Skatteklagenemnda

Spørsmål om opphørt eller omstrukturert virksomhet. Fradrag for underskudd i annen inntekt.

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 63/2019

Spørsmål om fradrag for underskudd i virksomhet, jf. skatteloven § 6-3 første ledd, og da særlig spørsmålet om virksomheten er opphørt eller omstrukturert.

Omtvistet beløp er fradrag for underskudd på kr 331 139.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling der nemndas medlemmer Folkvord og Haugland sluttet seg til sekretariatets innstillig, og nemndas medlem Tveit dissenterte.

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-1, skatteloven § 6-1, skatteloven § 6-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig er innehaver av enkeltpersonforetaket A (orgnr [...]) siden dd.2.1995. Foretaket har som formål: "Storfehold og melkeproduksjon". Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattepliktig er 52 år gammel og mottok kontantytelser med kr 349 877 fra B AS i 2016. Hans ektefelle er 47 år gammel og mottok kontantytelser med kr 79 974 fra C i 2016. I tillegg hadde ektefelle en næringsinntekt med kr 92 047 fra sin virksomhet i enkeltpersonforetaket D. Ekteparet har tre barn, hvorav to er voksne og flyttet hjemmefra.

Den 9.5.17 leverte den skattepliktige skattemelding for personlig næringsdrivende for inntektsåret 2016. I post 3.2.19 i skattemeldingen var det påført et underskudd i næring med kr 331 141. Ordinært skatteoppgjør 2016 ble kunngjort den 2.8.2017 og fastsettingsgrunnlag besto av nettoformue kr 730 264, underskudd alminnelig inntekt minus kr 83 947, særfradrag kr 0 og pensjonsgivende inntekt kr 352 407. Beregnet skatt utgjorde kr 31 351.

Den 18.12.17 tilskrev skattekontoret den skattepliktige i forbindelse med etterkontroll av fastsettingen og varslet om at skattekontoret vurderte å ta skattepliktige sin egenfastsetting for inntektsåret 2016 opp til endring i medhold av sktfvl. §12-1 nr 1 og nr 2. I brevet viser skattekontoret til skattepliktige sitt underskudd i næring for inntektsåret 2016 og at skattepliktige i vedlegg til skattemelding hadde opplyst om at han holdt på å legge ned jordbruket. Skattekontoret varslet om at det ville bli vurdert om det reelt var drevet næringsvirksomhet i 2016 og om det var fradrag for underskudd i næring. Skattekontoret avsluttet brevet med å be om en redegjørelse for aktiviteten og om eventuelle merknader til skattekontorets vurdering av retten til fradrag for underskudd i næring.

Den 15.1.18 mottok skattekontoret tilsvar fra den skattepliktige sin fullmektig, regnskapsfører E. Tilsvar er gjengitt under avsnittet "skattepliktig anfører".

Den 17.1.18 fattet skattekontoret vedtak om å sette til side den skattepliktige sin egenfastsetting for inntektsåret 2016 og underskudd i næring med kr 331 139 ble satt til kr 0.

Den 21.2.18 mottok skattekontoret brev fra den skattepliktige hvor han klaget på skattekontoret sitt vedtak. Klagen er gjengitt under avsnittet "skattepliktig anfører".

Den 5.3.18 tilskrev skattekontoret den skattepliktige og anmodet om tilleggsopplysninger i forbindelse med behandling av klagen.

Den 28.3.18 mottok skattekontoret tilsvar fra den skattepliktige. Vedlagt tilsvar var driftsregnskap og balanse før årsoppgjørsdisposisjoner [for inntektsåret 2017]. Tilsvaret er gjengitt under avsnittet "skattepliktig anfører"."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og sakens dokumenter den 13. juni 2018, sammen med skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Sekretariatet utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 25. mars 2019.

