Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-1 jf. § 6-24, skatteloven § 2-38, skatteloven § 10-32

1.   Saken gjelder (se ingress)

2.    Dokumentliste

3.   Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

“A AS (heretter A AS) er registrert i Enhetsregisteret med forretningssted [adresse 1], og har næringskode 46494. Selskapet har som formål å investere i aksjer og andre verdipapirer, samt alt som hører under dette, herunder å delta aktivt i å utvikle selskaper.

A AS eies av B med 100%.

A AS eide 100 % av C AS (tidligere […] AS) som igjen eide 100% av D AS. C AS var holding selskapet for D AS, som var det operative selskapet.

E og F var nøkkelansatte med incentivordninger i C-konsernet. E var ansatt som administrerende direktør i C AS frem til [dato] 2015. Han var samtidig også ansatt som finansdirektør i D AS. F var ansatt som administrerende direktør i D AS fra 2010 og tok deretter også over som administrerende direktør i C AS [dato] 2015 etter E.

Incentivordning 2015 av [dato] 2015

E og F hadde begge en avtale om incentivbonus med C AS. Avtalene hadde likelydende ordlyd, og bonussatser var på henholdsvis 4 % (F) og 2 % (E) av konsernets resultat før skatt.

Avtalene hadde følgende ordlyd:

"Styret i G AS har besluttet å innføre en incentivordning for nøkkelpersoner i konsernet for å sikre langsiktighet og kontinuitet i driften av konsernets virksomhet. Ordningen omfatter definerte personer for 2015. Incentivordningen skal årlig godkjennes av styret i G. Likeledes skal fordelingen av bonusbeløpet til hver enkelt deltaker i incentivordningen godkjennes av styret i G basert på forslag fra administrerende direktør og styrets leder i D AS.

Incentivordningen baseres på G konsernets årlige, reviderte resultat før skatt, justert for evt. ekstraordinære opp-/nedskrivninger av immaterielle eiendeler knyttet til verdien av varemerket [...], samt fremtidig salg av aksjene i D AS som medfører gevinst/tap for G. For 2015 vil dette utgjøre for deg en 4,00 % andel av konsernets resultat før skatt.

For å være bonusberettiget etter incentivordningen må den enkelte deltager være i uoppsagt stilling på utbetalingstidspunktet. Utbetalingstidspunktet er i 2016 etter revisorgodkjent resultat foreligger for 2015.

For deltagere i ny incentivordning vil eksisterende bonusmodell i D som besluttet i desember 2012 bortfalle."

Avtale om terminering av incentivordning av [dato] 2015

I 2015 vurderte A AS å helt eller delvis selge eller å børsnotere datterselskapet C AS.

Det ble inngått en avtale mellom C AS, A AS og F og E om å avvikle den tidligere inngåtte incentivbonusavtalen.

Fra avtalen punkt Terminering og utbetaling siteres:

"Dersom G/D AS børsnoteres, eller A AS inngår avtale om salg av aksjer i selskapet direkte til ny eier i 2015, skal A kunne kreve at eksisterende bonusavtaler med F og E termineres. Terminering av eksisterende bonusavtaler medfører følgende engangsutbetalinger av bonus som skal kompensere for bortfall av fremtidige utbetalinger under eksisterende incentivordning/bonusavtale:

F NOK [...]

E NOK [...]

Engangsbonusene inkluderer feriepenger og utbetales som lønn ved første ordinære lønnskjøring etter at A har mottatt oppgjør for aksjene ifm. børsnoteringen eller det direkte salget.

Utbetaling forutsetter at F og E står i uoppsagt stilling på utbetalingstidspunktet.

Partene er innforstått med at A AS kan overta ansvaret for utbetalingen av engangsbonusene og arbeidsgiveravgift knyttet til disse dersom styret i G og aksjonæren i G finner dette hensiktsmessig ift. børsnoteringen.

Dersom G/D AS ikke blir børsnotert eller aksjene ikke blir solgt til ny eier bortfaller denne avtalen, og eksisterende incentivordning/bonusavtale løper videre med uendrede betingelser.

Ved et evt. delvis salg av aksjene i G hvor A blir sittende igjen med en eierpost med tilhørende risiko, og hvor A ikke er garantert en minstepris for resterende aksjer, skal partene i fellesskap bli enige om en løsning som sikrer at A ikke betaler " dobbelt" i form av både engangskompensasjon for terminering av eksisterende avtale og som deleier gjennom en videreføring av nivået og prinsippene og gjeldende incentivordning."

Børsnoteringsprospekt

Incentivordningen ble også omtalt i børsnoteringsprospekt av [dato] 2015 i forbindelse med børsnotering av H ASA. Fra punkt 10.3.4 Long-term incentive programme hitsettes:

"C AS currently has an incentive programme for certain employees. The incentive programme is based on the Group's annual result before tax (subject to adjustment for any extraordinary impairments or changes to intangible assets). The participants, the size of the bonus pool and the allocation of the bonus pool have been determined by the Board on an annual basis. Since the incentive programme was established in 2012, the size of the bonus pool has been as follows (based on the Group's annual result before tax as described above):

2012: 5%

2013: 6%

2014: 7%

2015: 8%"

"As part of the preparation for the Listing, the Board has resolved that the existing incentive programme will be terminated and replaced by a new incentive programme with effect from [date] 2016. Under the new programme, the participants will receive a bonus equal to up to six months or three months' salary. The participants and the maximum levels will be decided by the Board on an annual basis..."

C AS ble børsnotert [dato] 2015. Det kom til et partielt salg av aksjeporteføljen i C AS og avviklingsbonusene ble utbetalt av A AS. For F rapporterte A AS inn avviklingsbonus med brutto kr […] for 2015, og brutto kr [...] for 2016. For E rapporterte A AS inn avviklingsbonus med brutto kr [...] for 2015, og brutto kr […] for 2016.

Ved den ordinære skattefastsetting ble alminnelig inntekt for inntektsårene 2015 og 2016 satt til kr [...].

Selskapet ble i brev av 21.03.2018 varslet om at skattekontoret vurderte å endre fastsetting av inntekt og formue for inntektsårene 2015 og 2016. Skattekontoret foreslo å tilbakeføre kr [...] for inntektsåret 2015 og kr […] for inntektsåret 2016. Skattekontoret var av den oppfatning at det var C AS som etter det underliggende forhold var forpliktet til å betale bonuskostnadene. Heller ikke tilknytningsvilkåret var oppfylt da avviklingsbonusene ikke har tilknytning til A AS' fremtidige inntekter.

Skattepliktige ved advokat I, […] Advokatfirma, kom med tilsvar til varselet i brev av 20.04.2018.”

Skattekontoret sendte vedtak 8. juni 2020 hvor skattefastsettelsen ble endret i samsvar med varselet. Den skattepliktige ved fullmektig klaget på vedtaket 3. juli 2020. Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 24. juni 2020.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn 13. februar 2024. Den skattepliktige ved fullmektig sendte kommentarer til utkastet 26. februar 2024.

4.   Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtak:

“Skattepliktige viser til at selskapet hadde sikret seg en privatrettslig rett til å dekke kostnaden ved avviklingsbonusen.

Skattepliktige anfører at årsaken til at A AS ønsket å terminere incentivordningen for de to begunstigede, var muligheten for en fremtidig børsnotering av C og/eller salg av aksjer i C. På denne måten ville man vise et normalisert driftsresultat for C som grunnlag for verdsettelsen av aksjene i selskapet. Det vises her til prospekt ved børsnotering. Avviklingen vil gi høyere fremtidig inntjening i selskapet og dermed en riktigere verdsettelse av aksjene i selskapet. Dette ville øke A AS' fremtidige aksjeinntekter (utbytte og vederlag ved salg av aksjer) fra C.

Videre viser skattyter til at det følger av Kverva dommen, Rt. 2015 s 1068 at fradragsretten etter sktl. § 6-24 første ledd ikke er begrenset til kostnader knyttet til å administrere aksjeporteføljer, men at bestemmelsen også omfatter kostnader til å sikre og øke utbytter fra datterselskaper. Det er etter dommen ingenting som tilsier at en kostnad som er pådratt for å øke gevinsten på et fremtidig aksjesalg ikke skal ha tilstrekkelig tilknytning etter bestemmelsen.

Skattepliktige anfører videre at det kun var A AS som hadde en direkte fordel av å gjøre opp bonusforpliktelsen i C AS med umiddelbar virkning, slik at disposisjonen også var forretningsmessig begrunnet i selskapets egne forhold. Ettersom kostnaden hadde som formål å øke gevinsten ved et fremtidig salg av aksjene i C, må kostnaden anses å ha direkte og umiddelbar tilknytning til inntektsskapende virksomhet.

Skattepliktige er uenig i skattekontorets vurderinger av at fradraget må tilordnes C fordi de begunstigede var ansatt i C. Skattepliktige er også uenig i at C AS var forpliktet til å betale bonusen og i at tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt på grunnlag av at kostnaden er knyttet til C selskapenes fremtidige inntektservervelse og ikke til A AS.”

Fullmektig for den skattepliktige sendte klage på vedtaket 3. juli 2020. Sekretariatet gjengir følgende fra klagen:

             “1 Oppsummering

Selskapet har skattemessig fradragsrett for utbetaling av et avviklingsvederlag. Vår oppfatning bygger på følgende:

► Det er ikke tvilsomt at kostnaden er endelig oppofret av A AS.

► Kostnaden må tilordnes A AS siden selskapet privatrettslig overfor daværende C AS hadde forpliktet seg til å betale kompensasjon til de begunstigede.

► A AS hadde en direkte fordel av å gjøre opp bonusforpliktelsene med umiddelbar virkning slik at disposisjonen også var forretningsmessig begrunnet i selskapets egne forhold.

► Ettersom kostnaden hadde som formål å øke gevinsten ved et fremtidig salg av aksjene i C AS, må kostnaden anses å ha direkte og umiddelbar tilknytning til inntektsskapende virksomhet.

2 Sakens bakgrunn

A AS har krevd fradrag for vederlag ved avvikling av bonus med […] kr for inntektsåret 2015 og med […] kr for inntektsåret 2016. Fradraget er krevd for utbetaling av et avviklingsvederlag til F og E («de begunstigede») i C AS (tidligere G AS, nå H ASA, heretter «H»). Avviklingsvederlaget skulle kompensere for bortfall av da gjeldende bonusordningen i H.

