminnelig inntekt hos giverselskapet – var skattepliktig for mottakerselskapet, jf. den dagjeldende selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1, som tilsvarer den någjeldende skatteloven § 10-3. Årsaken til at giverselskapet ikke krevde fradrag for konsernbidraget ble antatt å være at selskapet hadde kreditfradrag som ville falle bort dersom selskapet ikke fikk utlignet skatt. Sentralskattekontorets vurdering var at konsernbidrag innenfor avgivers alminnelige inntekt var skattepliktig på mottakerselskapets hånd uavhengig av om avgiver rent faktisk hadde krevd fradrag. Praksis er videreført i senere avgjørelse fra sentralskattekontoret, se f.eks. Utv. 2011 s. 407.

I Zimmer (red.) «Bedrift, selskap og skatt» 7. utgave 2019 på side 463 drøftes skatteplikten for konsernbidrag.

«Dersom fradragsretten er avskåret på annet grunnlag, f.eks. fordi et konsernbidrag er ytet i strid med aksjelovens bestemmelser, foreligger det likevel skatteplikt for mottakerselskapet, se blant annet Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 3.4.2 og Skatte-ABC 2018/19 (Aksjeselskap mv. – konsernbidrag 5.1). Hvis konsernbidraget ikke er lovlig etter reglene i asl./asal., oppstår det altså en situasjon med økonomisk dobbeltbeskatning. Økonomisk dobbeltbeskatning kan imidlertid oppstå også i andre situasjoner. I en avgjørelse referert i Utv. 2001 s. 263 SFS ble det antatt at mottaker måtte skattlegges for bidrag som lå innenfor det utdelende selskaps alminnelige inntekt, selv om det ikke var krevd fradrag for bidraget fordi det utdelende selskapet ønsket å nyttiggjøre seg kreditfradrag i stedet.»

Skattepliktige har anført at ovennevnte henvisning til juridisk teori ikke er relevant for saken fordi Zimmer omtaler konsernbidrag som er ulovlig etter selskapsretten, og til at når Zimmer viser til publiserte avgjørelser fra SFS, er det kun som en oppsummering av ligningspraksis, med beskjeden rettskildemessig vekt. Skattekontoret vil hevde at dersom Zimmer som eksempel på saker med asymmetrisk skattlegging av konsernbidrag viste til ligningspraksis som var i strid med forfatterens rettsforståelse, så ville dette ha blitt kommentert.

Gjems-Onstad m. flere i «Norsk bedriftsskatterett», 10. utgave 2018, pkt. 21.5 «Inntektsbeskatning av konsernbidrag» på side 667 beskriver skatteplikt for mottaker av konsernbidrag slik:

«Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottageren så langt giveren har fradragsrett fordi bidraget er innenfor giverens alminnelige inntekt, jf. sktl. § 10-3 første ledd. Skatteplikten inntrer i samme år konsernbidrag er fradragsberettiget for giveren. SFS har fortolket regelen bokstavelig. Skatteplikt for mottager inntrer selv om det ytende selskap ikke benytter sin rett til å kreve fradrag for konsernbidraget. (jf. Utv. 2001 s. 263 og Aasen og Lorentzen RoR 2008 s. 51).»

Heller ikke i denne redegjørelsen har skattekontoret grunnlag for å anta at forfatteren er uenig med den gjeldende forvaltningspraksis. Skattepliktige har også anført at dette sitatet har beskjeden rettskildemessig verdi. Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte sitat støtter kontorets forståelse av at konsernbidrag er skattepliktig for mottaker selv om en avgiver som har rett til det ikke har krevet skattemessig fradrag.

Skattekontorets klare oppfatning er følgelig at etter gjeldende rett er konsernbidrag skattepliktig for mottaker selv om en avgiver som har rett til det ikke har krevd skattemessig fradrag for konsernbidraget.»

Sekretariatet viser videre til skattekontorets uttalelse, og gjengir følgende fra denne:

«For formålet bak konsernbidragsreglene viser skattekontoret til Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 3.4.2:

«Etter departementets vurdering tilsier behovet for å kunne yte konsernbidrag uavhengig av behovet for skattemessig samordning, at konsernbidrag bør fritas fra beskatning hos mottaker i den utstrekning giverselskapet ikke får fradrag. Departementet foreslår derfor at det innføres en generell bestemmelse i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1 om at konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, men som ellers er lovlig etter aksjelovens regler, heller ikke skal være skattepliktig for mottakeren.» (skattekontorets understrekning).

Skattekontoret har informert bostyrer i E AS, som har avgitt det aktuelle konsernbidraget, om adgangen til å kreve fradrag for avgitt konsernbidrag etter et endringsvedtak. Hensynet bak konsernbidragsreglene om symmetri i skattleggingen og unngåelse av dobbeltbeskatning anses ivaretatt når avgiver har rett til fradrag. Det påvirker ikke skatteplikten for mottaker av konsernbidraget om avgiver ikke ønsker å benytte sin fradragsrett. Skattekontoret viser til at bostyrer i brev datert […] 2020 har opplyst om at det ikke vil bli krevd fradrag for det avgitte konsernbidraget. Skattekontoret bemerker at selskapets konkursbegjæring samt boets midlertidig innberetning viser at det kun blir en marginal dekning for skattekreditor og øvrige kreditorers krav i boet.

Av skattepliktiges klage følger det at konsernbidraget fra E AS til skattepliktige er «en kommersiell rasjonell overføring, ved at det er tilført egenkapital fra E AS til skattepliktige».

Skattekontoret viser til at konsernbidraget fra E AS til skattepliktige var den andre transaksjonen i et sirkelkonsernbidrag. Den egenkapital som ble tilført skattepliktige var samtidig avgitt fra skattepliktige til E AS. Sirkelkonsernbidraget har dermed ikke medført endring i selskapenes egenkapital. Det ble først avgitt konsernbidrag på NOK [...] millioner med skattemessig effekt fra skattepliktige til E AS. Samme beløp ble deretter avgitt fra E AS til skattepliktige uten skattemessig effekt. Effekten av sirkelkonsernbidraget var at skatteplikten for kr […] millioner ble flyttet fra skattepliktige til E AS. Da skattekontoret økte alminnelig inntekt for E AS i vedtak datert […] 2020 (vår ref. […]) ble konsernbidraget avgitt av E AS fradragsberettiget innenfor alminnelig inntekt og skattepliktig for mottaker, jf. sktl. §§ 10-2, jf. 10-3 første ledd. Oppsummert førte kontorvedtaket til at sirkelkonsernbidraget likevel ikke flyttet skatteplikten fra skattepliktige til E AS.

Videre har skattekontoret i sin uttalelse til sekretariatet vurdert at hensynet bak konsernbidragsreglene om symmetri i skattleggingen og unngåelse av dobbeltbeskatning anses ivaretatt når avgiver har rett til fradrag. Skattekontoret vurderer at det ikke påvirker skatteplikten for mottaker av konsernbidraget om avgiver ikke ønsker å benytte sin fradragsrett. Skattekontoret har vist til at bobestyrer i brev datert […] 2020 har opplyst at det ikke vil bli krevd fradrag for det avgitte konsernbidraget, og skattekontoret bemerker at selskapets konkursbegjæring og boets midlertidige innberetning viser at det kun blir en marginal dekning for skattekreditor og øvrige kreditorers krav i boet.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak av […] 2020 ble påklagd i brev datert […] 2020. Klagefrist på seks uker er overholdt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. De formelle kravene til klage i skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt, og klagen tas til behandling. Når klagen tas til behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017 og erstattet av skatteforvaltningsloven fra samme dato. Saken gjelder inntektsåret 2016 og ble tatt opp ved varsel om endring av skattefastsetting […] 2020. Saken ble tatt opp etter skatteforvaltningslovens ikrafttredelse, og det er dermed skatteforvaltningslovens bestemmelser som kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Det rettslige utgangspunktet for skattemyndighetenes endringsadgang er skatteforvaltningsloven § 12-1.