Det har ikke kommet inn merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I tilsvar på skattekontorets anmodning, mottatt i brev den 15.1.18 via regnskapsfører, anførte skattepliktig at han holdt på med å trappe ned virksomheten og at melkekvoten ble solgt høsten 2015. I følge ham tar det minst ett år å avvikle produksjon av storfe og melk. I forbindelse med avvikling måtte det ifølge skattepliktig tas en beslutning om driftsbygning, maskiner og utstyr skulle selges eller tas ut til privat bruk. Han hadde funnet ut at han ville prøve med høyproduksjon, da markedet virket å være stort.

Beslutningen ble tatt i 2016 og han regnet med at inntekter av høyproduksjon ville komme i 2017. En medvirkende årsak til at han ville prøve høyproduksjon var at jordene må holdes i hevd ifølge konsesjonsloven. For å kunne drive med høyproduksjon trengte han driftsmidler og driftsbygning (fjøs) til oppbevaring av tørrhøy/redskaper. Tilleggsjord som skattepliktig hadde forpaktet var sagt opp, men han hadde fremdeles 70 da jord som skulle brukes til høyproduksjon. Han opplyste at dersom det ikke var liv laga ville han avvikle driften og ta ut alle driftsmidler/bygninger etc. Han måtte bare ha et par år for å se hvordan driften utviklet seg, og om han skulle utvide til noe annet eller om han skulle legge ned. Skattepliktig avsluttet tilsvar med å be om noen år før en endelig avgjørelse ble tatt for driften.

I klage på skattekontorets vedtak [datert 16.02.2018], mottatt i brev den 21.2.18 fra den skattepliktige anfører han følgende:

"Herved klager jeg på vedtaket deres av følgende grunner: Avvikling av melkeproduksjon, for så å gå over til høyproduksjon er ingen opphør av næring. Det her er snakk om omstrukturering innen jordbruk. Altså samme næring.

Alle som driver næringsvirksomhet prøver å få overskudd og det samme gjør også jeg.

At det alltid er usikkerhet om en strukturendring av driften vil gå med overskudd det vet alle som driver egen bedrift. Selv oljenæringen har vist nå i ettertid at inntektene kan svikte, bærebjelken i norsk økonomi de siste 30-50 år. Fiskeriene som er en av de viktigste næringene kan kollapse når som helst, på grunn av forurensing i havet med plast og annet søppel. Oppdrett av laks på landanlegg vil gi store kostnader og ingen vet om dette vil være lønnsomt.

All omstrukturering av næringsvirksomhet kan kanskje medføre tap de første årene for så å gå med overskudd. Det samme gjelder for meg. Dette er noe skatteetaten vet og derfor er det helt vanlig at man kan gå med underskudd i 3 år før man kan si at bedriten ikke kan betegnes som næringsvirksomhet. I noen tilfeller har man også fått en lenger periode når man kan sannsynliggjøre at driften vil gå med overskudd på et senere tidspunkt.

Jordbruk/bondens lønnsomhet styres helt og holdent av gjeldende norsk politikk og nå er melkeproduksjon hardt presset, (det drikkes mindre og mindre melk blant befolkningen i Norge) mens det åpnes for kjøttproduksjon.

Alle mulige åpninger for en lønnsom drift er hele tiden i mine tanker, som igjen fører til handling.

Min påstand er: Virksomheten er ikke avviklet og det er ikke oppstart av ny virksomhet, men omstrukturering fra melkeproduksjon til høyproduksjon.

Ingen i denne verden kan med sikkerhet si at en næringsvirksomhet skal gå med overskudd, men man har sett på markedsbehov og dermed vet man at varen/tjenesten vil markedet ha. Driften legges alltid opp etter at bunnlinjen skal gi overskudd.

Ingen vil drive med noe som gir underskudd og det går ikke i lengden, før kemneren er på døra. Dermed kan man ikke vise til Høyesterettsdom i Ringnes dommen, da dette er helt uaktuelt i denne saken.

At jeg er fastansatt som [...] i B og dermed ikke er avhengig av aktiviteten i min næringsvirksomhet har ingen ting med denne saken å gjøre.

At mange innen jordbruk i Norge har tilleggs jobber er helt vanlig. Det er dette som gjør at det enda er så pass mange som driver næringen med minimal overskudd. Til nå har bonden ansett dette som sin arv etter fedre som må videreføres.

