Skatteklagenemnda

Spørsmål om selskap i Sveits er kvalifisert objekt etter fritaksmetoden

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.03.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 39/2019

Saken gjelder spørsmål om gevinst ved salg av aksjer i sveitsisk selskap er fritatt for skatt etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a, jf. § 10-63 eller om salget er skattepliktig etter skatteloven §§ 5-1 jf. 10-31.

Det omtvistede beløpet er kr 118 562 821 i 2012 og kr 97 864 937 i 2014. Saken gjelder også spørsmål om endringsadgang for inntektsåret 2012, jf. ligningsloven § 9-6, tredje ledd

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: skatteloven § 2-38, skatteloven § 10-63, ligningsloven § 9-6, EFTA-avtalen artikkel 28

Saksforholdet

A AS (skattepliktige) ble stiftet i 2001 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode «58.290 Utgivelse av annen programvare». Virksomheten er lokalisert i Y kommune og er et rent holdingselskap.

A AS har siden 2008 eid aksjer i det sveitsiske selskapet B AG. I 2012 solgte A AS aksjer i B AG til private equity-selskapet, C slik at eierandelen ble redusert fra 31,77 % til 17,9 %. Gevinsten var på kr 118 562 821. Andelen ble i 2014 redusert ytterligere til 15,8 % ved salg til D med en gevinst på kr 97 864 937. A AS har tilbakeført gevinstene i næringsoppgaven side 4 for både inntektsåret 2012 og 2014. Selskapet har for begge år levert vedlegg til selvangivelsen hvor de opplyser at de har solgt aksjer i Sveits, hva den effektive skattesatsen for selskapet var og hvordan de oppfattet lavskattelandvurderingen etter skatteloven § 2-38.

Ved utgangen av 2014 hadde konsernet ca. 1 000 ansatte med hovedkontor i [by] i Sveits. Sist oppdaterte vedtekter er fra 27. november 2017 og definerer selskapets formål slik i artikkel 2:

“The purpose of the company is [...]. The company can acquire, hold or utilize property and intellectual property rights and participate in other enterprises”.

Selskapets inntekter og eiendeler følger av tabellen under. For omregning fra CHF til NOK er gjennomsnittskurs fra Norges Bank for det aktuelle året lagt til grunn. Det bemerkes at posten "Participations" legges til grunn å være investeringer i blant annet datterselskaper. B AG hadde i 2012 12 datterselskaper, i 2013 15 datterselskaper og i 2014 18 datterselskaper. I bokettersynsrapporten side 6 er det vist til selskapets hjemmeside og at B AG hadde datterselskaper i Norge, [land 1], [land 2], [land 3], [land 4], Sveits, [land 5], [land 6], [land 7], [land 8], [land 9], [land 10], [land 11] og [land 12]. I klagen er det også opplyst at økningen fra 2013 til 2014 skyldes kjøp av selskaper på [land 13] og [land 5] med felles eierskap på [land 14]. Det bemerkes at eierskapet på [land 14] ikke er omtalt i skattekontorvedtaket. Disse tre selskapene ble kjøpt den 7. august 2014, altså etter salget til D. I posten "finansiell inntekt" inngår utbytte fra datterselskapene. I tilsvar fra selskapet datert 9. november 2018 er det opplyst at utbytte fra datterselskapene utgjorde kr 13 945 316 i 2012, kr 15 548 550 i 2013 og kr 26 751 354 i 2014. Det ble samtidig opplyst at et stort element av finansielle inntekter er valutagevinster.

Inntekt

        2012

      2013

      2014

Handel og tjenester

   341 173 965

  487 839 389

  622 913 308

Finansiell inntekt

     15 840 002

   17 712 470

   30 904 338

 

 

 

 

Avskrivninger

       7 908 199

    5 870 560

     6 846 917

 

 

 

 

Eiendeler

 

 

 

Kontorinnredning/
maskiner/utstyr

       1 607 088

    1 347 221

       963 313

Annet utstyr

       2 921 879

    8 534 211

    6 360 232

Immaterielle eiendeler

      1 765 537

    1 554 359

       385 757

Fordringer

      4 399 296

     53 081 244

   226 456 531

"Participations"

     95 977 568

   101 979 755

   411 072 488

 

B AG er i perioden 2012-2014 beskattet som et «mixed company», som er et sveitsisk skatteincentiv. Et skatteincentiv kan defineres som et unntak fra det generelle skatteregimet i en stat, med det formål å oppmuntre til investeringer innenfor bransjer og områder som ikke ville blitt gjennomført uten incentivene. Forutsetningen for å kunne beskattes som «mixed company» er at minst 80 % av alle kostnader og inntekter har tilknytning til næringsvirksomhet i utlandet. Status som «mixed company» må søkes hvert år. Ved beskatning som "mixed company" utskilles det innenlandske resultatet, som er underlagt full beskatning i Sveits. Det innenlandske resultatet blir beskattet med både føderal og kantonal/kommunal skatt. Det utenlandske resultatet er underlagt føderal selskapsskatt, med en skattesats på 8,5 % (7,83 % effektiv skatt). En andel av det utenlandske resultatet blir allikevel underlagt full beskatning. Den andelen utgjør vanligvis 10 % av det utenlandske resultatet, men kan økes til 20 %. Et «mixed company» i [by] kan dermed ha en effektiv skattesats på overskudd mellom 7,83 % til 12,15 %, alt etter hvor mye det innenlandske resultatet utgjør av det totale resultatet. B AG hadde en effektiv skattesats på ca. 11,5 % for årene 2012-2014. Dersom innenlands omsetning utgjør 20 % som er den øverste grensen for å kunne beskattes som «mixed company», vil maksimum skattebelastning for denne type selskaper utgjøre 12,03 % for 2012 og 2013 og 12,15 % for 2014.

Skatteetaten avholdt kontroll hos A AS begrenset til å gjelde fritaksmetoden/finansielle instrumenter. Rapporten etter kontrollen er datert 15. desember 2015 og ble oversendt skattepliktige som vedlegg til skattekontorets varsel av 6. januar 2016. Skattepliktige ble varslet om økning av selskapets inntekt for 2012 med kr 118 562 821 og for 2014 med kr 97 864 937. Skatt x fattet vedtak den 11. mars 2016. Gevinsten ved salg av aksjer i B AG ble ansett skattepliktig etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a. Sveits var å anse som et lavskatteland fordi den effektive skattesatsen for selskapet var lavere enn to tredjedeler av den norske skatten. Skattekontoret konkluderte også med at det forelå endringsadgang for både 2012 og 2014.

Skattekontorets vedtak ble påklagd av skattepliktige ved advokat E hos F den 29. april 2016. Skattepliktige hevder at Sveits er et lavskatteland for B AG og at det ikke foreligger endringsadgang for inntektsåret 2012.

Utkast til innstilling til vedtak ble sendt skattepliktige den 9. oktober 2018. Etter utsatt svarfrist mottok sekretariatet skattepliktiges kommentarer den 9. november 2018. Nye anførsler er innarbeidet i punkt 4 nedenfor.

4 Skattepliktiges anførsler

Både klagen og merknader til innstillingen er på tilsammen 22 sider. Sekretariatet har derfor sammenfattet skattepliktiges anførsler. Det vises til klagen og merknadene til innstillingen for anførslene i sin helhet.

4.1 Endringsadgang

  • Det foreligger ikke endringsadgang for inntektsåret 2012, jf. ligningsloven § 9-6 tredje ledd. Skattepliktige har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne ta opp det aktuelle skattespørsmålet, jf. Rt-1992-1558 Loffland.
    • Hensikten med det kortfattede vedlegget var å begrunne hvorfor B AG var omfattet av fritaksmetoden til tross for at skattesatsen var på 11,32 %.
    • Det bestrides at skattepliktige for å ha oppfylt opplysningsplikten i ligningsloven § 9-6 tredje ledd skulle ha opplyst at B AG lå i [by] og ble beskattet som et mixed company.

4.2 Gevinst ved salg av aksjer i B AG er omfattet av fritaksmetoden

Gevinst ved salg av aksjer i B AG er omfattet av fritaksmetoden. Den samlede skattebelastningen for B AG utgjorde mer enn to tredjedeler enn om selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge fordi:

  • Sammenligning av effektiv skattesats skal skje over en periode på 2-3 år. I klagen anføres det at årene forut salget er relevant. Inntekter og overskudd i 2014 (salgsåret) skal holdes utenfor i vurderingen dersom vurderingen foretas i forkant av transaksjonen. Det vises til UTV-2010-1240 og Ot.prp. nr.1 (2004-2005) punkt 6.5.4.3 og Norges forpliktelser etter EFTA-avtalen. I merknader til innstillingen anføres det at også årene etter salget er relevant.
  • B AG tilhører ikke en spesifikk bransje og Sekretariatets tilnærming til sammenligningsgrunnlaget er for konkret og i strid med forarbeidene.
  • I Sveits må selskapet betale 0,1 % i formuesskatt år hvor beregnet formuesskatt er høyere enn beregnet inntektsskatt. Dette trekker skattenivået i Sveits opp.
  • Beskatning av valutagevinster og tap er mer lempelig i Norge enn i Sveits.
  • Skatteincentivet "mixed company" skal ikke hensyntas i fastleggingen av skattenivået i Sveits fordi dette blir en for konkret vurdering sammenligning når forarbeidene anviser på det "generelle skattenivået".
  • Selskapet i [land 10] er forholdsvis lite og gikk med underskudd i 2017, og ble oppløst i 2018. Det er ikke utdelt utbytte verken i 2012, 2013 eller 2014. Dette selskapet skal derfor ikke tas med i lavskattelandvurderingen. Selskapet på [land 14] ble kjøpt i siste halvdel av 2014 og ble nedlagt i 2017. Det ble dermed først ervervet etter at aksjesalget i B AG ble gjennomført, og skal ikke være med i lavskattelandvurderingen.
  • Skattekontorets beregning av effektiv skattesats ligger uansett i grenseland, slik at klarhetskravet i LB-2005-76733 Cermaq slår til.