Sakens tvistetema og rettslig grunnlag

Saken reiser spørsmål om konsernbidrag, som etter endret skattefastsetting ligger innenfor avgivers skattepliktige inntekt, er skattepliktig for mottaker, selv om avgiver ikke har krevd skattemessig fradrag. 

Skattelovens bestemmelser om konsernbidrag fremgår av § 10-2 til § 10-4. Rettslig grunnlag for fradragsrett for konsernbidrag fremgår av skatteloven § 10-2 første ledd, slik den lød for inntektsåret 2016:

«Aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan kreve fradrag ved inntektsligningen for konsernbidrag så langt dette ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler. Likestilt selskap og sammenslutning kan kreve fradrag for konsernbidrag i den utstrekning aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan gjøre det. Bestemmelsen i § 10-4 første ledd annet punktum gjelder likevel ikke når et samvirkeforetak yter konsernbidrag til et foretak som inngår i samme føderative samvirke, jf. samvirkeloven § 32.»

Videre gir skatteloven § 10-3 bestemmelser om skatteplikt for mottatt konsernbidrag, jf. skatteloven § 10-3 slik den lød for inntektsåret 2016:

«(1) Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. Den del av konsernbidraget som giveren ikke får fradrag for på grunn av reglene i § 10-2 annet ledd eller fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren.

(2) Konsernbidrag regnes ikke som utbytte i forhold til reglene i §§ 10-10 til 10‑13.»

Vilkårene for rett til å yte og motta konsernbidrag fremgår av skatteloven § 10-4:

«(1) Giver og mottaker må være norske selskaper eller sammenslutninger. Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper må tilhøre samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, og morselskapet må eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26 og allmennaksjeloven § 4-25. Kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. Det kan ytes konsernbidrag mellom selskaper hjemmehørende i Norge selv om morselskapet er hjemmehørende i en annen stat, dersom selskapene ellers tilfredsstiller kravene.

[...].»

I denne saken er både giver og mottaker norske selskaper, og begge selskapene inngikk i samme konsern som heleide datterselskaper ved utgangen av inntektsåret 2016. Vilkårene for rett til å yte og motta konsernbidrag var følgelig til stede ved utgangen av inntektsåret 2016, jf. skatteloven § 10-4 første ledd, og dette er heller ikke omtvistet i saken. Sekretariatet bemerker at konsernbidragets lovlighet etter aksjelovens regler heller ikke er omtvistet i denne saken, og legger til grunn at givers fradragsrett ikke er avskåret på dette grunnlag.

Skatteloven § 10-3 første ledd fastslår at konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottaker i samme år som det er fradragsberettiget for giver. Bestemmelsens overskrift fastslår skatteplikt for mottatt konsernbidrag, mens første ledd første punktum, etter sekretariatets vurdering, mer fremstår som en særskilt bestemmelse om tidfesting av konsernbidrag som skattepliktig inntekt.

I skattelovens § 14-2 hovedregel om tidfesting, er utgangspunktet:

«(1) Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.

(2) Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. Det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden.»

Fradrag for konsernbidrag kan likevel kreves ved skattlegging for det år beslutningen gjelder, selv om beslutningen først er truffet året etter skattleggingsåret. Dette unntaket fra hovedregelen om tidfesting av fradraget fremkommer ikke direkte av lovteksten, men som en følge av at fradragsretten for konsernbidrag ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, jf. skatteloven § 10-2 første ledd. Motsatt fremgår altså tidfestingen av mottatt skattepliktig konsernbidrag direkte av skatteloven § 10-3 første ledd. Symmetri mellom tidspunkt for fradrags- og inntektsføring av konsernbidrag skaper skattemessig nøytralitet.

Lovgiver har ved bestemmelsene i skatteloven § 10-2 og § 10-3 gitt selskaper i konsernforhold en mulighet til å samordne inntektsbeskatningen, og ved å innføre fradragsrett for giver og samtidig skatteplikt for mottaker har lovgiver lagt til rette for at det ikke skal skje økonomisk dobbeltbeskatning.

Vurdering av skatteplikt for mottatt konsernbidrag som følge av senere inntektsendring hos giver

Sekretariatet mener at avgitt konsernbidrag innenfor givers alminnelige inntekt, som giver ikke krever fradrag for, bør være skattefritt for mottaker. Sekretariatet vil begrunne sitt prinsipielle syn nedenfor.

Sekretariatet mener subsidiært at det i denne saken ikke blir skatteplikt for konsernbidraget hos mottaker, fordi det et senere år blir innenfor skattepliktig inntekt hos giver som følge av at givers alminnelige inntekt økes gjennom skattekontorets vedtak om endring av givers ligning. Sekretariatet vil vurdere dette i eget avsnitt.

I Prinsipal drøftelse om konsernbidrag avgitt innenfor skattepliktig inntekt blir skattepliktig for mottaker selv om det er avgitt uten skattemessig effekt

Sekretariatet vil gjennomgå ordlydsfortolkningen og påberopt praksis som danner grunnlaget for skattekontoret sitt vedtak i denne saken. Sekretariatet vil deretter begrunne at skattekontoret sin ordlydsfortolkning er i strid med reglenes formål slik formålet er beskrevet i forarbeidene.

1.    Medfører en fradragsrett for giver skatteplikt for mottaker?

Sekretariatet mener at en fradragsrett for giver ikke bør gi skatteplikt for mottaker uavhengig av om giver krever fradrag. Sekretariatet vil nedenfor begrunne dette.

Skattelovens utgangspunkt er at inntektsskatt fastsettes av brutto inntekt redusert med fradragsposter som er hjemlet i skatteloven. Inntekt er skattepliktig, mens det foreligger fradragsrett for kostnader, jf. skatteloven § 5-1 og § 6-1.

For å oppnå fradrag i skattepliktig inntekt, må en skattepliktig fremsette krav om fradrag. En kostnad kan være fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven, men det gis ikke fradrag i inntekt uten at den skattepliktige fremsetter krav om fradrag. Fradrag kan kreves av den skattepliktige om han vil. Unnlatelse av å oppgi en bruttoinntektspost kan medføre tilleggsskatt eller straff, mens unnlatelse av å oppgi en fradragspost ikke medfører andre konsekvenser enn at skattepliktig inntekt blir større enn den kunne ha vært, jf. Brudvik i Skatterett for næringsdrivende, 2017, kapittel 2.

Utgangspunktet i skatteloven § 10-3 første ledd om skatteplikt for konsernbidrag på mottakers hånd, er givers fradragsrett, jf. skatteloven § 10-2 første ledd. Skatteloven § 10-3 første ledd, tredje punktum avgrenser skatteplikten for mottatt konsernbidrag som giver ikke får fradrag for på grunn av reglene i skatteloven § 10-2 annet ledd, eller fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt.

Slik sekretariatet ser saken, oppstiller skatteloven § 10-2 første ledd et valg for avgiver om å kreve fradrag, jf. ordlyden «kan kreve», slik den lød i 2016.

Sekretariatet bemerker at skattelovens bestemmelser om konsernbidrag i §§ 10-2 til 10-5 er en skatterettslig særordning som representerer et tilbud til konsernselskaper om å benytte reglene, gitt at vilkårene ellers er tilstede, jf. skatteloven § 10-4. Det er den skattepliktige selv som må kreve fradrag ved inntektsfastsettelsen dersom fradrag for konsernbidrag skal gis. Under forutsetning av at konsernbidraget er lovlig etter aksjelovens § 8-5, kan det hevdes at det er konsernet selv som tar et valg om at inntekten skal dobbeltbeskattes, i de tilfeller der giver ikke krever fradrag, selv om konsernbidraget er fradragsberettiget.