Håper skatteetaten snur i saken og endrer sitt fastsettingsvedtak og ser at min omstrukturering fremdeles er en næring".  

I brev av 23.3.18 gir skattepliktig et tilsvar på skattekontorets anmodning om tilleggsopplysninger i saken. Han sier han etter nøye vurdering er kommet frem til at han vil avvikle hele driften innen 31.12.17. Vedlagt tilsvar er driftsregnskap og balanse 2017 før årsoppgjørsdisposisjoner."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktig har en klagerett på skattekontorets vedtak, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-1 første ledd. Klageinstans er det forvaltningsorganet som er nærmest overordnet det forvaltningsorganet som har truffet enkeltvedtaket, jf. sktfvl § 13-3 første ledd. Enkeltvedtaket er truffet av skattekontoret og klageinstans er dermed Skatteklagenemda, jf. sktfvl § 13-3 andre ledd. Skattekontorets vedtak er datert 16.1.18, og det er åpnet av skattepliktig i Skattefinn den 20.1.18. Skattepliktig har levert klage på vedtaket den 21.2.18. Klagefristen er seks uker, og klagen er dermed levert innen frist. Skattekontoret har anmodet om tilleggsopplysninger til klagesaken og det er sendt inn av skattepliktig. Skattekontoret finner at vilkårene for å behandle klagen foreligger og at klagen kan tas opp til behandling, jf. sktfvl § 13-7 første og andre ledd.

Spørsmålet som skal vurderes i denne saken er om skattepliktig kan anses for å ha drevet skattemessig næringsvirksomhet i 2016, og om underskudd er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-3 første ledd.

Det følger av skatteloven (sktl) § 6-3 at de tilfeller skattepliktig i inntektsåret har et fradragsberettiget underskudd, kan det kreves fradrag for underskuddet i den skattepliktiges øvrige inntekt samme år. Det er ingen betingelse at underskuddet er oppstått i virksomhet, men underskuddet må skyldes fradragsberettigede kostnader eller tap. Underskudd er ikke fradragsberettiget når aktiviteten det har oppstått i, ikke har økonomisk formål.

Skattepliktig har på anmodning redegjort for den aktivitet som er årsak til det økonomiske underskuddet i inntektsåret 2016. Han har også redegjort for hvilke inntekter og kostnader han har hatt knyttet til aktiviteten.

Skattekontoret bemerker at det vil bero på en konkret vurdering om aktiviteten kan anses som næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Vilkårene for om en aktivitet skal anses som nærings-virksomhet i skattemessig forstand, fremgår av en rettslig standard. Det fremgår av rettspraksis at virksomheten må oppfylle følgende fire kumulative vilkår;

  • Drives for egen regning og risiko
  • Har et visst omfang
  • Er egnet til å gå med overskudd over tid
  • Tar sikte på en viss varighet

Skattekontoret bemerker at vilkåret til virksomhetens varighet og omfang anses oppfylt da skattepliktig har levert skattemelding for næringsdrivende siste ti år og enkeltpersonforetaket har vært registrert siden 20.2.1995. Det synes heller ikke tvilsomt at aktiviteten har blitt drevet for den skattepliktiges egen regning og risiko.

Skattekontoret bemerker at det sentrale moment i saken er om aktiviteten er egnet til å gi et økonomisk overskudd, jf. Ringnes-dommen Rt. 1985 side 319.

Det fremgår av Ringnes-dommen at det ikke er tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgiftene som pådras ved den aktiviteten som utøves overstiger inntektene.

Virksomheten har generert følgende resultat de siste 5 inntektsår:

Inntektsår         Resultat

2016                 - kr 331 141

2015                 - kr 138 304

2014                 - kr 122 684

2013                 + kr 40 814

2012                 + kr 81 803

Samlet har virksomheten de siste 5 inntektsår generert et underskudd med i alt kr 469 512. Det har i forhold til omsetningen vær betydelig underskudd de siste tre inntektsår.