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at Sveits er et lavskatteland anføres det subsidiært at skatt på datterselskaper med verdiskapning skal inngå i beregning av effektiv skattesats for B AG. Til støtte for dette viser skattepliktige til følgende rettskilder:

  • I klagen vises det til at ordlyden i skatteloven § 10-63 viser til skatten på selskapets "samlede" overskudd. Begrepet "samlede" åpner for at det er mer enn bare ett enkelt selskaps overskudd som er avgjørende. Forarbeidene til fritaksmetoden, Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.4.2, UTV-2014-749 Aban premiss 33, Knut Morten Carlsen (red) m.fl. Bedriftsbeskatning i praksis, 3. utgave 2006 øverst 398 og 399, Norsk Internasjonal Skatterett, 2. utg side 644 flg, nederst på side 645 og øverst på side 646 og Finansdepartements uttalelse av 5. juli 2010 UTV-2010-1240. Samtlige av disse kildene tilsier at skatt betalt i datterselskaper skal med i beregningen.
  • Skattekontorets forståelse medfører firedobbeltbeskatning – først hos underliggende datterselskap, deretter hos B AG, så hos A AS og til sist hos aksjonær.
  • A AS som selger har fått en lavere salgssum som reflekterer konsolidert skattebelastning i B-konsernet. Det økonomiske rasjonale om å unngå dobbeltbeskatning bør tilsi at gevinsten er skattefri.
  • EFTA-avtalen skal legges til grunn for reelle etableringer i Sveits. I tillegg uttales det i Bedriftsbeskatning i praksis 3. utgave 2006 side 398 og 399 at beskatning i datterselskaper er relevant. Når dette ses i sammenheng tilsier dette klart at det ikke kan anvendes en strengere beskatning av den grunn at B AG ikke er et tomt holdingselskap.

Beregning av effektiv skattesats skal baseres på Mannheim-studien, jf. LB-2005-76733 Cermaq, NOU 2003:9 punkt 4.5.1 s.96 flg, HR-2016-00586 Wilhelmsen, Rt-2014-196 Aban og BFU 14/18.

4.3 Gevinstbeskatning ved salg av aksjer i B AG strider mot EFTA-avtalen

  • Det er en inkurie at skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a om skattefritak for selskaper innenfor EØS som er reelt etablert og driver økonomisk virksomhet ikke også omfatter EFTA-avtalen.
  • Gjennom de fire friheter er Norge forhindret fra å innføre skatteregler som skattlegger grenseoverskridende næringsvirksomhet og investeringer i avtaleområdet hardere enn tilsvarende innenlandsk aktivitet. Her er det ingen forskjell mellom EØS-avtalen og EFTA-avtalen.
  • Det fremgår av St. Prp.nr.10 (2001-2002) side 35 (forarbeidene til endringen i EFTA-avtalen i 2002) at rettspraksis fra EU- og EFTA-domstolen skal ha betydning.
  • Da EFTAs dom i sak E-06/98 om differensiert arbeidsavgift falt i 1999 var Norge klar over at EØS- avtalen begrenset frihet til å la skattereglene diskriminere med virkning fra den datoen EØS-avtalen trådte i kraft. For aksjebeskatning ble dette klart igjennom Fokus Bank-saken.
  • Dersom Skatteklagenemnda mener at Sveits er et lavskatteland bør det legges til grunn at EFTA-avtalen utgjør en spesialregel, lex-specialis. Alternativt kan det foretas en harmoniserende fortolkning ved at man tillemper lavskattelandvurderingen slik at man for Sveits medtar utenlandsinntekten selv om den ikke er beskattet i Sveits etter unntaksmetoden.
  • Presumsjonsprinsippet tilsier at skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a må tolkes slik at EFTA-avtalen medfører skattefritak for gevinst ved salg av aksjer i B AG:
    • Norske lover skal tolkes slik at de presumeres å være i tråd med Norges folkerettslige forpliktelser, jf. Rt-2000-1811 Finnanger.
    • Det er usikkerhet om hvordan effektiv skattesats skal beregnes og dette tilsier at presumsjonsprinsippet slår til.
    • Uttalelse i St. Prp.nr.10 (2001-2002) side 35 om at «rettspraksis fra EF- og EFTA-domstolen vil få betydning for forståelsen av bestemmelser i EFTA-konvensjonen som er identisk med bestemmelser i EØS-avtalen» tilsier at EFTA-avtalen artikkel 23 og EØS-avtalen artikkel 31 skal ha samme meningsinnhold.
    • Det er ingenting i forarbeidene til fritaksmetoden som antyder en klar lovgivervilje i retning av å overse den folkerettslige forpliktelsen overfor Sveits i EFTA-avtalen. Det fremstår heller som en uteglemmelse at det ikke ble regulert.
    • Presumsjonsprinsippet kan anvendes slik at begrepet EØS-land i § 2-38 leses slik at det inkluderer land som Norge har valgt å likestille med EØS.
    • Det er ikke riktig at skatteloven § 2-38 blir innholdsløs dersom aksjegevinsten gjøres skattefri når man ser på konsernets skattebelastning. Sekretariatet synes å være enig i at dette er i tråd med regelens formål.
    • Sveits har vedtatt en skattereform som blant annet opphever alle kantonale særordninger og gjør at skattenivået for B AG i Sveits blir 15,2%. Hele problemstillingen er derfor historisk og gjør det enda vanskeligere å se at «regelen blir helt innholdsløs».
    • Dersom bare skattenivået i morselskapet tas i betraktning vil unntaksregelen uansett ikke bli innholdsløs. Regelen vil fortsatt gjelde blant annet [land 5] og [land 10].
    • Det er nærliggende å si at EFTA-avtalens innføring av etableringsfrihet, inkl EU-/EFTA-domstolens praksis, ville bli innholdsløs hvis det likevel skulle være tillatt at Norge kan innføre en svært markant skattemessig ulempe for A AS ved å etablerte selskapet i Sveits sammenlignet med et selskapet i Norge, Irland eller annet EØS-land, inklusive ethvert annet EFTA-land enn Sveits. Poenget med å reforhandle EFTA-avtalen var å innføre en tilsvarende frihet i forhold til Sveits.
  • Beskatningen er i strid med EFTA-avtalens artikkel 23 nr. 1 om rett til fri etablering:
    • EFTA-avtalen artikkel 23 nr. 1 er helt lik EØS-avtalen artikkel 28 nr. 1.
    • Bakgrunnen for endringen i i EFTA-avtalen i 2002 var at Sveits allerede hadde inngått avtaler med EU som omfattet de fire friheter. I sak C 581/17 av 27. september 2018 ble det konkludert med at tyske regler om utflyttingsskatt var i strid med en av traktatene Sveits hadde inngått med EU. Dette illustrerer at innholdet i avtaler med Sveits som bygger på prinsipper om de fire friheter i EU og EØS-avtalene medfører tilsvarende begrensninger på retten til å diskriminere ved bruk av skattereglene.
    • EFTA-dommene, sak E-01/4 Fokus Bank viser at reglene om fri etableringsrett og fri bevegelse av kapital i EØS-landene gjør det nødvendig å likestille aksjer i norske selskaper med aksjer i selskaper i EØS-land.
  • Beskatning er i strid med EFTA-avtalens artikkel 23 nr. 4 om nye diskriminerende tiltak:
    • Før fritaksmetoden var det skatt på gevinst ved salg av aksjer i både Norge og Sveits. Norske aksjer hadde riktignok RISK-regulering, men disse fanget ikke opp fremtidig forventet fortjeneste som nettopp er grunnlaget for verdsettelsen av B AG. Ved innføring av fritaksmetoden ble alle gevinster på norske aksjer og aksjer innenfor EØS, uansett lavskatteland, skattefrie. Med sekretariatets synspunkt øker forskjellsbehandlingen ved innføring av fritaksmetoden. Dette utgjør et selvstendig brudd på Norges folkerettslige forpliktelser.
  • Beskatning er i strid med EFTA-avtalens artikkel 28 om retten til fri flyt av kapital.
  • Det foreligger ikke tungtveiende allmenne hensyn som tilsier en hardere beskatning av aksjegevinsten i Sveits enn i Norge.
  • Den sveitsiske skattereformen har kommet etter press fra EU (EØS/EFTA) etter inngåelse av de omfattende frihandelsavtalene med Sveits. Det vil derfor være et paradoks å si at frihandelsavtalene ikke omfatter skatt.

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Spørsmål om mottatt utbytte i 2012 og 2014 fra B AG, Sveits omfattes av fritaksmetoden i sktl § 2-38. [Sekretariatet bemerker at skattepliktige i tilsvar av 9. november 2018 har kommentert at denne setningen er misvisende, fordi dette ikke et spørsmål i saken. Det har aldri vært delt ut utbytte fra B AG til A AS, slik at den rettslige problemstillingen utelukkende gjelder spørsmålet om gevinsten er skattefri.]

Sktl § 2-38 tredje ledd bokstav a bestemmer at inntekt eller tap på eierandel i selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jfr. sktl § 10-63, ikke er omfattet av fritaksmetoden. Etter sktl § 10-63 regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville ha blitt ilignet dersom selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge, som lavskatteland.

Skattekontoret vil innledningsvis gå inn på hva slags type selskap B AG i Sveits er. Selskapet har en rekke heleide datterselskaper i Europa, herunder G AS i Norge. Selskapet har også heleide datterselskaper i [land 5], [land 10], [land 12] og [land 11]. Selskapet er allikevel ikke et typisk holdingsselskap. Virksomheten utøves til dels gjennom datterselskapene, men ikke slik at det utelukkende er gjennom datterselskapene. En del av virksomheten utøves gjennom morselskapet B AG. Det fremkommer av klagen at det er ca 25 ansatte i morselskapet. Selskapet har 223 millioner CHF i totale inntekter i perioden, hvorav finansinntektene utgjør en beskjeden del, se bokettersynsrapporten side 11.                                                                                  

Det anføres i klagen at sktl § 10-63 viser til at skatten på selskapets «samlede» overskudd må utgjøre mindre enn 2/3 av hva norsk skatt ville ha utgjort. Det hevdes at ordet «samlede» åpner for at mer enn bare ett selskaps overskudd er avgjørende. Det er vist til Høyesteretts dom i Aban-saken, avsnitt 33 og til Finansdepartementets uttalelse av 5. juli 2010 vedrørende spørsmål knyttet til fritaksmetoden og lavskattelandkriteriet. Av Finansdepartementets brev fremgår at den praksis ved SFS om at faktisk beskatning av underliggende selskaper med operativ virksomhet kan tas i betraktning ved vurderingen av om et holdingsselskap skal anses hjemmehørende i et lavskatteland, kun vil ha betydning i tilfeller hvor holdingsselskapet er hjemmehørende i et land som i utgangspunktet er å anse som et normalskatteland, men som benytter en unntaksmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Det uttales at praksisen anvendes således ikke for holdingsselskaper i ordinære lavskatteland som har datterselskaper i normalskatteland. Skattekontoret vil påpeke at B AG ikke er et typisk holdingsselskap i og med at det utøves virksomhet gjennom egne ansatte i selskapet. Selskapets regnskap for 2012 viser at ordinære driftsinntekter er den dominerende inntektsart, mens finansinntektene er beskjedne. Skattekontoret kan således ikke se at Finansdepartements uttalelse kan begrunne at datterselskapenes skatt skal hensyntas ved vurderingen av om selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland.