Sekretariatet peker videre på at skatteloven gir et selskap flere valgmuligheter for å tilpasse sin alminnelige inntekt, for eksempel ved muligheten til å velge størrelse på avskrivningssats, jf. skatteloven § 14-43 første ledd:

«Saldo for driftsmidler m.v. som nevnt i § 14-41 første ledd kan avskrives med inntil følgende sats [...]»

Skattepliktiges eventuelle valg om en lavere avskrivningssats for et år begrenser ikke fremtidig avskrivningsgrunnlag utover årets avskrivning, og avskjærer heller ikke muligheten for å benytte maksimal sats senere år.

I Sentralskattekontoret for storbedrifter sin avgjørelse referert i Utv. 2001 s. 263 ble ordlyden i skatteloven § 10-3 tolket bokstavelig:

«Kontoret antok at bestemmelsen etter sin ordlyd måtte forstås som en objektiv konstatering av hvilken alminnelig inntekt giverselskapet hadde. Forutsatt at noe var klassifisert som konsernbidrag, og det lå innenfor den ellers alminnelige inntekt, var det skattepliktig på mottakers hånd uavhengig av om avgiver rent faktisk hadde krevd fradrag eller ikke.»

Avgiver av konsernbidrag i saken referert fra ovenfor, valgte å ikke kreve fradrag for konsernbidrag, for på den måten å beholde kreditfradrag som ikke kunne fremføres til senere år. I kontorvedtak fra 22. september 2010 publisert i Utv. 2011 s. 407 la Sentralskattekontoret for storbedrifter til grunn at «det ikke spiller noen rolle for skatteplikten for mottakende selskap at giverselskapet ikke har benyttet sin rett til å kreve fradrag for konsernbidraget». Sentralskattekontoret vurderte, med henvisning til Ot.prp. nr 16 (1979-1980) s. 7 at:

«Konsernbidragsordningen er derfor basert på at giverselskapet skal kreve fradrag og at konsernbidraget skal være skattepliktig for mottaker. Slik bestemmelsen i skatteloven § 10-3 er utformet, er det skatteplikt for mottatt konsernbidrag innenfor giverens ellers skattepliktige alminnelige inntekt i det året bidraget er fradragsberettiget for giveren. Beløpet er fradragsberettiget for giveren selv om giveren ikke krever fradrag. Skatteplikten for mottakeren er dermed uavhengig av om giveren krever fradrag. Departementet var klar over at det kunne oppstå tilfeller med dobbeltbeskatning og forutsatte at konsernet skal gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for å unngå dobbeltbeskatning.»

Ut fra ordlyden «kan kreve» i skatteloven § 10-2 første ledd, slik den lød i 2016, oppstilles et valg for avgiver om å kreve fradrag. Giver kan dermed tilpasse sin alminnelige inntekt, jf. Utv. 2001 s. 263 referert til ovenfor. Det er i denne saken heller ikke omtvistet at avgiver kan velge å ikke kreve fradrag for avgitt konsernbidrag. Sekretariatet er videre enig i at situasjonen som oppstår med økonomisk dobbeltbeskatning som følge av at avgiver ikke krever fradrag for konsernbidrag, normalt kunne vært avhjulpet ved å benytte reglene som er gitt for å sikre symmetrisk behandling.

Sekretariatet mener likevel at konsekvensen med at det oppstår dobbeltbeskatning må vurderes i lys av lovgivers formål ved innføring av konsernbidragsordningen og vil nedenfor gå nærmere inn på dette.

2.    Formålet med konsernbidragsreglene

Sekretariatet mener at formålet med konsernbidragsreglene tilsier at det ikke er skatteplikt for konsernbidrag for mottaker når giver ikke krever fradrag. Sekretariatet vil begrunne dette nedenfor.

Reglene om konsernbidrag ble innført i norsk rett i 1979 ved endringslov av 21. desember 1979 nr. 63 til aksjeskatteloven av 1969 §§ 15 og 16. Av forarbeidene jf. Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) kapittel 5 fremgår:

«Departementet antar at det bør gis regler for beskatning av konserner, med sikte på en skattemessig behandling av konserner som er mer i overensstemmelse med den skattemessige behandling av fusjonerte selskaper. Konsernene bør gis anledning til å avregne overskudd i enkelte selskaper mot underskudd i andre selskaper. Derved kommer bare nettoinntekten beregnet på konsernbasis til beskatning.»

Formålet med konsernbidragsreglene var å skape skattemessig nøytralitet, blant annet for å sikre at ikke skattereglene ble styrende for valg og oppbygging av selskapsstrukturer.

Begrepet konsernbidrag finner man i skatteloven §§ 10-2 til 10-4, og i aksjeloven § 8‑5. Det foreligger imidlertid ingen legaldefinisjon av begrepet konsernbidrag. I Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) kapittel 5 j) Til § 15 fremgår:

«[...] Begrepet konsernbidrag er ikke definert i den nye § 15. Departementet forutsetter at det dreier seg om ytelser av økonomisk karakter der yteren ikke betinger seg noe særskilt vederlag. Ytelsen kan bestå i umiddelbar overføring av penger eller andre formuesverdier, som f.eks. driftsmidler. Men det vil være tilstrekkelig at giveren påtar seg å betale et bestemt beløp til mottakeren på et senere tidspunkt. [...]».

Slik sekretariatet tolker forarbeidene, var lovgivers utgangspunkt for innføring av konsernbidragsreglene at konsernet skal ses som en enhet, jf. departementets uttalelser i Ot.prp. nr 16 (1979-1980) side 6:

«Departementet antar at det bør gis regler for beskatning av konserner, med sikte på en skattemessig behandling av konserner som er mer i overensstemmelse med den skattemessige behandling av fusjonerte selskaper.»

Etter sekretariatets vurdering taler departementet sine uttalelser i forarbeidene referert ovenfor, for at mottatt konsernbidrag ikke skal anses som skattepliktig for mottaker i det tilfellet hvor avgiver ikke krever fradrag. Nettopp hensynet til å unngå dobbeltbeskatning ved at konsernet skattemessig behandles mer i overensstemmelse med slik selskapene ville blitt behandlet om de var fusjonert til en enhet, underbygger at konsernbidraget, som i denne saken ikke er omtvistet som ulovlig, etter sekretariatets vurdering bør være skattefritt for mottaker så lenge avgiver ikke krever fradrag.

Sentralskattekontoret for storbedrifter sin bokstavelige tolkning av ordlyden i skatteloven § 10-3 første ledd omtalt i Utv. 2001 s. 263, medfører at mottaker blir skattepliktig for konsernbidrag fra avgiver som har rett til å kreve fradrag, uavhengig av om giver faktisk krever fradrag. En slik tolkning av bestemmelsen medfører at konsernbidrag, som ellers er lovlig, i slike tilfeller vil resultere i økonomisk dobbeltbeskatning av inntekt i konsernforhold i motsetning til om avgiverselskap og mottakerselskap var fusjonert.

Denne tolkningen kan, etter sekretariatets vurdering, best samsvare med et formål hvor hensynet kun var å skape en mulighet for skattemessig samordning i konsernet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at forarbeidene ved innføring av konsernbidragsreglene også drøfter konsernbidrag som en mulighet for å bygge opp overskudd hos mottaker, nettopp for å kunne flytte kapital og gjøre investeringer basert på forretningsmessige vurderinger, jf. departementets uttalelser i Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) side 6, punkt 5 bokstav a:

«Etter departementets mening bør skattereglene også gi konserner adgang til å foreta avsetninger og investeringer i det selskap hvor dette ut ifra en forretningsmessig vurdering er mest ønskelig. Dette innebærer at konsernbidrag bør kunne nyttes til oppbygging av overskudd hos mottakeren.»

Videre viser sekretariatet til Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) side 7, punkt 5 bokstav c:

«Departementet legger stor vekt på at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis. Konsernene bør også kunne stå relativt fritt med hensyn til fordelingen av netto-overskuddet.»