For inntektsåret 2016 hadde virksomheten driftsinntekter med kr 86 912, herav salgsinntekter med kr 2 588 og inntektsføring fra positiv gevinst-/tapskonto med kr 84 324. Driftskostnader utgjorde kr 418 053, herav avskrivninger med kr 140 198. Resultat eksklusive inntektsføring fra gevinst-/tapskonto og avskrivninger var minus kr 275 267. Det følger av balanseoppstilling i næringsoppgaven at virksomheten hadde eiendeler som hadde en bokført verdi med kr 757 184 per 31.12.2016.

For inntektsåret 2015 hadde virksomheten driftsinntekter med kr 593 572, herav salgsinntekter med kr 144 791, offentlige tilskudd med kr 364 456 og inntektsføring fra positiv gevinst-/tapskonto med kr 84 325. Driftskostnader utgjorde kr 647 552, herav avskrivninger med kr 164 947. Resultat eksklusive inntektsføring fra gevinst-/tapskonto og avskrivninger var pluss kr 26 642.

For inntektsåret 2014 hadde virksomheten driftsinntekter med kr 507 491, herav salgsinntekter med kr 197 017 og offentlige tilskudd med kr 310 474. Driftskostnader utgjorde kr 628 098, herav avskrivninger med kr 106 441. Resultat eksklusive avskrivninger var minus kr 14 166.

Skattepliktig opplyser at han holder på med nedtrapping av virksomheten og avvikling av storfe- og melkeproduksjon. Han forklarer at melkekvoten ble solgt i 2015. I klage anfører skattepliktig som en oppsummering at virksomheten ikke er avviklet og at det ikke er oppstart av ny virksomhet, men omstrukturering fra melkeproduksjon til høyproduksjon.

I forbindelse med behandling av klagen er skattepliktig bedt om å opplyse hva som ble resultat av aktiviteten i 2017. Han er bedt om å sende over et foreløpig regnskap for 2017, budsjett for virksomheten i 2018, opplyse om hvor mye høy han regner med å produsere i året, om størrelsen på inntektene av høysalget samt opplyse om hvem som er kjøpere av høyet og om han har inngått fast leveringsavtaler og med hvem. I tilsvar sier skattepliktig at han vil avvikle hele virksomheten per 31.12.2017. Vedlagte resultatregnskap for 2017 viser ingen bokførte driftsinntekter, men bokførte betalbare kostnader med kr 101 001 og et underskudd med kr 103 171 etter fradrag for rentekostnader.

Skattekontoret vil bemerke at foreløpig regnskap for 2017 ikke viser økonomisk overskudd og at det heller ikke har vært økonomisk overskudd siden 2013. Det forhold at skattepliktig legger ned aktiviteten med virkning fra 31.12.2017 klart indikerer at skattepliktig finner at aktiviteten ikke vil være lønnsom i fremtiden.  

Det forhold at virksomheten hadde svært lave salgsinntektene i 2016, at det ikke har vært salgsinntekter i 2017 og at skattepliktig er kommet til at han skal avvikle driften per 31.12.2017, taler sterkt for at næringsvirksomheten opphørte allerede per 31.12.2015. Skattekontoret finner at de store kostnadene i 2016 ikke harmonerer med de lave salgsinntektene samme år. I 2017 er det ifølge foreløpig regnskap ingen salgsinntekter. For at en aktivitet skal anses som skattemessig næringsvirksomhet er det et helt sentralt krav at aktiviteten genererer salgsinntekter og at de overstiger løpende kostnader. Det er ikke tilfelle i denne saken.

Skattekontoret bemerker at selskapet har for 2012 og 2013 kun generert svært begrensede overskudd. Fra 2014 har virksomheten kun generert underskudd for fradrag i den skattepliktiges øvrige arbeidsinntekt. Det fremgår av overnevnte resultatoversikt at resultatet gradvis blir kraftig forverret fra 2012 til 2016. Det taler for at virksomheten i realiteten ble avsluttet ved utgangen av 2013.