A AS eide i 2015 samtlige aksjer i C. I november 2015 solgte A AS deler av sine aksjer i selskapet i forbindelse med at C ble børsnotert. C eier igjen 100 % av D AS. C er et holdingselskap uten ansatte, mens D AS er et operativt selskap som driver med import og salg av […]. C AS og D AS vil for resten av fremstillingen omtales som «[…]-selskapene».

[Dato] 2015 inngikk A AS, C AS og de begunstigede en avtale som ga A AS rett til å terminere incentivordningen de begunstigede hadde på dette tidspunktet (avtalen er tidligere oversendt skattekontoret og vedlegges derfor ikke på nytt nå). Årsaken til at A AS ønsket å terminere incentivordningen for de to begunstigede var muligheten for en fremtidig børsnotering av C AS og/eller salg av aksjer i C AS.

Verdien på aksjene i C AS i forbindelse med en slik børsnotering og/eller aksjesalg ville naturlig nok påvirkes av kostnadsnivået i C AS. Fordi incentivordningen for de to begunstigede ble ansett å være særlig fordelaktige for dem, anså A AS at det kunne være formålstjenlig å terminere denne i forkant av børsnotering og aksjesalg, og erstatte den med en mer ordinær incentivordning. På denne måten ville man vise et normalisert driftsresultatet for C AS som var grunnlag for verdsettelsen av aksjene i selskapet, jf. punkt 10.3.4 i prospektet fra børsnoteringen av H ASA (som er tilgjengelig på [...] Dette ville gjenspeile seg i en høyere fremtidig inntjening i selskapet og dermed også en riktigere verdsettelse av aksjene i selskapet. Ved å avvikle incentivordningen ville dermed A AS øke sine fremtidige aksjeinntekter (utbytte og vederlag ved salg av aksjer) fra C AS.

Avviklingsvederlaget som ble utbetalt F og E beløp seg til henholdsvis [...] kr og […] kr i 2015 og […] kr og […] kr i 2016.

I sitt vedtak av 8. juni 2020 har Skatteetaten nektet A AS fradrag for disse kostnadene, og økt alminnelig inntekt med til sammen […] kr for inntektsåret 2015 og med […] kr for inntektsåret 2016. Prinsipalt har Skatteetaten begrunnet dette i at kostnaden ikke kan tilordnes A AS som skattesubjekt. Subsidiært er nektelsen begrunnet i at tilknytningskravet ikke er oppfylt.

3 Vår vurdering

3.1 Tilordningsspørsmålet

Skatteetaten har vist til at kostnaden ved avviklingsvederlaget ikke kan tilordnes A AS, fordi selskapet ikke med skattemessig virkning kan sette til side en forpliktelse som påhviler et datterselskap.

Vi er enig med skattekontoret i at det er det subjektet som etter det underliggende, privatrettslige forhold har pådratt seg en kostnad som eventuelt skal gis fradrag for den. De kontraktsrettslige rettighetene og forpliktelsene som foreligger mellom selskapene vil derfor være av sentral og avgjørende betydning med mindre de kan tilsidesettes som proforma.

[Dato] 2015 inngikk A AS, C AS og de begunstigede en avtale som ga A AS rett til å terminere incentivordningen de begunstigede hadde på dette tidspunktet. Det vises til punktet «Terminering og utbetaling» hvor følgende står:

«Dersom G AS/D AS børsnoteres, eller A AS inngår avtale om salg av aksjer i selskapet direkte til ny eier, i 2015 skal A AS kunne kreve at eksisterende bonusavtaler med F og E termineres. Terminering av eksisterende bonusavtaler medfører følgende engangsutbetalinger av bonus som skal kompensere for bortfall av fremtidige utbetalinger under eksisterende incentivordning/bonusavtale:

[…]

Partene er innforstått med at A AS kan overta ansvaret for utbetalingen av engangsbonusene og arbeidsgiveravgift knyttet til disse dersom styret i G AS og aksjonæren i G AS finner dette hensiktsmessig ift. børsnoteringen.»

Med utgangspunkt i denne ordlyden legger skattekontoret til grunn at A AS kan velge å overta betalingsforpliktelsen, men ikke er forpliktet til dette. Vi er ikke enige i at ordlyden skal forstås på denne måten. Det første avsnittet ovenfor innebærer at A AS tilkjennes en rettighet til å kreve at de eksisterende bonusavtalene termineres. Det sies i denne forbindelse ingenting om at A AS kan velge å overta den betalingsforpliktelsen som ville påligge G AS i forbindelse med utøvelse av denne rettigheten.

I det andre avsnittet presiseres det at A AS kan overta ansvaret for utbetalingen «dersom styret i G AS og aksjonæren i G AS finner dette hensiktsmessig». En naturlig språklig forståelse av ordlyden her står stikk i strid med den forståelsen skattekontoret har lagt til grunn. Det presiseres at det ikke var opp til A AS alene å avgjøre om selskapet skulle overta betalingsforpliktelsen, men at en slik avgjørelse ville måtte treffes av styret i C AS (daværende G AS). Det må i denne forbindelse anses klart at styret i denne sammenhengen måtte fatte sin beslutning ut fra hva som var i Cs beste interesse. Ut fra en ren økonomisk betraktning må det være klart at det ikke ville være i Cs egen interesse å foreta en førtidig betaling av bonusene.

Skattekontoret kan ikke uten videre se bort fra at partene seg imellom har avtalt å gjennomføre et debitorskifte med hensyn til utbetalingen av engangsbetalingen. I og med at A AS hadde en selvstendig interesse i at termineringsavtalen ble inngått, må det anses som klart at avtalen som ble inngått var på armlengdes vilkår og var forretningsmessig begrunnet for alle de involverte partene. Det vil i denne forbindelse neppe være i Cs interesse om A AS skulle kreve avtalen førtidig terminert uten at A AS ville påta seg betalingsforpliktelse som da ville oppstått.

Så lenge avtalen er gyldig og gjennomføres etter sitt innhold, vil dette også være avgjørende når det for skattemessige forhold skal tas stilling til hvem som etter det underliggende, privatrettslige forholdet er forpliktet og følgelig skal tilordnes kostnaden og et eventuelt fradrag. Det er derfor ikke noe grunnlag for skattekontorets syn om at kostnaden med terminering av bonusavtalene ikke kan tilordnes GH.

Til støtte for sitt syn har Skatteetaten bl.a. vist til ordlyden i skatteloven § 6‑40 (1). Bestemmelsen gir rett til «fradrag for renter av skattyters gjeld». Hensikten med bestemmelsen er å presisere at fradragsretten for renter går lengre enn renter på gjeld som er knyttet til virksomhet og annen inntektsskapende og skattepliktig virksomhet, og som skattyter følgelig allerede har fradragsrett for etter sktl. § 6-1 (1), jf. Ot.prp. nr. 86 (1997–1998) side 62. Vi kan ikke se at bestemmelsen kan tas til inntekt for noe standpunkt med hensyn til tilordning.

Skatteetaten viser også til HR-2018-570-A (Ericsson). Spørsmålet i saken var om et selskap kunne kreve fradrag for et tilretteleggingshonorar betalt til en finansiell rådgiver og et termineringsgebyr betalt til en tilbyder i forbindelse med et forestående salg av aksjene i selskapet. Som følge av salget betalte selskapet et honorar på 172 704 923 kroner til den finansielle rådgiveren og et termineringsgebyr på 109 681 193 kroner til en av tilbyderne. Selskapet krevde fradrag for disse utgiftene i sin selvangivelse. Dette ble først akseptert, men Skatteetaten traff senere endringsvedtak der fradragene ble nektet. Endringsvedtaket ble prinsipalt begrunnet med at de to utgiftspostene ikke kunne tilordnes selskapet, subsidiært med at de ikke hadde den nødvendige tilknytning til selskapets inntekter.

Under den rettslige overprøvingen av vedtaket ble tilordningssynspunktet forlatt fra statens side, slik at saken, for lagmannsretten og Høyesterett, utelukkende dreide seg om tilknytningskriteriet. Det er derfor vanskelig for oss å se at dommen skal kunne bruke som prejudikat med hensyn til tilordningsspørsmålet. Det blir ikke noe enklere å følge skattekontorets argumentasjon når det vises til dommen som sådan og ikke nærmere angitte domspremisser.

3.2 Tilknytningsvilkåret

Etter skatteloven § 6-24 (1) gis skattyter fradrag for «kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38». Bestemmelsen har sammenheng med at selskapsaksjonærer i stor utstrekning er fritatt for beskatning av aksjeutbytte og aksjegevinster etter fritaksmetoden, jf. sktl. § 2‑38. For rett til fradrag følger det av forarbeidene at kostnadene må utgjøre «eierkostnader», jf. Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) side 62 flg. Begrepet er ikke definert i forarbeidene, men Høyesterett har i HR-2015-1947 A (Kverva) lag til grunn at begrepet også må omfatte «kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper».

Høyesterett har i HR-2018-580-A (Salmar) lagt til grunn at tilknytningskravet etter sktl. § 6-24 er det samme som etter sktl. § 6-1, jf. avsnitt 31. Den grunnleggende forutsetningen for fradrag er at det er en «tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening», og at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en «for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter», jf. avsnitt 33.

Skattekontoret har vist til Høyesteretts uttalelser i dommens avsnitt 35 til 38 om skattyters formål som tilknytningskriterium. Uttalelsene ble gitt med sikte på å fastlegge vurderingstemaet hvor skattyteren har to (eller flere) formål ved oppofrelsen av en kostnad. Hvor det er flere formål, er det ledende synspunkt ved grensedragningen at man som utgangspunkt skal legge sentral vekt på hvilket formål som er det viktigste (gjerne omtalt som en hovedformålsbetraktning e.l.), jf. dommens avsnitt 38.

Skattekontoret har vist til at hovedformålet med termineringsavtalen var å kompensere de begunstigede for bortfallet av den eksisterende incentivordningen, og C AS oppnådde en fordel ved å slippe fremtidige bonusutbetalinger.