I forbindelse med innføring av statlig selskapsskatt kom departementet i Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) med forslag om «å innføre et generelt skattefritak for mottatt konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for. En slik endring vil innebære at giverselskapet kan yte konsernbidrag utover selskapets alminnelige inntekt uten at deler av bidraget blir gjenstand for dobbeltbeskatning.» Departementet viser i Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 3.2.2 til at:

«Hovedsiktemålet med konsernbidragsreglene var et ønske om skatteregler som var mer nøytrale i valget mellom å organisere virksomheten i konsern eller i ett stort selskap.

[...]

Det fremgår av forarbeidene til endringslov av 21. desember 1979 nr. 63 at departementet også la vekt på at skattereglene burde gi konserner adgang til å foreta investeringer i det selskap hvor dette ut fra en forretningsmessig vurdering var mest ønskelig. Departementet mente at konsernbidrag også burde kunne benyttes til å bygge opp reserver hos mottakeren.»

Sekretariatet viser videre til punkt 3.4.2 i Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) side 26 hvor det fremgår:

«Departementet antar at det vanligvis ikke ytes konsernbidrag i den utstrekning det oppstår dobbeltbeskatning når en ser giver og mottaker under ett. Som nevnt er ikke behovet for skattemessig samordning den eneste begrunnelsen for at konsernbidragsordningen ble innført. I St.meld. nr. 2 (1995-1996) Revidert nasjonalbudsjett 1996 er det på side 125 redegjort for at det også foreligger behov for å kunne overføre skattlagt inntekt mellom konsernselskaper:

«I det selskapet som utgjør konsernspiss vil det ofte ikke være virksomhet utover det å eie og utføre overordnet forvaltning av de øvrige selskapene i konsernet, samt å utføre fellesfunksjoner. Dette innebærer at konsernspissen oppebærer lite inntekter utover det som mottas fra datterselskaper. Konsernspissen vil på den annen side ofte ha betydelige finanskostnader som følge av at konsernets opplåning har skjedd i dette selskapet. Dette betyr at det vil kunne være et betydelig behov for å overføre inntekter direkte fra datterselskapene og opp til konsernspissen for å kunne dekke finanskostnadene. I tillegg vil det kunne være behov for å overføre midler til morselskapet slik at dette får et regnskapsmessig overskudd som gir grunnlag for utdeling av aksjeutbytte.

Det kan også være behov for å overføre inntekt til andre konsernselskaper enn i de ovennevnte tilfellene. Eksempelvis kan det være behov for å overføre midler for å investere i nye driftsmidler eller for å utvide virksomheten i et konsernselskap. Dette behovet kan foreligge uten hensyn til om giver- og mottakerselskapet har skattepliktig underskudd eller overskudd.»

Etter departementets vurdering tilsier behovet for å kunne yte konsernbidrag uavhengig av behovet for skattemessig samordning, at konsernbidrag bør fritas for beskatning hos mottaker i den utstrekning giverselskapet ikke får fradrag. Departementet foreslår derfor at det innføres en generell bestemmelse i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1 om at konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, men som ellers er lovlig etter aksjelovens regler, heller ikke skal være skattepliktig for mottakeren.» (sekretariatets understrekning)

I BFU 22/05 Sirkelkonsernbidrag gjorde Skattedirektoratet en vurdering om fordeling av netto-overskudd, og uttalte:

«Formålet med konsernbidragsreglene er å åpne for en inntektsutjevning mellom selskapene i konsernet, jf. Ot. prp. nr. 16 (1979-1980). I tråd med dette formålet vil en overføring av overskudd fra Selskapet til Datterdatter AS som har underskudd, medføre en utjevning av inntektsgrunnlaget i konsernet samlet sett. Med det samme formål for øyet kan det i et konsern være behov for flere konsernbidrag i samme inntektsår.

Konsernbidrag fra Datterdatter AS til Selskapet skal ytes med hjemmel i aksjeloven § 8-5, men uten at det kreves skattemessig fradrag etter skatteloven § 10-2. Formålet med inntektsutjevning i konsernet begrunner derfor ikke dette bidraget som «går tilbake». Det er imidlertid uttalt i Ot. prp. nr. 16 (1979-80) punkt 5 bokstav c: «Konsernene bør også kunne stå relativt fritt med hensyn til fordeling av netto-overskuddet». At pengene flyttes til morselskapet, der det forretningsmessig er mest gunstig for konsernet å ha midlene, synes derfor også å være i tråd med formålet ved konsernbidragsreglene.» (sekretariatets understrekning)

Av skatteloven § 10-3 første ledd siste punktum fremgår at det kan gis konsernbidrag som overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt uten fradrag for giver, og uten skatteplikt for mottaker, slik som i denne saken, hvor avgiver E AS, før skattefastsettingen ble endret, hadde kr 0 i skattepliktig inntekt og avga konsernbidrag uten skattemessig effekt til skattepliktige. Ved en slik overføring kan konsernet flytte midler mellom selskap i konsernet, basert på hva som vurderes forretningsmessig mest gunstig. Etter sekretariatets vurdering underbygger denne bestemmelsen at lovgivers formål med konsernbidragsreglene, i tillegg til inntektsutjevning, også var at et konsern skulle kunne fordele kapitalen innad mellom selskapene, jf. også forarbeidene referert ovenfor og Skattedirektoratets BFU 22/05.

Gjennom sirkelkonsernbidrag får et konsern anledning til å utjevne inntekt og dermed samordne inntektsbeskatningen som om konsernet var en enhet, uten krav om at kapitalen som tilføres ved konsernbidrag blir låst i mottakende selskap. Etter sekretariatets vurdering er det en begrensning i formålet med konsernbidragsreglene at konsernbidrag innenfor skattepliktig alminnelig inntekt som avgiver ikke krever fradrag for, blir skattepliktig for mottaker. Dette strider etter sekretariatets vurdering mot hensynet til å unngå dobbeltbeskatning, og mot formålet med å behandle konsernet skattemessig mer i overensstemmelse med fusjonerte selskap.

I sitt vedtak begrunner skattekontoret mottakers skatteplikt med at konsernbidraget er fradragsberettiget selv om giver velger å ikke kreve fradrag, og henviser til at det i Ot. prp. nr. 16 (1979-1980) drøftes mottakers skatteplikt der giver har fradragsrett, men ikke benytter seg av denne. Sekretariatet finner ikke at departementet i Ot. prp. nr. 16 (1979-1980) i tilstrekkelig grad drøfter det tilfellet at giver velger å ikke kreve fradrag for avgitt konsernbidrag innenfor den ellers skattepliktige alminnelig inntekt, og finner heller ikke at dette framgår av skattekontorets utdrag fra forarbeidene.

Skattekontoret peker i sin uttalelse til sekretariatet på at hensynet bak konsernbidragsreglene om symmetri i skattleggingen og unngåelse av dobbeltbeskatning anses ivaretatt når avgiver har rett til fradrag. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Ot. prp. nr. 16 (1979-1980) punkt 5 j) merknader til § 15,1 hvor departementet uttaler:

«Departementet forutsetter imidlertid at konsernet gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås.»