Skattekontoret tilrår at klagen ikke tas til følge."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagefristen er seks uker regnet fra dato for skattekontorets vedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontoret fattet vedtak 17. januar 2018 og klagen ble fremsatt 16. februar 2018. Klagen er rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

I skattesaker er det de ulovfestede bevisreglene som gjelder. Ved vurderingen av sakens opplysninger skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 170, punkt 18.6.3.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har rett til fradrag for underskudd i annen inntekt med kr 331 139 i inntektsåret 2016.

Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at "enhver fordel vunnet ved (...) virksomhet" er skattepliktig. Skatteloven § 5-1 første ledd presiseres i skatteloven § 5-30 der det fremgår at fordel vunnet ved virksomhet blant annet omfatter "fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten".

Det følger av skatteloven § 6-1 første ledd at det gis fradrag for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt." Det er med andre ord et vilkår for fradrag at det foreligger en tilknytning mellom kostnaden og inntektservervet, og at kostnaden knytter seg til inntekt som er "skattepliktig" til Norge. Det følger av skatteloven § 6-3 at det, når slike fradragsberettigede kostnader overstiger inntekter fra samme inntektskilde, gis det fradrag for underskuddet i inntekt fra andre inntektskilder.

Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven, men det er antatt i forarbeidene, Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) s. 48, at "alle former for næringsvirksomhet" vil inngå i virksomhetsbegrepet. På samme side uttales om vurderingen av om en aktivitet kan anses som virksomhet:

"Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet skal kunne anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det følger av doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at følgende momenter vil være sentrale:

  • Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyteren har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig avgrenset aktivitet.
  • Aktiviteten må være utøvet for skattyterens regning og risiko. Ansvarsforholdet for virksomheten må tas i betraktning ved avgjørelsen av om aktiviteten skal anses som virksomhet. Videre må aktiviteten være utøvet enten av skattyteren selv alene, av skattyteren sammen med andre eller av andre som må likestilles med skattyteren, for eksempel ektefelle eller andre nærstående skattyteren.
  • Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke fir rimelig mulighet for økonomisk overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål.

I foreliggende lovutkast er begrepet "virksomhet" brukt om aktivitet som oppfyller disse kriteriene."

På denne bakgrunn er det i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov side 59, også bemerket at skatteloven § 6-3 første ledd at fradragsretten for underskudd i tilknytning til næringsdrift mv. er betinget av at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, "så i alle fall på noe lengre sikt".

Spørsmålet om en aktivitet skal anses som "virksomhet" er blant annet vurdert av Høyesterett i Rt‑1965‑1159 (Vister) og Rt-1985-319 (Ringnes). Sakene gjelder særlig spørsmål om hvorvidt en aktivitet har økonomisk karakter og objektivt sett er egnet til å generere overskudd.

Rt-1985-319 (Ringnes) gjaldt et spørsmål om drift av en liten jordbrukseiendom skulle lignes som jordbruk og dermed som virksomhet med adgang til å trekke fra underskudd i eierens øvrige inntekter, jf. dagens skattelov § 6-3 (dagjeldende skattelov av 1911 §§ 45 og 46) eller om eiendommen skulle prosentlignes som bolig- eller fritidseiendom etter dagjeldende regler i skatteloven av 1911 § 42 niende ledd. Dersom boligen skulle prosentlignes etter dagjeldende regler, ville det ikke fremkomme noe underskudd til fradrag. Frem til 1979 var fradragsrett, og dermed underskuddsfradrag i annen inntekt, blitt godkjent, men i 1979 ble fradrag nektet. Høyesterett stadfestet ligningen for 1979, og fastslo at driften av jordbrukseiendommen ikke kunne anses som virksomhet:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. Det er videre ikke holdepunkt for å legge et annet virksomhetsbegrep til grunn i forbindelse med drift av jordbrukseiendom enn når det gjelder annen aktivitet av økonomisk karakter.

(...)

Det som vil være avgjørende, er Ringnes' aktivitet – hans drift – av eiendommen. Om denne er å anse som en "virksomhet" i skattelovens forstand, har han krav på direkte likning, med fradrag for underskudd i annen inntekt, ellers ikke. De resultater av driften som foreligger, viser etter min mening – selv med reservasjoner for riktigheten av de enkelte utgiftsposter – at det her ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som for øvrig er bekreftet ved de senere års drift."