Det fremkommer av Aban-saken, avsnitt 50, at ut fra beskrivelsen av det aktuelle selskap som et typisk holdingsselskap med langsiktig forvaltning av eierinteressene, at det er utbytte som er hovedinteressen bak etablering av selskapet. Inntekter ved salg av aksjer vil ikke fremstå som en typisk inntektskilde. Dette kunne tale for å begrense aksjeinntektenes betydning i sammenligningen til inntekter i form av utbytte. Det fremgår videre av avsnitt 54 at i det tilfellet Høyesterett behandlet, ikke vil være riktig å trekke inn aksjegevinst i fastleggingen av sammenligningsgrunnlaget. Overført til B AG vil skattekontoret peke på at B AG ikke er et typisk holdingsselskap og at inntektene i det alt vesentlige er driftsinntekter. Høyesteretts uttalelser i Aban-saken kan således ikke begrunne at den skatt B AG sine datterselskaper har betalt, skal tas med i vurderingen av om B AG er hjemmehørende i et lavskatteland. Etter skattekontorets oppfatning vil ikke dette være i strid med fritaksmetodens formål idet det ikke vil oppstå full kjedebeskatning av driftsinntektene i B AG på grunn av Sveits lave beskatning av disse.

Det anføres at B AG ikke skal regnes som et selskap i et lavskatteland, tilsies også av det faktum at det alt vesentlige av selskapets eiendeler er aksjer i selskaper i land som ville vært omfattet av fritaksmetoden ved direkte eie fra Norge. Skattekontoret vil igjen påpeke at det i alt vesentligste av B AG sine inntekter er selskapets egne driftsinntekter. Her vil det ikke ligge noen beskatning lenger ned i eierkjeden i og med at beskatningen i Sveits vil ligge på lavskatteland-nivå.

Når det gjelder et eventuelt klarhetskrav, vil dette uansett ikke komme til anvendelse i denne saken idet forskjellene mellom effektiv beskatning i Sveits og 2/3 av effektiv beskatning i Norge, vil være langt mer enn marginale, jfr. nedenfor.

Klagen er vedlagt oppdaterte versjoner av Mannheim-studien og det pekes på at denne er like relevant nå som for saker for tidligere inntektsår. Skattekontoret har tidligere avvist bruk av modellen og vist til lagmannsrettens dom i Cermaq-saken, Utv. 2006/1151. Skattekontoret påpekte i vedtaket at valget av norsk skattesats er hentet fra Mannheim-studien og at denne er tilnærmet uegnet ved tolkningen av begrepet lavskatteland. SFS har i «Bedriftsbeskatning i praksis» 2012 uttalt at Mannheimstudien kun har perifer betydning for forståelse av begrepet lavskatteland og må kun sies å ha historisk interesse. Det fremgår av lagmannsrettens premisser i Cermaq-dommen at utgangspunktet for Mannheim-studien er en hypotetisk investering der investeringsobjektet er satt sammen av ervervet forretningsverdi, industrianlegg, maskiner, finansaktiva og lager med en femtedel på hver. Mannheimstudien legger også inn en forutsetning om fortjenestemargin på 20 %. Skattekontoret finner således ikke grunnlag for å vektlegge Mannheim-studiens tall; spesielt ikke i en situasjon hvor man kjenner de faktiske grunnlag for beskatning av det aktuelle selskap. Skattekontorets vurdering støttes av at Skaugeutvalget i NOU 2003:9 på side 97-98 understreker at slike beregninger av effektive skattesatser basert på fremoverskuende skattegrunnlag må tolkes med varsomhet etter som de baserer seg på en rekke forenklede forutsetninger.

Det anføres i klagen at begrepet «EØS» slik dette er brukt i sktl § 2-38, 3. ledd må tolkes utvidende til også å omfatte EFTA, dvs i realiteten Sveits. I motsatt fall vil Norge bryte sine folkerettslige forpliktelser.

Skatteloven gir ingen nærmere definisjon av begrepet «EØS». Ot. prp. nr 1 (2004-2005), omhandlende innføring av fritaksmetoden, gir heller ingen definisjon av hva begrepet skal omfatte. Det er imidlertid foretatt henvisninger til EØS-avtalen mv. EØS-avtalen benytter EFTA-statene som part i avtalen, men i EØS-avtalens forstand gjelder dette kun Norge, Liechtenstein og Island, jfr. EØS-avtalens artikkel 2 bokstav b. Sveits er dermed ingen del av EØS-avtalen og dermed heller ingen del av EØS.

Skattekontoret vil peke på at det er Norges tilknytning til EU gjennom EØS som medfører at Norge tar del i de fire frihetene, herunder fri flyt av kapital, og de forpliktelser dette medfører.

Skattekontoret kan ikke se at et eventuelt brudd på Norges forpliktelser etter EFTA-avtalen kan få betydning for skattleggingen i Norge. Norge har ikke intern lovgivning, på samme måte som EØS-loven § 1 bestemmer at hoveddelen av EØS-avtalen skal gjelde som norsk lov, som knesetter noe prinsipp om at ved motstrid til EFTA-avtalen skal intern lovgivning vike.

Når det gjelder den konkrete sammenligningen av selskapets alminnelige inntektsskatt på dets samlede overskudd og skatten selskapet ville vært ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, så er klager og skattekontoret enig i at det er den effektive skattesatsen av den aktuelle type selskaper over en periode på to-tre år som skal legges til grunn. For inntektsåret 2012 har selskapet i vedlegg til selvangivelsen redegjort for beregnet effektiv skattesats for 2010-2012. Beregningen bygger på en fordeling av verdiskapningen i konsernet med datterselskaper i Norge og [land 3] og beregnet seg frem til en effektiv skattesats for B AG på 17,08 %. Det er blant annet lagt til grunn en effektiv skattesats for Sveits på 17,1 %. Beregningen må således av flere grunner anses som feil, både ved at datterselskapenes skatt er trukket inn og at skattesatsen for «Mixed Company» ikke er benyttet.

Det fremgår av klagen at skattekontoret sin beregning nederst på side 6 i vedtaket er feil og bygger på misforståelse av vedlegget. Skattekontoret vil peke på at skattekontoret har lagt til grunn de skatteprosenter som er beregnet i rapporten etter stedlig kontroll. Det fremgår her at effektiv beskatning av «Mixed Companies» i [by] vil kunne variere fra 7,83 % til maksimalt 12,15 % avhengig av hvor stor andel av selskapets resultat som er generert fra den innenlandske delen av virksomheten. Det fremkommer ingenting i klagen som kan endre dette når effektiv skattesats beregnes på selskapsnivå og ikke konsernnivå (datterselskapenes skatt betalt i disse hjemland hensyntas ikke). Etter dette synes det åpenbart av effektiv beskatning i Sveits for B AG for 2012 er vesentlig under 2/3 av hva effektiv beskatning ville vært dersom selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge.

For 2014 peker klager på at lavskattelandvurderingen må gjøres ut ifra opplysninger som var kjent på salgstidspunktet. Det er begrunnet med at det i alt vesentligste av verdiene er skapt før 2014. Hensynet til forutberegnelighet tilsier dette. Det hevdes også at det overhodet ikke er noen grunn til å legge vekt på beskatningen i datterselskaper anskaffet etter det relevante salget. Etter skattekontorets oppfatning vil det ikke ha avgjørende betydning hvordan man vurderer dette. Det er helt marginale forskjeller i beskatningsprosent i løpet av 2010-2014. Dette bekreftes av opplysning i vedlegg til A AS hvor det er opplyst at man har sett av regnskapet til B AG i Sveits at selskapet betaler en skatt på ca 8,5 % av resultatet før skatt for 2014.

I klagen er vektet effektiv skattesats for det samlede overskuddet beregnet til 17,77 %. Det er ved beregningen lagt til grunn faktisk overskuddsfordeling i konsernet, jfr. bilag 4 til klagen. Det er således medtatt i beregningen den skatt datterselskap hjemmehørende i andre land enn Sveits har betalt til sitt hjemland. Som det fremkommer over vil det være feil å trekke inn skatt betalt av datterselskap til sine hjemland ved beregningen av B AG sin effektive skattesats. Effektiv skattesats for B AG er i vedlegg 5 til klagen oppgitt til 11,32 % for 2012, 2013 og 2014. Skattekontoret vil fastholde den beregning som fremkommer av rapporten etter stedlig kontroll pkt 5.5. Maksimal effektiv skattesats for B AG for 2014 vil da være 12,15 % som er klart under 2/3 av den effektive skattesats selskapet ville fått dersom det var hjemmehørende i Norge.

Spørsmål om det er endringsadgang for 2012, jfr. fristbestemmelsene i ligningsloven § 9-6

Det er i klagen anført at skattekontoret uansett mangler endringsadgang for 2012. Det er henvist til Loffland-dommen (Rt. 1992/1588) hvor Høyesterett har uttalt at opplysningsplikten er oppfylt hvis det er gitt tilstrekkelige opplysninger til at ligningsmyndighetene kan ta opp det aktuelle skattespørsmålet ved å benytte adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger og derved få tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Skattekontoret er enig i dette utgangspunktet for vurderingen. Bare dersom det er gitt tilstrekkelige opplysninger til at ligningsmyndighetene kan ta opp det aktuelle skattespørsmålet, gjelder det en toårs-frist. I motsatt fall gjelder en tiårs-frist.

Skattekontoret vil likevel peke på Høyesteretts uttalelse i Invensys-saken, Rt 2006/404. Det fremgår av premiss 54 at «Det bør etter mitt syn likevel foretas en noe mer konkret vurdering av skattyterens lojalitet, sammenholdt med feilens art og sammenhengen mellom feilen og det spørsmålet i ligningen det er aktuelt å rette.» Vurderingen må også ses i sammenheng med de plikter skattepliktige har etter ligningsloven §§ 4-1 og 4-3. Det skal videre foretas en objektiv vurdering av om de gitte opplysningene er uriktige eller ufullstendige.

Det er også grunn til å trekke frem hva Høyesterett uttalte i dom av 17. juni 2009 (Gaard/Tveit) i deler av premiss 84. Det heter her: «Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller legge frem det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges frem, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar.»