Skattedirektoratet har i uttalelse referert i Utv. 2013 s. 1179 også henvist til departementets uttalelse gjengitt ovenfor. I lys av departementets vurderinger knyttet til formålet med konsernbidragsbestemmelsene, mener sekretariatet at hensynet til nøytrale skatteregler og formålet om å unngå dobbeltbeskatning uavhengig av valgt selskapsform, taler for at konsernbidrag som ligger innenfor givers ellers alminnelige skattepliktige inntekt, bør være unntatt skatteplikt dersom giver ikke krever fradrag. Etter sekretariatets vurdering bør hensynet til å unngå dobbeltbeskatning og symmetrisk behandling veie tungt. Det fremgår av forarbeidene at lovgivers formål ved innføring av konsernbidragsordningen var både behovet for skattemessig samordning, og behovet for å kunne overføre skattlagt inntekt (resultat etter skatt) mellom konsernselskaper. Lovgiver har med konsernbidragsreglene lagt til grunn at beskatningen kan flyttes mellom konsernselskaper, og med symmetrisk behandling hos giver og mottaker vil det ikke ha noen provenyeffekt om beskatningen flyttes eller ikke. I et tilfelle hvor avgiver ikke krever fradrag for konsernbidrag som ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og mottaker blir skattepliktig for konsernbidraget, oppstår en dobbeltbeskatning av inntekten når konsernet ses som en enhet, noe som etter sekretariatets vurdering er i strid med lovgivers hensyn bak innføring av konsernbidragsreglene.

På denne bakgrunn er det sekretariatets mening at givers valg om å ikke kreve fradrag for avgitt konsernbidrag bør behandles symmetrisk på mottakers hånd, og dermed være utenfor skatteplikt. Sekretariatet mener at det er gitt anledning til å gi konsernbidrag uten skattemessig effekt. Sekretariatet mener da at det ikke er noen grunn for at dette skal påvirkes av om giver har alminnelig inntekt eller ikke.

Skattepliktige har anført at skattekontorets henvisninger til sitat i juridisk litteratur har begrenset rettskildemessig verdi. Sekretariatet bemerker til skattekontorets henvisninger til Zimmer i «Bedrift, selskap og skatt» 7. utgave 2019 s. 463 og Gjems-Onstad med flere i «Norsk bedriftsskatterett» 10. utgave 2018 s. 667, at Zimmer i sin omtale av saken fra SFS referert i Utv. 2001 s. 263, skriver at «[...] ble det antatt at mottaker måtte skattlegges [...]», og Gjems-Onstad med flere skriver «[...] SFS har fortolket regelen bokstavelig.[...]». Etter sekretariatets vurdering fremgår det ikke av forfatternes omtale at det er tatt stilling til problemstillingen, eller at forfatterne har drøftet denne ytterligere. Sekretariatet er på denne bakgrunn enig med skattepliktige i at sitatene har begrenset rettskildemessig verdi. Sekretariatet vil videre peke på at Gjems-Onstad med flere i omtalen i «Norsk bedriftsskatterett» viser både til SFS sin avgjørelse og Aasen og Lorentsen sin artikkel i Revisjon og Regnskap. Aasen og Lorentsen peker i artikkelen i Revisjon og Regnskap 2008 s. 51 på at det, etter forfatternes oppfatning, foreligger en rekke argumenter som kan anføres mot SFS sitt syn, særlig symmetrihensynet og hensynet til å unngå dobbeltbeskatning. Dette underbygger, etter sekretariatets syn, at Gjems-Onstad med flere i sin omtale i «Norsk bedriftsskatterett» viser at rettsoppfatningen ikke er entydig. 

3.    Sirkelkonsernbidrag - stiller konsernbidragsreglene krav om endelig tilførsel av egenkapital?

Sekretariatet vil for fullstendighetens skyld vurdere konsekvensen av at det er gitt sirkelkonsernbidrag. Sekretariatet mener at dette ikke har betydning i denne saken, og vil nedenfor begrunne dette.

Sekretariatet bemerker at det kan være ønskelig å yte konsernbidrag også i tilfeller hvor både giver og mottaker har netto skattemessig overskudd. Ordningen får da primært karakter av omdisponering av konsernets egenkapital, jf. Zimmer i «Bedrift, selskap og skatt», 2015, kapittel 18.3.3. s. 450.

Skattepliktige har i sin klage anført at konsernbidraget fra E AS til skattepliktige er en kommersiell rasjonell overføring, ved at det er tilført egenkapital fra E AS til skattepliktige.  

Skattekontoret har i uttalelse til sekretariatet vist til at konsernbidraget fra E AS til skattepliktige var den andre transaksjonen i et sirkelkonsernbidrag, og at konsernbidraget flyttet skatteplikten, uten å medføre endring i selskapenes egenkapital.

Det fremgår av forarbeidene at det i konsernforhold bør være anledning til å fordele netto-overskudd (både ikke skattlagt og skattlagt resultat) mellom konsernselskapene etter hvor konsernet vurderer det mest forretningsmessig rasjonelt, jf. Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) s. 26. Dette er også lagt til grunn i Skattedirektoratets BFU 22/05, hvor det fremgår: «At pengene flyttes til morselskapet, der det er forretningsmessig mest gunstig for konsernet å ha midlene, synes derfor også å være i tråd med formålet ved konsernbidragsreglene.».

Konsekvensen av sirkelkonsernbidraget, før endringsvedtak, medførte at konsernet fikk utnyttet fremførbart underskudd i E AS, samtidig som kapitalen ble beholdt i skattepliktige. Slik sekretariatet forstår lovgivers formål med konsernbidragsreglene, er dette innenfor lovgivers hensikt, jf. Ot. prp. nr 1 (1999-2000) punkt 3.4.2.

Sekretariatet finner ikke grunnlag i lov eller forarbeider for at det må kreves at konsernbidrag må medføre endelig tilførsel av egenkapital, og vurderer at skattekontorets uttalelse om dette ikke kan vektlegges i vurderingen.

Som følge av skattekontorets endringsvedtak datert […] 2020 for E AS, ble konsernbidraget avgitt til skattepliktige fradragsberettiget innenfor alminnelig inntekt hos avgiver, og vedtaket medførte at sirkelkonsernbidraget likevel ikke flyttet skatteplikten fra skattepliktige til E AS. Skattekontoret peker i sin uttalelse til sekretariatet på at bobestyrer ikke ville kreve fradrag for konsernbidraget, og at boets midlertidige innberetning viste at det kun ville bli marginal dekning for skattekreditor og øvrige kreditorers krav i boet.

Sekretariatet viser til skattekontorets uttalelse om at konkursbegjæringen og boets midlertidige innberetning viste at det kun ville bli marginal dekning for skattekreditor og øvrige kreditorers krav. Sekretariatet er enig i at dersom konkursboet hadde krevd fradrag for avgitt konsernbidrag etter skattekontorets endringsvedtak, ville dette medført lavere gjeld i konkursboet med kr […] millioner, tilsvarende 25% skatt av avgitt konsernbidrag, og dermed bidratt til en høyere dekningsgrad av skattekrav og andre kreditorers krav. Etter sekretariatets vurdering kan imidlertid dette ikke tillegges vekt i vurderingen. Avgitt konsernbidrag var knyttet til inntektsåret 2016. At situasjonen er endret i 2020, etter at E AS begjærte oppbud, er etter sekretariatets vurdering ikke relevant for vurderingen av skatteplikten for inntektsåret 2016.

På tidspunkt for avgivelse av konsernbidrag ble det av skattepliktige gjort en vurdering av hvor det var mest forretningsmessig rasjonelt å beholde kapitalen, basert på at en likevel fikk utnyttet skatteposisjonen knyttet til det fremførbare underskuddet. Om det i 2016 forelå indikasjoner på at E AS hadde utfordringer knyttet til fortsatt drift, finner ikke sekretariatet grunnlag for å vurdere eller tillegge vekt i saken, da et sirkelkonsernbidrag på denne måte som her ble gjennomført, etter sekretariatets vurdering kan være en forretningsmessig og rasjonell løsning for konsernet som helhet, og er innenfor lovgivers formål med konsernbidragsreglene.

4.    Oppsummering:

Sekretariatets prinsipale vurdering er at givers valg om å ikke kreve fradrag for avgitt konsernbidrag bør behandles symmetrisk på mottakers hånd, og dermed være utenfor skatteplikt. Sekretariatet mener at det er gitt anledning til å gi konsernbidrag uten skattemessig effekt. Sekretariatet mener da at formålet med reglene tilsier at denne muligheten ikke skal påvirkes av om giver har alminnelig inntekt eller ikke.

Sekretariatet viser til at sirkelkonsernbidrag medfører at det er mulig å utjevne skattemessige underskudd og overskudd uten å reelt sett overføre kapital. Sekretariatets prinsipielle syn i denne saken medfører at det kan overføres kapital uten skattemessig effekt uavhengig av skattemessig overskudd/ underskudd hos giver og uten formålsløs dobbeltbeskatning. Sekretariatet mener at begge løsninger er i samsvar med lovgivers intensjon, slik den er beskrevet i forarbeidene.

Uavhengig av sekretariatets prinsipale vurdering ovenfor om at konsernbidrag bør behandles symmetrisk hos giver og mottaker, er det sekretariatets vurdering at konsernbidraget i denne saken ikke blir skattepliktig for mottaker. Som følge av givers konkurs er konserntilknytningen brutt i endringsåret, og vilkårene for å endre konsernbidraget er ikke lenger til stede. Sekretariatet vil nedenfor i en subsidiær drøftelse begrunne sin vurdering.

II Subsidiær drøftelse: Skatteplikt for mottatt konsernbidrag som følge av økt inntekt hos giver etter at ligningen er tatt opp til endring

Subsidiært mener sekretariatet at mottatt konsernbidrag i denne saken ikke blir skattepliktig fordi givers ligning blir tatt opp til endring et senere år og konserntilknytningen er brutt i endringsåret. Sekretariatet vil begrunne dette nedenfor.

1.    Konsekvensen av at ligningen er tatt opp til endring

Saken reiser spørsmål om det forelå en mulighet for skattepliktige til å unngå dobbeltbeskatning som oppstod som følge av skattekontorets endringsvedtak hos avgiver.

Skattekontoret mener i uttalelsen til sekretariatet at symmetrihensynet er ivaretatt ved at giver hadde «rett til å kreve skattemessig fradrag for det avgitte konsernbidraget» etter ligningsendringen.  Sekretariatet mener at det forhold at avgiver fikk mulighet til å endre avgitt konsernbidrag, ikke er avgjørende, og vil nedenfor begrunne dette.

Skatteforvaltningsloven § 9-4 andre ledd gir skattepliktige mulighet for å endre tidligere leverte skattemeldinger senest tre år etter leveringsfrist for skattemeldingen. Sekretariatet er på bakgrunn av dette enig i at fristen for skattepliktige til å endre sin egenfastsetting for 2016 er utløpt på tidspunkt for skattekontorets endringsvedtak […] 2020. Sekretariatet viser likevel til at Skattedirektoratet i brev av 26. november 2004, jf. Utv. 2004 s. 1188 har «lagt til grunn at et konsernselskap har rett til å få endret et konsernbidrag dersom kravet fremsettes innen de frister som følger av ligningsloven § 9-6, og kravet skyldes at et konsernselskaps skattepliktige inntekt er blitt endret under ligningsbehandlingen. Det er videre en forutsetning at endringen er vesentlig og at skattyter ikke har handlet illojalt, for eksempel ved å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen.». Sekretariatet viser også til Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime), hvor det ble lagt til grunn at det forelå endringsadgang for konsernbidrag når selskapets inntekt ble forhøyet ved skattefastsettingen.

I denne sammenheng er det etter sekretariatets vurdering viktig å hensynta at aksjene i E AS for konsernet anses som realisert ved åpning av konkurs i skattemessig forstand. Sekretariatet vil også nevne at ved åpning av konkurs så mister daglig leder og styret sine vanlige oppgaver siden bostyrer overtar disse.

Sekretariatet vil videre bemerke at skattepliktige sin avgivelse og mottak av konsernbidrag i 2016 ikke innebar et grunnlag for dobbeltbeskatning. Når da inntekten endres i E AS i 2020 for inntektsåret 2016 så mener skattekontoret at det blir skatteplikt for mottakerselskapet uansett om avgiver endrer innholdet av avgitt konsernbidrag eller ikke. Endringsadgang som foreligger er imidlertid et mulig verktøy for å utjevne skatt i konsernet og fremstår ikke som et tilfredsstillende verktøy for å unngå dobbeltbeskatning i dette tilfellet, en dobbeltbeskatning som fremkommer av skattekontoret sin ordlydsfortolking kombinert med et bortfall av underskudd og ikke av at konsernbidraget i avgivelsesåret ble gitt uten fradrag innenfor alminnelig inntekt.

2.    Innebærer omgjøring av konsernbidrag fra konsernbidrag uten skattemessig effekt til konsernbidrag med skattemessig effekt en endring av konsernbidrag?

Sekretariatet mener at en omgjøring av konsernbidrag fra konsernbidrag uten skattemessig effekt til konsernbidrag med skattemessig effekt innebærer en endring av konsernbidrag, selv om brutto størrelse på konsernbidrag holdes uendret. Sekretariatet vil begrunne dette nedenfor.

Et konsernbidrag mottatt uten skattemessig effekt regnskapsføres hos mottaker som en fordring på giver med motpost egenkapital i sin helhet. Mottatt konsernbidrag med skattemessig effekt regnskapsføres hos mottaker som fordring på giver, med motpostene egenkapital og skatt.

Når et konsernbidrag som opprinnelig var avgitt uten skattemessig effekt omgjøres til konsernbidrag med skattemessig effekt, uten at brutto størrelse på konsernbidrag endres, vil dette for giver ikke medføre en reduksjon i egenkapital. Giver får i et slikt tilfelle økt egenkapital, som følge av at giver får fradragsføre konsernbidraget i den ellers alminnelige skattepliktige inntekten, gitt at vilkårene ellers er oppfylt, og dermed får en lavere betalbar skatt.

På mottakers side vil derimot en slik omgjøring som beskrevet ovenfor, medføre at egenkapitalen reduseres. Ved at konsernbidraget blir skattepliktig vil en andel av konsernbidraget som opprinnelig ble mottatt og tillagt mottakers egenkapital, selve skatteeffekten av konsernbidraget, gå til reduksjon av mottakers egenkapital.

Skattekontoret har i sitt vedtak kalt endringen for en omklassifisering: «At selskapenes konserntilknytning er brutt på et senere stadium er uten betydning for endringsadgangen i inntektsåret 2016 for omklassifisering fra konsernbidrag uten skattemessig effekt til konsernbidrag med skattemessig effekt.». Etter sekretariatets vurdering har en slik omklassifisering eller endring av konsernbidraget en vesentlig betydning. Det er ikke tale om en omklassifisering fra en gjeldspost til en annen gjeldspost, men at en andel av bokført egenkapital omgjøres til skattegjeld. I denne forbindelse er det, etter sekretariatets mening, særlig av betydning at konsernbidrag mottatt i et tidligere år er inntatt i mottakers offisielle årsregnskap. En slik reduksjon av egenkapitalen i et senere år, kan ha en betydelig konsekvens for selskapets kreditorer og andre interessenter.

Uten at det har avgjørende betydning for denne saken, vil sekretariatet bemerke at en slik endring, slik sekretariatet ser saken, må vurderes opp mot de selskapsrettslige bestemmelser som hensyntar kreditorvern og regler for utdeling i selskaper, jf. aksjeloven § 3-6 første ledd som fastslår at:

«Utdeling fra selskapet kan bare skje etter reglene om utbytte, kapitalnedsetting, fusjon eller fisjon av selskaper, og tilbakebetaling etter oppløsning.»

På dette grunnlag legger sekretariatet til grunn at omgjøring av konsernbidrag uten skattemessig effekt til konsernbidrag med skattemessig effekt innebærer en endring av konsernbidrag.

3.    Er vilkårene for å gjennomføre endringen oppfylt i denne saken?

Sekretariatet mener at konsekvensen av at giver er konkurs i 2020, medfører at vilkårene for å gjennomføre endring av konsernbidrag ikke er oppfylt i denne saken. Sekretariatet vil nedenfor begrunne sin vurdering.

I utgangspunktet foreligger det muligheter for å endre konsernbidrag, jf. Rt. 2004 s. 1331. Skattemessig gjennomføres en slik endring i det aktuelle inntektsår som konsernbidraget var gitt. Regnskapsmessig framkommer imidlertid en slik endring ikke i det år konsernbidraget opprinnelig ble gitt, men i det år hvor generalforsamlingen foretar en ny beslutning.

Etter sekretariatets vurdering må dermed vilkårene for å avgi det aktuelle konsernbidrag også være tilstede i året beslutningen tas, for at konsernbidraget skal være lovlig etter aksjeloven, jf. aksjeloven § 8-5. Dette er også lagt til grunn i Skattedirektoratets uttalelse publisert i Utv. 2013 s. 1179. Sekretariatet viser videre til at Skattedirektoratet i uttalelse publisert i Utv. 2014 s. 1990 har lagt til grunn at det ved endring av konsernbidrag må være mulig å oppfylle vilkårene om ny selskapsrettslig beslutning.

Skattepliktige har i klage anført at konserntilknytningen var opphørt i 2020 på tidspunkt for endringsvedtak, og at giver derfor ikke hadde mulighet til å omgjøre tidligere besluttet konsernbidrag.   

I skattekontorets vedtak datert […] 2020, la skattekontoret til grunn «[a]t selskapenes konserntilknytning er brutt på et senere stadium er uten betydning for endringsadgangen i inntektsåret 2016 for omklassifisering fra konsernbidrag uten skattemessig effekt til konsernbidrag med skattemessig effekt», men at det er tilstrekkelig at konsernforholdet var etablert ved utgangen av 2016, det året konsernbidraget ytes.

Sekretariatet bemerker imidlertid at skattekontoret, i uttalelsen til sekretariatet, peker på at selskapene ikke er i konsern i 2020 fordi giver er under konkursbehandling, og at det ikke selskapsrettslig er mulig å beslutte konsernbidrag.

Sekretariatet er enig i skattepliktiges anførsel om at konserntilknytningen var opphørt på tidspunkt for skattekontorets endringsvedtak i 2020. Vilkåret i skatteloven § 10-4 første ledd, 3. punktum om at «[k]ravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret» er ikke oppfylt ved utgangen av inntektsåret 2020, slik også skattekontoret viser til i sin uttalelse til sekretariatet. Sekretariatet viser til Skattedirektoratets uttalelse publisert i Utv. 2014 s. 1990, hvor det fremgår:

«Det vil i alle tilfeller være en forutsetning at eventuelle endringer skjer innenfor ligningslovens frister og de alminnelige vilkårene for å yte konsernbidrag må være oppfylt.»,

og videre:

«Når endring av ligning gjennomføres flere år etter det opprinnelige inntektsåret, kan det ha skjedd endringer i selskapsstrukturen. Etter Skattedirektoratets syn er det en betingelse for endring av konsernbidrag at selskapene eksisterte både i det inntektsår ligningen er endret for og i det året endring av konsernbidrag besluttes. I tillegg er det en betingelse at selskapene oppfyller vilkårene som er beskrevet i uttalelsen av 24. april 2013.»

På bakgrunn av at giver og mottaker ikke er i skattekonsern ved utgang av 2020, mener sekretariatet at vilkårene for å endre konsernbidraget ikke er oppfylt. Etter sekretariatets vurdering foreligger det på denne bakgrunn ikke mulighet for å endre konsernbidraget til å ha skattemessig effekt, og at konsernbidraget dermed ikke blir skattepliktig for mottaker.

Uten at det har avgjørende betydning for vår sak, vil sekretariatet likevel bemerke at Skattedirektoratet i uttalelse av 24. april 2013 «Endring av konsernbidrag – enkelte praktiske avklaringer» punkt 2 har lagt til grunn at en forutsetning for å øke et tidligere avgitt konsernbidrag, er at økningen også gjennomføres selskapsrettslig ved å treffe en ny generalforsamlingsbeslutning som gjelder økningen. Vilkårene for å kunne avgi konsernbidrag må være oppfylt både for det inntektsår endringen gjelder, samt det år konsernbidraget vedtas selskapsrettslig.

Videre har direktoratet i punkt 3 i uttalelsen vist til at aksjeloven ikke har regler for tilbakebetalinger ved reduksjon eller reversering av konsernbidrag, og at det etter direktoratets forståelse selskapsrettslig ikke stilles noen formkrav til reverseringen. Av uttalelsen fremgår at det etter direktoratets oppfatning er tilstrekkelig at begge selskap er enige om en tilbakebetaling ved reversering av konsernbidrag.

Zimmer har i «Bedrift, selskap og skatt» 7. utgave 2019, side 468 samme utgangspunkt som direktoratet om at selskap som ønsker å øke tidligere avgitt konsernbidrag, må treffe ny generalforsamlingsbeslutning, mens det er vist til at Skattedirektoratet ved reduksjon av tidligere ytet konsernbidrag legger til grunn at det er tilstrekkelig at begge selskaper er enige om endringen/reverseringen, ettersom aksjeloven ikke oppstiller noen regler for en slik endring.

Sekretariatet viser videre til Norsk Bedriftsskatterett 2021, ved Folkvord, Furuseth og Gjems-Onstad, kapittel 20.6.1, hvor det uttales at «[k]onsernbidrag skal som utbytte vedtas på generalforsamling, jf. asl./asal. §§ 8-5 annet ledd, sml. 8-2. En endring av et konsernbidrag vil kreve en ekstraordinær generalforsamling, i hvert fall hvis det skal økes.».

Kravet om nytt generalforsamlingsvedtak ved en økning av konsernbidrag er for giver begrunnet i at økningen medfører en økt utdeling fra selskapet. Motsatt vil en reduksjon av konsernbidrag for giver ikke medføre redusert egenkapital, og følgelig heller ikke behov for et vedtak om utdeling. Slik sekretariatet ser saken, vil imidlertid en endring ved reduksjon av konsernbidrag, for mottaker medføre en anvendelse av egenkapital, som ikke er overskuddsdisponering eller utbytte, ved tilbakebetaling eller reduksjon av tidligere mottatt kapital gjennom konsernbidrag.

Det følger av aksjeloven § 3-6 at utdeling fra aksjeselskap bare kan skje etter reglene om utbytte, kapitalnedsetting, fusjon eller fisjon av selskaper og tilbakebetaling etter oppløsning. Av Norsk Lovkommentar til aksjeloven av Tore Bråten, fremgår av note 283B at:

«[s]elv om samtlige aksjonærer skulle gi sin tilslutning, kan ikke § 3-6 første ledd fravikes, jf. Hedvig Bugge Reiersen, Aksjelovenes utdelingsbegrep, Oslo 2015 s. 56, 58.».

Videre av note 284 fremgår:

«[...] Når selskapet ønsker å foreta en utdeling som ikke kan hjemles i et av de øvrige regelsett, må utbyttereglene følges, jf. NOU 1992:29 s. 168, Aarbakke m.fl. (4. utg.) s. 191, 200, Andenæs s 434. Utdelinger som ikke er forsøkt forankret i noe regelsett overhodet, må også vurderes mot utbytte, jf. Rt. 2007 s. 360 (skattesak), Folkvord, Utbytte, Oslo 2013 s 31-34. [...]».

Slik sekretariatet har begrunnet ovenfor, er det sekretariatets mening at en omgjøring av konsernbidrag uten skattemessig effekt til konsernbidrag med skattemessig effekt, vil medføre en reduksjon i mottakers egenkapital, og på denne bakgrunn medfører en endring. Etter sekretariatets vurdering synes Skattedirektoratets uttalelse av 24. juni 2013, ensidig å ha vurdert den selskapsrettslige konsekvensen for avgiver av konsernbidraget i et tilfelle hvor konsernbidraget reduseres eller eventuelt omgjøres, som i denne saken, uten å i tilstrekkelig grad ha vurdert den selskapsrettslige konsekvensen for mottaker av konsernbidraget. Hadde selskapene i denne saken vært innenfor samme konsern ved utgangen av 2020, så er det etter sekretariatets vurdering et ubesvart spørsmål om skattepliktige kunne akseptere en anvendelse av egenkapital (konsernbidrag med skattemessig effekt) uten generalforsamlingsvedtak.    

Endringsadgang

Skattemyndighetene kan med utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, dersom dette skjer innenfor fristene etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Sekretariatet er enig i at skattemyndighetene på tidspunkt for endringsvedtak i 2020 er innenfor femårs fristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd for å ta opp inntektsfastsettingen for inntektsåret 2016 til endring.

Utgangspunkt for skattemyndighetenes endringsadgang er skatteforvaltningsloven § 12-1, hvor det av første og andre ledd fremgår:

«(1) Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9.

(2) Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

Endring av ligningen for E AS for inntektsåret 2016 medførte økning i selskapets alminnelige inntekt, og skattekontoret vurderte at konsernbidrag opprinnelig avgitt uten skattemessig effekt, var fradragsberettiget på avgivers hånd, da konsernbidraget etter endringsfastsettelsen lå innenfor selskapets alminnelige inntekt. Som en følge av denne endringen ble det tatt opp endringssak i skattepliktige hvor alminnelig inntekt ble økt med kr […] millioner. Skattekontoret har i varsel om endringssak til skattepliktige av […]  2020 i en helhetsvurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1, lagt størst vekt på beløpets størrelse, og at det ikke er forhold av betydning som taler mot at saken tas opp.

Etter sekretariatets vurdering kan det med utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd være grunn til å vurdere nærmere om saken burde vært tatt opp til endring på skattepliktiges hånd. Sekretariatet peker i denne forbindelse spesielt på at konsernbidraget for inntektsåret 2016 var lovlig avgitt fra giver og mottatt av skattepliktige uten skattemessig effekt. Sekretariatet viser til note 593 i Norsk Lovkommentar ved Stoveland, til skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd, hvor det fremgår:

«Oppregningen av momenter er ikke uttømmende. Andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. Det kan bl.a. være aktuelt å ta hensyn til hvor stor rettslig usikkerhet det er knyttet til resultatet. Har et vedtak blitt feil i den skattepliktiges disfavør, må det ha stor betydning om skattemyndighetene i noen grad kan lastes for dette, jf. SKD’s tidligere retningslinjer.

Hensynet til å oppnå korrekt skattlegging er et meget viktig hensyn.

Må en fastsetting tas opp for å hindre at skattyter blir beskattet to ganger for samme inntekt, skal hensynet til å hindre dobbeltbeskatning veie tungt ved vurderingen, se Rt. 2015 s. 982 og uttalelse fra SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016 s. 836. Mye kan tale for at dommen må forstås slik at det foreligger en plikt til å ta saken opp til endring hvis dobbeltbeskatning ikke hindres på annen måte, og at hjemmelen for endring da er § 12-1 tredje ledd bokstav b. [...]»

Ved innføring av konsernbidragsreglene ble det lagt til grunn at konsernbidragets størrelse skulle kunne endres dersom det var nødvendig for at dobbeltbeskatning skulle unngås, jf. Ot. prp. nr. 16 (1979-1980), punkt 5 j Til § 15. I denne saken viser sekretariatet til beskrivelsen ovenfor, og viser til at det ble gitt anledning til endring, men ble valgt å ikke endre.

Sekretariatet ser at utgangspunktet i ordlyden i skatteloven § 10-3, samt tidligere vedtak og ligningspraksis taler for at skattekontoret tok saken opp til endring, og sekretariatet har etter en samlet vurdering kommet til at det er grunn til å ta saken opp til realitetsbehandling etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 13-7.

Oppsummering og konklusjon

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge. Sekretariatet begrunner sin konklusjon i følgende:

Sekretariatet mener prinsipalt at:

• det fremgår av forarbeidene i Ot. prp. nr 16 (1979-1980) at lovgivers hensikt ved innføring av konsernbidragsreglene var å samordne inntektsbeskatningen i konsern for å unngå dobbeltbeskatning og sikre symmetrisk behandling. Videre fremgår det av forarbeidene i Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) at lovgiver har ment at konsernene bør stå relativt fritt med hensyn til fordelingen av opptjent beskattet kapital innad i konsernet. Det er i forarbeidene lagt til grunn at skattemessig samordning ikke er eneste begrunnelse for at konsernbidragsordningen ble innført, men at det også foreligger behov for å kunne overføre skattlagt inntekt mellom konsernselskaper, uten samtidig å måtte overføre skatteplikten. Etter sekretariatets vurdering må dette bety at det gjelder både tidligere års skattlagte inntekt og årets inntekt.
• slik ordlyden i skatteloven § 10-3 første ledd er utformet, kan det leses som at konsernbidrag alltid gis med skattemessig effekt når avgiver har skattepliktig alminnelig inntekt, for å oppnå symmetrisk behandling og at dobbeltbeskatning skal kunne unngås. Etter sekretariatets vurdering er dette i strid med lovgivers intensjon om at konsernene selv skal kunne vurdere hvor det forretningsmessig er mest rasjonelt og ønskelig å bygge opp kapital, uavhengig av behovet for skattemessig samordning.
• hverken giver eller mottaker har opptrådt illojalt mot skattereglene som gjelder konsernbidrag, og det er heller ikke tale om ulovlig konsernbidrag etter aksjelovens regler
• vedtaket om å avgi ikke skattepliktig konsernbidrag for 2016, var isolert sett korrekt, basert på en alminnelig inntekt på kr 0. Senere inntektsendring gir da som konsekvens en dobbeltbeskatning, før endringsmuligheter hensyntas.
• en streng ordlydsfortolkning slik skattekontoret og tidligere avgjørelse fra Sentralskattekontoret for Storbedrifter har lagt til grunn, medfører i denne saken økonomisk dobbeltbeskatning. Etter sekretariatets vurderinger er dette i strid med forarbeider og lovgivers intensjon med konsernbidragsreglene, jf. Ot. prp. nr. 1 (1999-2000). Sekretariatet mener at det fremgår klart av forarbeidene til konsernbidragsreglene at lovgiver har ment å legge til rette for overføring av skattlagt inntekt mellom konsernselskaper, også i de tilfeller det ikke er behov for skattemessig samordning. En slik ordlydsfortolkning som skattekontoret legger til grunn, innebærer at det oppstilles krav til at konsernbidrag alltid må gis med skattemessig effekt i de tilfeller avgiver har alminnelig inntekt, uavhengig av om konsernet har behov for, eller ønsker, skattemessig samordning. Etter sekretariatets vurdering samsvarer ikke dette med lovgivers hensikt slik den er beskrevet i forarbeidene. Sekretariatet vurderer at lovgivers intensjon, slik den fremkommer i forarbeidene, må veie tungt i vurderingen, og bør medføre at konsernbidrag som ellers er lovlig etter aksjeloven, behandles symmetrisk hos giver og mottaker.

Sekretariatet mener subsidiært at:

• konsernbidraget ikke var fradragsberettiget for giver i 2016, fordi konsernbidraget ikke kunne endres fra et konsernbidrag uten skattemessig effekt til et konsernbidrag med skattemessig effekt i 2016, fordi vilkårene for å være skattekonsern ikke er oppfylt ved utgangen av endringsåret 2020.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

SKNS1 46/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

Vedtak

Klagen tas til følge.