I senere tid har Høyesterett berørt innholdet i virksomhetsbegrepet i blant annet Rt-2013-421 (Tronviken) og Rt-2015-628 (Solér). I begge avgjørelsene uttaler Høyesterett at skatteloven ikke inneholder en legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Høyesterett legger til grunn, under henvisning til Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48, at det må foretas en skjønnsmessig vurdering av om en aktivitet er "virksomhet" i skattelovens forstand, og under henvisning til skjønnsmomentene angitt i skattelovens forarbeider, uttaler Høyesterett i Rt-2015-628 (Solér) i avsnitt 27:

"Her fremkommer at det for det første må være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må videre være utøvd skattyterens regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd."

Rettspraksis viser at vurderingen av om en aktivitet utgjør "virksomhet" i skattelovens forstand, kan endres over tid. Rt-1985-319 (Ringnes) illustrerer dette. I denne saken ble jordbruket inntil 1979 ansett som virksomhet, med fradragsrett for underskudd.

Spørsmålet om en aktivitet kan anses som "virksomhet" er også behandlet av underrettene en rekke ganger. Sekretariatet viser blant annet til LB-2016-42451 som gjaldt spørsmålet om en anskaffelse og drift av en båt var å anse som "virksomhet", og LB-2004-4182 som gjaldt veteranbiler og reklameartikler.

Sekretariatet vil også vise til LB-2008-137567 (InFocus AS) som gjaldt spørsmål om når virksomhet er opphørt. Lagmannsretten vurderte det slik at det gjenstod en rekke avviklingsoppgaver som blant annet avvikling av ansettelsesforhold, avvikling av løpende kontraktsforhold og salg av fysiske driftsmidler, at virksomhet ikke ble ansett for opphørt i året avvikling ble besluttet. Beslutningen ble tatt i desember. Lagmannsretten bemerket at når det er aktivitet etter at avviklingsbeslutning er fattet, må det foretas en konkret vurdering av når virksomheten reelt er opphørt.

Spørsmålet i denne saken er om det har vært slik aktivitet i skattepliktiges enkeltpersonforetak i inntektsåret 2016 som faller inn under virksomhetsbegrepet. Det sentrale spørsmålet er om aktiviteten er av økonomisk art og objektivt sett er egnet til å generere overskudd, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48 og blant annet Rt-1985-319 (Ringnes).

Det er ikke omstridt at skattepliktige forut for inntektsåret 2016 drev virksomhet gjennom kjøtt- og melkeproduksjon. Dette ga følgende resultater i perioden 2012 til 2015:

2016: -kr 331 141

2015: -kr 138 304

2014: -kr 122 684

2013: kr 40 814

2012: kr 81 803

Skattepliktige har i forbindelse med klagesaken sendt inn foreløpig regnskap for inntektsåret 2017. Det viser kr 0 i driftsinntekter, kr 101 001 i betalbare kostnader og et underskudd på kr 103 171 etter fradrag for rentekostnader.

For inntektsåret 2016 hadde skattepliktige driftsinntekter på kr 86 912, der salgsinntekter utgjorde kr 2 588 og inntektsføring fra positiv gevinst- og tapskonto på kr 84 324. Driftskostnader beløpte seg til kr 418 053, der avskrivninger utgjorde kr 140 198. Resultat eksklusiv inntektsføring av gevinst- og tapskonto og avskrivninger var –kr 275 267. Av balanseoppstilling i næringsoppgaven følger at skattepliktige hadde eiendeler med bokført verdi kr 757 184 per 31. desember 2016.

Inntektsåret 2015 hadde skattepliktige driftsinntekter på kr 593 572 der salgsinntekter utgjorde kr 144 791, offentlige tilskudd på kr 364 456 og inntektsføring fra positiv gevinst- og tapskonto på kr 84 325. Driftskostnader beløpte seg til kr 647 552 der avskrivninger utgjorde kr 164 947. Resultat eksklusiv inntektsføring av positiv gevinst- og tapskonto og avskrivninger var kr 26 642.