Dette blir etter vår vurdering feil inngangsvinkel til spørsmålet. Så lenge kostnaden skal tilordnes A AS (jf. punkt 3.1 ovenfor), blir spørsmålet om A AS som skattyter har hatt ett eller flere formål ved å pådra seg kostnaden. Dersom det foreligger flere formål, må det foretas en vurdering av hvor vidt hovedformålet med kostnaden var å erverve eller sikre egen inntekt.

I dette tilfellet var As eneste formål med å avvikle den dagjeldende incentivordningen å vise en høyere inntjening i selskapet, og derigjennom øke fremtidige aksjeinntekter fra C AS. Avtalen gir klart uttrykk for at dette var en kostnad som A AS var villig til å ta på seg av rent kommersielle hensyn for eget vedkommende, dersom styret i C AS fant at dette var hensiktsmessig.

Den fordel som tilfalt C AS ved å slippe fremtidige bonusutbetalinger er helt sideordnet. At et tiltak kommer andre enn skattyter til gode, utelukker i utgangspunktet ikke fradrag, jf. HR-2018-580-A avsnitt 42. Vi viser i denne sammenheng til at C AS hadde til hensikt å erstatte incentivordningen med en mer ordinær incentivordning etter et eventuelt salg. Skattekontoret viser til lagmannsrettsdom inntatt i Utv-2017-1158 (Øie Prosjektutvikling AS) til støtte for sitt syn. Det er etter vår mening helt sentrale elementer som skiller faktum i Øie Prosjektutvikling-saken fra faktum foreliggende sak. I nevnte sak ble det utbetalt bonuser fra morselskapet til ansatte i datterselskapet. Øie Prosjektutvikling AS – som morselskap – krevde fradrag for bonusutbetalingen under henvisning til at de ansattes ekstra arbeidsinnsats ville styrke resultatet i datterselskapet, noe som i sin tur ville gagne morselskapet. Lagmannsretten kom til at denne kostnaden ikke kunne tilordnes morselskapet fordi den ikke hadde tilstrekkelig «nær og umiddelbar tilknytning» til morselskapets virksomhet. En vesentlig forskjell i denne saken er at den potensielle børsnoteringen og/eller aksjesalget gjorde at A AS ville oppnå en direkte og umiddelbar gevinst ved å bringe bonusordningen til opphør. Det var altså ikke tale om å dekke en forpliktelse som lå i et datterselskap, men snarere å sørge for at forpliktelsen i datterselskapet ikke trakk ned verdien på aksjene som morselskapet hadde en konkret plan om å selge. Avviklingen av bonusordningen hadde dermed en direkte innvirkning på oppnådd gevinst under børsnoteringen og/eller aksjesalget, til vesentlig forskjell fra faktum i Øie Prosjektutvikling-dommen. Det gjentas at A AS var det eneste selskapet som hadde incentiver til å avvikle bonusordningen for de to begunstigede på dette tidspunktet. På denne bakgrunnen må det være klart at kostnaden hadde tilstrekkelig tilknytning til inntektsskapende virksomhet og for øvrig var egnet til direkte å øke selskapets inntekter på relativt kort sikt.

Et tilleggsmoment er her at beløpene som er betalt under termineringsavtalen er beskattet hos de begunstigede som lønn. Det vil dermed være i strid med symmetriprinsippet om A AS som betaler ikke skulle ha skattemessig fradragsrett for betalingen.

3.3 Oppofrelsesvilkåret

Etter skatteloven § 6-24 første ledd og § 6-1 første ledd er det et vilkår for fradragsrett at det foreligger en oppofrelse. Det er ikke omtvistet at dette vilkåret er oppfylt ved at A AS har pådratt seg en endelig kostnad ved utbetalingen til de begunstigede.”

Den skattepliktige ved fullmektig innga merknader til innstillingen 26. februar 2024:

“2 Merknader til sekretariatets innstilling

Selskapet har ingen merknader til opplysningene om saksforholdet som følger av innstillingens punkt 3. Sekretariatets prinsipale vurdering representerer imidlertid et helt nytt grunnlag å avgjøre saken på, og vi vil derfor kort kommentere dette nedenfor.

Sekretariatet hevder at betalingen av avviklingsbonuser skal anses som en del av vederlaget (negativ del) for Selskapets etterfølgende salg av aksjer i C AS og denne derfor skal hensyntas i gevinstberegningen etter skatteloven § 10‑32. Til støtte for sitt syn har sekretariatet vist til at det i Skatte-ABC 2023/2024 under punkt U-4.2.1 heter at «erstatning/prisavslag som selger må betale til kjøper i forbindelse med overdragelse, reduserer salgssummen», og at dette må gis tilsvarende anvendelse i vår sak. Dette kan ikke være riktig.

For det første skjedde ikke betalingen av avviklingsbonusene til kjøper av aksjene i C AS, men til to av de ledende ansatte i C AS. De ansatte som mottok bonusene, hadde ingen tilknytning til kjøperne av aksjene. Det må være et grunnleggende krav for å kunne anse en betaling som en del av et salgsvederlag at denne betalingen skjer mellom selger og kjøper (eller noen som kan identifiseres med enten selger eller kjøper). Dette fremkommer helt klart av blant annet av Skatte-ABC 2023/2024 under punkt U-4-2.1 Generelt:

«Ved realisasjon er utgangsverdien det vederlag som mottas, enten dette er penger eller annen type verdier, f.eks. et formuesobjekt.

Er et formuesobjekt eller en tjeneste overdratt ved fritt salg, ekspropriasjon mv., er utgangsverdien ved overdragelsen blant annet

– kontantbeløp som er betalt eller skal betales til selgeren eller andre som selgeren har bestemt

– kjøperens overtakelse av selgerens gjeld til andre»

Betalinger som skjer til andre enn dette kan ikke anses som en del av salgsvederlaget.

For det andre solgte Selskapet bare 36,9% av aksjene Selskapet eide i C AS ved børsnoteringen. Det faktisk mottatte salgsvederlaget knyttet seg derfor bare til en del av aksjene i C AS. Ordningen med utbetaling av avviklingsbonusene ville dermed også kunne medføre høyere utbytte på de aksjene som Selskapet hadde i behold etter salget. Ved børsnoteringen ble det også utstedt nye aksjer (rundt 5,6 millioner nye aksjer) i selskapet gjennom en kapitalforhøyelse. Tegningskursen for disse aksjene (og derigjennom utvanningseffekten på de eksisterende aksjene) ble også påvirket av utbetaling av avviklingsbonusene. Det blir derfor helt feil å anse avviklingsbonusene som en del av vederlaget for salget av aksjeandelen i C AS. Av denne grunn skiller saksforholdet i saken også seg fra det som lå til grunn for Skatteklagenemndas vedtak i SKNS-2023-63, slik at denne ikke har overføringsverdi til vår sak eller kan tas til støtte for sekretariatets syn.

Det er heller ikke slik at verdien på aksjene i C AS økte med akkurat samme beløp som avviklingsbonusene. Bakgrunnen for at den tidligere bonusordningen ble avviklet var et ønske om å vise et normalisert driftsresultat som grunnlag for verdsettelsen av aksjene. De mulige investorene i selskapet ville derfor få et riktigere bilde av den finansielle situasjonen i selskapet. At dette hadde en positiv virkning for verdien av C AS er klart, men hvor mye dette påvirket verdsettelsen av aksjene er imidlertid vanskelig å si presist.

Vi gjør for ordens skyld også oppmerksom på at avviklingsbonusene var skattepliktige for de ledende ansatte i C AS og at A AS har betalt arbeidsgiveravgift på betalingene. Symmetriprinsippet tilsier derfor også at A AS skal ha fradragsrett. Hadde det vært C AS, og ikke A AS, som hadde dekket bonusutbetalingene hadde C AS klart fått fradrag for denne betalingen. Det kan derfor heller ikke sies å være noe skattemessig motiv bak at A AS overtok denne bonusforpliktelsen.”

5.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtak:

            “4.2 Rettslig grunnlag

Skatteloven § 6-1 første ledd er hovedregelen for fradrag i alminnelig inntekt. Bestemmelsen gir rett til fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I dette ligger det to kumulative vilkår; for det første at kostnaden må være oppofret og for det andre at den har tilknytning til skattepliktig inntekt.

Etter innføringen av fritaksmetoden er aksjeinntekter og aksjegevinster skattefrie for selskapsaksjonærer, jf. skatteloven § 2-38. Kostnadene med tilknytning til slike inntekter er derfor ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 første ledd.

Ifølge spesialregel i skatteloven § 6-24 første ledd, gis det imidlertid også fradrag for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden). Slike kostnader vil normalt være direkte fradragsberettigede. Tilknytningsvilkåret i § 6-24 er imidlertid det samme som etter § 6-1, jf. Rt. 2014 s. 1057 (Telenor-dommen).

Etter skatteloven § 6-24 andre ledd, gis det likevel ikke fradrag for ervervs- og realisasjonskostnader. Slike transaksjonskostnader skal aktiveres som en del av aksjenes verdi, og for aksjer omfattet av fritaksmetoden vil de aktiverte kostnadene ikke komme til fradrag.

Kostnader skal videre bare fradragsføres hos den som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden. Det vil ikke foreligge fradragsrett for kostnaden som sådan hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dersom kostnadene dekkes med endelig virkning av andre enn den som skal tilordnes kostnadene, vil det i utgangspunktet ikke være fradragsrett for kostnadene, jf. Lignings-ABC 2015/2016 "Kostnader – allment om fradrag" pkt. 6.3.9. Betaler en aksjonær kostnader som skal tilordnes selskapet, vil beløpet ikke anses å være dekket av selskapet med mindre det er ytet som et lån, konsernbidrag, kapitalinnskudd el. til selskapet. Dette kan være aktuelt der et morselskap betaler kostnader som skal tilordnes et datterselskap, jf. Lignings-ABC 2015/2016 "Transaksjonskostnader mv." pkt. 5.

Kostnader til stiftelse og til utvidelse av aksjekapital er i utgangspunktet kostnader knyttet til selve inntektskilden og ikke til den inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. Zimmer Lærebok i skatterett, 6. utg. pkt. 7.4 side 209 og pkt. 15.1.2a side 381. Skal kostnadene bæres av aksjonærene, må de aktiveres som en del av anskaffelseskostnadene på aksjene. Det samme gjelder kostnader ved utvidelse av aksjekapital ved nytegning (nyemisjon).