Som det fremgår tidligere er H og I eiere av A AS via sine holdingselskaper. H og I har hatt sentrale roller i B AG. I har vært styremedlem fra 2008 til 2013 og H har vært styremedlem fra 2008 til 2011 og visepresident fra 2011 til 2012. Via disse posisjonene må det antas at både I og H har god kjennskap til B AG. Hvilke opplysninger disse har hatt anledning til å gi om B AG sine skatteforhold, må vurderes i lys av dette.

Ved den konkrete vurderingen av vedlegget til selvangivelsen for 2012, må man også ha for øye hva som er uttalt i NOU 2003:7 pkt 11.2.3.2 og Skattedirektoratets melding nr 09/01, begge deler er sitert i skattekontorets vedtak side 10 – 11. Alle opplysninger skal gis på en slik måte at ligningsmyndighetene ved en vanlig gjennomgang av selvangivelsen, får et godt grunnlag for å gjennomføre en korrekt ligning.

Det opplyses i vedlegget til selvangivelsen for 2012 at som effektiv skattesats i Sveits er lagt til grunn 17,1 %. Dette er en feilaktig opplysning idet den effektive skattesatsen for B AG i Sveits ikke overstiger 12,15 %. Det er riktignok opplyst at den faktiske skattesatsen for B AG i Sveits utgjør 11,32 %. Dette fremstår i vedlegget som en mindre vesentlig opplysning når det i avsnittet under konkluderes med at B AG sin gjennomsnittlige skattesats utgjør 17,08 %. På vedleggets side 2 er 11 % benyttet som en faktor ved beregning av gjennomsnittlig skatt for de to siste årene. Konklusjonen er også her et snitt på 17,08 % og at dette er over 2/3 av det norske skattenivået. Opplysningen om 11 % er ikke på noen måte fremstilt som om dette er en vesentlig opplysning. Det som er fremstilt som vesentlig er konklusjonen om 17,08 %. Skattekontoret vil også peke at opplysningen om 11,32 % fremstår som tilforlatelig idet det ikke fremgår noe om hvordan denne er beregnet. Når det dertil ikke er nevnt noe i vedlegget om at B AG er hjemmehørende i en kanton som gir muligheter for særlige skatteprivilegier via beskatning som «Mixed Company», opplysninger som er vesentlige for beregning av den effektive skattesatsen, må opplysningene i vedlegget til selvangivelsen i beste fall anses som ufullstendige. Posisjoner som visepresident i styret og styremedlem i B AG må antas å medføre kjennskap til så vidt vesentlige forhold med hensyn til beskatning B AG og som B AG faktisk må ta standpunkt til om de velger for det enkelte år, at dette burde fremkommet av vedlegget til A AS sin selvangivelse for 2012.»

6 Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Skattekontoret ga skattepliktige utsatt klagefrist til 13. april 2016. Klagen ble mottatt den 29. april 2016 og er derfor rettidig.

Hovedspørsmålet sekretariatet skal ta stilling til er om, er om gevinst ved salg av aksjer i B AG i 2012 og 2014 er skattepliktig inntekt. Dette beror i korthet på om Sveits er et lavskatteland i denne sammenheng, dvs. om skattenivået i Sveits er lavere enn to tredjedeler av det norske, jf. skatteloven
§ 2-38 tredje ledd bokstav a og § 10-63. Det er også spørsmål om det foreligger endringsadgang for inntektsåret 2012, jf. ligningsloven § 9-6 tredje ledd. Det er ubestridt at det foreligger endringsadgang for inntektsåret 2014.

6.1 Endringsadgang for inntektsåret 2012

Før sekretariatet vurderer om Sveits er et lavskatteland for B AG i inntektsåret 2012, må det tas stilling til om det foreligger endringsadgang for dette inntektsåret.

Ligningsloven ble opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017. Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd at skatteforvaltningsloven § 12-6 (fristbestemmelsen) gjelder for saker som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattepliktige ble varslet 6. januar 2016. Spørsmålet om endringsadgang må derfor vurderes etter ligningsloven.

Etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 kan spørsmål om endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Når endringen er til ugunst for skattepliktige, skal imidlertid fristen være to år etter inntektsåret når skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven § 9-6 tredje punkt bokstav a.

Skatt x varslet skattepliktige den 6. januar 2016 om at gevinst ved salg av aksjer i B AG ble ansett skattepliktig. Skatteetaten mente at Sveits i dette tilfellet måtte anses som et lavskatteland og at gevinsten derfor falt utenfor fritaksmetoden. Varselet for inntektsåret 2012 ble sendt over tre år etter inntektsåret. Endringen er til skattepliktiges ugunst, og spørsmålet blir dermed om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. I så fall vil det være 10-årsfristen i ligningsloven § 9-6 første punkt og ikke to-års fristen i tredje punkt bokstav a som kommer til anvendelse.

Bestemmelsen er kommentert i flere høyesterettsdommer. I Rt-1992-1588 Loffland slås det fast at ved vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må det tas utgangspunkt i skattepliktiges opplysningsplikt i ligningsloven § 4-1 (nå skatteforvaltningsloven § 8-1). Ligningsloven § 4-1 nr. 1 uttaler at skattepliktige «skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». I Loffland-dommen uttaler Høyesterett videre følgende om forståelsen av ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp de aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Skattepliktige plikter lojalt å gi alle opplysninger som er nødvendig for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig og fullstendig. Men når det er gjort har skattepliktige på sin side en beskyttelsesverdig interesse i at ligningsbehandlingen blir gjennomført etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller, jf. Rt-1997-860 Heerema.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det ikke er gitt tilstrekkelige opplysninger, slik at endringsfristen er 10 år. Skattekontoret har vist til at opplysninger om hvilken kanton B AG var hjemmehørende i var en «absolutt nødvendig opplysning» for å kunne fastslå om selskapet var hjemmehørende i et lavskatteland. Likeledes skulle det vært opplyst at B AG ble skattlagt som et «mixed company». Skattepliktige hadde riktignok opplyst at effektiv skattesats for B AG alene var 11,32 %, men hadde også opplyst at samlet effektiv skatt inkludert datterselskaper med verdiskapning var beregnet til 17,08%. Skattekontoret hevdet at hvordan skattepliktige hadde beregnet seg frem til 17,08% alene var tilstrekkelig til å konkludere med at skattepliktige har gitt uriktige/ ufullstendige opplysninger.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige i vedlegg til selvangivelsen har opplyst om at de har solgt aksjer i Sveits, hva den effektive skattesatsen for selskapet var og hvordan de oppfattet lavskattelandvurdering etter skatteloven § 2-38. Vedlegget fremstår etter sekretariatets oppfatning som todelt. Først redegjør skattepliktige for faktum og at de anser vilkårene om eiertid og stemmerett i fritaksmetoden som oppfylt. Deretter går skattepliktige inn på lavskattelandvurderingen og forklarer hvorfor de mener at Sveis ikke er et lavskatteland i dette tilfellet. Selv om den effektive skattesatsen for B AG var på 11,32 % hadde skattepliktige ut fra sin rettsoppfatning kommet til en effektiv skattesats på 17,08 %. Skattepliktige har forklart hvordan de forstod vilkåret om lavskatteland i skatteloven § 10-63 før de i tabell har vist hvordan de har tatt med skattesatsen i datterselskaper som har verdistigning for å komme frem til 17,08 %.

Etter sekretariatets synspunkt bygger skattepliktiges forklaring i vedlegget på en feilaktig rettslig vurdering av lavskattelandbegrepet. Opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 knytter seg til de faktiske forhold. Det anses i utgangspunktet ikke som en uriktig opplysning når skattepliktige bygger på en feilaktig rettsoppfatning av skattereglene, så fremt skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger om de faktiske forholdene, jf. Lignings-ABC 2012 side 1291 og Knut Morten Carlsen mfl., Bedriftsbeskatning i praksis 4. utgave 2012 s. 1381.

Opplysninger om skattelegging som «mixed company» eller at selskapet var registeret i [by] er etter sekretariatets oppfatning ikke nødvendig for at skattepliktige kan sies å ha oppfylt opplysningsplikten. Avgjørende må være at skattepliktige har opplyst at de har solgt aksjer i et selskap i Sveits med gevinst og at det er opplyst at den effektive skattesatsen for B AG alene var på 11,32 %. Skattepliktige opplyser at skattesatsen er hentet fra Mannheim-studiet. På bakgrunn av disse opplysningene mener sekretariatet at skattekontoret hadde fått et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet om aksjesalget var innenfor fritaksmetoden. Det foreligger derfor ikke endringsadgang for inntektsåret 2012.

6.2 Vurdering av om gevinst ved salg av aksjer i B AG er omfattet av fritaksmetoden

6.2.1 Rettslig utgangspunkt

Sekretariatet legger til grunn at det er ubestridt at skattepliktige faller inn under skatteloven § 2-38 første ledd bokstav a. Saken reiser spørsmål om skattepliktiges gevinst på kr 97 864 937 i 2014 etter salg av aksjer i selskapet B AG skal anses som en skattefri aksjeinntekt innenfor fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a, jf. § 10-63. Hvis ikke vil gevinsten være skattepliktig som alminnelig inntekt etter skatteloven §§ 5-1 jf. 10-31.

I skatteloven § 2-38, fritaksmetoden, er det omfattende unntak fra skatteplikten for aksjegevinst. Etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a gjelder imidlertid ikke dette fritaket gevinst på aksjer i selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a har følgende ordlyd:

«Følgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd:

a. inntekt eller tap på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63 ...»

Avgjørende for om gevinstene skal skattlegges, er dermed hvorvidt Sveits skal anses som lavskatteland i dette tilfellet. Begrepet «lavskatteland» er nærmere definert i skatteloven § 10-63:

«... land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.»

Etter ordlyden skal det skje en sammenligning mellom den alminnelige inntektsskatten i vedkommende land og den skatten selskapet ville ha blitt ilagt dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Dersom vedkommende lands inntektsskatt er mindre enn to tredjedeler av «det som ville ha blitt ilignet» i Norge, er det et lavskatteland. Lovens ordlyd trekker i retning av en konkret sammenligning av selskapets beskatning i utlandet i forhold til hva selskapet hypotetisk ville ha blitt beskattet for i Norge. Det følger imidlertid klart av forarbeidene at sammenligningen ikke skal tas på ordet. På den annen side skal sammenligningen heller ikke bare basere seg på en sammenligning av de nominelle skattesatsene. Det er de «effektive inntektsskattesatser på slike selskapers overskudd» som må legges til grunn for sammenligningen av skattenivået, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) punkt 6.9. Videre uttales i samme punkt i proposisjonen at det ikke er avgjørende om selskapet et enkeltstående år skulle komme til å betale mer eller mindre enn to tredjedeler av den skatt selskapet ville blitt ilignet i Norge.

For vurdering av lavskattelandkriteriet er det særlig to høyesterettsdommer som er av interesse. Den ene er Rt-2014-196 (UTV-2014-749) Aban, den andre er HR-2016- 00586-A Den Norske Amerikalinje. I Rt-2014-196 Aban, ble Singapore vurdert som lavskatteland for et holdingselskap som eide aksjer i flere riggselskaper. Høyesterett viste her til lagmannsrettens vurdering, som igjen viste til Borgarting lagmannsretts dom i UTV- 2006-1151 Cermaq, og oppsummerer i premiss 44 utgangspunktene for lavskattelandvurderingen slik:

«... Det må foretas en generell sammenligning mellom den effektive skattesatsen på de alminnelige inntektsskattene for selskapet i inntektsåret 2005. I denne vurderingen gjøres det tilpasning til det aktuelle selskap og bransjen det opererer i. Det er dermed det effektive skattenivå for den type selskap man står overfor, som skal sammenlignes. Forhold som er av mer konkret, individuell art og ikke er bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til.»

I HR-2016-00586-A Den Norske Amerikalinje, ble Singapore vurdert som lavskatteland for et rederiselskap. Ordinære rederiinntekter var verken skattepliktige i Singapore eller Norge. Spørsmålet var om de skattefrie rederiinntektene skulle inngå i lavskattelandvurderingen, eller om denne skulle begrenses til finansinntektene som ble beskattet forskjellig i landene. Høyesterett kom til at selskapets «samlede overskudd», jf. skatteloven § 10-63 måtte forstås som det samlede skattepliktige overskudd. I beregningsgrunnlaget inngår inntekter som er en integrert og naturlig del av enhver næringsvirksomhet, jf. HR-2016-586 (UTV-2016-963) Den Norske Amerikalinje avsnitt 29. Etter å ha vist til forarbeidene uttalte Høyesterett deretter i premiss 40 følgende om hvordan forskjeller i skattenivå skal forstås:

«Formuleringene «effektive inntektsskattesatser» og «den reelle forskjellen i skattenivået» må på denne bakgrunn forstås som en henvisning til skattenivået i skatteteknisk forstand, det vi si skattegrunnlag og skattesatser. Anvendt på det samlede overskuddet i vår sak, er grunnlaget for den alminnelige inntektsskatten begrenset til finansinntektene.»

Etter ligningspraksis skal lavskattelandberegningen foretas i en periode på to til tre år. I klagen hevdes det at årene i forkant er relevant, men at salgsåret holdes utenfor og at årene 2011-2013 tas i betraktning. I kommentarene til sekretariatets innstilling hevdes det derimot at det er gode grunner for å hensynta årene etter aksjesalget i stedet. Det vises til at selskapet er verdsatt ut fra nåverdi av fremtidig inntjening og at kjøper vil legge vekt på konsolidert skattekost, ikke skatten i Sveits isolert. Reglene for beskatning av «mixed companies» forventes avviklet enten 1.1.2019 eller 1.1.2020 og den konsoliderte skattebelastningen blir ikke vesentlige påvirket av skattereformen.

Sekretariatet er av den oppfatning at det følger klart av konteksten i skatteloven § 2-38 sammenholdt med skatteloven § 10-63 at vilkåret om lavskatteland knytter seg til transaksjonsåret. Dette harmonerer også best med Ot.prp.nr.1 (2004–2005) pkt. 6.5.4.3 hvor det uttales at det «avgjørende er om selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland i det inntektsåret» utbytte eller gevinst innvinnes. Inntektsåret 2014 skal derfor med i vurderingen. Om selskapet i et enkeltstående år skulle komme til å betale mindre enn 2/3 av norsk effektiv skatt er eventuelt heller ikke avgjørende for om Sveits er et lavskatteland, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-91) avsnitt 6.9 nevnt ovenfor. Det legges også til at ligningstekniske hensyn tilsier at lavskattelandvurderingen foretas i forkant av salgsåret. I motsatt fall må skattemyndighetene vente to-tre år etter salgsåret med å fastslå om de solgte aksjene var i et lavskatteland. Det legges derfor til grunn for den videre drøftelsen at inntektsårene 2012-2014 er relevant i sammenligningen.

Det rettslige utgangspunkt for lavskattelandvurdering vil dermed være om de relevante inntektene for den selskapstype som B AG tilhører, beskattes lavere enn to tredjedeler av skattenivået for tilsvarende selskapstype i Norge. De nominelle skattesatsene er bare et utgangspunkt for å finne nivået for alminnelig inntektsskatt. Sammenligningen skal baseres på det effektive skattenivået, og man må derfor ta hensyn til relevante forskjeller i beskatning av bruttoinntekter, fradrag og periodisering. Videre kan det være aktuelt å se på særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter.

6.2.2 Sammenligningsgrunnlaget

Det første spørsmålet som må avklares er hvilke inntekter som er relevante for selskapstypen B AG tilhører og dermed skal inngå i sammenligningsgrunnlaget, dvs. grunnlaget for sammenligning av effektivt skattenivå i Norge og Sveits.

[...] I tillegg eier selskapet flere datterselskaper. Sekretariatet legger derfor til grunn at B AG må karakteriseres som et selskap med blandet virksomhet. Som nevnt i punkt 3 er inntektene i all hovedsak knyttet til salg, noe utbytte og renteinntekter. I sammenligningsgrunnlaget skal inntekter som er en integrert og naturlig del av holdingvirksomhet og [...]tjenester inngå. Inntekter som atypiske skal holdes utenfor i sammenligningen.

Skattepliktige har tatt til orde for at B AG ikke tilhører en spesifikk bransje og at tilnærming til dette sammenligningsgrunnlaget er for konkret og derfor i strid med forarbeidene. Sekretariatet viser til at etter Ot. prp.nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9 skal det i lavskattelandvurderingen foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i skattenivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og i den annen stat for denne typen selskaper. For ikke å ta med inntektsarter som er irrelevante for selskapets virksomhet må, etter sekretariatets syn, selskapet nødvendigvis defineres. Selv om B AG ikke tilhører en stor bransje, må det derfor likevel gjøres en vurdering av hvilke type inntekter som er relevant for virksomheten. Sekretariatet fastholder derfor utgangspunktet for sammenligningen.

B AG har egne ansatte, utstyr, immaterielle rettigheter og utestående fordringer. Selskapet har ikke inntekter eller eiendeler som er atypiske for bransjene de operer i. Det legges derfor til grunn at de generelle regler for beskatning av selskapsoverskudd og avskrivninger er relevant. Reglene om underskuddsfremføring vil også kunne påvirke den effektive skattesatsen, og skal derfor også med i sammenligningsgrunnlaget. B AG har i perioden 2012-2014 ikke solgt aksjer, men har kjøpt selskaper både i 2013 og 2014, ref. selskapets årsregnskaper for de respektive årene. Selv om skattepliktige har tatt til orde for at aksjeinvesteringene ikke anses å være av stabil karakter, tilsier både eiertid og eierandel at investeringene ville falt inn under fritaksmetoden. Aksjeutbytte skal derfor inngå i beregningsgrunnlaget, jf. Rt-2014-196 Aban avsnitt 48. Ettersom B AG ville vært kvalifisert under fritaksmetoden om det var norsk, er det selskapets konkrete aksjeportefølje som er relevant i sammenligningen, jf. Finansdepartementets uttalelse i UTV-2010-1240. Det bemerkes at skattekontoret ikke har tatt med utbytteinntekter i sammenligningsgrunnlaget.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det kun er skattereglene for selskapsoverskudd, aksjeutbytte, avskrivninger og fremføringsadgang som skal inngå i sammenligningsgrunnlaget.

6.2.2.1 Utbytteinntekter
Som nevnt skal utbytte tas med i beregningsgrunnlaget, jf. Rt-2014-468 Aban. I likhet med Norge har Sveits en fritaksmetode. Den sveitsiske fritaksmetoden er nærme omtalt på www.ibfd.com. Sveits skiller imidlertid ikke på om utbytte kommer fra aksjer som ligger i lavskatteland eller høyskatteland. De sveitsiske fritaksreglene tar derfor ikke hensyn til underliggende beskatning. Det er heller ingen særregler for selskaper i EØS ettersom Sveits ikke er med i dette samarbeidet. I Sveits stilles det krav til at aksjer må ha vært eid i ett år før et salg for å kvalifisere til skattefritak. I Norge må aksjer ha vært eid i to år. Etter begge lands regler er det et vilkår for skattefritak at aksjeselskapet som selger eier minst 10 % av aksjene. I Sveits er alternativet til eierandel på minst 10 % at eierandelen i datterselskapet har en markedsverdi på minst CHF 1 million. Tilsvarende regler gjelder for et «mixed company». Ettersom Sveits ikke skiller mellom lavskatteland og høyskatteland, og har et alternativ til kravet til 10 % eierandel, legges det til grunn at den sveitsiske fritaksmetoden er mer gunstig enn den norske.

Siden B AG ville kvalifisert under fritaksmetoden om det var norsk, er det selskapets konkrete aksjeportefølje som er relevant i sammenligningen, jf. punkt 6.2.2. Ut fra opplysninger i årsregnskapet legges det til grunn at kravet til 10 % eierandel og to års eiertid er oppfylt. Vurderingen vil derfor være begrenset til hvorvidt datterselskapene er hjemmehørende i et lavskatteland. Som nevnt er det den effektive skattesatsen som vil være avgjørende, og denne må utgjør mer enn 2/3 av tilsvarende norsk skatt for at utbyttet skal være unntatt beskatning etter norsk fritaksmetode.

I tillegg til 11 aksjeselskaper i normalt høyskatteland i 2012 og 2013, har B AG også ett aksjeselskap i henholdsvis [land 10] og Sveits. [Land 10] er etter FSFIN § 10-63-2 et lavskatteland. Fra 2014 hadde selskapet 18 aksjeselskaper. Økningen skyldes blant annet erverv av selskaper på [land 13] og [land 5], med felles eierskap på [land 14]. Sekretariatet har ikke opplysninger til å vurdere om selskapet på [land 14], eller det [utenlandske 13] eller [utenlandske 5] selskapet ville vært omfattet av fritaksmetoden. Dette er uansett ikke avgjørende så lenge B AG også i 2014 eide et selskap i [land 10]. Skattepliktige har i brev datert 9. november 2018 vist til at selskapet i [land 10] var lite, gikk med underskudd i 2017 og ble nedlagt i 2018. Ingen av disse forholdene er etter sekretariatets oppfatning relevant når det avgjørende er «hva den effektive beskatningen av selskapet ville blitt i henholdsvis Norge og utlandet» (vår understrekning), jf. Finansdepartementets uttalelse i UTV-2010-1240. Sammensetningen i aksjeporteføljen til B AG ville i all hovedsak falt inn under den norske fritaksmetoden, med klart unntak av [land 10]. Fritaksmetoden i Sveits vil derfor medføre en noe mildere beskatning av utbytte enn fritaksmetoden i Norge.

Skattepliktige har videre vist til at den norske fritaksmetoden er mindre gunstig enn den sveitsiske fordi Sveits gir kredit for eventuell kildeskatt ilagt i datterselskapets hjemland, men ikke for underliggende selskapsskatt. Etter sekretariatets synspunkt er fritaksmetode og kreditregler to ulike regelsett som ikke påvirker denne sammenligningen.

6.2.2.2 Avskrivninger
B AG eier driftsmidler og immaterielle rettigheter. Forskjellige avskrivningssatser skal tas med i lavskattelandvurderingen fordi de påvirker den effektive skattesatsen, jf. BFU 18/14. Sveitsiske avskrivningsregler er beskrevet hos www.ibfd.com og http://taxsummaries.pwc.com/ID/Switzerland-Corporate-Deductions. Det er ikke kjent for sekretariatet hvilke driftsmidler B AG eier, slik det tas utgangspunkt i de vanligste for denne type selskap. I Sveits avskrives kontormaskiner og utstyr med 25 % og immaterielle rettigheter avskrives med 40 %. I Norge avskrives kontormaskiner med 30 %, og kjøpt goodwill med 20 %. Egenutviklet goodwill avskrives ikke. Andre immaterielle eiendeler er kun avskrivbare dersom de er tidsbegrensede eller er utsatt for åpenbart verdifall.

Med unntak av avskrivingssatsen for kontormaskiner gir sveitsiske skatteregler mer gunstige avskrivingsregler enn norske skatteregler.

6.2.2.3  Underskudd til fremføring
Ulikheter i reglene om fremføringsadgang for underskudd skal også tas med i beregning av effektiv skattesats, jf. BFU 18/14. I henhold til www.ibfd.com er fremføringsadgangen for underskudd i Sveits begrenset til 7 år. I Norge er det ubegrenset fremføringsadgang. Dersom B AGs underskudd slettes etter 7 år risikerer selskapet å ikke få fullt fradrag for de utgifter de reelt sett har hatt. Dette er således en forskjell som går utover en ren periodiseringseffekt, og gjør at de norske skattereglene er mer gunstige enn de sveitsiske.

6.2.2.4 Skattenivået for overskudd
I Norge var skattesatsen for selskapsoverskudd frem til 2013 på 28 % og i 2014 på 27 %. To tredjedeler av 28% utgjør 18,67% og to tredjedeler av 27% utgjør 18%. Sveits har 26 kantoner med stor grad av indre selvstyre og ca 2 000 kommuner. Både kantonene og kommunene vedtar egne skatteregler. Sveits har et skattesystem hvor selskapsoverskudd skattlegges på både føderalt og lokalt nivå. Effektiv skattesats for overskudd var i kantonen [...] i 2012 på 17,14 %, og 17,4 % i 2013 og 2014.

Skattepliktige viser til at selskapets beskatning som "mixed company" reflekterer bruk av unntaksmetoden på både føderalt og kantonalt nivå. I BFU 18/14 ble unntaksmetoden for filialinntekter beskrevet uten at det ble tillagt vekt av Skattedirektoratet i retning av at Sveits var et lavskatteland. Det vises også til Henning Naas m.fl., Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave side 647 hvor det uttales at når hjemstaten benytter unntaksmetoden "må man foreta en beregning av hva inntekten i hjemstaten hadde blitt dersom også filialinntekten var medtatt." Dersom utenlandsinntekten hadde blitt tatt med i dette tilfellet så ville effektiv skattesats vært 17,4 %. Videre hevdes det at å legge vekt på at selskapet beskattes som et "mixed company" er en for konkret sammenligning i forhold til forarbeidenes anvisning på sammenligningsgrunnlaget.

Sekretariatet oppfatter skattepliktige slik at beskatning som "mixed company" i praksis innebærer en bruk av unntaksmetoden. Ved bruk av unntaksmetoden skal inntekter i tredje land ikke tas med i beregningen av den totale skattekostnaden. Etter sekretariatets synspunkt er bruk av unntaksmetoden for filialinntekter et annet spørsmål enn begrenset skatteplikt for inntekter opptjent i utlandet fordi selskapet er et "mixed company". Premissene for en slik drøftelse foreligger derfor ikke.

Skattepliktige reiser videre spørsmål om incentivordningen, "mixed company", kan tillegges vekt i lavskattelandvurderingen. Skatteincentiver er særregler eller unntak fra et særregime i en stat med formål om å oppmuntre til etableringer innenfor en bestemt sektor eller et geografisk område. Slike incentiver gis blant annet igjennom beskatning som «mixed companies». Forutsetningen for å kunne beskattes som «mixed company» er at minst 80 % av alle kostnader og inntekter har tilknytning til næringsvirksomhet i utlandet. Status som «mixed company» må søkes hvert år.

Som det fremgår ovenfor, følger det av forarbeider og rettspraksis at for å finne frem til det effektive skattenivået for den selskapstypen det utenlandske selskapet tilhører, må det ses hen til bransjen det opererer i. Skatteincentivet vil påvirke det effektive skattenivået, og vil derfor som utgangspunkt måtte tas hensyn til. Det må imidlertid avgrenses mot «forhold som er av mer konkret, individuell art og ikke er bransjetypisk», jf. Rt-2014-196 Aban. Vilkårene for å beskattes som et "mixed company" er generelt formulert og referer seg ikke til en spesifikk bransje. Virkningen blir derfor at svært mange selskaper kan falle inn under denne ordningen, slik at ordningen verken kan sies å være «bransjetypisk» eller av «konkret, individuell art». Etter Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9 skal det nettopp tas hensyn til «særregler for bestemte type selskaper» ved sammenligning av skattenivået. At incentiver er relevant i fastlegging av skattenivået fremgår også av Frederik Zimmer, Bedrift, selskap og skatt, 6. utgave, Oslo 2014 s. 411 og Naas m.fl., Norsk internasjonal skatterett, Oslo 2010 s. 600. Sekretariatet legger etter dette til grunn at «mixed company»-beskatningen skal tas med i beregningen av skattenivået.

Ved beskatning som et «mixed company» utskilles det innenlandske resultatet, som er underlagt full beskatning i Sveits. Det vil si at det innenlandske resultatet blir beskattet med både føderal og kantonal/kommunal skatt. Det utenlandske resultatet er underlagt føderal selskapsskatt, med en effektiv skattesats på 7,83 %. En andel av det utenlandske resultatet blir allikevel underlagt full beskatning. Den andelen utgjør vanligvis 10 % av det utenlandske resultatet, men kan økes til 20 %. Et «mixed company» i [by] kan dermed ha en effektiv skattesats på overskudd mellom 7,83 % til 12,15 %, alt etter hvor mye det innenlandske resultatet utgjør av det totale resultatet. B AG hadde en effektiv skattesats på ca 11,5 % for årene 2012-2014. Dersom innenlands omsetning utgjør 20 % som er den øverste grensen for å kunne beskattes som «mixed company», vil maksimum skattebelastning for denne type selskaper utgjøre 12,03 % for 2012 og 2013 og 12,15 % for 2014. Dette utgjør klart mindre enn to tredjedeler av den norske skattesatsen.

For beskatning av overskudd må det derfor legges til grunn at den effektive skattesatsen i Sveits er klart mindre enn to tredjedeler av den norske skattesatsen.

6.2.3.5  Formuesskatt
Skattepliktige viser til at de i Sveits må betale en «minimumsskatt» på 0,1 % i form av formuesskatt i de årene beregnet formuesskatt er høyere enn beregnet inntektsskatt. Dette gjør at skatten i Sveits blir høyere enn i Norge. Sekretariatet viser til at skatteloven § 10-63 henviser til "den alminnelige inntektsskatt» på selskapets samlede overskudd. Etter lovens ordlyd faller dermed formuesskatt utenfor sammenligningsgrunnlaget. Tilsvarende oppfatning fremgår av Bedriftsbeskatning i praksis 4. utgave s. 562 pkt. 10.7.6.3.

6.2.3.6  Valutagevinster og valutatap
Etter skatteloven §§ 14-4 og 14-5 foreligger det gunstige regler for fradragsføring av valutatap og valutagevinster. Verken skattepliktige eller sekretariatet er kjent med tilsvarende regler i Sveits. Eventuelle forskjeller vil uansett ikke ha avgjørende betydning ettersom selskapsskatten er vesentlig lavere enn 2/3 av norsk effektiv skatt.

6.2.3.7  Totalvurdering
Sekretariatet tar utgangspunkt i en nominell skattesats i Norge på 28 % i 2012 og 2013 og 27 % 2014. To tredjedeler av 28% utgjør 18,67 % og to tredjedeler av 27 % utgjør 18 %. Maksimum skattebelastning for denne type selskaper i Sveits utgjør 12,03 % for 2012 og 2013, og 12,15 % for 2014. Dette er klart mindre enn to tredjedeler av den norske skattesatsen.

Fritaksmetoden i Sveits gir også en mer gunstig beskatning av utbytteinntekter. Aksjeporteføljen til B AG er også slik sammensatt at den effektive skattesatsen blir noe lavere enn i Norge. En samlet vurdering av avskrivningssatsene tilsier også mer gunstige regler i Sveits enn i Norge. I motsatt retning trekker retten til fremføring av underskudd. Skattereglene for valutatap i Sveits er ukjent.

Begge lands inntektsbeskatning bygger på globalinntektsprinsippet. En forskjell er likevel at Sveits ikke skattlegger inntekter som opptjenes i filial. Dette er et moment som trekker i retning av generelt lavere skatt i Sveits enn i Norge.