Inntektsåret 2014 hadde skattepliktige driftsinntekter på kr 507 491 der salgsinntekter utgjorde kr 197 017 og offentlige tilskudd kr 310 474. Driftskostnader utgjorde kr 628 098 inkludert avskrivninger på kr 106 441. Resultat eksklusiv avskrivninger var –kr 14 166.

Skattepliktige anfører i klagen at virksomheten ikke har opphørt i 2016, men at driften legges om fra kjøtt- og melkeproduksjon til produksjon av høy. Skattepliktige opplyser at melkekvoten ble solgt høsten 2015 og beslutning om å satse på produksjon av høy ble tatt i løpet av 2016.

Sekretariatet bemerker at det fremgår av godkjent søknad om salg av grunnkvote (melkekvote) fra Landbruksdirektoratet at skattepliktige søkte om tillatelse til å selge kvoten i juni 2015. Denne ble innvilget tidlig september samme år. Det fremgår også av årsberetning for 2015 og 2016 at jordbruket er under avvikling.

Av regnskapet for 2016 fremgår at skattepliktige har pådratt seg ikke ubetydelige driftskostnader og størrelsen på flere kostnadsarter er tilnærmet lik eller endatil større enn året før da skattepliktige drev med melkeproduksjon, eksempelvis kostnader til drivstoff og strøm og kostnader til vedlikehold utstyr. Det indikerer at det har vært en form for aktivitet på landbrukseiendommen. Skattepliktige har imidlertid ikke knyttet kostnadene til en konkret aktivitet, og eventuell aktivitet har ikke generert noen inntekter og det er heller ikke sannsynliggjort at eventuell aktivitet kommer til å generere inntekter i framtiden. Sekretariatet bemerker at påløpte kostander ikke er synonymt virksomhet. Det fremstår som sannsynlig at den virksomhet som foregikk, og som er godtatt av skattekontoret frem til 2016, opphørte senest ved utløpet av 2015. En avviklingsperiode på et halvt år vurderes å være i tråd med det som uttales som en rimelig avviklingsperiode i retts- og ligningspraksis. Se blant annet LB-2008-137567 (InFocus As) og Skatte-ABC 2017/2018 Virksomhet – opphør av virksomhet side 1541, punkt 2.6.

Sekretariatet går over til å vurdere skattepliktiges opplysninger om planlagt endret aktivitet i inntektsåret 2016 og om denne omfattes av virksomhetsbegrepet.

Hva gjelder aktivitetens økonomiske art vurderer sekretariatet det slik at produksjon av høy for videresalg kan oppfylle dette kriteriet. Hvorvidt aktiviteten omfattes er imidlertid avhengig av aktivitetens omfang og hvilke konkrete planer som foreligger for fremtiden med hensyn til å generere økonomisk overskudd.

Det er verken i klagen eller andre brev skattepliktige har sendt skattekontoret i forbindelse med saken blitt konkretisert hvilke planer skattepliktige har for aktiviteten som anføres at foregår på eiendommen. Det er ikke sannsynliggjort at det faktisk foregår, eller oppstart av, en aktivitet som knytter seg til produksjon av høy. Skattepliktige har som nevnt ikke ubetydelige driftskostnader i 2016, uten at disse er nærmere redegjort for eller konkret knyttet til aktiviteten. Det er etter sekretariatets oppfatning i alle tilfeller tvilsomt om salg av høy utvunnet fra 70 dekar i Y ville vært egnet til å generere overskudd med driftskostnader av en slik størrelsesorden som skattepliktige hadde i 2016. Sekretariatet viser i den anledning til at de klimatiske forholdene i Y tilsier at det kun kan foretas en slått.

Etter sekretariatets oppfatning synes skattepliktige å ha en passiv tilnærming til aktiviteten. Det må aksepteres en periode der skattepliktige gis noe tid til å områ seg, men det er ikke tilstrekkelig at skattepliktige tar en beslutning i løpet av 2016 om å starte produksjon av høy, hvorpå det ikke kan vises til noen konkret aktivitet eller salgsinntekter knyttet til slik produksjon. Sekretariatet bemerker at eiendommen har 70 dekar dyrket innmark, som uavhengig av om skattepliktige selv sto for produksjonen, burde generert noe inntekt fra en eventuell høyproduksjon.