Videre gjelder det for kostnader i forbindelse med børsintroduksjon, jf. Lignings-ABC 2015/2016 "Aksjeselskap mv. – allment" pkt. 7.7.

4.3 Fradrag for avviklingskostnader

Tilordning

Det er et grunnleggende prinsipp innen skatteretten at kostnader kun skal fradragsføres hos den som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende privatrettslige forhold har forpliktet seg til å bære kostnaden. Det vises eksempelvis til betalingsforpliktelser hvor prinsippet innebærer at det må dreie seg om betalerens egen forpliktelse; dette er uttrykkelig sagt i loven for gjeldsrenter, jf. uttrykket «skattyters gjeld» og lagt til grunn i HR-2018-570-A (Ericsson-dommen).

Skattekontoret er av den oppfatning at de inngåtte avtaler av [dato] 2015 og deretter avtalen om terminering av incentivordning av [dato] 2015 må sees i sammenheng.

Avtale om incentivordning av [dato] 2015

De to avtalene om incentivordning fra [dato], er likelydende. De oppretter en forpliktelse mellom C AS og F, og en forpliktelse mellom A AS og E. C AS har forpliktet seg til å betale ut henholdsvis 4% og 2% av konsernets inntekter til de to ansatte. For å ha rett til denne utbetalingen må F og E "stå i stillingen" når utbetalingen forfaller. A AS er ikke part i disse to avtalene, og A AS er heller ikke nevnt i avtaleteksten. A AS kan følgelig ikke være forpliktet etter avtalene til å betale bonusene.

Avtale om terminering av incentivordning av [dato] 2015

Avtalen om terminering av incentivordning er inngått mellom C AS (tidligere G AS) og A AS på den ene siden og på den annen siden F og E.

Under punktet "Bakgrunn" henvises det til F og Es incentivordninger. Dette viser at den nye avtalen er knyttet til terminering av den tidligere inngåtte incentivordningen. Formålet med den nye avtalen fremgår også klart frem av avtaleordlyden. Det vises til punktet "Terminering og utbetaling" hvor følgende står:

"Dersom G AS/D AS børsnoteres, eller A AS inngår avtale om salg av aksjer i selskapet direkte til ny eier i 2015, skal A AS kunne kreve at eksisterende bonusavtaler med F og E termineres. Terminering av eksisterende bonusavtaler medfører følgende engangsutbetalinger av bonus som skal kompensere for bortfall av fremtidige betalinger under eksisterende incentivordning/bonusavtale: ..." (skattekontorets understrekning)

Engangsutbetalinger er ment og erstatter eksisterende incentivordninger. En forpliktelse som C AS opprinnelig hadde og som selskapet fortsatt har etter den nye avtalen. Dette fremgår av avtaleordlyden som hitsettes:

"Partene er innforstått med at A AS kan overta ansvaret for utbetalingen av engangsbonusene og arbeidsgiveravgift knyttet til disse dersom styret i G AS og aksjonæren i G AS finner dette hensiktsmessig ift. børsnotering."

Utfra ordlyden finner skattekontoret at A AS kan overta en utbetalingsforpliktelse fra C AS som allerede er forpliktet, jf. "kan overta ansvaret". Avtalen åpner for at A AS kan velge å overta betalingsforpliktelsen, men at A AS ikke er forpliktet til å overta. Dersom A AS velger ikke å overta ansvaret, så vil forpliktelsen fortsatt bestå hos den allerede forpliktede, C AS. Dette viser klart at forpliktelsen hviler på C AS, men at selve utbetaling av engangsutbetalingene kan etter en hensiktsmessig vurdering utføres av A AS. Skattekontoret er av den oppfatning at måten konsernet velger å betale/dekke kostnadene, ikke kan være avgjørende for tilordningsvurderingen og fradragsretten. Man må se på det underliggende forholdet. At A AS av hensiktsmessighet betaler termineringskostnadene endrer ikke det faktum at kostnadene er pådratt av C AS. Det vises til Lignings-ABC 2015/2016 "Kostnader – allment om fradrag" pkt. 6.3.9. at en aksjonær som dekker kostnader som er påløpt i selskapet ikke får fradrag for kostnadene som sådan.

A AS viser til at de har sikret seg en rett til å betale avviklingsbonusen i om avtalen om terminering av [dato] 2015, og mener at det gir selskapet rett til å få tilordnet fradraget.

Det fremgår riktignok av ordlyden i termineringsavtalen at A AS skal kunne kreve at eksisterende bonusavtaler kan termineres. Men ser man hele avtalen under ett, så påhviler engangsutbetalingene fortsatt på C AS, jf. ovenfor. A AS kan etter skattekontorets tolkning av avtalen kreve at tidligere inngåtte incentivavtaler termineres, uten plikt til å betale avviklingsbonusen. C AS er, uavhengig av A AS, selvstendig forpliktet overfor F og E til å betale avviklingsbonusen ved salg eller børsnotering.

Skattekontoret er av den oppfatning at A AS ikke har rett til skattemessig fradrag for å betale et annet skattesubjekts forpliktelse. Det gjelder også dersom det er datterselskapets forpliktelse. De facto betaling fra A AS, vil uavhengig av om avtalen tolkes annerledes i ly av en alternativ felles forståelse mellom partene, heller ikke gi A AS rett til fradrag. Herunder om partene mener at A AS var forpliktet. A AS vil ikke med skattemessig virkning kunne sette til side en etablert forpliktelse for sitt datterselskap, da det etter skatteretten innebærer en verdioverføring til et annet skattesubjekt.

Skattekontoret er etter dette prinsipalt kommet til at A AS ikke har rett til å få tilordnet fradrag for avviklingsbonusen.

Tilknytning

Skattekontoret vil i det følgende subsidiært også ta stilling til om tilknytningskravet i skatteloven § 6-1 første ledd er oppfylt.

Tilknytningskravet i skatteloven § 6-1 første ledd gjelder tilsvarende for fradragsrett etter skatteloven § 6-24, jf. Rt. 2014 s. 1057 (Telenor-dommen). Fradragsretten forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom de pådratte kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelse vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. I HR-2018-580-A (Salmar-dommen) avsnitt 35 flg. gjennomgår Høyesterett hva som er vurderingstema ved vurdering av hva som er formålet. Fra dommen hitsettes:

«(35) I Kvervadommen avsnitt 64 skisseres utgangspunktet for vurderingen av formålet med kostnaden slik:

«... Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. ...»

(36) Det er skattyter som krever fradrag, og som må angi de forhold som gir grunnlag for fradragsrett. Utgangspunktet må da naturlig nok være det skattyter oppgir om bakgrunnen for investeringen. Det følger imidlertid av dette at skattemyndighetene ikke uten videre kan legge opplysningene til grunn dersom det er omstendigheter i saken som tilsier noe annet, eller det oppgitte formålet ikke stemmer med hvordan transaksjonen fremstår utad.

(37) Særlig der det kan tenkes flere alternative begrunnelser for én kostnad, og de forskjellige formålene behandles skattemessig ulikt, er det grunnlag for en nærmere prøving av hva som er hovedformålet med kostnaden. Det gjelder for eksempel der en kostnad kan tenkes å knytte seg både til privat forbruk og til inntektserverv, jf. § 6-1 andre ledd, eller der det – som i vår sak – er tvil om kostnaden primært har karakter av en samfunnsnyttig gavetransaksjon eller av å være en utgift til inntektservervelse.

(38) Avgjørelsen av hva som må anses som hovedformålet med kostnaden må i slike tilfelle tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken. (…)»

A AS viser til at formål med å betale avviklingsbonusen er å avvikle en ugunstig incentivbonusordning slik at inntektene i C AS øker på kort sikt, og derigjennom øke A AS' fremtidige aksjeinntekter fra C AS.

Skattekontoret bestrider ikke at avvikling av eksisterende bonusordning kan fremme formålet om å øke/sikre inntjening og fremtidig vekst for A AS, men de objektive kjensgjerningene taler imidlertid mot at dette er hovedformålet med avviklingsbonusen. Det vises til ordlyden i termineringsavtalen hvor formålet med kostnadene er angitt som kompensasjon for bortfall av eksisterende incentivordning mellom C AS og de begunstigede.

Kostnadene har dermed tilknytning til den som har fordelen ved at incentivavtalene opphører. Her vil den første og nærmeste fordel tilkomme den som var forpliktet og som derfor slipper å betale bonus etter incentivordningen av [dato] 2015. Ved utbetaling av en kompensasjon til de to nøkkelansatte faller en forpliktelse vekk for C AS. Denne fordelen har direkte og konkret årsakssammenheng med pådragelse av kostnadene.

Skattekontoret er av den oppfatning at de tidsnære bevis viser et annet hovedformål enn det A AS anfører som hovedformålet. Det følger av Kverva-dommen avsnitt 72 at vurdering av selskapets hovedformål med investeringen, endres ikke av at det har sidevirkninger. Skattekontoret er av den oppfatning at bedret inntjening for C AS som igjen skal lede til økt gevinst for A AS i forbindelse med børsnotering er en for avledet og usikkert tilknytning i forhold til den direkte tilknytning som er bortfall av bonusforpliktelse for C AS. Skattekontoret finner følgelig at A AS' oppgitte formål kun er sidevirkninger av C AS' ønske om å avvikle eksisterende bonusavtale.

Skattekontoret bemerker at en slik form for indirekte verdiskapning på eiernivå slik som anført i saken her, har vært ansett som for perifer i rettspraksis. Skattekontoret viser særlig til dom av Eidsivating lagmannsrett inntatt i Utv. 2017 side 1158 "Øie Prosjektutvikling AS" hvor lagmannsretten uttaler:

"Selv om det legges til grunn at aksjekjøpslovnaden Per Berg ga de fire ansatte i Øie AS, virket motiverende på dem til å gjøre en ekstra arbeidsinnsats i virksomheten, er det etter lagmannsrettens syn likevel ikke tilstrekkelig nær og umiddelbar tilknytning mellom lovnadene og inntektene i Øie Prosjektutvikling AS. Det var Øie AS som var arbeidsgiver, og aksjekjøpslovnaden gjaldt dessuten kjøp av aksjer til rabattert pris i Øie AS og ikke i Øie Prosjektutvikling AS. Det må antas at et datterselskaps resultater uansett vil være egnet til å påvirke resultatet i morselskapet, særlig som i dette tilfellet hvor morselskapet er et holdingselskap, men dette er ikke tilstrekkelig til å tilordne kostnader til morselskapet." (skattekontorets understrekning)

Skattekontoret finner etter dette at tilknytningskravet ikke er oppfylt.

Oppofrelse

Etter skatteloven § 6-1 første ledd er det et vilkår for fradragsrett at det må foreligge en oppofrelse.

A AS har uomstridt betalt avviklingsbonusene. Skattekontoret legger til grunn at betalingene utgjør en reduksjon av selskapets formuesstilling. Krav til oppofrelse er dermed oppfylt.

Skattekontoret har foran kommet til at verken tilordnings- eller tilknytningsvilkåret er oppfylt. Skattekontoret finner at fradrag for inntekståret 2015 med kr [...] og for inntektsåret 2016 med kr […] tilbakeføres.”

Videre har skattekontoret vurdert den skattepliktiges klage slik i skattekontorets uttalelse til klageinstansen:

            “Klager har presisert sin fortolkning av avtalen om avviklingsbonus.

Klager anfører at A AS ikke har rett til å velge om de vil betale avviklingsbonus slik skattekontoret legger til grunn. Dette begrunner klager med at det er styret i C AS som skal avgjøre om A AS kan overta forpliktelsen til å betale. Iht til klager må en da legge til grunn at C AS kun vil la A AS betale dersom dette er det beste for C AS, og dermed er det ikke et valg A AS tar.

Skattekontoret kan ikke se at C AS ved å velge å la A AS få lov til å betale C AS` forpliktelse, etablerer en forpliktelse for A AS til å betale. A AS kan uansett fremdeles velge å betale eller å ikke betale.

Skattekontoret ser ikke at skattyters presisering endrer at det er C AS som er debitor for den opprinnelige bonusavtalen og dermed også debitor for avviklingsbonusen som skal kompensere de ansatte i datterselskapet for å terminere deres bonusavtale. Skattekontoret kan ikke se at en avtale der styret i C AS gir A AS mulighet til å betale for C AS` forpliktelser, innebærer et forpliktende og ubetinget debitorskifte.

Skattekontoret kan uansett klagers nye presisering ikke se at A AS er debitor for avviklingsbonusen, hverken de facto, eller ihht avtalen. Hverken før eller etter styrets beslutning.

Avtalen kan ikke gi A AS en skatterettslig posisjon til et fradrag for et annet selskaps kostnader.

Vedr tilknytning mellom kostnad og fordel finner skattekontoret at klager ikke har innkommet med nye anførsler.”

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1 Sekretariatets konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet mener prinsipalt at den skattepliktige, ut fra transaksjonens reelle innhold og korrekt skattemessig klassifisering av denne, ikke kan innrømmes fradrag for det omtvistede beløpet på MNOK […]. Årsaken til dette er at det omtvistede beløpet skal, etter sekretariatets oppfatning, anses som en negativ del av vederlaget i forbindelse med børsnoteringen [dato] 2015 og hensyntas som en reduksjon av salgsvederlaget (utgangsverdien) for aksjene i gevinstberegningen etter skatteloven § 10-32.

Gevinst fra realisasjon av aksjene i C AS faller inn under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 og er ikke skattepliktig inntekt. Konsekvensen av dette er at det ikke innrømmes fradrag for MNOK [...]. Sekretariatet vil begrunne sekretariatets prinsipale vurdering og konklusjon i punkt 6.5 under.

Det omtvistede beløpet på MNOK [...] er etter sekretariatets prinsipale vurdering dermed ikke å betrakte som en driftskostnad som skal være gjenstand for vurdering av fradragsrett etter skatteloven § 6-1 / § 6-24.

Dersom Skatteklagenemnda er uenig med sekretariatets vurdering av transaksjonens reelle innhold og den skattemessige klassifikasjonen av denne, og mener at transaksjonens reelle innhold er en driftskostnad (med formål å sikre framtidig gevinst fra realisasjon av aksjer), har sekretariatet i punkt 6.6 under, som en subsidiær drøftelse, foretatt en kort vurdering av vilkårene i skatteloven § 6-1 / § 6‑24.

I den subsidiære drøftelsen mener sekretariatet at vilkårene i skatteloven § 6-1 / § 6‑24 om tilordning og tilknytning er oppfylt, slik at skattepliktige skal gis medhold i sin klage.

Før sekretariatet foretar en vurdering av sakens materielle spørsmål, og begrunner sekretariatets prinsipale og subsidiære konklusjon i henholdsvis punkt 6.5 og 6.6 under, vil sekretariatet i punkt 6.2 og 6.3 først kommentere formelle forhold og sakens faktiske forhold, og videre i punkt 6.4 kort redegjøre for rettslig utgangspunkt for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 / § 6-24.

6.2 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Fristen for å påklage skattekontorets enkeltvedtak er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, jf. § 5-5 første ledd. Skattekontorets vedtak var datert 8. juni 2020. Klagen er datert 3. juli 2020, og er følgelig fremsatt innen utløpet av klagefristen.

Klageinstansen kan prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige. Sekretariatet viser i den forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett når det gjelder til klageinstansens kompetanse.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) side 170 punkt 18.6.3.1.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges skattefastsettelse, jf. Sivilombudsmannen i Utv-2000-1484 og FIN i Utv-1986-52. Sekretariatet mener at opplysninger fra og om C AS og D AS har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Den skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11, og at det foreligger såkalt overført taushetsplikt om disse opplysningene etter skatteforvaltningsloven § 3-11.

6.3 Sakens faktiske forhold

Sakens faktiske side er belyst under punktet om saksforholdet. Hovedtrekkene ved faktum gjengis likevel i det følgende:

A AS har for inntektsåret 2015 og 2016 krevd fradrag for avviklingsbonus med henholdsvis kr […] og kr [...].

Fradraget er krevd for utbetaling av en avviklingsbonus til ledende ansatte i C AS. Avviklingsbonusen skulle kompensere for bortfall av fremtidige incentivbonuser i C AS. Den første mottakeren av avviklingsbonusen, E, var ansatt som administrerende direktør i C AS frem til […] 2015. Han var på samme tidspunkt ansatt som finansdirektør i D AS. Den andre mottakeren av avviklingsbonusen, F, var ansatt som administrerende direktør i D AS siden 2010 og deretter tok hun også over som administrerende direktør i C AS etter E AS fra [dato] 2015.

A AS var morselskap til C AS. A AS eide 100 % av C AS før A AS solgte deler av aksjeporteføljen i selskapet. A AS solgte gjennom børsnoteringen seg ned i C AS fra 100% til 48,9% i 2015 med en gevinst på i størrelsesorden MNOK [...] (viser til regnskapet for 2015 og 2016 i dokumentlisten). A AS solgte seg videre ned til 36,61 % i 2016.  C AS eier igjen 100 % av D AS. D AS er det operative selskapet. Når det gjelder bonus og incentivordning så vil sekretariatet gi følgende oversikt:

• Det forelå en bonusmodell for ansatte i D AS fra desember 2012
• [Dato] 2015 bortfalt eksisterende bonusmodell i C AS for F og E. Eksisterende bonusmodell ble videreført for andre ansatte.
• F og E inngikk [dato] 2015 en avtale med C AS (og D AS) om en incentivordning basert på oppnådde konsernresultater i C AS og skulle etter avtalen for 2015 motta henholdsvis 4 % og 2 % av konsernets resultat før skatt i 2015. Bonusen var således betinget av oppnådd konsernresultat for 2015 og av at styret godkjente fordelingen av bonusbeløpet. Eventuell gevinst tilknyttet salg av aksjer i D AS skulle ekskluderes fra bonusgrunnlaget/ konsernresultatet.
• I forbindelse med forberedelser til børsnotering av C AS, inngikk F og E, C AS og A AS en ny avtale [dato] 2015 om å avvikle incentivbonusavtalen i C AS. Avtalen var betinget av børsnotering og/eller salg av aksjer i C AS. Incentivbonusavtalen skulle termineres ved at de ledende ansatte skulle motta en engangs avviklingsbonus.
• Bonusmodellene (fra 2012 for øvrige ansatte og fra 2015 for F og E) ble oppløst som følge av forberedelse til børsnotering. Sekretariatet siterer følgende fra side 102 i prospektet fra børsnotering av H ASA [dato] 2015 (tidligere C AS/G AS )

“As part of the preparation for the Listing, the Board has resolved that the existing incentive programme will be terminated and replaced by a new incentive programme with effect from [dato] 2016.”

Sekretariatet siterer følgende fra «Avtale om terminering av incentivordning mellom G AS, A AS og F og E, samlet benevnt “Partene” lagt ved tilsvar datert [dato] 2016 (vedlegg 6):

“Utbetaling forutsetter at F og E står i uoppsagt stilling på utbetalingstidspunktet.

Partene er innforstått med at A AS kan overta ansvaret for utbetalingen av engangsbonusene og arbeidsgiveravgift knyttet til disse dersom styret i G AS og aksjonæren i G AS finner dette hensiktsmessig ift. børsnoteringen.

Dersom G AS/D AS ikke blir børsnotert eller aksjene ikke blir solgt til ny eier bortfaller denne avtalen, og eksisterende incentivordning/bonusavtale løper videre med uendrede betingelser.”

Vilkåret for å motta avviklingsbonus var altså at den ansatte var i stillingen på utbetalingstidspunktet av engangsbonusene som var første lønnskjøring etter mottatt oppgjør for salg av aksjer i C AS. Det ble i avtalen presisert at dersom helt eller delvis salg eller børsnotering ikke fant sted, skulle incentivbonusen løpe som tidligere avtalt.

Det ble videre avtalt, at partene var innforstått med at A AS kunne overta ansvaret for utbetalingen av avviklingsbonusen dersom C AS og aksjonæren (A AS) i C AS finner det hensiktsmessig.

Det kom til et partielt salg av aksjeporteføljen i C AS og avviklingsbonusen ble utbetalt av A AS. For F rapporterte A AS inn avviklingsbonus på kr [...] i 2015, og kr [...] i 2016. For E rapporterte A AS inn avviklingsbonus på kr [...] i 2015, og kr [...] i 2016. A AS oppgir i brev av 30. juni 2017 at F og E ble innrapportert som lønnsmottakere i A AS for at arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk knyttet til engangskompensasjonen skulle bli riktig via A-melding. Kostnadene til avviklingsbonusen er i sin helhet tatt i A AS og det er krevd fradrag for disse i 2015 og 2016.

6.4 Rettslig grunnlag- skatteloven § 6-1/ skatteloven § 6-24

Skatteloven § 6-1 første ledd er hovedregelen for fradrag i alminnelig inntekt og gir rett til fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.

I henhold til lovens ordlyd, er det tre kumulative vilkår som skal være oppfylt for at en kostnad skal få fradragsrett

• det må være snakk om en «kostnad»
• kostnaden må være «pådratt»- oppofrelse,
• og kostnaden må være pådratt «for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt»- tilknytningskravet.

I tillegg til de tre eksplisitte vilkårene som fremgår av bestemmelsen, er det en forutsetning for fradragsrett at den aktuelle kostnaden skal tilordnes den skattepliktige, jf. for eksempel Zimmer, Lærebok i skatterett 8. utgave (2018) side 96. Regler om tilordning må anses for å være nedfelt implisitt i de enkelte skattelovsregler jf. side 122. Som et ledd i vurderingen av riktig tilordning av kostnadene, må en vurdere og bestemme den aktuelle transaksjonens rette betegnelse og klassifikasjon, jf. Rt-2015-1260 (Hercules Capital), premiss 50-52, da det er transaksjonens reelle innhold og rette skattemessig klassifikasjon som igjen skal danne grunnlag for vurderingen av henholdsvis tilordning, tilknytning og oppofrelse. 

Det er slik at kostnader skal tilordnes og fradragsføres den skattepliktige som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold er forpliktet til å bære kostnaden. Dette er uttrykkelig sagt i skatteloven for gjeldsrenter (jf. uttrykket «skattyters gjeld» i skatteloven § 6-40 første ledd) og lagt til grunn i HR-2018-570-A (Ericsson). Det vil således ikke foreligge fradragsrett for kostnaden som sådan hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dette gjelder selv om andre betaler/ dekker kostnaden.

Sekretariatet legger til grunn at det vil være adgang til å fravike den skattepliktiges klassifikasjon og tilordning av kostnader dersom denne ikke dekker den privatrettslige realiteten, jf. eksempelvis Rt-2015-1560 (Hercules Capital).

Tilknytningsvilkåret stiller krav om at kostnader må knytte seg til skattepliktig inntekt eller inntektsskapende aktivitet. For at det overhodet skal være aktuelt å vurdere om tilknytningsvilkåret er oppfylt, må den aktuelle kostnaden imidlertid være tilordnet skattepliktige, jf. over. Både tilordnings- og tilknytningsvurderingen må ta utgangspunkt i den skattepliktiges rolle og funksjon i konsernet. Forskjellen vil, etter sekretariatets oppfatning, være at det i relasjon til tilordning vil være et spørsmål om skattepliktige er «rette vedkommende» til å bære kostnaden, mens det i relasjon til tilknytningskravet vil være tilstrekkelig å påvise tilstrekkelig nærhet mellom kostnaden og inntekt eller inntektsskapende aktivitet. 

Det foreligger en rekke Høyesterettsdommer om tilknytningskravet. Sekretariatet viser blant annet til Høyesteretts votum i HR-2018-580-A (Salmar), som gjaldt fradrag for bidrag til ulike fritids- og ungdomsaktiviteter i kommunen hvor selskapet drev sin virksomhet. Saken gjaldt fradrag etter skatteloven § 6-24, men Høyesterett la til grunn at tilknytningskravet er det samme i skatteloven § 6-24 som i skatteloven § 6-1. Tilsvarende ble konkludert av Høyesterett i Rt. 2014 s. 1057 (Telenor)

Etter innføringen av fritaksmetoden er aksjeinntekter og aksjegevinster skattefrie for selskapsaksjonærer, jf. skatteloven § 2-38. Kostnadene med tilknytning til slike inntekter er derfor ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 første ledd.

Ifølge spesialregel i skatteloven § 6-24 første ledd, gis det imidlertid også fradrag for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden). Slike kostnader vil normalt være direkte fradragsberettigede. Etter skatteloven § 6-24 andre ledd, gis det likevel ikke fradrag for erverv- og realisasjonskostnader.

Videre tilsier rettspraksis at det er en forutsetning for fradragsrett at den skattepliktiges hovedformål med å pådra seg kostnaden er å erverve, vedlikeholde eller sikre inntekt, jf. for eksempel HR-2018-391-A (Tandberg). I den forbindelse må det foretas en objektiv vurdering av hva som var skattepliktiges formål med kostnadene på det tidspunktet de ble pådratt, jf. Rt-2009-1473 (Samdal), Rt-1986-58 (Asdahl) og HR-2018-570-A (Ericsson). 

Formålet må i utgangspunktet vurderes med utgangspunkt i den skattepliktiges utsagn om hva som var hovedformålet med investeringen, jf. Rt-2015-1068 (Kverva). Sekretariatet viser imidlertid også til tredje setning i avsnitt 64 i Kverva-dommen hvor det fremkommer at det kan fremkomme omstendigheter som må hensyntas i vurderingen :

«[...] Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad.[...]»

Det fremgår i denne sammenheng at domstolene ikke skal sensurere den skattepliktiges forretningsskjønn, og at det det bare unntaksvis vil være aktuelt å foreta en vurdering av om kostnaden er egnet til å oppfylle formålet. Det kreves således ikke en direkte påvisning av at det omtvistede beløpet på MNOK […] i denne saken gir inntekter som selskapet ellers ikke ville hatt, eller krav til motytelse. Imidlertid vil «generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter» vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet.

Det er ikke til hinder for fradrag at en kostnad også kommer andre til gode som «gratispassasjerer», jf. Rt-2015-1068 (Kverva), men hovedformålet må ikke være å støtte andre, jf. Rt-2012-744 (Skagen). Videre må det være en viss saklig sammenheng mellom kostnaden og skattepliktiges egne inntekter og behov som skattepliktige selv har, jf. for eksempel HR-2018-580-A (Salmar).

Det er et grunnleggende prinsipp om at alle vilkår som en skatteregel oppstiller som hovedregel må være oppfylt hos ett og samme skattesubjekt, jf. Zimmer i Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) side 127. Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, jf. Rt-1990-958 (A/S Quatro). Dette innebærer at spørsmålet om fradragsrett for et konsernselskap ikke kan vurderes for konsernet under ett da det ikke er grunnlag for noen integrert betraktning av selskapsaksjonærer og underliggende selskaper, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.3.3 om Fritaksmetoden side 62-63.

Slik sekretariatet ser det, reiser det seg flere spørsmål i denne saken. Før en kan vurdere om vilkårene til tilordning og tilknytning er oppfylt for det omtvistede beløpet jf. skatteloven § 6-1 / § 6-24, må en bestemme seg for hva det omtvistede beløpet i realiteten er (dvs. dens reelle innhold) og tilordne kostnaden til rett skattesubjekt. Dette må foretas på bakgrunn av det reelle privatrettslige innholdet i den aktuelle transaksjonen. I det følgende vil sekretariatet foreta en vurdering av det omtvistede beløpet.

6.5 Prinsipal vurdering- klassifisering av MNOK [...] som negativt salgsvederlag

Som det fremkommer i avsnitt 6.4 ovenfor, mener sekretariatet at en må se på hva det omtvistede beløpet i realiteten er på basis av de privatrettslige innholdet i den aktuelle transaksjonen.

Sekretariatet viser i den anledning til Rt-2015-1260 (Hercules Capital) hvorfra følgende siteres:

«(50) Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt. 2008 side 1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte «leggjast til grunn privatrettsleg». I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.

(51) Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt. 2008 side 1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

(52) Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Jeg viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse og internprising:

Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199.

[...]

(64) [...] Etter mitt syn kan det ikke i seg selv kan være avgjørende at midler er utbetalt i henhold til en avtale som er bindende mellom partene. [...] Det må i tillegg kreves at det selskap som har mottatt betalingen, i realiteten har ytet et bidrag som kan begrunne denne».» (sekretariatets understrekning)

Zimmer uttaler i Høyesterettsdommer i skattesaker 2015, publisert i Skatterett 3/2016, følgende ut om Høyesteretts uttalelser i premiss 64 over: «For førstvoterende ble det dermed viktig hva det var som ledet til den store gevinsten og dermed til carried interest.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet forstår uttalelsene i Herkules Capital-dommen slik at en må kartlegge og bestemme det reelle innholdet i transaksjonen da det er det reelle innholdet som skal være gjenstand for skattemessig behandling. Sekretariatet mener at uttalelsene i Herkules Capital-dommen må forstås slik at tilordning til et skattesubjekt forutsetter at det aktuelle skattesubjektet har rett til ytelsen etter de privatrettslige forhold.

Herkules Capital-saken gjaldt inntekter, men sekretariatet legger til grunn at det samme må gjelde på kostnadssiden. Sekretariatet viser også til gjennomgangen av rettslig utgangspunkt i punkt 6.4 over, og mener at det i denne vurderingen også vil være sentralt å se på hva som er skattepliktiges formål ved å påta seg kostnaden.

I denne saken har den skattepliktige anført at intensjonen for å avvikle incentivordningen var at avviklingen vil gi høyere fremtidig inntjening i selskapet og dermed en riktigere verdsettelse av aksjene i selskapet jf. den skattepliktiges klage 3. juli 2020.

Sekretariatet er enig i dette. Dette økte A AS' gevinst som følge av økt vederlag ved salg av aksjer i C AS. Konsekvensen er at nåverdien av reduserte bonus gir økt aksjegevinst. Sekretariatet mener at ved å betale for kostnaden for å avvikle bonusordningen, vil den skattepliktige sitt datterselskap få et bedre fremtidig resultat og den skattepliktige vil kunne oppnå en bedre salgspris for sine aksjer.

Sekretariatet viser til avtalen inngått [dato] 2015 for terminering av den opprinnelige bonusordningen hvor det står følgende:

«Dersom G AS/D AS ikke blir børsnotert eller aksjene ikke blir solgt til ny eier bortfaller denne avtalen, og eksisterende incentivordning/bonusavtale løper videre med uendrede betingelser»

Slik sekretariatet forstår avtalen, er termineringen av den opprinnelige bonusordningen og utbetaling av avviklingsbonus betinget av at den ansatte er ansatt på tidspunktet bonusen avvikles og av at selskapet enten blir børsnotert eller at aksjer selges videre til ny eier. Det er ikke en betaling for fremtidig tjeneste/ lønn.

Sekretariatet siterer følgende fra side 102 i prospektet fra børsnotering av H ASA [dato] 2015 (tidligere C AS/G AS )

“As part of the preparation for the Listing, the Board has resolved that the existing incentive programme will be terminated and replaced by a new incentive programme with effect from [dato] 2016.”

Når aksjene selges og relasjonen til eksisterende styre og eiere opphører, reforhandles avtalen og ledende ansatte mottar sin andel av den verdi de har skapt for selgende aksjonærer. Kjøper av aksjene betaler mer for aksjene fordi kjøper unngår fremtidige utbetalinger til ledende ansatte gjennom avtalt incentivordning i oppkjøpt selskap/underkonsern.

Sekretariatet finner det som mest sannsynlig at skattepliktige aksepterte å dekke MNOK [...] i ytelse til de ledende ansatte, i stedet for en kjøper av aksjene, med motytelse økt aksjevederlag i forbindelse med realisasjon av aksjene. MNOK [...] kan således anses som en del av vederlaget (negativ del) for aksjesalget og skal hensyntas i gevinstberegningen etter skatteloven § 10-32.

Gevinst fra realisasjon av aksjene omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Dette innebærer at den skattepliktige ikke innrømmes fradrag for MNOK […].

Sekretariatet viser til SKNS-2023-63 hvor den skattepliktige betalte et vederlag til selskap D som kompensasjon for leie i et leieforhold mellom den skattepliktiges datterselskap og selskap D. Selskap D er indirekte eier av den skattepliktige. I den saken kom nemnda fram til at den skattepliktige sitt hovedformål med å betale kompensasjonsbeløpet var å øke salgsprisen ved salg av aksjer, og at kompensasjonsbeløpet dermed kunne anses som reduksjon av salgsvederlaget. Ettersom salgsvederlaget falt inn under fritaksmetoden i skatteloven § 2-38, ble det ikke gitt medhold i at den skattepliktige kunne fradragsføre kompensasjonskostnaden.

Som en følge av at sekretariatet mener at kostnadene på MNOK [...] skal redusere salgsvederlaget i beregning av gevinst fra realisasjon av aksjene, vil sekretariatet i punkt a) og b) under presisere hva sekretariatet mener at de omtvistede kostnadene ikke er.

1. a) Sekretariatet mener at det ikke er treffende å klassifisere kostnad ved avvikling av bonusen som en realisasjonskostnad (transaksjonskostnad).

Sekretariatet viser i den anledning til følgende fra Lignings-ABC 2016 side 12:

«1.3 Fradragsrett for kostnader vedrørende aksjer mv.

Kostnader i forbindelse med erverv av aksje tillegges aksjens inngangsverdi, og kommer til fradrag i skattepliktig gevinst eller øker fradragsberettiget tap. Se nærmere omtale i pkt. 6.3.

Realisasjonskostnader reduserer aksjens utgangsverdi, og kommer til fradrag ved gevinst/tapsberegningen ved skattepliktige realisasjoner.

[...]»

I Ot.prp.nr 1 (2005-2006) punkt 15.3 beskrives eksempler på realisasjonskostnader å være kostnader til mekler, gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming og også prosesskostnader ved tvist om eiendomsrett til aksjer mv.

Kostnad for avvikling av bonus i denne saken kan ikke klassifiseres som en realisasjonskostnad, jf. beskrivelsen av kostnadens art over.

1. b) Sekretariatet mener også at kostnaden for avvikling av bonus ikke kan inngå i inngangsverdien på de realiserte aksjene.

Kostnaden er ikke direkte en kapitalforhøyelse og heller ikke et uformelt kapitalinnskudd i aksjeselskapet som selges og vil av den grunn ikke kunne inngå i den skattemessige inngangsverdien på de solgte aksjene for skattepliktige.

Oppsummering prinsipal vurdering

Sekretariatet mener at den privatrettslige realiteten var at utbetalingen av det omstridte beløpet på MNOK [...] skulle gi et høyere aksjevederlag og høyere gevinst fra realisasjon av aksjene. Å betale MNOK [...] til de ledende ansatte som kompensasjon for avviklingen av den originale bonusordningen var det mest gunstige valget for den skattepliktige.

Skattedirektoratet uttaler i Skatte-ABC 2023/ 2024 under avsnittet Utgangsverdi- realisasjon- generelt, punkt U-4.2.1 at prisavslag/erstatning som selger betaler til kjøper, reduserer realisasjonsvederlaget. Sekretariatet finner at det er tilsvarende situasjon i denne saken der selger av aksjene yter et kompensasjonsvederlag til ledende ansatte i virksomheten som selges, med effekt at verdiene av aksjene øker. På denne måten foretar selger en utbetaling som direkte øker verdien av aksjene for kjøper fordi netto kontantstrøm som aksjene/virksomheten gir etter kjøpet, øker.

Det følger også av oversikten over bonusordninger (avsnittet «6.3 Sakens faktiske forhold») at innholdet i avtalen om terminering av incentivordning er en direkte konsekvens av salg av aksjene, mens incentivavtalen som da termineres ekskluderer salg/salgsgevinst som grunnlag for bonusforpliktelse. Dette forklarer at termineringsforpliktelsen oppstår hos den skattepliktige ved salg av aksjene.

Av nevnte grunn mener sekretariatet at det omtvistede beløpet på MNOK [...] må (om)klassifiseres til å være en negativ del av salgsvederlaget for aksjene som igjen skal redusere aksjenes utgangsverdi i gevinstberegningen fra aksjerealisasjonen.  Sekretariatet legger i denne vurderingen avgjørende vekt på at faktum i saken (prospektus for børsnotering av H ASA av [dato] 2015 og avtale om terminering av incentivordning av [dato] 2015) tilsier at den skattepliktiges formål med å dekke kostnadene til avvikling av bonusordningen var å øke salgsvederlaget.

Dette innebærer at det omtvistede beløpet på MNOK [...] skal inngå i gevinstberegningen fra aksjerealisasjonen i form av en reduksjon av salgsvederlaget, jf. skatteloven § 10-32. Gevinst fra realisasjon av aksjene var ikke skattepliktig for den skattepliktige etter skatteloven § 2-38, og den skattepliktige kan etter dette ikke innrømmes fradrag for MNOK […].

Sekretariatet mener dermed at kompensasjonskostnaden på MNOK […], med den klassifikasjonen av som sekretariatet prinsipalt legger til grunn, jf. over, ikke er å anse som en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1 eller skatteloven § 6-24 første og annet ledd.

6.6 Subsidiær drøftelse- dersom omtvistet beløp er å anses som driftskostnad

Vurderingene i det følgende forutsetter at det omtvistede beløpet på MNOK [...] klassifiseres som lønn/bonuskostnad og dermed driftskostnad for den skattepliktige, der fradragsretten skal vurderes etter skatteloven § 6-1 / § 6-24 første ledd.

Spørsmålet blir da om kostnaden kan tilordnes skattepliktige og om tilknytningsvilkåret og oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 / § 6-24 første ledd er oppfylt, slik at det foreligger fradragsrett.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er i denne saken ikke er tvilsomt at dekning av kostnaden for avvikling av bonusordning innebærer en oppofrelse av en fordel, slik at den skattepliktige i denne saken må anses for å ha «pådratt» seg en «kostnad».

Spørsmål om tilordningsvilkåret er oppfylt.

Tilordning gjelder i fradragstilfellene spørsmål om hvilket skattesubjekt som kan kreve fradrag for den enkelte kostnadspost jf. Fredrik Zimmer « Lærebok i skatterett», 8. utgave, 2018, side 96. Kostnader skal tilordnes den skatteyter som har pådratt seg kostnaden og som etter de underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden jf. Lignings ABC s 806.

Sekretariatet bemerker i den anledning at den skattepliktige kontraktsrettslig har påtatt seg å dekke kostnad for avvikling av bonusordning jf. avtale om terminering av incentivordning av [dato] 2015, betinget av børsnotering og/eller salg av aksjer. Den skattepliktige har også i børsnoteringsprospektet av [dato] 2015 ( side 102) lovet potensielle kjøpere av aksjene at bonusordningen skulle avvikles.

Sekretariatet forstår den skattepliktiges opplysninger slik at ved å betale for kostnaden for å avvikle bonusordningen, ville den skattepliktige sitt datterselskap fått et normalisert/ bedre resultat og den skattepliktige vil kunne oppnå en bedre salgspris for sine aksjer. Engangseffekten ved å ta denne kostnaden var mindre for den skattepliktige enn reduksjonen i salgspris ville ha vært ved å beholde bonusordningen.

Slik sekretariatet ser det, hadde den skattepliktige samlet sett en sannsynlig privatrettslig fordel og dermed privatrettslig grunn for å påta seg å betale avviklingskostnadene på MNOK [...].

Sekretariatet legger i det følgende til grunn at tilordningsvilkåret i skatteloven § 6-1/ § 6‑24 er oppfylt for de fradragsførte kostnadene for avvikling av bonusordningen.

Spørsmål om tilknytningskravet er oppfylt

Som nevnt i avsnitt 6.4 ovenfor, følger det av rettspraksis at tilknytningskravet er det samme for skatteloven § 6-1 som for § 6-24. Vurderingen vil imidlertid kunne bli ulik, siden kostnadene forutsetningsvis vil knytte seg til ulike typer inntekter etter de to bestemmelsene. 

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 15.3 Innføring av fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv. fremkommer det at fradragsretten knyttet til skattefrie aksjeinntekter knytter seg til "eierkostnader". Hva som ligger i eierkostnader i praksis, er nærmere avklart i Rt-2015-1068 (Kverva). Det fremkommer av Kverva-dommen at uttrykket eierkostnader ikke er begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men også må omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper. Sekretariatet legger til grunn at kostnader pådratt for å sikre og øke verdien av aksjer i datterselskap, som igjen kan gi økt gevinst ved realisasjon av aksjer, tilsvarende vil være omfattet av skattelovens § 6-24. Sekretariatet mener at den nærmere grensedragningen må skje basert på de enkelte kostnaders konkrete tilknytning til skattepliktiges egen inntekt/inntektsskapende aktivitet. 

Sekretariatet viser til gjennomgangen av rettslig grunnlag i avsnitt 6.4 ovenfor. Sekretariatet mener at et sentralt moment i vurdering av om det foreligger tilknytning mellom pådratt kostnad og inntektsskapende aktivitet etter skatteloven § 6-1 / § 6-24 er å vurdere hovedformålet med den pådratte kostnaden, ref. HR-2018-750-A (Ericsson), avsnitt 36 og Rt-2015-1068 (Kverva), avsnitt 64, dvs. om hovedformålet med kostnadene er å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38, jf. skatteloven § 6-24 første ledd, tilsvarende om kostnadene er pådratt for å sikte skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 eller og kostnadene er å anse som ervervs- eller realisasjonskostnader, jf. skatteloven § 6-24 annet ledd.

I tillegg til hovedformålet med kostnadene, har det betydning hvor direkte sammenhengen er mellom kostnadene og den tilsiktede inntekten. En kostnad kan ha inntektserverv som sin viktigste begrunnelse, men allikevel ikke gi rett til fradrag hvis sammenhengen mellom kostnadene og den tilsiktede inntekten er for indirekte og avledet, jf. Henrik Skaar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd, Skatterett 1/2021, kapittel 5. Kostnader kan være fradragsberettiget selv om de ikke hovedsakelig er pådratt for inntektsformål, dersom de er en nær følge av den skattepliktige aktiviteten, jf. Rt-1962-133 (Ahnfeldt).

Dette diskuteres for eksempel i artikkel av Henrik Skar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6‑1 første ledd, Skatterett 1/2021, kapittel 6:

«Som allerede nevnt er en del kostnader fradragsberettigede etter § 6-1 (1) selv om de ikke tar sikte på å skape fremtidig inntekt eller fremme fremtidig inntektsskapende aktivitet. Felles for slike kostnader er at de har oppstått som følge av inntektsskapende aktivitet, som der en skattyter lider tap fordi noen stjeler midler fra den skattepliktige aktiviteten, f.eks. fra bedriftens kasse.

[…]

Andre eksempler på kostnader som kan være fradragsberettigede uavhengig av om inntjening er hovedformålet, er kostnader til å overholde lovpålagte plikter i virksomheten, f.eks. å føre regnskap, betale avgifter, søke offentlige tillatelser etc.»

Det å berike eller skape skattepliktige inntekter (ved at avviklingskostnaden blir dekket) for andre kan i utgangspunktet ikke begrunne fradrag. Det er i seg selv ikke fradragsgrunn at det er et konsernforhold mellom den skattepliktige som påtar seg kostnaden og den som oppnår inntekten ved at kostnaden blir dekket) , jf. Henrik Skaar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd, Skatterett 1/2021, kapittel 4.1.

Slik sekretariatet ser det, har kostnadene ved avviklingen av bonusordningen en annen karakter enn utbetaling av ordinær lønn og bonus i datterselskap, som etter sekretariatet sitt syn, klart nok må tilordnes det enkelte datterselskap jf. Utv 2017 s 1158 (Øie). I dette tilfelle, hvor hovedformålet er å øke gevinsten ved salg av aksjer i datterselskapet, og hvor det underliggende privatrettslig forholdene tilsier at kostnaden hører hjemme hos den skattepliktige jf. SKNS1-2021-101, mener sekretariatet at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 / § 6-24 anses som oppfylt for avviklingskostnadene.

Denne vurderingen forutsetter at kostnadene, etter en vurdering av det privatrettslige innholdet av kostnadens karakter og reelle innhold, kan klassifiseres som driftskostnad som den skattepliktige ytet med hovedformål for å sikre framtidige inntekter.

Sekretariatet kan videre ikke se at avviklingskostnadene, med de forutsetninger sekretariatet legger til grunn i denne subsidiære drøftelsen, skal anses som realisasjonskostnader som skal vurderes etter skatteloven § 6-24 annet ledd.

Oppsummering – subsidiær vurdering

Sekretariatet mener subsidiært at avviklingskostnaden kan tilordnes skattepliktige, og videre at tilknytningsvilkåret er oppfylt.

Under forutsetning av at de omtvistede kostnadene er driftskostnader, skal skattepliktige innrømmes fradrag for kompensasjonsvederlaget etter skatteloven    § 6-1 / § 6-24.

6.7. Sekretariatets vurdering av merknader til innstilling

I merknader til innstillingsutkastet, viser den skattepliktige til Skatte-ABC 2023/2024 punkt U-4-2.1 Generelt og anfører at en betaling som ikke skjer mellom kjøper og selger, ikke kan anses som en del av salgsvederlaget.

Sekretariatet vil her kommentere at sitatet i Skatte-ABC som den skattepliktige refererer til også inneholder en setning om at erstatning/ prisavslag som selger betaler til kjøper, reduserer salgssum. Ved å betale for avviklingsbonusen (slik den skattepliktige har lovet i prospektet for børsnotering), mener sekretariatet at den skattepliktige går veien om dekning av kostnader i selskapet som har samme effekt som en betaling til en kjøper. Selger har betalt en kostnad som kommer kjøpere av aksjene i selskapet direkte til gode gjennom økt kontantstrøm i selskapet og økt aksjeverdi på selskapet. Kjøper betaler dermed mer for aksjene. Den skattepliktige kan derfor ikke høres med at kostnadsdekningen ikke er en betaling mellom selger og kjøper og dermed ikke kan anses som en del av salgsvederlaget.

Videre anfører den skattepliktige at kun deler av aksjene ble solgt under børsnoteringen i 2015, og at det faktisk mottatte salgsvederlaget knyttet seg bare til en del av aksjene i C AS. Skattepliktige eide 100% før børsnotering, men 36,61% ved utgangen av 2016 etter nedsalg og rettede emisjoner. Ordningen med utbetaling av avviklingsbonusene ville dermed også kunne medføre høyere utbytte på de aksjene som selskapet hadde i behold etter salget. Den skattepliktige anfører at dette gjør at denne saken ikke er sammenlignbar med SKNS-2023-63.

Sekretariatet er enig med den skattepliktige at selskapet i 2015 og 2016 ikke solgte alle aksjene i C AS som følge av børsnoteringen og at det faktisk mottatte salgsvederlaget derfor var knyttet til en del av aksjene i C AS. Ordningen med utbetaling av avviklingsbonusene ville dermed også kunne medføre høyere utbytte på de aksjene som selskapet hadde i behold etter salget. Videre er sekretariatet enig i at ved at det ble utstedt nye aksjer under børsnoteringen, ble tegningskursene for disse aksjene (og derigjennom utvanningseffekten på de eksisterende aksjene) også påvirket av utbetaling av avviklingsbonusene.

Sekretariatet viser til klagen side 4 sjette avsnitt hvor det fremkommer at eneste formål med utbetaling av avviklingsbonusen var å øke inntjeningen i datterselskapet og derigjennom aksjeinntektene. Sekretariatet viser også til klagen side 5 første avsnitt hvor det fremgår at avviklingsbonusen i skattepliktige sørget for at «forpliktelsen i datterselskapet ikke trakk ned verdien på aksjene som morselskapet hadde en konkret plan om å selge» (sekretariatets understrekning). I samme avsnitt fremkommer at utbetalingen hadde en «direkte innvirkning på oppnådd gevinst under børsnoteringen og/ eller aksjesalget».

Sekretariatet viser også til klagen og avsnittet «Oppsummering» på side 1 hvor skattepliktige oppsummerer sin oppfatning med at formålet var å øke gevinsten ved et fremtidig salg av aksjene. Sekretariatet viser til prinsipal vurderingen under avsnitt 6.5 i innstillingen og tilhørende konklusjon om at utbetalingen klassifiseres til å være en negativ del av salgsvederlaget for aksjene. Sekretariatet mener at denne klassifiseringen ut fra den privatrettslige realiteten ikke endres av at skattepliktige valgte å ikke selge alle aksjene i selskapet i 2015 og 2016. At deler av utbetalingen dermed økte verdien på gjenværende eierandel og muligheten for økt salgsvederlag og utbytte på disse, mener sekretariatet ikke endrer klassifikasjonen av utbetalingen.

Den skattepliktige anfører også at symmetri hensynet tilsier at selskapet skal ha fradrag for kostnaden da de ansatte som var mottaker for avviklingsbonusen har betalt skatt for dette og den skattepliktige har betalt arbeidsgiveravgift. Dersom C AS hadde betalt avviklingsbonusen, ville selskapet ha fått fradrag.

Etter sekretariatets vurdering, skal forholdet skatterettslig vurderes ut fra de disposisjonene som faktisk er gjort, og ikke ut fra mulige handlingsalternativer, jf. Rt-1965-954 (Kosmos) og Rt-2004-1331 (Aker Maritim). Det vil si at man ikke kan vurdere fradragsrett ut ifra hvorvidt C AS ville ha fått fradrag. Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktige hadde forretningsmessige årsaker for å dekke kostnaden. Som tidligere vurdert i den prinsipale vurderingen, mener sekretariatet at dekningen av avviklingsbonusen ikke er en driftskostnad, men negativ del av et salgsvederlag som var fritatt for skatt jf. skatteloven § 2-38. Det skal derfor ikke innrømmes fradrag for kostnaden.

7.   Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 45/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad er enig i at klagen ikke skal tas tilfølge, og viste til skattekontorets begrunnelse for vedtaket. Nemnda er enig i at verken tilordnings- eller tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 eller § 6-24 foreligger for så vidt gjelder skattepliktiges innfrielse av bonusforpliktelsen til de ansatte i datterselskapet. Nemnda finner det derfor ikke nødvendig å ta stilling til om fradrag etter skatteloven § 6-1, jf. § 6-24 er avskåret som følge av at kostnaden må klassifiseres slik sekretariatets prinsipale forslag anviser. 

Nemnda traff følgende enstemmige 
 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.