Sekretariatet er av den oppfatning at verken den sveitsiske fritaksmetoden, avskrivningsregler eller retten til underskuddsfremføring bringer skattenivået for B AG over to tredjedeler av det effektive skattenivået i Norge. B AG fremstår etter dette å være hjemmehørende i et lavskatteland. Det foreligger heller ikke små forskjeller, slik skattepliktige anfører, som gjør at lavskatteland ikke kan konstateres.

A AS sin gevinst på kr 97 864 937 ved salg av aksjene i B AG er derfor ikke en skattefri aksjeinntekt innenfor fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a, jf. § 10-63. Gevinsten er skattepliktig som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 10-31.

6.2.3 Subsidiær drøftelse av om skatt i datterselskaper skal tas med i beregningsgrunnlaget

For det tilfelle at Sveits anses som et lavskatteland av skattemyndighetene, hevder skattepliktige subsidiært at skattenivået i datterselskapene skal hensyntas i lavskattelandvurderingen.

Skattepliktige viser til at verdiskapning i datterselskaper med reell og aktiv virksomhet skal inngå i sammenligningsgrunnlaget når den effektive skatten skal beregnes. Ved beregning av effektiv skattesats i 2012 har derfor skattepliktige tatt utgangspunkt i overskuddsfordeling etter residual profit-split. Tilsvarende synspunkt hevdes må legges til grunn for 2014. Det vises til at i slike tilfeller foreligger i enda mindre grad en ren gjennomstrømming av lavt beskattet kapital. Dersom dette ikke hensyntas medfører det en firedobbelt beskatning. Det vises til at denne tolkningen harmonerer med ordlyden i skatteloven § 10-63.

Sekretariatet viser til ordlyden i skatteloven § 10-63 og definisjonen av lavskatteland. Det uttales at som lavskatteland regnes «land» hvor alminnelig inntektsskatt på selskapets samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten som ville ha blitt ilignet om selskapet var «hjemmehørende i Norge». Dette tilsier klart at det er skattenivået i landet hvor selskapet er hjemmehørende, som skal sammenlignes med Norge. Det er derfor sekretariatets oppfatning at ordlyden tvert i mot tilsier at skattenivået i datterselskaper ikke skal med i sammenligningsgrunnlaget.

Skattepliktige henviser til Finansdepartementets uttalelse i Ot. prp.nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.4.2 om at fritaksmetoden anses som en fremgangsmåte for å unngå dobbeltbeskatning. I disse forarbeidene uttrykkes det at dette innebærer at den norske effektive beskatningen i det underliggende selskapet og «eventuelle selskap lenger ned i eierkjeden» må tas i betraktning. Dette tas til inntekt for at skattenivået i datterselskaper skal hensyntas i lavskattelandvurderingen.

Etter sekretariatets synspunkt sier ikke uttalelsen i Ot. prp.nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.4.2 annet enn at beskatning av aksjer under fritaksmetoden ikke skal settes til null i sammenligningen. En forutsetning for å falle inn under fritaksmetoden er nettopp at det har skjedd en beskatning lenger ned. Dette kan imidlertid ikke tas til inntekt for en generell adgang til å se på beskatning av aksjer i tredjeland i sammenligningen av skattenivået i de to landene.

Videre viser skattepliktige til Knut Morten Carlsen (red), Bedriftsbeskatning i praksis, 3. utgave 2006 side 398 og 399, Naas mfl., Norsk Internasjonal Skatterett, 2. utg. side 644 flg og UTV-2014-749 Aban premiss 33 som støtte for at skatt i tredjeland skal med i sammenligningsgrunnlaget. Sekretariatet legger til at uttalelsene i disse kildene gjelder faktisk beskatning av underliggende selskaper med operativ virksomhet i normalskatteland som benytter unntaksmetoden. Uttalelsen gjelder et annet forhold enn i denne saken og kan derfor ikke tas til inntekt for at skattenivået i datterselskaper i tredjeland er relevant i denne sammenheng.

Det er videre vist til Finansdepartementets brev datert 5. juli 2010 inntatt i UTV-2010-1240 og at tilsvarende synspunkt bør gjelde i denne saken. Finansdepartementet tar i punkt 3 stilling til betydningen av aksjeporteføljens sammensetning ved lavskattelandvurderingen. Forarbeidene gir anvisning på at det skal tas hensyn til særregler for visse typer selskaper/virksomheter/inntekter når man skal sammenligne skattenivået i de to landene. Aksjer som faller inn under fritaksmetoden ble ansett som en slik særregel som kan hensyntas. Det uttales at dersom det foreligger en aksjeportefølje som ville kvalifisert under fritaksmetoden, skal den faktiske porteføljen inngå i sammenligningsgrunnlaget.

Sekretariatet bemerker at overskriften i punkt 3 heter «Betydningen av aksjeporteføljens sammensetning ved lavskattelandvurderingen», som helt klart setter en begrensning for rekkevidden av uttalelsen. I motsetning til hva skattepliktige hevder, gjelder uttalelsen derfor kun for et selskaps aksjeportefølje dersom det faller innenfor fritaksmetoden. Uttalelsen åpner ikke for en generell adgang til å se på enhver beskatning i underliggende datterselskap. Finansdepartementets uttalelse i UTV-2010-1240 er derfor ikke relevant for denne saken.

Etter sekretariatets oppfatning foreligger det heller ikke firedobbeltbeskatning. Det foreligger ingen kjedebeskatning før utbytte faktisk utdeles til morselskapet. Skattepliktiges anførsel om at selskapet fikk en lavere salgssum som reflekterer konsolidert skattebelastning tilsier at man skal unngå dobbeltbeskatning kan heller ikke hensyntas. Hvorvidt kjøper betaler en lavere sum for aksjene på grunn av latent skatt er et annet forhold enn om skattenivået i tredjeland skal med i sammenligning av skattenivået i de to land.

Det foreligger derfor ikke rettskilder som tilsier at ordlyden i skatteloven § 10-63 skal vike slik at også skatt i datterselskaper skal med i sammenligningen. En praksis om å ta hensyn til skatt i tredjeland selskapet opererer harmonerer også dårlig med den generelle tilnærmingen som lavskattelandvurderingen i forarbeidene forutsetter. Sekretariatet legger derfor til grunn at skatt i tredjeland ikke skal med i sammenligningsgrunnlaget.

6.2.4 Sammenligning av skattenivået

Sekretariatet har i punkt 6.2.3 kommet til at skatt betalt i tredjeland ikke skal med i sammenligningsgrunnlaget. For det tilfellet at Skatteklagenemnda kommer til at dette skattenivået likevel skal med, drøftes skattepliktiges anførsel subsidiært.

Skattepliktige anfører at den effektive skattesatsen fra Mannheim-studien, ref. NOU 2003:9, skal legges til grunn ved beregningen av skattenivået i datterselskapene. Mannheim-studien viser i dette tilfellet at effektiv skattesats for B AG med relevante datterselskaper er på 17,77 %. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse når det gjelder denne anførselen, hvor det konkluderes med at Mannheim-studien ikke skal tillegges vekt.

6.3 Fritaksmetoden og EFTA-avtalen

Skattepliktige hevder at gevinst ved salg av aksjer i B AG er skattefri etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a fordi betegnelsen «EØS» i loven, må tolkes slik at også medlemmer av EFTA-avtalen omfattes. Det hevdes videre at ettersom B AG er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet er gevinst ved salg av aksjer i selskapet også omfattet av fritaksmetoden. Det er en inkurie at EFTA-avtalen ikke er omtalt i forarbeidene til skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a. Forarbeidene antyder heller ingen lovgivervilje i retning av å overse den folkerettslige forpliktelsen ovenfor Sveits i EFTA-avtalen.

Sekretariatet bemerker at skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a skiller mellom selskaper hjemmehørende innenfor eller utenfor EØS. EØS-avtalen er inkorporert i norsk rett ved EØS-loven. Ved motstrid med norsk rett vil EØS-loven gå foran, jf. EØS-loven § 2. En slik forrang har ikke EFTA-avtalen. Sveits er med i EFTA, men har valgt å stå utenfor EØS. Sveits er derfor ikke omfattet av EØS-avtalen og derfor heller ikke EØS-loven.

I HR-2019-140-A Yara avsnitt 47 presiserte Høyesterett at "skattelovgivningen ikke er en del av EØS-avtalen, og at skattereglene internt i EU/EØS heller ikke er harmonisert". I likhet med EØS-avtalen omfatter heller ikke EFTA-avtalen direkte skattesystemet i landene som omfattes. For ordens skyld legges det til at Yara-dommen er avsagt etter at utkast til vedtak har vært på innsyn hos skattepliktige. Skattepliktige har derfor ikke fått kommentere Yara-dommen.

Ved utforming av skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a er det derfor ikke tatt hensyn til andre frihandelsavtaler Norge har inngått, herunder EFTA-avtalen. Når ordlyden er klar på at det kun er unntak for land i «EØS», kan ikke EFTA-avtalen også innfortolkes. EFTA-avtalen faller derfor utenfor ordlyden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a. Sekretariatet drøfter derfor ikke skattepliktiges øvrige anførsler knyttet til dette spørsmålet.

Skattepliktige anfører videre at gevinstbeskatning ved salg av aksjer i B AG etter skatteloven
§ 5-1. jf. § 10-31 strider mot etableringsfriheten i EFTA-avtalen artikkel 23 nr. 1 og forbudet mot nye diskriminerende tiltak i artikkel 23 nr. 4, og/eller EFTA-avtalen artikkel 28 om fri kapitalbevegelse. Det vises til at EFTA-avtalen artikkel 23 tilsvarer EØS-avtalen art. 28 nr. 1 slik at disse må ha samme meningsinnhold. Uttalelse i St. prp.nr.10 (2001-2002) side 35 sier også at «rettspraksis fra EF- og EFTA-domstolen vil få betydning for forståelsen av bestemmelser i EFTA-konvensjonen som er identisk med bestemmelser i EØS-avtale».

Selskapets anførsel innebærer at ordlyden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a må vike til fordel for en folkerettslig avtale dersom det foreligger motstrid. Før sekretariatet kan drøfte om gevinstbeskatning av aksjesalget strider mot EFTA-avtalen artikkel 23 nr. 1 og 4 og/eller artikkel 28, må det først tas stilling til om ordlyden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a kan vike til fordel for bestemmelser i en folkerettslig avtale.

EFTA-avtalen er en folkerettslig frihandelsavtale som ble inngått 4. januar 1960 og senere revidert i 2002. Bakgrunnen for revisjonen i 2002 var at EFTA-avtalen ble ansett utdatert og ikke var oppdatert for nye konsepter i internasjonal økonomisk samarbeid og på viktige samarbeidsområder som blant annet tjenestehandel og investering, jf. St. prp.nr. 10 (2001-2002) punkt 1 side 2. Medlemmer i avtalen er nå Norge, Sveits, Liechtenstein og Island.

Norsk rett bygger på et dualistisk prinsipp, jf. Rt-1997-580 Streikeforbudssaken. Dette innebærer at dersom utenlandske eller folkerettslige kilder skal være relevante og kunne tillegges vekt ved fastleggingen av norsk rett de lege lata, må dette bygge på et særskilt grunnlag. Dette kan gjøres ved å gjøre en folkerettslig avtale til lov, å gjøre enkelte rettsområder sektormoniske eller etter det såkalte presumsjonsprinsippet. Sektormonisk betyr at lovbestemmelsen fastsetter at loven gjelder med de begrensninger som følger av folkeretten. EFTA-avtalen er verken gjort til lov eller sektormonisk. Spørsmålet sekretariatet først skal ta stilling til er derfor om presumsjonsprinsippet tilsier at skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a kan vike for det tilfellet at gevinstbeskatningen strider mot EFTA-avtalen artikkel 23 nr. 1 og 4 og/eller artikkel 28.

Innholdet i presumsjonsprinsippet er lagt til grunn av Høyesterett i Rt-2000-1811 Finnanger I:

«Presumsjonsprinsippet» om at norsk rett forutsettes å være i overensstemmelse med Norges folkerettslige forpliktelser, vil imidlertid som nevnt føre til at norske domstoler må forventes å utnytte alle de muligheter som anerkjente prinsipper for tolkning og anvendelse av rettsregler gir, for å unngå et folkerettsstridig resultat.

..

Presumsjonsprinsippet i norsk rett er utviklet i rettspraksis. Gjennomslagskraften av dette prinsippet vil være avhengig av karakteren av de aktuelle folkerettslige forpliktelser og av hvilket rettsområde som den nasjonale rettsregel er knyttet til. Også før Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) ble gjort til en del av norsk rett, ble grunnleggende menneskerettigheter tillagt meget stor vekt ved fortolkning av norske rettsregler. Den norske rettsregel vil yte liten motstand hvis det er tale om konflikt med en folkerettslig forpliktelse som gir borgerne beskyttelse mot inngrep fra det offentlige, mens motstanden vil være større der en slik forpliktelse griper inn i private rettsforhold.»

Rekkevidden av presumsjonsprinsippet er derfor noe usikkert og er situasjonsbetinget, jf. Morten Ruud m. fl Innføring i folkerett 5. utgave punkt 5.1 side 68. Høyesteretts uttalelse må uansett forstås slik at særlig på sentrale rettsområder som skal beskytte borgerne fra det offentliges inngrep vil prinsippet tillegges adskillig vekt. Selv om beskatningsrett står i en annen stilling enn strafferett og menneskerettigheter, kan nettopp det forhold at staten i dette tilfellet er en maktutøver tilsi at presumsjonsprinsippet også være relevant i denne saken.

Sekretariatet viser videre til Ot.prp. nr. 79 (1991-1992) side 5 punkt 4.3 hvor det bemerkes følgende: 

«Bestemmelser i lover og forskrifter lar seg ofte forstå på flere alternative måter. Presumsjonsprinsippet vil føre til at man søker å unngå tolkningsalternativer som fører til et folkerettsstridig resultat. Her kan man til dels ha hjelp av anerkjente tolkningsprinsipper som «lex specialis» (den mer spesielle bestemmelse går foran den mer generelle) og «lex posterior» (den nyere bestemmelse går foran den eldre), men dette er ikke de eneste måtene man kan unngå folkerettsstridige resultater på. Noe forenklet kan man vel si at bare dersom Stortinget helt klart har gitt uttrykk for at en lov skal anvendes på en viss måte uten hensyn til om dette er i strid med internasjonale forpliktelser, eller dersom vedkommende lovbestemmelse ellers ville være helt uten innhold, vil norske domstoler føle seg tvunget til å anvende loven i strid med folkeretten.»

I dette tilfellet medfører skattepliktiges anførsel at et unntak fra fritaksmetoden skal settes til side. Formålet med fritaksmetoden er å hindre kjedebeskatning, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.4.1. Dersom dette formålet ikke slår til blir gevinsten likevel skattepliktig. Ordlyden sier også uttrykkelig at det ikke gis fradragsrett for tap på aksjesalg i «lavskatteland». Sveits er i dette tilfellet et lavskatteland, og det foreligger ikke kjedebeskatning som tilsier at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Etter sekretariatets synspunkt er skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a derfor ikke en bestemmelse som «lar seg ... forstå på flere alternative måter», jf. det sekretariatet foran har sitert ovenfor.

Unntaksbestemmelsen i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a vil også være «uten innhold», jf. Finnanger-dommen, dersom EFTA-avtalen skal hindre beskatning i de tilfellene Sveits anses som et lavskatteland. Formålet med bestemmelsen er å hindre dobbeltbeskatning, og dette slår ikke når selskapet er i et lavskatteland. Skattepliktige viser til at det fortsatt er andre land som omfattes av bestemmelsen, slik at den likevel ikke blir helt uten innhold. Etter sekretariatets synspunkt er det ikke avgjørende at enkelte land fortsatt faller innenfor. Avgjørende er at virkningen av skattepliktiges anførsel er at beskatning faller bort på en transaksjon som ellers er ansett skattepliktig av lovgiver etter skatteloven § 2-38 tredje ledd.

Det nevnes videre fra skattepliktiges side at Sveits har vedtatt en skattereform som blant annet opphever alle kantonale særordninger og gjør at skattenivået for B AG i Sveits for fremtiden blir 15,2%. Hele problemstillingen er derfor historisk og gjør det enda vanskeligere å se at «regelen blir helt innholdsløs». Sekretariatet oppfatter dette som en anførsel om at vi skal se bort i fra at Sveits er et lavskatteland, fordi lokale endringer har gjort at skattenivået til selskapet øker. Som skattepliktige skriver på side 6 i tilsvaret er lovendringen fortsatt ikke avgjort ved folkeavstemming i Sveits. Dette er uansett en hendelse som ligger utenfor det tidsintervallet sekretariatet skal legge til grunn ved sammenligning av skattenivået, jf. punkt 6.2.2.

Det er videre tatt til orde for at usikkerhet om hvordan effektiv skattesats skal beregnes tilsier at presumsjonsprinsippet slår til. Som nevnt i punkt 6.2.2 er det ingen usikkerhet om hvordan effektiv skattesats skal beregnes. Sekretariatet mener forøvrig at dette er en anførsel som ikke er relevant i vurderingen av om presumsjonsprinsippet kommer til anvendelse.

Videre er det vist til at dersom Skatteklagenemnda mener at Sveits er et lavskatteland, så bør det legges til grunn at EFTA-avtalen utgjør en spesialregel, lex-specialis. Alternativt kan det foretas en harmoniserende fortolkning ved at man tillemper lavskattelandvurderingen slik at man for Sveits medtar utenlandsinntekten selv om den ikke er beskattet i Sveits etter unntaksmetoden.

Lex-specialis prinsippet kommer bare til anvendelse ved motstrid mellom rettsregler av samme rang, jf. Torstein Eckhoff, Rettskildelære, 4. utgave side 335. Lovtekst har høyere rang enn folkerettsregler, slik at en folkerettslig bestemmelse ikke kan tilsidesette en bestemmelse i skatteloven. En forutsetning for å harmonisere lovregler at det foreligger en hjemmel for en slik forståelse. I dette foreligger det ikke et rettslig grunnlag for å ta med utenlandsinntekten i datterselskapene. Det kan derfor heller ikke foretas en harmoniserende tolkning hvor utenlandsinntekten til B AG tas med selv om den ikke er beskattet i Sveits.

Det legges til at skatt ikke var et tema verken ved inngåelse av EFTA-avtalen i 1960 eller i 2002. Først den 23. november 2004 i sak E-1/04 konkluderte EFTA-domstolen med at norske skatteregler om kildeskatt på utbytte fra norske selskaper til aksjonærer i EU/EØS var i strid med EØS-avtalen artikkel 40. Som allerede nevnt har EØS-loven forrang ved motstrid til annen lovgivning. EFTA-avtalen derimot kun en folkerettslig avtale. Som skattepliktige også viser til i klagen har EFTA-domstolen før 2002 avsagt dommer mot land som beskatter i strid med EØS-avtalen. Dommene var imidlertid ikke rettet mot Norge. Når det i St. Prp. nr.10 (2001-2002) side 35 utales at rettspraksis fra EU- og EFTA-domstolen skal ha betydning for EFTA-avtalen, må dette ses i lys av at Fokus Bank saken (E-1/04) først ble avsagt i 2004. Først på dette tidspunktet fikk Norge EFTA-domstolens avklaring på at EØS-avtalen kunne stride mot en norsk skatteregel.

Etter sekretariatets syn må det også tillegges vekt at Norge har stor grad av suverenitet ved utarbeidelse av skattelovgivningen. Eventuelle begrensninger følger av EØS-loven ovenfor EØS-land. Dersom en klar bestemmelse i skatteloven må vike til fordel for EFTA-avtalen innebærer dette at Norges beskatningsrett er innskrenket igjennom en folkerettslig avtale.

Sekretariatet har kommet til at presumsjonsprinsippet ikke får anvendelse i dette tilfellet, slik det ikke er relevant å drøfte om det foreligger motstrid mot EFTA-avtalens artikkel 23 nr. 1 og nr. 4 og/eller artikkel 28.

6.4 Oppsummering

B AG anses hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a, jf. § 10-63. Gevinst ved salg av aksjer i det sveitsiske selskapet er derfor skattepliktig etter skatteloven §§ 5-1 jf. 10-31. Det er imidlertid ikke endringsadgang for inntektsåret 2012 fordi skattepliktige anses å ha gitt de opplysninger som kreves etter ligningsloven § 9-6. Ligningen for 2014 opprettholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen tas delvis til følge ved at gevinstbeskatning på kr 118 562 821 i 2012 ikke tas til beskatning fordi endringsadgangen har utløpt.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.04.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Elin Backer-Grøndahl, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Olav Hauge, medlem

                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemndas medlemmer mottok mandag 8. april 2019 brev fra advokat E datert samme dag, vedlagt notat fra prof. Finn Arnesen og utskrift av EU-domstolens avgjørelse av 26. februar 2019.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 118 562 821 for inntektsåret 2012.

footer/desktop/standard