Skattepliktige har heller ingen konkret plan for virksomheten hva gjelder å generere økonomisk overskudd i fremtiden. Når beslutningen ble tatt i løpet av 2016 og skattepliktiges anførsel om virksomhet fremsettes i 2017 må det forventes at skattepliktige iallfall har konkrete planer for inntekt å vise til. Om ikke en omfattende analyse av markedet for salg av høy i området, så i det minste konkrete opplysninger som tilsier at det faktisk er et marked for omsetning av høy samt en analyse av hvor mye han kunne forvente å produsere ut fra hans eiendom og en vurdering av økonomien i en slik produksjon.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det ikke er uvanlig at de som driver virksomhet innenfor jordbruk driver dette ved siden av fulltidsjobb utenfor jordbruket. Det avskjærer ikke i seg selv muligheten for at skattepliktiges aktivitet knyttet til jordbruk er å regne som virksomhet, men det vil trekke dokumentasjonskravene i en skjerpet retning, særlig når skattepliktige krever fradrag for et ikke ubetydelig underskudd fra virksomhet.

Sekretariatet finner det også naturlig at han ønsket å legge om virksomheten fra melkeproduksjon til høyproduksjon da melkekvoten ble solgt. Avgjørende er likevel at det i 2016 er relativt høye driftskostnader uten at det genereres noen inntekter av disse. Sekretariatet konstaterer at det ikke ble generert overskudd og finner heller ikke at denne virksomheten var egnet til å generere overskudd i verken 2016 eller de påfølgende år.

Det har ikke vært aktivitet i den skattepliktiges enkeltpersonforetak i 2016 som omfattes av virksomhetsbegrepet, jf. skatteloven § 6-3.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 7. mai 2019. Nemndas medlemmer Folkvord og Haugland sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Tveit har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

A gjorde driftsomlegning i 2016 fra melk- og kjøttproduksjon til produksjon av høy/fôr. Jeg mener det ikke er grunnlag for å hevde at driften ble avsluttet totalt i 2015; en må se på de forutsetninger og det driftsopplegg A la til grunn for sin virksomhet i 2016.. A begrunner sin omlegging av driften. Det kan se ut som at han ikke fikk solgt noe høy i 2016, men det kan skyldes etterfølgende omstendigheter. Jeg er etter en god del tvil kommet til at underskudd i næring bør godkjennes til fradrag for 2016."

Sekretariatets merknader til dissensen

Slik sekretariatet ser det begynte den anførte omleggingen av driften allerede da den skattepliktige søkte om salg av melkekvoten i juni 2015, sannsynligvis også tidligere. Søknaden om salg ble godkjent av Landbruksdirektoratet i september samme år.

Når det gjelder den skattepliktiges forutsetninger og driftsopplegg er det noe av det sekretariatet savner i den skattepliktiges opplysninger i forbindelse med klagesaken. Han anfører at markedet for salg av høy virker å være stort, men det foreligger ingen beregninger av hvor mye høy han antar å produsere og deretter selge videre til andre.

Den skattepliktige har drevet kjøtt- og melkeproduksjon siden 1995, slik at han må antas å ha oversikt over hvor mye høy hans 70 dekar dyrket jord gir hvert år og hvilke inntekter dette kan gi. Sekretariatet finner det også sannsynlig at jorda var fullt dyrkbar i 2016, da den skattepliktige i 2015 drev kjøtt- og melkeproduksjon. For det tilfellet jorda ikke var dyrkbar er det ikke opplyst om slike omstendigheter fra den skattepliktiges side. Likefullt var driftskostnadene for 2016 ikke ubetydelige, noe som tilsier at det var aktivitet, uten at det ble generert salgsinntekter.

Sekretariatet bemerker også at det foreløpige regnskapet for 2017 viser at det var aktivitet i form av driftskostnader, men ingen salgsinntekter.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Harald Johannessen, medlem
                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem
                        Kari Solem, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard