Lovhenvisninger: skatteloven § 2-32

 

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige er aksjeselskap stiftet i mars 2013. I flg Aksjonærregisteroppgaven 2013 ble selskapet stiftet av A Velforening med aksjekapital på kr 30 000. I flg samme oppgave for 2018 er aksjekapitalen uendret, og A er fortsatt eneste aksjonær. Selskapet er registrert under næringskode 52.212 Drift av parkeringsplasser og parkeringshus. B er registrert som styreleder og kontaktperson, C Eiendomsforvaltning er forretningsfører og regnskapsfører, mens D er selskapets valgte revisor.

Skattepliktige leverte skattemeldingene for 2013 og 2014 innen fristen. Årets underskudd var kr 56 548 i 2013. I 2014 var årets inntekt før fradrag for fremførbart ubenyttet underskudd kr 71 007. Skattepliktige hadde anmodet om å bli vurdert som skattefritt selskap den 6.10.2014, og skattekontoret ga veiledende uttalelse den 16.3.2015. Forutsatt at selskapet endret sine vedtekter konkluderte kontoret med skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd for inntektsårene 2014 og 2015. Skattepliktige ble bedt om å sende inn årsregnskap for 2016, samt informere nærmere om finansieringen av selskapet, slik at kontoret kunne foreta en ny vurdering av selskapets skatteplikt for 2016 og senere inntektsår.

Skattefastsettingen 2014 ble endret slik at skattepliktig inntekt ble fastsatt til kr 0. Det ble ikke levert skattemelding for 2015.

Den 3.4.2017 mottok skattekontoret årsmelding og regnskap 2016 og kontoret ga den 7.8.2017 en veiledende uttalelse om skatteplikt gjeldende fra og med inntektsåret 2016. Kontoret mente E AS har alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Den 25.8.2017 leverte skattepliktige skattemelding for 2016 med inntekt kr 145 716.

Den 6.10.2017 anmodet skattepliktige v/F Advokatfirma DA om ny uttalelse om skatteplikt. Skattekontoret ga en ny uttalelse den 4.4.2018 der konklusjonen om skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a ble opprettholdt.

Den 11.5.2018 ga advokatfirmaet merknader til uttalelsen, og anmodet skattekontoret om å foreta en ny vurdering. Dette ble avvist i brev fra skattekontoret den 28.8.2018.

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2017 den 28.5.2018, med inntekt kr 179 337. Skattegrunnlaget som kom fram i skattemeldingen ble lagt til grunn for skatteberegningen, jf. skatteoppgjøret 2017 datert 24.10.2018. I brev av 29.11.2018 fra F Advokatfirma DA, benevnt klage på skatteoppgjør for 2017, er det anført at vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd er oppfylt, slik at årets skattepliktige inntekt skal være kr 0.

Skattekontoret orienterte den 4.2.2019 om at brevet anses som skattepliktiges endring av opplysningene gitt i skattemeldingen, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd om endring av egenfastsettingen. Egenfastsetting av grunnlaget for beregning av inntektsskatt var endret fra kr179 337 til kr 0. Skattekontoret varslet om endring av den nye egenfastsettingen, i det kontoret vurderer å opprettholde konklusjonen i veiledende uttalelse datert 4.4.2018. Der var det konkludert med skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Kontoret ba samtidig om tilleggsopplysninger og ytterligere dokumentasjon.

Tilleggsopplysninger og dokumentasjon ble mottatt i brev av 15.2.2019. Kontoret ba om fullstendig svar/ytterligere dokumentasjon den 21.2.2019 og mottok svar den 22.2.2019.

Skattekontoret fattet vedtak i saken [for 2017] den 13.3.2019 og det ble fastslått at skattepliktige ikke oppfyller kriteriene for skattefritak i samsvar med skatteloven § 2-32 første ledd. I ny egenfastsetting ble inntekten endret fra kr 0 til kr 179 337. Dette betyr at skatteberegningen i skatteoppgjør datert 24.10.2018 ikke ble endret.

Skattepliktige v/F Advokatfirma DA har pr 24.5.2019 klaget på skattekontorets vedtak.»

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet med sakens dokumenter ble mottatt den 12. juli 2019.

Utkast til sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 11. oktober 2023. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 6 den 14. november 2023. Før saken ble votert, besluttet nemndas leder at den skulle behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

«Fullmektig innleder klagen med en redegjørelse av sakens bakgrunn og dette samsvarer med skattekontorets redegjørelse omkring faktum i saken ovenfor. Videre viser fullmektig til rettsreglene og gir en redegjørelse omkring de tre hovedmomentene som skal vurderes.

Det vedtektsbestemte formål

Det fremgår av selskapets vedtekter av 2.5.2016 § 3 at selskapets formål er

å eie og drifte garasjeeiendom med gnr […] bnr […] på [Sted 1] i […]. Erverv er ikke en del av formålet, og det legges ikke opp til at selskapet skal gå med overskudd. Det tilstrebes at bruksrettshavernes felleskostnader (selskapets driftsinntekter) ikke skal være høyere enn selskapets faktiske driftskostnader. Dersom selskapet likevel går med overskudd skal det ikke betales utbytte, men midlene overføres til neste års drift.

Bestemmelsen uttrykker eksplisitt at formålet ikke er erverv. At selskapet heller ikke skal legge opp til å gå med overskudd viser også at selskapet skal sikre at seksjonseierne ikke skal få en personlig vinning dersom selskapet skulle gå med overskudd. Alle midler skal under enhver omstendighet kun benyttes til å drifte garasjeanlegget og vil således ikke komme bruksrettshaverne eller aksjonærene til gode på annen måte. Selskapet har justert felleskostnadene hvert år siden 2013 for ikke å gå med overskudd.

En slik justeringspraksis viser tydelig at selskapet ikke har erverv til formål. Hele bestemmelsen bygger opp om at selskapet ikke har som formål å skape størst mulig verdier og overskudd slik som det typisk vil være i et alminnelig aksjeselskap.

Det fremgår av vedtektene § 10 at

bruksretter tilhørende garasjeanlegget i gnr. [...], bnr […] i [...] kommune ikke kan overdras på annen måte enn sammen med seksjon i et av boligselskapene som garasjeanlegget skal tjene som parkeringsanlegg for. Det er ikke tillat å leie ut/framleie bruksretter til garasjeplasser til andre medlemmer i A Velforening.

Bestemmelsen sikrer at selskapet ikke kan selge bruksretten til tredjemenn og profittere på dette. Det er heller ikke lov til å leie ut til tredjepersoner som potensielt kunne medført høyere profitt.

I § 14 fremgår det i tillegg at det ved en eventuell oppløsning av selskapet ikke skal utbetales andel av overskudd/formue eller utbytte til aksjeeierne/bruksrettshaverne. Eventuelle aktiva i selskapet skal overføres til A Velforening og øremerkes til drift av garasjeanlegget.

Basert på ovenfor nevnte er det klart at hovedformålet til selskapet etter vedtektene ikke er ervervsmessig.

Skattekontoret viser i sitt vedtak til at bruksrettshaver G ikke er et boligselskap, men et selskap som driver kommersiell virksomhet med drift av parkeringsplasser og parkeringshus. Dette mener skattekontoret trekker i retning av at E AS har et ervervsmessig formål uavhengig av grunnen til at G besitter bruksretter i anlegget.

Dette er ikke skattepliktige enig i. Hvorvidt G driver kommersiell eller ikke-kommersiell virksomhet påvirker ikke E AS ikke-ervervsmessige formål om å drifte garasjeanlegget. Hvorvidt G går med overskudd eller ei har eksempelvis ikke innvirkning på E AS regnskap. G betaler en fast sum i felleskostnader per måned for bruksretten slik som de øvrige bruksrettshaverne.

Konklusjonen er etter dette at det vedtektsbestemte formål tilsier at selskapet ikke har erverv til formål.

Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at det vedtektsfestede formål tilsier at selskapet har erverv til formål ønsker E AS veiledning til hva som må endres for at vedtektene skal være i tråd med et ikke-ervervsmessig formål.

Den faktiske aktivitet

Det andre hovedmomentet som skal vektlegges i formålsvurderingen er den aktivitet som selskapet faktisk utøver. Det er den faktiske aktiviteten som skal legges til grunn hvis det ikke er samsvar mellom det vedtektsbestemte formål og den faktiske aktiviteten, jf. Rt.1982 s.491.

I løpet av 2016, 2017 og 2018 har styret blant annet gjennomført vask av hele anlegget, foretatt årlig kontroll av brannsikkerhet, hatt installasjon av ladestasjoner for el-bil og montert nye kameraer for videoovervåking, det er byttet lys i garasjen, man har kontrollert nødlys og alarmfunksjoner, utført nymaling av oppmerkinger på bakken, kontrollert brannslukkingsapparat og nøkkelsafe for […] brann-og redningsetat.

I 2018 besluttet styre å installere ny felles infrastruktur for el-bil og søknad om tilskudd ble sendt […] kommune 9.1.2018. Tilsagn på tilskudd til 302 stk ladeinfrastruktur i borettslag og sameier ble innvilget 30.1.2018. Tilskuddet selskapet fikk tilsagn på var beregnet til 20 % av anslått kostnad.

Ut fra dette mener klager at den faktiske aktiviteten samsvarer med det vedtektsbestemte formålet.

Klager skriver videre at skattekontoret mener tjenestene E AS yter til det kommersielle selskapet G AS ikke kan anses for å være innenfor et ikke-ervervsmessig formål. Skattekontoret har ikke gitt noen begrunnelse for dette.

Klager bemerker at tjenestene E AS yter til G AS er akkurat de samme som til de øvrige bruksrettshaverne og skattepliktige kan ikke se hvordan disse tjenestene ikke kan omfattes av et ikke-ervervsmessig formål.

Prisingen av tjenestene justeres opp og ned ved behov. I 2016 ble kostnadene justert ned fra kr 220 til kr 180 og fra april 2018 ble de justert opp til kr 250. Klager viser til at skattekontoret anfører at prisingen av tjenestene taler for at selskapet har erverv til formål. Det vises her til at driftsinntektene for 2016 og 2017 var høyere enn budsjetterte driftskostnader og at dette strider med vedtektenes § 3 om at selskapet skal tilstrebe at felleskostnadene ikke er høyere enn selskapets faktiske kostnader.

I 2016 var driftsinntektene lavere enn budsjettert og driftskostnadene høyere enn budsjettert, mens driftsinntektene og driftsutgiftene var høyere enn budsjettert i 2017. Det er vanskelig å eksakt fastslå hvilke kostnader som vil påløpe i et driftsår og klager kan ikke se at en liten differanse mellom felleskostnader og driftskostnader tilsier at selskapet har erverv til formål.

Skattepliktige mener at slike justeringer av pris etter behov tilsier at selskapet ikke har erverv til formål.

Skattepliktig viser til at skattekontoret anfører at E AS utleie av de 16 parkeringsplassene til motorsykler og mopeder i garasjeanlegget er økonomisk virksomhet som ikke kan anses å være innenfor et ikke-ervervsmessig formål. Det vises til at det årlige inntektspotensialet er kr 76 800 pr år og at årsregnskapet for 2016 og 2017 viste en bokført leieinntekt på hhv kr 37 013 og kr 46 800.

Det sentrale her er at en institusjon som er fritatt fra skatteplikt som følge av at den ikke har erverv til formål etter § 2-32 første ledd, likevel kan være skattepliktig for økonomisk virksomhet etter annet ledd. Er den økonomiske virksomheten svært omfattende, vil dette føre til skatteplikt etter første ledd, jf. Rt.1991 s.705 (Veritas II).

Det må skilles mellom økonomiske aktiviteter som bidrar til å realisere og aktiviteter som finansierer det ikke-ervervsmessige formålet. I dette tilfellet er parkeringsplassene kun til utleie for beboerne i H, I og J. Skattepliktige bestrider at dette ikke er et ikke-ervervsmessig formål. Inntekten fra utleien går utelukkende til å drifte garasjeanlegget og inntektene reduserer bruksrettshavernes fellesutgifter. Som det fremgår av rettspraksis skal den økonomiske virksomheten som skjer innenfor rammen av et ikke-ervervsmessig forhold, være fritatt for formues- og inntektsskatt. Det er akkurat en slik type aktivitet/virksomhet vi står overfor her og det er enighet mellom skattekontoret og E AS om at drifting av garasjeanlegget er innenfor rammen av et ikke-ervervsmessig formål.

Det leies ut 16 MC plasser og dette er svært lite i forhold til at det er 302 parkeringsplasser for bil. Den månedlige prisen er kr 400 og må anses å ligge under markedspris. Det at plassene ikke leies ut til andre enn beboere tilsier også at aktiviteten ikke har et ervervsmessig formål. Skulle denne aktiviteten mot formodning medføre at selskapet ikke kan anses som skattefritatt vil E AS avvikle virksomheten.

Klager bemerker også at leie av plassene varierer mye basert på årstiden. Å leie plass er mer populært i vintermånedene på grunn av snø og kulde og flere av leietakerne sier opp ordningen etter 6 måneder som er minstetiden. Inntektene fra ordningen varierer derfor mye fra sesong til sesong. P.t er det kun 7 plasser som er utleid. Dette viser også at dette ikke er en økonomisk aktivitet av et slikt omfang at selskapet må anses som skattepliktig.

Konklusjonen basert på det ovenstående er at den faktiske aktiviteten tilsier at selskapet ikke har erverv til formål.

Institusjonens oppbygging

Det tredje hovedmomentet som skal vektlegges i formålsvurderingen er institusjonens oppbygging.

Det ble i Rt.2003 s.861 (Ernst G Mortensen II) uttalt at aksjeselskap vanligvis sikter mot overskudd og utdeling av utbytte. Det ble videre lagt til grunn at etter aksjeloven § 2-2 skal vedtektene i motsatt fall ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning.

I nærværende tilfelle har ikke selskapet til formål å skaffe utbytte til aksjonærene. Som det fremgår av vedtektenes § 3 over fremgår det uttrykkelig at erverv ikke er en del av formålet, og at det ikke legges opp til at selskapet skal gå med overskudd. Det fremgår videre av vedtektenes § 14 at det ved en eventuell oppløsning av selskapet ikke skal utbetales andel av overskudd/formue/utbytte til aksjeeierne/bruksrettshaverne og at eventuell aktiva i selskapet skal overføres A Velforening, og øremerkes til videre drift av garasjeanlegget.

Det påpekes videre at garasjeanlegget i realiteten er en del av sameiet og at et sameie ikke betaler skatt av sine inntekter. Grunnen til at E AS ble organisert som et AS var at garasjeanlegget hadde et annet gårds- og bruksnummer enn sameiet. Siden et sameie ikke kan eie et annet gårds- og bruksnummer måtte dette organiseres på en annen måte.

I skatteloven § 7-3 (1) fremgår det at boligselskaper ikke skal skattlegges som selskaper. Det fremgår at bestemmelsen gjelder for boligselskap hvor minst 85% av leieinntektene kommer fra andelshavere eller aksjonærer.

I garasjeanlegget er de totale inntektene for 2017 kr 843 198 hvor 745 920 er innkrevde felleskostnader for sameierne og kr 97 278 er andre inntekter Det er dermed klart at minst 85 % (88,5%) av leieinntektene kommer fra beboerne. Selv om bestemmelsen ikke gjelder direkte for sameier er det klart at man må kunne trekke en parallell til sameier i formålsvurderingen da eierseksjonssameie ligner svært mye på borettslag.

Skattekontoret viser til at momentet ikke er relevant uten nærmere begrunnelse. Klager skjønner ikke hvorfor sammenligningen ikke er relevant da garasjeanlegget i realiteten dekker et boligformål. Det vises her til at bruksretten til garasjeanlegget kun kan omsettes med eierseksjonene.

E AS betaler ikke eiendomsskatt på arealet som er tilknyttet bruksrettene i garasjeanlegget. Det vises til at Kemneren har vurdert at bruksretten inngår i beregningsgrunnlaget når eiendomsskatten fastsettes for den enkelte bolig og skal således ikke dobbel beskattes.

Konklusjonen på dette er at institusjonens oppbygging tilsier at selskapet ikke har erverv som formål.

Støttemomenter

Klager mener hovedmomentene klart tilsier at selskapet ikke har erverv til formål, men vil allikevel knytte kommentarer til relevante støttemomenter.

Hvis selskapet går med overskudd over tid vil dette trekke i retning av institusjonen har erverv til formål, jf. Rt.1985/917. I de tilfeller det er overskudd må man se hen til overskuddets størrelse sett i forhold til institusjonens størrelse.

I dette tilfelle har selskapet gått med overskudd på kr 145 716 i 2016 og kr 179 337 for 2017, men har gått med underskudd i 2015 og 2013 på henholdsvis kr 74 049 og kr 56 547. Selskapet har også et underskudd i 2018 på kr 441 000.

Dette kan ikke anses som et overskudd som går ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift. Det er etter skattepliktiges syn ikke slike overskudd bestemmelsen er ment å ramme. Som det fremgår av lovkommentarens note 110 til § 2-32 første ledd er et fondsopplegg for å møte dårligere tider ikke noe som utelukker skattefrihet. I dette tilfelle er det nettopp et slikt tilfelle en buffer er ment å sikre seg mot.

Skattekontoret påpeker i sitt vedtak under dette momentet at tiltaket med oppgradering av garasjeanlegget med felles infrastruktur for el-bil representerer en oppgradering som går ut over normal drift og nødvendig vedlikehold. Dette er ikke klager enig i.

Den 1.1.2018 trådte den nye eierseksjonsloven i kraft og denne sier at seksjonseierne har rett til å få anlagt ladepunkt. E AS har fått mange henvendelser om anleggelse av ladepunkt fra beboere. At E AS oppgraderer anlegget i tråd med den nye loven taler klart for at dette ikke er en oppgradering som går utover nødvendig vedlikehold, men nettopp en oppgradering for å være i tråd med lovverket.

Skattepliktig viser til at skattekontoret konkluderer med at denne oppgraderingen innebærer en økning av garasjeanleggets verdi og at dette trekker i retning av skatteplikt. Klager bemerker at dette ikke er dokumentert og det foreligger ingen ny takst som viser verdiøkning. Uansett er dette en oppgradering som var nødvendig for å oppfylle lovmessige krav og miljømessige hensyn.

Hvis selskapets aktivitet finansieres med betaling for ytede tjenester, trekker dette normalt i retning av skatteplikt. Er imidlertid den økonomiske aktiviteten et direkte ledd i å realisere/virkeliggjøre det ervervsmessige forholdet, medfører den økonomiske aktiviteten i seg selv ikke skatteplikt, se Skatte-ABC 2017 s.1062.

Klager mener felleskostnadene er et direkte ledd i å realisere driftingen av garasjeanlegget og at dette momentet trekker i retning av at selskapet ikke har erverv til formål.

Styremedlemmene i E AS får utbetalt en symbolsk sum for sine verv. Honoraret står ikke i samsvar med omfanget av det arbeidet som utføres. Det er ikke hyret inn profesjonelle styremedlemmer som ville medført en mye større kostnad. Styremedlemmene har fulltidsjobber ved siden av og styrearbeidet er arbeid som må gjøres på fritiden og dette viser at styrets arbeid i stor grad er basert på frivillig arbeid.

Det vises til at skattekontoret ikke er enig i dette. Skattekontoret mener styrets arbeid går på å organisere aktivitetene som skal utøves, mens selve arbeidet er satt bort til profesjonelle aktører.

At arbeidet preges av frivillighet kan etter skattepliktiges syn ikke knyttes opp mot at styremedlemmene personlig må utføre tjenester som benyttes til driftingen. Det er tvert om normen at gjennomføring av oppgaver og prosjekter settes bort til profesjonelle aktører. Mye av arbeidet kan kun gjennomføres av fagkyndige personer. Det er dessuten helt vanlig å sette bort f.eks. vask av garasjeanlegg når anlegget er på hele [...] kvm.

Det bemerkes at styrehonoraret i 2017 var høyere enn vanlig fordi det ble utført ekstra arbeid i forbindelse med prosjekteringen av ny el-bil infrastruktur. For 2018 ble styrehonoraret justert ned igjen til kr 75 000 fordi det ikke har vært prosjekter som har medført arbeidsmengde ut over det vanlige.

E AS anfører at ladepunktene i garasjeanlegget er finansiert med lån på kr 700 000, egenkapital på kr 180 000 og tilskudd fra [ ] [...] kommune med kr 200 000. Skattekontoret anfører at spørsmålet om skattefritak etter § 2-32 første ledd utelukkende beror på en skatterettslig vurdering, men klager mener tilskuddet fra kommunen er av relevans, særlig fordi denne ordningen ikke gis til kommersielle aktører.

Et selskap anses for å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene eller fremme medlemmenes private, økonomiske, forbruksmessige interesser og/eller yrkesinteresser på en direkte måte i motsetning til generelle interesser. Eksempel på slike foreninger er innkjøps- og salgslag for næringsdrivende, se Skatte ABC 2017 side 1062. Dette er ikke tilfelle for E AS. Hovedformålet er å drifte garasjeanlegget og ikke å fremme sameiernes økonomiske eller forbruksmessige interesser mv.

Klager viser til at skattekontoret anfører at garasjeanlegget og driften av dette fremmer bruksrettshavernes privatøkonomiske interesser og at en boligeiers erverv av en garasjeplass må anses å være et privat behov. De mener derfor at dette taler for at selskapet har erverv til formål.

Skattepliktige er ikke enig i dette. Parkeringsplassene er benyttet av beboerne i forbindelse med nettopp boligformål og ikke i en kommersiell sammenheng. Bruksretten kan kun omsettes sammen med eierseksjonen, noe som framgår av grunnboken.

Skattekontoret viser videre til at Gs bruksretter fremmer Gs næringsinteresser og at dette taler for at E AS har erverv til formål. Skattepliktig mener Gs interesser ikke har betydning for E AS virksomhet og at dette ikke påvirker hvorvidt E AS har erverv til formål.

I skattepliktsvurderingen er det viktig å vurdere hvilke konsekvenser et eventuelt skattefritak vil ha for konkurransen i markedet. Dersom en institusjon driver virksomhet av samme art som vanlige ervervsmessige organisasjoner, kan det tillegges vekt at skattefrihet da vil føre til en konkurransevridning.

Selskapet driver ikke virksomhet av samme art som vanlige ervervsmessige organisasjoner. Ved at man ikke kan leie ut eller overdra bruksretten, jf. vedtektene § 10, til utenforstående sikrer det at driften ikke medfører en konkurransevridning i markedet.

Det er skattepliktige sitt klare standpunkt at alle de tre hovedmomentene taler for skattefritak og at støttemomentene som kan trekkes inn i vurderingen også trekker i retning av skattefritak. Klager mener derfor at E AS utvilsomt må anses for en skattefri institusjon og således ikke er pliktig til å levere skattemelding. Skatteoppgjøret for 2017 er uriktig.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket datert 13. mars 2019:

«Skattepliktiges brev av 29.11.2018 anses som endring av opplysningene i tidligere leverte skattemelding for formues- og inntektsskatt for 2017, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd.

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6.

Skattekontoret mener det er grunn for å ta saken til endring. Dette først og fremst for å sikre at skattepliktig inntekt kommer til skattlegging. Saken gjelder skattefastsettingen for 2017, og endringen blir gjennomført innen fristene i § 12-6.

I brevet av 29.11.2018 blir det anført at selskapet fyller vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd, og at selskapet ikke skal levere skattemelding etter skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a.

Spørsmål om skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd.

I flg. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a har aksjeselskap plikt til å svare skatt såfremt de er hjemmehørende i riket. E AS er hjemmehørende i riket, og har i utgangspunktet alminnelig skatteplikt etter denne bestemmelsen. 

I § 2-32 første ledd framgår at: "Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt."  Bestemmelsen er først og fremst en vernebestemmelse for allmennyttig virksomhet, men er ikke begrenset til å gjelde slike. Bestemmelsen oppstiller en generell regel om skattefrihet for ikke-ervervsmessige institusjoner, og ekskluderer ikke skattesubjekter organisert som aksjeselskaper. Rt. 2003 s. 861 (NKS II) stiller strenge vilkår, et aksjeselskap hvis virksomhet i og for seg var allmennyttig ble ikke ansett som skattefritt selv om det ble eid (indirekte) av en skattefri institusjon. Dette går fram i Norsk Lovkommentar note 110 til § 2-32 første ledd.

Skatteloven § 2-32 første ledd gjelder skattesubjekt som "ikke har erverv til formål", og sikter med dette til at formålet med virksomheten ikke er å skape økonomiske verdier i skattelovens forstand, jf. Rt. 1985 s. 917 (NKS I).

En mulig tolkning av det relevante formålsbegrep har vært om institusjonen ut fra en objektiv vurdering kan være et tjenlig instrument for inntektserverv: Er den egnet til å gå med overskudd? Særlig Veritas-dommene (Rt. 1955 s. 175 og Rt. 1991 s. 705) betoner her at et lengre tidsperspektiv må legges til grunn. Overskudd i kortere perioder fører ikke nødvendigvis til klassifisering som skattepliktig. Fondsopplegg for å møte dårligere tider utelukker ikke skattefrihet. Jf. Norsk Lovkommentar note 110 til § 2-32 første ledd.

Formålsvurderingen vil bero på en helhetsvurdering av virksomhetens art, og i denne helhetsvurderingen er alle aktiviteter som skattesubjektet, og eventuelle tilhørende selskaper driver, relevante, jf. Rt. 1955 s. 175 (Veritas I) og Rt. 1991 s. 705 (Veritas II). Dersom skattesubjektet driver virksomhet med flere formål, er det antatt at hovedformålet er avgjørende ved vurderingen.

Basert på rettspraksis beror vurderingen av om skattesubjektet har et ikke ervervsmessig formål på en rekke momenter. Tre av momentene er fremholdt som hovedmomenter i Rt. 2003 s. 861 (NKS II), hvor Høyesterett i premiss 25 uttalte at:

"Når det skal foretas en bedømmelse av om et selskap har erverv til formål, skal det etter Høyesteretts praksis foretas en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygging og den virksomhet som faktisk ble drevet, jf. blant annet Rt. 1985 s. 917." (NKS I)

Rettspraksis legger også vekt på andre momenter som bærer preg av å være støttemomenter i helhetsvurderingen av skattesubjektets formål.  Støttemomentene domstolene har vurdert er betydningen av virksomhetens økonomiske resultat, betydningen av kapitaloppbygging, hvordan inntekter anskaffes, utdelinger fra skattesubjektet, skattesubjektets tilknytning til næringsinteresser og hensynet til konkurransesituasjonen.

Vedtektsfestet formål:

I følge selskapets vedtekter (sist endret 11.4.2018) § 3 framgår; "Selskapets formål er å eie og drifte garasjeeiendom med gnr. […] bnr. [...] på [Sted 1] i [...]. Erverv er ikke en del av formålet, og det legges ikke opp til at selskapet skal gå med overskudd. Det tilstrebes at bruksrettshavernes felleskostnader (selskapets driftsinntekter) ikke skal være høyere enn selskapets faktiske driftskostnader. Dersom selskapet likevel går med overskudd skal det ikke utbetales utbytte, men midlene overføres til neste års drift."

Bestemmelsen gir på den ene siden uttrykk for at formålet er å eie og drifte garasjeanlegg uten at dette skal gå med overskudd. Samtidig er ikke et økonomisk formål utelukket, selskapet kan gå med overskudd. Gjennom bestemmelsen om at bruksrettshavernes felleskostnader ikke skal overstige selskapets faktiske driftskostnader og eventuelle overskuddsmidler skal overføres til neste års drift, tones imidlertid det økonomiske formålet ned.

I vedtektene § 10 framgår: "Bruksretter tilhørende garasjeanlegget i gnr. [...] bnr. [...] i [...] kommune kan ikke overdras på annen måte enn sammen med seksjon i et av boligselskapene som garasjeanlegget skal tjene som parkeringsanlegg for. Det er ikke tillatt å leie ut/fremleie bruksretter til garasjeplasser til andre enn medlemmer i A Velforening."

På spørsmål fra skattekontoret er det opplyst at garasjeanlegget i gnr. [...] bnr. […] i [...] tjener som parkeringsanlegg for I, H og J og G AS. Det er også opplyst at dette vil bli tatt inn i vedtektene.

Skattekontoret legger opplysningen til grunn. At garasjeanlegget tjener som parkeringsanlegg for seksjonseierne/andelseierne i I, H og J, kan etter kontorets vurdering trekke i retning av et ikke-ervervsmessig formål. Dette gjelder selv om garasjeanlegget kun tjener som parkeringsanlegg for de av seksjonseierne/andelseierne som faktisk har kjøpt bruksrett(er) til anlegget. 

At garasjeanlegget tjener som parkeringsanlegg for G AS trekker etter skattekontorets vurdering i retning av et ervervsmessig formål. G AS er ikke et boligselskap, men et selskap som driver kommersiell virksomhet med drift av parkeringsplasser og parkeringshus. Dette gjelder uavhengig av hva som er årsaken til at G AS besitter bruksretter i anlegget.  

Vedtektene gir etter kontorets vurdering ikke noe entydig svar på om skattepliktige har et ervervsmessig formål eller ikke.

Den faktiske virksomhet som utøves:

Ved avgjørelsen av hva aktiviteten faktisk går ut på, er det sentralt å fastslå hva som er gjort i inntektsåret. Den aktivitet som har vært utøvd i årene før og etter inntektsåret kan ha betydning i den grad den kan kaste lys over aktiviteten i det inntektsår som vurderes jf. Rt. 1991 s. 705 (Veritas II). Dersom den faktiske aktiviteten ikke samsvarer med det vedtektsbestemte formålet, vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning, jf. bl.a. Rt. 1982 s. 491 (Isberg). Hvilken aktivitet som faktisk har vært utøvd kan utledes blant annet av skriftlige kilder så som for eksempel regnskap, årsberetninger og institusjonens hjemmesider.

Av opplysningene som er kommet fram i saken må det legges til grunn at selskapet utøver virksomhet med drift av garasjeanlegg med gnr. [...] bnr. […] i [...]. Årsregnskapet for 2017 viser at selskapet ikke har eiendeler i form av anleggsmidler. Hjemmelen til gnr. [...] bnr. [...] i [...] er tinglyst overført fra K AS til E AS den 28.3.2017, omsetningstype er angitt til "Ikke realisasjon – gave".  Skattepliktige eier ingen parkeringsplass for bil som kan selges eller leies ut. I flg. tilsvaret av 15.2.2019 er bruksrettene for de 302 parkeringsplassene for bil pr. 31.12.2018 fordelt med 25 på G AS, hvorav 13 er gjesteparkeringsplasser. De øvrige 277 bruksrettene er fordelt på bruksrettshavere fra de tre boligselskapene I, H og J.

Om fordelingen bemerker skattekontoret at innsendte fakturakopier av fakturerte "felleskostnader" til G AS tilsier at G AS disponerte 38 bruksretter i garasjeanlegget i perioden januar - september 2017 og 29 bruksretter i garasjeanlegget i perioden oktober – desember 2017. Skattekontoret er ikke kjent med årsaken til at antallet som disponeres av G AS endres. Det er opplyst at det ikke foreligger noen avtale som regulerer forholdet mellom skattepliktige og G AS.

Om faktisk aktivitet i 2017 er det opplyst at skattepliktige blant annet har vasket hele anlegget på våren, kontrollert nødlys, alarmsystemer, utført nymaling av oppmerkinger på bakken, kontroll av brannslukningsapparat og nøkkelsafe for […] brann- og redningsetat. Vaktmesteravtalen ble endret med virkning fra oktober 2017 gjennom rammeavtale framforhandlet av A Velforening. Tjenestene blir levert av L AS.

Om faktisk aktivitet i 2016 er det opplyst at styret bl.a. har gjennomført vask av hele anlegget på våren, foretatt årlig kontroll av brannsikkerhet, hatt løpende installasjon av ladestasjonene for e-bil, montert nye kameraer for videoovervåkning og byttet ut lys i garasjen.

Om faktisk aktivitet i 2018 er det opplyst at det på nyåret ble besluttet å installere ny felles infrastruktur for el-bil. Søknad om tilskudd ble sendt […] kommune 9.1.2018, og tilsagn på tilskudd til 302 stk ladeinfrastruktur i borettslag og sameier ble gitt den 30.1.2018. Tilskuddet selskapet fikk tilsagn på var beregnet til 20 pst av anslått kostnad kr. 2 011 625, til kr. 402 325.

Etter skattekontorets vurdering er dette aktiviteter som naturlig inngår i løpende drift, vedlikehold og oppgradering av garasjeanlegget, og kontoret forstår forholdet mellom bruksrettshaverne og skattepliktige slik at skattepliktige ivaretar driften av garasjeanlegget på vegne av bruksrettshaverne. Tjenestene skattepliktige yter til bruksrettshavere fra de tre boligselskapene kan være tjenesteyting som ligger innenfor et ikke-ervervsmessig formål. Tjenestene skattepliktige yter til det kommersielle selskapet G AS kan imidlertid ikke anses å være innenfor et ikke-ervervsmessig formål. 

Fordelingen av bruksretter mellom bruksrettshavere fra de tre boligselskapene og G AS tilsier at hovedformålet med skattepliktige sin aktivitet er å ivareta driften av garasjeanlegget på vegne av bruksrettshaverne fra de tre boligselskapene, noe som kan trekke i retning av et ikke ervervsmessig formål. 

I vurderingen er det sentralt hvordan skattepliktige faktisk priser tjenestene. Ut fra opplysningene som har kommet fram legger skattekontoret til grunn at prisingen er lik pr. bruksrett, uavhengig av om bruksretten er tilknyttet en leilighet eller disponeres av G AS. For 2017 var prisen kr. 180 pr. mnd., noe som for 302 bruksretter gir brutto inntekt i løpet av 2017 på kr. 652 320. Denne prisen ble fastsatt i styremøte 14.10.2015 med virkning fra 1.1.2016, og var en reduksjon i pris fra kr. 220 pr. mnd. I kommentarene til budsjettet 2018 går det fram at budsjettet er basert på uendrede felleskostnader for 2018, dvs. fortsatt kr. 180 pr. mnd. 

I brevet av 29.11.2018 anfører skattepliktige at nedgangen fra kr. 220 pr. mnd. til kr. 180 pr mnd. underbygger en justeringspraksis som tydelig viser at selskapet ikke har erverv til formål. Skattekontoret er ikke ubetinget enig i dette, og vil peke på at regnskapet viser positivt resultat også etter denne prisjusteringen. Kontoret vil også vise til innsendt Årsberetning for 2016 der følgende går fram under kommentarene til Årsregnskapet for 2016:

"Inntekter      

Driftsinntekter i 2016 var tilsammen kr. 709 471. Dette er noe lavere enn budsjettert og skyldes at felleskostnadene ble satt ned fra 1.1.2016.

Kostnader

Driftskostnadene i 2016 var tilsammen kr. 573 767. Dette er høyere enn budsjettert. Dette skyldes kostnader til løpende drift og vedlikehold av garasje og brannsikring."

Dette er etter skattekontorets vurdering i motstrid med bestemmelsen i vedtektene § 3, om at man skal tilstrebe seg at bruksrettshavernes felleskostnader (selskapets driftsinntekter) ikke skal være høyere enn selskapets faktiske driftskostnader. Prisfastsettingen gir snarere uttrykk for et ervervsmessig formål.

I tilsvarende kommentarer til Årsregnskapet 2017 går følgende fram:

"Inntekter

Driftsinntekter i 2017 var tilsammen kr. 843 198. Dette er høyere enn budsjettert og skyldes i hovedsak andre inntekter som gjelder viderefakturering til sameierne H og I for brannsikring.

Kostnader

Driftskostnadene i 2017 var tilsammen kr. 675 462. Dette er noe høyere enn budsjettert, og skyldes i hovedsak at selskapet har blitt belastet med eiendomsskatt for 2017. Vedtak om eiendomsskatt er klaget inn av styret. "

Om fakturering for brannsikring er det lagt fram fakturakopier som viser fakturert beløp til I på kr. 48 583 og fakturert beløp til H på kr. 43 021, tilsammen kr. 91 604. I tilsvar dat. 15.2.2019 er det opplyst at dette gjøres fordi E AS står som avtalepart til [...] Brann- og redningsetat og leverandør av felles brannsikringsanlegg. Kostnaden fordeles mellom partene. Kontoret er ikke kjent med hvordan man har kommet fram til denne fordelingen. Om den viderefakturerte kostnaden fullt ut er en kostnad påløpt i 2017 framgår heller ikke. Skattekontoret forstår imidlertid opplysningene slik at dette er en ren kostnadsdeling uten noen form for påslag fra E AS sin side, og inntekten gir dermed ikke uttrykk for at selskapet har utøvd en aktivitet med erverv til formål. 

Note 9 til Årsregnskapet 2017 viser at eiendomsskatt er kostnadsført med kr. 52 069. Justert sum driftskostnader i 2017 er, når man ser bort fra den viderefakturerte kostnaden for brannsikring og eiendomsskatten, kr. 531 789. 

Holder man dette sammen med en [ ] månedspris på kr. 180 pr. bruksrett, tilsammen kr. 652 320, ser man at prisingen også for 2017 gir uttrykk for et ervervsmessig formål.

Selv om både 2016 og 2017 viser at fakturerte "felleskostnader/garasjeleie" overstiger sum driftskostnader, så var budsjettert pris fra 1.1.2018 uendret.

Prisingen for 2018 er forøvrig omtalt ytterligere i Årsregnskapet 2017, under gjennomgang av styrets arbeid i 2017. Her går det fram at lån i forbindelse med innstallering av ny felles infrastruktur for el-bil, kr. 700 000, nedbetales gjennom økte felleskostnader, fra kr. 180 pr mnd. til kr. 250 pr mnd., fra 1.4.2018. Det går også fram at ingen av kostnadene/fellesutgiftene ved installasjonen er speilet i budsjettet for 2018.

Økningen i pris representerer en inntektsøkning i 2018 knyttet til de 302 bruksrettene på kr. 190 260. I flg. årsoppgave fra […]-banken er lånet nedbetalt med kr. 49 679 i 2018, mens påløpt rente er kr. 22 219. Sum kostnad ved lånet i 2018 er dermed kr. 71 898, et vesentlig lavere beløp enn økningen i fakturerte "felleskostnader/garasjeleie."  Kontoret er ikke kjent med varigheten av prisøkningen, og legger derfor ikke særlig vekt på forholdet.

Skattekontoret vurderer at den faktiske prisingen av tjenestene skattepliktige yter overfor bruksrettshaverne i form av løpende drift, vedlikehold og oppgradering av garasjeanlegget, trekker i retning av erverv til formål.

I tillegg til parkeringsplasser for bil, har skattepliktige etablert parkeringsplasser for MC i garasjeanlegget.  På hjemmesiden til E AS, jf. […] går det fram at parkering av motorsykler og mopeder ble regulert fra 1.9.2014. Det er merket opp 16 plasser for denne typen kjøretøy, der hver plass har ca. 1 meter bredde. Videre går det fram at utleie av disse plassene er satt til kr. 400 pr mnd. fra 1.9.2014. Dette gir et årlig inntektspotensial på kr. 76 800. Årsregnskapene 2016 og 2017 viser bokført leieinntekt MC-plasser med hhv. kr. 37 013 og kr. 46 800. 

I tilsvar av 15.2.2019 er det opplyst at det er beboere i I, H og J som kan leie parkeringsplassene for MC, og at inntektene reduserer bruksrettshavernes fellesutgifter.

Skattekontoret vurderer forholdet slik at skattepliktige disponerer parkeringsplassene for MC til ordinær utleie, uavhengig av bruksrettshaverne. Det forhold at leiemarkedet er begrenset til beboere i I, H og J, som består av 368 boenheter, innebærer ikke at aktiviteten får et ikke-ervervsmessig preg. Dette er økonomisk virksomhet som ikke kan anses å være innenfor et ikke-ervervsmessig formål. 

Oppsummert mener skattekontoret skattepliktiges faktiske aktivitet, herunder prisingen av tjenestene som ytes, trekker i retning av erverv til formål.

Selskapets oppbygging:

Det sentrale ved momentet er å ta stilling til om det finnes forhold ved oppbygging, organisasjonsform, struktur mv. som har betydning for formålsvurderingen.    

I brevet av 29.11.2018 blir det påpekt at garasjeanlegget i realiteten er en del av sameiet og at et sameie ikke betaler skatt av sine inntekter. Videre at årsaken til at garasjeanlegget ble organisert som et aksjeselskap var at garasjeanlegget hadde et annet gårds- og bruksnummer enn sameiet.  Det er ikke opplyst hvilket av de to boligsameiene garasjeanlegget i realiteten er en del av, og det er heller ikke opplyst hvordan driften av garasjeanlegget var organisert i perioden før aksjeselskapet ble stiftet i 2013.

Skattekontoret mener at dette ikke har særlig betydning. Vurderingen må baseres på den organisasjonsformen som faktisk er valgt uavhengig av hva som lå til grunn for valget. Sammenligningen med skattleggingen av boligselskaper som faller inn under skatteloven § 7-3 første ledd anses heller ikke å være er relevant.

Aksjeselskaper sikter vanligvis mot overskudd og utbytte, og vil normalt ha erverv til formål. Likevel er det slik at aksjeselskap kan falle inn under skattefritaket i § 2-32 første ledd. Aksjeloven § 2-2 andre ledd bestemmer: "Dersom selskapet ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk utbytte, skal vedtektene inneholde bestemmelser om anvendelse av overskudd og av formuen ved oppløsning."

I vedtektene § 3 er det bestemt at det ikke skal utdeles utbytte, jf. over.

Videre går følgende fram i vedtektene § 14: "Ved en eventuell oppløsning av selskapet skal det ikke utbetales andel av overskudd/formue/utbytte til aksjeeierne/bruksrettshaverne. Eventuelle aktiva i selskapet overføres til A Velforening, og øremerkes til videre drift av garasjeanlegget."

Skattekontoret mener organisasjonsformen ikke er til hinder for at skattepliktige kan anses å ha et ikke ervervsmessig formål.

Konklusjon:

En helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, faktisk virksomhet og selskapets oppbygging mener skattekontoret at vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd ikke er oppfylt. Det avgjørende i denne saken er selskapets faktiske virksomhet, herunder prisingen av tjenestene som ytes. 

Flere relevante støttemomenter underbygger etter skattekontorets vurdering dette standpunktet. Her vil kontoret vise til følgende:

Overskudd:

Selskapet ble stiftet i 2013. I 2013 og 2015 var årsresultatet negativt, med hhv. kr. 56 548 og kr. 74 049. i 2014, 2016 og 2017 var årsresultatet før skatt positivt, med overskudd på hhv. kr.  71 007, kr. 145 716 og for 2017 kr. 179 337. Bokført annen egenkapital er pr. 31.12.2017 kr. 182 091. Årsregnskapet 2018 er ikke ferdig, årets resultat framgår ikke av innsendt kontospesifikasjon.

I brevet av 29.11.2018 er det vist til at det kan være praktisk å ha en liten buffer dersom det skulle bli nødvendig med et større vedlikeholdsprosjekt, slik at man slipper å kreve inn ekstra betaling fra sameierne på kort varsel. Det er anført at det ikke er slike overskudd bestemmelsen er ment å skulle ramme. Skattekontoret mener at når man ser overskuddene sammen med faktisk drift, viser oppnådde overskudd at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Dette er ikke tilfeldige overskudd.

Det faktum at kapitaloppbyggingen benyttes til innstallering av felles infrastruktur for el-bil i 2018, jf. dokumentet "Styrets arbeid" i 2017, endrer ikke på dette. I dokumentet går det fram at tiltaket vil ha en total kostnad på kr 1 100 000, hvorav kr. 180 000 dekkes ved egenkapital. Denne egenkapitalstørrelsen er relativt lik bokført Annen egenkapital pr. 31.12.2017, og det er naturlig å legge til grunn at opptjent egenkapital er benyttet til å finansiere tiltaket. Tiltaket representerer en oppgradering av anlegget som går ut over normal drift og nødvendig vedlikehold.  Hvorvidt tiltaket har medført en reduksjon i bokført egenkapital pr. 31.12.2018 er forøvrig usikkert. Oppgraderingen innebærer en økning av garasjeanleggets verdi.

Finansiering:

Som beskrevet over består inntektene av vedtatt "garasjeleie/felleskostnad" som faktureres bruksrettshaverne. I tillegg driver skattepliktige ordinær utleie av 16 parkeringsplasser for MC. Prisingen er slik at vedtatt "garasjeleie/felleskostnad" år for år overstiger driftskostnadene, og momentet trekker i retning av erverv til formål.

Investeringen i ny felles infrastruktur for el-bil er flg. gjennomgangen av styrets arbeid 2017 finansiert gjennom lån kr. 700 000, egenkapital kr. 180 000 og tilskudd fra [...] kommune kr. 200 000. Skattepliktige opplyser at denne tilskuddsordningen ikke gjelder kommersielle selskaper, og mener tildelingen viser at offentlige myndigheter regner selskapet som ikke kommersielt. Til dette vil skattekontoret anføre at spørsmålet om vilkårene i skatteloven § 2-32 første ledd er oppfylt utelukkende beror på en skatterettslig vurdering.

Dersom aktiviteten er basert på bla. frivillig arbeidsinnsats trekker dette i retning av ikke-erverv til formål. Her er det er ikke opplyst om noen form for dugnadsaktivitet utført av bruksrettshaverne til de 302 parkeringsplassene for bil. Det er på det rene at det at det utbetales honorar til styret ikke er til hinder for skattefritak etter § 2-32 første ledd. Men dersom styrets arbeid er større enn hva honoraret skulle tilsi, er ikke det ensbetydende med at aktiviteten i stor grad er basert på frivillig arbeidsinnsats. Skattekontoret forstår opplysningene i saken slik at styrets arbeid i stor grad går ut på å organisere aktivitetene som utøves, mens selve arbeidet med vask, maling, kontroll ift brannsikkerhet, vaktmester etc. er satt bort til profesjonelle aktører. Skattekontoret kan ikke se at aktiviteten i betydelig grad er basert på frivillig arbeidsinnsats.

Institusjoner som fremmer medlemmenes interesser:

I flg. Skatte ABC 2018/19 side 1127 anses en institusjon å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene eller fremme medlemmenes private, økonomiske forbruksmessige interesser. At ervervsbegrepet også omfatter virksomheter som har til formål å fremme andres inntektserverv følger blant annet av Rt. 1927 side 869 Jessenløkken Boligselskap, en avgjørelse som viser at det sentrale ved vurderingen av andres inntektserverv er om virksomheten fremmer konkrete privatøkonomiske interesser. Jf. f.eks. artikkel publisert i Utv. 2008 side 1709 og også Norsk Bedriftsskatterett 2018 kapittel 14.3.6 f Konkrete forbruker- og privatøkonomiske interesser. I Norsk Bedriftsskatterett framgår:

"En interesseorganisasjon for forbrukere som skal ivareta deres generelle interesser, går inn under sktl. § 2-32.

En organisasjon som fremmer medlemmenes konkrete forbrukerøkonomiske behov, er derimot ervervsmessig. Boligbyggelag og andre organisasjoner innen forbrukersamvirket er skattepliktige, jf. forutsetningsvis sktl. §§ 10-50 og 10-51 (sml. Rt. 1927 s. 869). Har derimot en organisasjon til formål å støtte spesielle grupper ved å skaffe dem særlig rimelige forbrukergoder, kan resultatet bli skattefrihet etter § 2-32 (jf. Rt. 1949 s. 886). Boligorganisasjoner for studenter, lærlinger og flyktninger kan etter skatteforvaltningspraksis kvalifisere. Oppretter f.eks. et boligsamvirke et datterselskap med utleie av boliger til lave priser for å nå svakerestilte grupper, har det i praksis vært innrømmet skattefrihet."

I brevet av 29.11.2018 anfører skattepliktige at hovedformålet er å drifte garasjeanlegget og ikke å fremme sameiernes økonomiske eller forbruksmessige interesser. Videre at dette taler for at selskapet ikke har erverv til formål. Skattekontoret er ikke enig i dette.

Virksomheten er rettet mot bruksrettshaverne, og skattepliktige ivaretar anlegget på vegne av disse. For bruksrettene G AS besitter, fremmes G AS sin næringsinteresser. Dette trekker i retning av erverv til formål. For bruksrettene boligeierne besitter, fremmes privatøkonomiske interesser. Boligeierne har ervervet en rett til parkeringsplass for bil, noe som må anses å være et privat behov. Boligeier vil normalt ha en privatøkonomisk interesse i at anlegget driftes på en rasjonell og god måte, både i forhold til daglig bruk og i forhold til eventuelt framtidig salg av bruksretten. Det å fremme bruksrettshaverne sine privatøkonomiske interesser trekker i retning av ervervsmessig formål.

Oppsummert har skattekontoret kommet til at formålet med virksomheten er ervervsmessig. Skattepliktige har alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a.

Ved fastsettingen legges skattegrunnlaget som kommer fram i skattemeldingen levert 28.5.2018 til grunn, slik at årets inntekt fastsettes til kr. 179 337.

Konklusjon

Fastsettingen endres slik at inntekten øker fra kr. 0 til kr 179 337.

Dette fører til at skatteberegningen i skatteoppgjør dat. 24.10.2018 ikke endres.»

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen til sekretariatet av 12. juli 2019:

«Skattepliktige v/fullmektig har påklaget skattekontorets vedtak av 13.3.2019 i samsvar med skatteforvaltningsloven § 13-1. Klagen er kommet innen utsatt klagefrist som var 24.5.2019 og klagen skal behandles av skatteklagenemnda, jf. § 13-3.

I flg. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a har aksjeselskap plikt til å svare skatt såfremt de er hjemmehørende i riket. E AS er hjemmehørende i riket, og har i utgangspunktet alminnelig skatteplikt etter denne bestemmelsen.

I § 2-32 første ledd framgår at

Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues-og inntektsskatt.

Bestemmelsen er først og fremst en vernebestemmelse for allmennyttig virksomhet, men er ikke begrenset til å gjelde slike. Bestemmelsen oppstiller en generell regel om skattefrihet for ikke-ervervsmessige institusjoner, og ekskluderer ikke skattesubjekter organisert som aksjeselskaper. Rt. 2003 s.861 (NKS II) stiller strenge vilkår, et aksjeselskap hvis virksomhet i og for seg var allmennyttig ble ikke ansett som skattefritt selv om det ble eid (indirekte) av en skattefri institusjon. Dette går fram i Norsk Lovkommentar note 110 til § 2-32 første ledd.

Skatteloven § 2-32 første ledd gjelder skattesubjekt som ikke har erverv til formål, og sikter med dette til at formålet med virksomheten ikke er å skape økonomiske verdier i skattelovens forstand, jf. Rt. 1985 s. 917 (NKS I).

En mulig tolkning av det relevante formålsbegrep har vært om institusjonen ut fra en objektiv vurdering kan være et tjenlig instrument for inntektserverv: Er den egnet til å gå med overskudd? Særlig Veritas-dommene (Rt. 1955 s. 175 og Rt. 1991 s.705) betoner her at et lengre perspektiv må legges til grunn. Overskudd i kortere perioder føres ikke nødvendigvis til klassifisering som skattepliktig. Fondsopplegg for å møte dårligere tider utelukker ikke skattefrihet. Jf. Norsk Lovkommentar note 110 til § 2-32 første ledd.

Formålsvurderingen vil bero på en helhetsvurdering av virksomhetens art, og i denne helhetsvurderingen er alle aktiviteter som skattesubjektet, og eventuelle tilhørende selskaper driver, relevante, jf. Rt. 1955 s. 175 (Veritas I) og Rt. 1991 s. 705 (Veritas II). Dersom skattesubjektet driver virksomhet med flere formål, er det antatt at hovedformålet er avgjørende for vurderingen.

Basert på rettspraksis beror vurderingen av om skattesubjektet har et ikke ervervsmessig formål på en rekke momenter. Tre av momentene er fremholdt som hovedmomenter i Rt. 2003 s.861 (NKS II), hvor Høyesterett i premiss 25 uttalte at:

Når det skal foretas en bedømmelse av om et selskap har erverv til formål, skal det etter Høyesteretts praksis foretas en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygging og den virksomhet som faktisk ble drevet, jf. bl a Rt. 1985 s. 917 (NKS II).

Rettspraksis legger også vekt på andre momenter som bærer preg av å være støttemomenter i helhetsvurderingen av skattesubjektets formål. Støttemomentene domstolene har vurdert e[r] betydningen av virksomhetens økonomiske resultat, betydningen av kapitaloppbygging, hvordan inntekter anskaffes, utdelinger fra skattesubjektet, skattesubjektets tilknytning til næringsinteresser og hensynet til konkurransesituasjonen.

Vedtektsfestet formål (siste versjon 8.4.2019)

Vedtektenes § 3 sier:

Selskapets formål er å eie og drifte garasjeeiendom med gnr. […] bnr. […] på [Sted 1] i […]. Garasjeeiendommen tjener beboere i I, Sameiet H/J– i tillegg til G AS, så lenge de eier bruksretter. Erverv er ikke en del av formålet, og det legges ikke opp til at selskapet skal gå med overskudd. Det tilstrebes at bruksrettshavernes felleskostnader (selskapets driftsinntekter ikke skal være høyere enn selskapets faktiske driftskostnader. Dersom selskapet likevel går med overskudd skal det ikke utbetales utbytte, men midlene overføres til neste års drift.

Skattekontoret er ikke enig i at denne paragrafen entydig uttrykker at formålet ikke er erverv. Det utelukkes ikke at selskapet kan gå med overskudd, men skattekontoret er enig i at det økonomiske formålet tones ned. Et mulig overskudd skal ikke utdeles, men overføres til neste års drift.

I vedtektenes § 10 fremgår:

Bruksretter tilhørende garasjeanlegget i gnr. [...] bnr. […] i […] kommune kan ikke overdras på annen måte enn sammen med seksjon i et av boligselskapene som garasjeanlegget skal tjene som parkeringsanlegg for. Det er ikke tillatt å leie ut/framleie bruksretter til garasjeplasser til andre enn medlemmer i A Velforening.

Skattekontoret bemerker at fullmektig i klagen har gjengitt bestemmelsen i denne paragrafen uriktig. Siste setning er der gjengitt slik:

Det er ikke tillatt å leie ut/framleie bruksretter til andre medlemmer i A Velforening.

Skattekontoret forstår vedtektene slik at bruksretten ikke kan selges uavhengig av boligseksjonen. Paragraf 10 viser at det er tillatt med framleie til tredjeperson. A Velforening omfatter mange borettslag/sameier og antall boenheter tilknyttet velforeningen er langt høyere enn antall boenheter i boligselskapene som garasjeanlegget skal tjene som parkeringsanlegg for. Antall boenheter i velforeningen er også lang høyere enn antall parkeringsplasser. Det kan derfor ikke utelukkes at det er et marked for framleie av bruksretter. Vedtektene åpner for at det kan gjøres.

Vedtektene viser at garasjeanlegget tjener som parkeringsanlegg for G AS noe G AS også benytter seg av. Etter skattekontorets oppfatning trekker dette i retning av et ervervsmessig formål. G AS er ikke et boligselskap, men et selskap som driver kommersiell virksomhet med drift av parkeringsplasser og parkeringshus. Dette gjelder uavhengig av hva som er årsaken til at G AS besitter bruksretter i anlegget.

Vedtektene gir etter skattekontorets vurdering ikke noe entydig svar på om skattepliktig har et ervervsmessig formål eller ikke.

Den faktiske virksomhet som utøves

Ved avgjørelsen av hva aktiviteten faktisk går ut på, er det sentralt å fastslå hva som er gjort i inntektsåret. Den aktivitet som har vært utøvd i årene før og etter inntektsåret kan ha betydning i den grad den kan kaste lys over aktiviteten i det inntektsår som vurderes, jf. Rt. 1991 s. 705 (Veritas II). Dersom den faktiske aktiviteten ikke samsvarer med det vedtektsbestemte formålet, vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning, jf. bl a Rt. 1982 s. 491 (Isberg). Hvilken aktivitet som faktisk har vært utøvd kan utledes blant annet av skriftlige kilder som for eksempel regnskap, årsberetninger, institusjonens hjemmesider mm.

Faktisk aktivitet har vært vask av hele anlegget, foretatt årlig kontroll av brannsikkerhet, kontroll av nødlys og alarmsystemer, nymaling av oppmerkede plasser, løpende installasjon av ladestasjoner for el-bil, montert kameraer for videoovervåking og annet forefallende arbeid. For 2018 er det i tillegg opplyst at det på nyåret ble besluttet å installere felles infrastruktur for el-bil. Søknad om tilskudd ble sendt […] kommune 9.1.2018 og tilsagn til 302 stk ladeinfrastruktur i borettslag og sameier ble gitt 30.1.2018. Tilskuddet selskapet fikk tilsagn på var beregnet til 20 % av anslått kostnad kr 2 011 625 til kr 402 325.

Etter skattekontorets vurdering er dette aktiviteter som naturlig inngår i løpende drift, vedlikehold og oppgradering av garasjeanlegget, og kontoret forstår forholdet mellom bruksrettshaverne og skattepliktige slik at skattepliktige ivaretar driften av garasjeanlegget på vegne av bruksrettshaverne. Tjenestene skattepliktige yter til bruksrettshaverne fra de tre boligselskapene kan være tjenesteyting som ligger innenfor et ikke-ervervsmessig formål.

De samme tjenestene ytes også overfor G AS. Skattekontoret har ikke opplysninger som tilsier at det ligger begrensinger i de prisene G AS kan ta ved utleie av plassene de har bruksrett på. Det betyr at oppgradering og vedlikehold til kostpris gir grunnlag for at G AS sin inntjening kan bli bedre. I vedtaket av 13.3.2019 er det lagt til grunn at alle bruksrettshaverne betaler samme pris og fullmektig har ikke imøtegått dette i klagen.

Skattekontoret mener det er sentralt hvordan skattepliktige faktisk priser sine tjenester. For 2017 var prisen kr 180 pr mnd. noe som for 302 bruksretter gir brutto inntekt i løpet av 2017 på kr 652 320. Denne prisen ble fastsatt i styremøte 14.10.2015 med virkning fra 1.1.2016, og var en reduksjon i pris fra kr 220 pr mnd. I kommentarene til budsjettet 2018 går det fram at budsjettet er basert på uendrede felleskostnader for 2018, dvs fortsatt kr 180 pr mnd.

I brev av 29.11.2018 anfører skattepliktige at nedgangen fra kr 220 pr mnd. til kr 180 pr mnd. underbygger en justeringspraksis som tydelig viser at selskapet ikke har erverv til formål. Dette gjentas i klagen datert 24.5.2019. Skattekontoret er ikke ubetinget enig i dette, og peker på at regnskapet viser positivt resultat også etter denne prisjusteringen. Kontoret vil også vise til årsberetningen for 2016 der følgende går fram under kommentarene til Årsregnskapet 2016:

Inntekter

Driftsinntekter i 2016 var tilsammen kr 709 471. Dette er noe lavere enn budsjettert og skyldes at felleskostnadene ble satt ned fra 1.1.2016.

Kostnader

Driftskostnadene i 2016 var tilsammen kr 573 767. Dette er høyere enn budsjettert. Dette skyldes kostnader til løpende drift og vedlikehold av garasje og brannsikring.

Dette er etter skattekontorets vurdering i motstrid med bestemmelsen i vedtektene § 3 om at man skal tilstrebe seg at bruksrettshavernes felleskostnader (selskapets driftsinntekter) ikke skal være høyere enn selskapets faktiske driftskostnader. Prisfastsettingen gir uttrykk for et ervervsmessig formål.

I tilsvarende kommentarer til Årsregnskapet 2017 går følgende frem:

Inntekter

Driftsinntekter i 2017 var tilsammen kr 843 198. Dette er høyere enn budsjettert og skyldes i hovedsak andre inntekter som gjelder viderefakturering til sameierne H og I for brannsikring.

Kostnader

Driftskostnadene i 2017 var tilsammen kr 675 462. Dette er noe høyere enn budsjettert og skyldes i hovedsak at selskapet har blitt belastet med eiendomsskatt for 2017. Vedtak om eiendomsskatt er klaget inn av styret.

Når det gjelder fakturering for brannsikring er det lagt fram fakturakopier som viser fakturert beløp til I på kr 48 583 og fakturert beløp til H på kr 43 021, tilsammen kr 91 604. I tilsvar datert 15.2.2019 er det opplyst at dette gjøres fordi G AS står som avtalepart til [...] Brann- og redningsetat og leverandør av felles brannsikringsanlegg. Kostnaden fordeles mellom partene. Kontoret er ikke kjent med hvordan man har kommet fram til denne fordelingen. Om den viderefakturerte kostnaden fullt ut er en kostnad påløpt i 2017 framgår heller ikke. Skattekontoret forstår imidlertid opplysningene slik at dette er en ren kostnadsdeling uten noen form for påslag fra G AS sin side, og inntekten gir dermed ikke uttrykk for at selskapet har utøvd en [ ] aktivitet med erverv til formål.

Note 9 til Årsregnskapet 2017 viser at eiendomsskatt er kostnadsført med kr 52 069. Justert sum driftskostnader i 2017 er, når man ser bort fra de viderefakturerte kostnadene, kr 531 789. Holder man dette sammen med en månedspris på kr 180 pr bruksrett tilsammen kr 652 320, ser man at prisingen i 2017 gir uttrykk for et ervervsmessig formål.

Selv om både 2016 og 2017 viser at inntektene overstiger driftskostnadene, så var budsjettert pris pr bruksenhet fra 1.1.2018 uendret.

Prisingen for 2018 er forøvrig omtalt ytterligere i Årsregnskapet 2017, under gjennomgang av styrets arbeid i 2017. Her går det fram at lån i forbindelse med innstallering av ny felles infrastruktur for el-bil, kr 700 000, nedbetales gjennom økte felleskostnader, fra kr 180 pr mnd. til kr 250 pr mnd. fra 1.4.2018. Det går også fram at ingen av kostnadene/fellesutgiftene ved installasjon er speilet i budsjettet for 2018.

Økningen i pris representerer en inntektsøkning i 2018 knyttet til de 302 bruksrettene på kr 190 260. I flg årsoppgave fra [...]-banken er lånet nedbetalt med kr 49 679 i 2018, mens påløpt rente er kr 22 219. Sum kostnad ved lånet er dermed kr 71 898, et vesentlig lavere beløp enn økningen i fakturerte inntekter fra garasjeleie. Kontoret er ikke kjent med varigheten av prisøkningen, og legger derfor ikke særlig vekt på forholdet.

Skattekontoret vurderer at den faktiske prisingen av tjenestene skattepliktige yter overfor bruksrettshaverne i form av løpende drift, vedlikehold og oppgradering av garasjeanlegget, trekker i retning av erverv til formål.

I tillegg til parkeringsplasser for bil, har skattepliktig etablert parkeringsplasser for MC i garasjeanlegget. I vedtaket 13.3.2019 har skattekontoret lagt til grunn at dette er en aktivitet som trekker i retning av erverv som formål.

Fullmektig mener det sentrale her er at en institusjon som er fritatt for skatteplikt som følge av at den ikke har erverv til formål etter § 2-32 første ledd, på visse vilkår kan være skattepliktig for økonomisk virksomhet etter annet ledd. Er den økonomiske virksomheten svært omfattende, vil dette føre til skatteplikt etter første ledd. Det må her skilles mellom økonomiske aktiviteter som bidrar til å realisere det ikke-ervervsmessige formålet og økonomiske aktiviteter som bare finansierer det ikke-ervervsmessige formålet.

G AS sitt formål er å eie og drifte garasjeeiendom på vegne av bruksrettshaverne til anlegget. Utleien av MC plassene er uavhengig av bruksrettshaverne. Skattekontoret er enig i at MC utleien er relativt beskjeden, men den er likevel en del av selskapets totale virksomhet. Forholdet må inngå som et moment i vurderingen av om klager har ordinær skatteplikt eller faller inn under unntaksbestemmelsen i § 2-32 første ledd.

Det er opplyst i klagen at inntekten fra utleien går utelukkende til å drifte garasjeanlegget og inntektene reduserer bruksrettshavernes fellesutgifter. Dette viser at MC utleien har privatøkonomisk betydning for bruksrettshaverne og G AS sin næringsvirksomhet. Dette taler for at skattepliktig har erverv som formål.

Skattekontoret vurderer forholdet slik at skattepliktige disponerer parkeringsplassene for MC til ordinær utleie, uavhengig av bruksrettshaverne. Det forhold at leiemarkedet er begrenset til beboere i I, H og J, som består av 368 boenheter, innebærer ikke at aktiviteten får et ikke-ervervsmessig preg. Dette er økonomisk virksomhet som ikke kan anses å være innenfor et ikke-ervervsmessig forhold.

Oppsummert mener skattekontoret at skattepliktiges faktiske aktivitet, herunder prisingen av tjenestene som ytes, trekker i retning av erverv til formål.

Selskapets oppbygging

Det sentrale ved momentet er å ta stilling til om det finnes forhold ved oppbygging, organisasjonsform og struktur mv som har betydning for formålsvurderingen.

I klagen blir det påpekt at garasjeanlegget i realiteten er en del av sameiet og at et sameie ikke betaler skatt av sine inntekter. Videre at årsaken til at garasjeanlegget ble organisert som et aksjeselskap var at garasjeanlegget hadde et annet gård-og bruksnummer enn sameiet.

Skattekontoret mener at dette ikke har særlig betydning. Vurderingen må baseres på den organisasjonsformen som faktisk er valgt uavhengig av hva som lå til grunn for valget. Sammenligningen med skattlegging av boligselskaper som faller inn under skatteloven § 7-3 første ledd anses heller ikke å være relevant.

Aksjeselskaper sikter vanligvis mot overskudd og utbytte og vil normalt ha erverv til formål. Likevel er det slik at aksjeselskap kan falle inn under skattefritaket i § 2-32 første ledd. Aksjeloven § 2-2 andre ledd bestemmer:

Dersom selskapet ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk utbytte, skal vedtektene inneholde bestemmelser om anvendelse av overskudd og av formue ved oppløsning.

I vedtektene § 3 er det bestemt at det ikke skal utdeles utbytte, jf. ovenfor.

Videre går følgende fram av vedtektene § 14:

Ved en eventuell oppløsning av selskapet skal det ikke utbetales andel av overskudd/formue/utbytte til aksjeeierne/bruksrettshaverne. Eventuelle aktiva i selskapet overføres til A Velforening, og øremerkes til videre drift av garasjeanlegget.

Skattekontoret mener etter dette at selskapets oppbygging hverken trekker i retning av skatteplikt eller skattefritak.

Støttemomenter

Overskudd

Selskapet ble stiftet i 2013. I 2013 og 2015 var årsresultatet negativt med hhv kr 56 548 og kr 74 049. I 2014, 2016 og 2017 var årsresultatet før skatt positivt med overskudd hhv kr 71 007, kr 145 716 og kr 179 337. Innlevert skattemelding for 2018 viser et underskudd på kr 441 000.

I klagen er det vist til at det kan være praktisk å ha en liten buffer dersom det skulle bli nødvendig med et større vedlikeholdsprosjekt, slik at man slipper å kreve inn ekstra betaling fra sameierne på kort varsel. Det er anført at det ikke er slike overskudd bestemmelsen er ment å ramme.

Skattekontoret mener at når man ser overskuddene sammen med faktisk drift, viser årsresultatene at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Det er ikke forhold omkring årsresultatene som indikerer at selskapet ikke har erverv til formål.

Kapitaloppbyggingen pr 31.12.2017 er benyttet til installering av felles infrastruktur for el-bil i 2018. Tiltaket representerer en oppgradering av anlegget som går utover normal drift og nødvendig vedlikehold. Skattekontoret mener oppgraderingen innebærer en økning av garasjeanleggets verdi. Skattemeldingen for 2018 viser at ingen del av oppgraderingen er aktivert, derimot er kr 1 120 192 fradragsført på konto 6600 Rep/vedlikehold av bygning. Dette forklarer underskuddet i skattemeldingen for 2018.

Skattepliktige er ikke enig i at dette er en oppgradering som gir en økning i anleggets verdi. Det foreligger ingen takst og at oppgraderingen er en følge av at samfunnet er i endring gjennom at man er mer miljøbevisst.

Skattekontoret mener at så lenge tjenestetilbudet som ytes i garasjeanlegget utvides, er dette en oppgradering av garasjeanlegget. Verdien av bruksrettigheten økes. Årsaken til endringen er i en slik sammenheng ikke interessant.

Finansiering

Skattepliktige mener felleskostnadene som sameierne betaler kun går til å drifte anlegget og det tilstrebes at disse ikke skal være høyere enn driftskostnadene.

Skattekontoret mener prisingen, jf. over, år for år overstiger driftskostnadene, og har bidratt til at opptjent egenkapital pr 31.12.2017 var kr 182 091. Videre driver selskapet ordinær utleie av 16 parkeringsplasser for MC. Momentet trekker i retning av skatteplikt.

Selskapet viser til at styremedlemmene i E AS får utbetalt et symbolsk honorar for sine verv. Honoraret står ikke i samsvar med omfanget av det arbeidet som utføres, og det er ikke hyret inn profesjonelle til å bekle styrevervene. Arbeidet bærer preg av frivillig arbeid og dugnad.

Så vidt skattekontoret kan se utfører styret i E AS ordinært styrearbeid og styret legger til rette for de vedlikeholdsarbeidene som skal utføres. Det hyres inn profesjonelle fagfolk til de ulike oppgavene som utføres. Aktivitetene er derfor ikke hovedsakelig basert på frivillig innsats eller dugnad, noe som kunne trukket i retning av ikke-erverv til formål.

Investeringen i ny felles infrastruktur for el-biler er i 2017 finansiert gjennom lån kr 700 000, egenkapital kr 180 000 og tilskudd fra […] kommune kr200 000. Skattepliktige opplyser at denne tilskuddsordningen ikke gis til kommersielle aktører og at dette støtter opp under at selskapet har ikke-erverv til formål. Skattekontoret bemerker at en virksomhet ikke må være kommersiell for å være skattepliktig, og spørsmålet om vilkårene i skatteloven § 2-32 første ledd er oppfylt utelukkende beror på en skatterettslig vurdering.

Institusjoner som fremmer medlemmenes interesser

I flg Skatte ABC 2018/19 side 1127 anses en institusjon å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene eller fremme, medlemmenes private, økonomiske forbruksmessige interesser. At ervervsbegrepet også omfatter virksomheter som har til formål å fremme andres inntektserverv følger blant annet av Rt. 1927 side 869 Jessenløkken Boligselskap, en avgjørelse som viser at det sentrale ved vurderingen av andres inntektserverv er om virksomheten fremmer konkrete privatøkonomiske interesser. Jf. f.eks. artikkel publisert i Utv. 2008 side 1709 og også Norsk Bedriftsskatterett 2018 kapittel 14.3.6 f Konkrete forbruker-og privatøkonomiske interesser. I Norsk Bedriftsskatterett framgår:

En interesseorganisasjon for forbrukere som skal ivareta deres generelle interesser, går inn under sktl § 2-32.

En organisasjon som fremmer medlemmenes konkrete forbrukerøkonomiske behov, er derimot ervervsmessig. Boligbyggelag og andre organisasjoner innen forbrukersamvirket er skattepliktige, jf. forutsetningsvis sktl §§ 10-50 og 10-51 (sml. Rt. 1927 s.869). Har derimot en organisasjon til formål å støtte spesielle grupper ved å skaffe dem særlig rimelige forbrukergoder, kan resultatet bli skattefrihet etter § 2-32 (jf. Rt. 1949 s. 886). Boligorganisasjoner for studenter, lærlinger og flyktninger kan etter skatteforvaltningspraksis kvalifisere. Oppretter f.eks. et boligsamvirke et datterselskap med utleie av boliger til lave priser for å nå svakerestilte grupper, har det i praksis vært innrømmet skattefrihet.

I klagen anfører skattepliktige at parkeringsplassene benyttes av beboerne i forbindelse med nettopp boligformål og at dette ikke er kommersielt. Bruksrettene kan kun omsettes sammen med eierseksjonen. Selskapets virksomhet er å kun drifte anlegget i tråd med vanlig og nødvendig drift. Gs virksomhet har ikke betydning for Es virksomhet og dette påvirker ikke hvorvidt E AS har erverv til formål. E AS påvirkes ikke av Gs drift og selskapet mottar kun månedlige fellesutgifter fra dem på lik linje med de øvrige bruksrettshaverne.

Skattekontoret bemerker at virksomheten er rettet mot bruksrettshaverne, og skattepliktige ivaretar anlegget på vegne av disse. For bruksrettene G AS besitter, fremmes G AS sine næringsinteresser. Dette trekker i retning av erverv til formål. For bruksrettene boligeierne besitter, fremmes privatøkonomiske interesser. Boligeierne har ervervet en rett til parkeringsplass for bil, noe som må anses å være et privat behov. Boligeier vil normalt ha en privatøkonomisk interesse i at anlegget driftes på en rasjonell og god måte, både i forhold til daglig bruk, mulighet for framleie til medlemmer i A Velforening og i forhold til eventuelt framtidig salg av eierseksjonen og da samtidig bruksretten til garasjeanlegget. Det å fremme bruksrettshaverne sine privatøkonomiske interesser trekker i retning av erverv til formål.

I klagen viser skattepliktige til at selskapet ikke driver i konkurranse med kommersielle aktører i markedet, og at dette trekker i retning av ikke-erverv til formål. Som tidligere vist åpner vedtektene, § 10, for at bruksrettshaverne kan drive framleie til andre medlemmer i A Velforening. I tillegg leies det ut 16 MC plasser og G AS innehar bruksretter som man må legge til grunn leies ut til eksterne. Momentet trekker derfor ikke entydig i retning av ikke-erverv til formål.

Oppsummert har skattekontoret kommet til at formålet med virksomheten er ervervsmessig. Skattepliktige har alminnelig skatteplikt etter skattelovens § 2-2 første ledd bokstav a.

Klages tas ikke til følge.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen og vedtaket som gjengitt ovenfor. Sekretariatet vil i det følgende særlig påpeke de forhold som er tillagt vekt i vurderingen og komme med noen merknader.

Rettslig utgangspunkt

Etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a, har aksjeselskap i utgangspunktet plikt til å svare skatt av all inntekt. Det følger imidlertid av skatteloven § 2-32 første ledd, at «selskap eller innretning som ikke har erverv til formål er fritatt for formues- og inntektskatt». Dersom et slikt skattefritt selskap driver økonomisk virksomhet, «vil formue og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig», jf. § 2-32 andre ledd.

Oppregningen i første ledd er ikke uttømmende, men oppstiller en generell regel om skattefrihet for ikke-ervervsmessige. Selv om bestemmelsen først og fremst er en vernebestemmelse for allmennyttigvirksomhet, er den ikke begrenset til å gjelde slike, og det er på det rene at aksjeselskap også kan omfattes av bestemmelsen. Det avgjørende er hvorvidt innretningen har erverv til formål.

Problemstillingen i det følgende blir derfor hvorvidt E AS har erverv til formål.

Hvorvidt det foreligger skattefrihet beror på en konkret helhetsvurdering der det legges særlig vekt på selskapets formål etter vedtektene, selskapets oppbygning og selskapets faktiske virksomhet, jf. blant annet Rt-1985-917 (Ernst G. Mortensen I).

Rettspraksis viser videre at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter skatteloven § 2-32 første ledd, jf. for eksempel Utv-2011-1226 og Utv-2014-102. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.

Vurderingen av selskapets formål skal skje ut fra en objektiv vurdering hvor formålsbestemmelser i vedtektene er et naturlig utgangspunkt, men må suppleres med andre vedtektsbestemmelser og en vurdering av hva selskapet rent faktisk gjør.

Det vedtektsbestemte formål

Det fremgår av selskapets vedtekter av 2.5.2016 § 3 at selskapets formål er

«å eie og drifte garasjeeiendom med gnr. [...] bnr. […] på [Sted 1] i […]. Erverv er ikke en del av formålet, og det legges ikke opp til at selskapet skal gå med overskudd. Det tilstrebes at bruksrettshavernes felleskostnader (selskapets driftsinntekter) ikke skal være høyere enn selskapets faktiske driftskostnader. Dersom selskapet likevel går med overskudd skal det ikke betales utbytte, men midlene overføres til neste års drift.»

Selskapets vedtekter ble endret to ganger som følge av kommunikasjon med skattekontoret knyttet til innhenting av uttalelse om skatteplikt/skattefrihet etter skatteloven § 2-32.

Skattekontoret i uttalelsen i spørsmål om skatteplikt av 3. april 2017 fant at selskapets vedtekter av 2. mai 2016 ga utrykk for at E AS ikke har erverv til formål. I konklusjonen uttalte skattekontoret at «[u]nder forutsetning at selskapet endrer sine vedtekter slik at de får inn bestemmelser om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning, anses E AS som en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32. Skattekontoret ber om at selskapets endrede vedtekter sendes inn så fort disse er vedtatt.»

I en ny uttalelse i spørsmål om skatteplikt av 7. august 2018 fant skattekontoret igjen at selskapets vedtekter ga utrykk for at E AS ikke har erverv til formål. Etter helhetsvurdering av alle momenter konkluderte skattekontoret imidlertid med skatteplikt.

I endringsvedtaket og i redegjørelsen til sekretariatet fant skattekontoret at vedtektene ikke gir noe entydig svar på om skattepliktige har et ervervsmessig formål eller ikke, selv om vedtektene hadde tilnærmet likt innhold som før.

I redegjørelsen til sekretariatet vurderte skattekontoret siste versjon av vedtektene av 8. april 2019. Sekretariatet finner at endringene har kun presiserende karakter og det har ikke stor betydning hvilken versjon av dem som brukes i vurderingen.

Vedtektenes § 3 (siste versjon 8.4.2019 se dokument 26) har følgene ordlyd:

«Selskapets formål er å eie og drifte garasjeeiendom med gnr. […] bnr. [...] på [Sted 1] i […]. Garasjeeiendommen tjener beboere i I, H/J - i tillegg til G AS så lenge de eier bruksretter. Erverv er ikke en del av formålet, og det legges ikke opp til at selskapet skal gå med overskudd. Det tilstrebes at bruksrettshavernes felleskostnader (selskapets driftsinntekter) ikke skal være høyere enn selskapets faktiske driftskostnader. Dersom selskapet likevel går med overskudd skal det ikke utbetales utbytte, men midlene overføres til neste ars drift.»

Vedtektenes § 10 begrenser overdragelse av bruksretter slik at bruksretter i garasjeanlegget kun kan overdras sammen med seksjon i et av boligselskapene som garasjeanlegget tjener som parkeringsanlegg for. § 10 i vedtektene begrenser også mulighet til å leie ut/fremleie bruksrettigheter. Bruksrettigheter kan ut/fremleies kun til medlemmer i A Velforening.

Fra § 14 i vedtektene fremgår det at ved en eventuell oppløsning av selskapet skal det ikke utbetales andel av overskudd/formue eller utbytte til aksjeeiere/bruksrettshaverne. Eventuelle aktiva i selskapet skal overføres til A Velforening og øremerkes til drift av garasjeanlegget.

At garasjeanlegget tjener som parkeringsanlegg for seksjonseierne/andelseierne i I, H og J, kan trekke i retning av et ikke-ervervsmessig formål. At garasjeanlegget tjener som parkeringsanlegg for G AS trekker imidlertid i retning av et ervervsmessig formål, ettersom G AS ikke er et boligselskap, men et selskap som driver kommersiell virksomhet med drift av parkeringsplasser og parkeringshus.

Selv om det fremgår av vedtektenes § 3 at erverv er ikke en del av formålet og det legges ikke opp til at selskapet skal gå med overskudd – noe som isolert sett trekker i retning av skattefrihet – er formålet med selskapet å eie og drifte garasjeeiendom. Hvorvidt det å drifte garasjeeiendom er ervervsmessig eller ikke-ervervsmessig avhenger av hvordan det faktisk drives.

Slik sekretariatet ser det fremstår likevel vedtektene etter en helhetsvurdering med et ikke-ervervsmessig formål.

Selskapets oppbygning

Det sentrale ved dette momentet er om det er særlige forhold ved institusjonens oppbygning, organisasjonsform, struktur mv. som kan ha betydning ved vurdering av institusjonens formål.

Skattepliktige er organisert som et aksjeselskap med A Velforening som eneste aksjonær. Aksjeselskaper sikter vanligvis mot overskudd og utbytte, og vil ofte ha erverv til formål. Aksjeselskap kan imidlertid falle under skattefritaket i skatteloven § 2-32, dersom selskapet ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk utbytte. I slike tilfeller «skal vedtektene inneholde bestemmelser om anvendelse av overskudd og av formuen ved oppløsning», se aksjeloven § 2-2.

I selskapets vedtekter § 3 sitert ovenfor er det bestemt at det ikke skal utdeles utbytte. Videre fremgår det av vedtektenes § 14 at ved eventuell oppløsning av selskapet skal det ikke utbetales andel av overskudd/formue/utbytte til aksjeeierne eller brukrettshavere. Eventuelle aktiva i selskapet overføres til A Velforening, og øremerkes til videre drift av garasjeanlegget.

I LG-2022-25687–UTV-2022-1085 uttalte Gulating lagmannsrett følgende om selskapets oppbygning og valg av aksjeselskapsformen:

«Selskapets oppbygning, og valg av aksjeselskapsformen taler for at selskapet er skattepliktig, jf. Rt-2003-861. Selv om også aksjeselskap kan være skattefrie etter skatteloven § 2-32 første ledd, indikerer valget av aksjeselskapsformen at det siktes mot overskudd og utdeling av utbytte. Som det fremgår av Rt-2003-681 svekkes dette momentet dersom det foreligger vedtektsbestemmelser om anvendelse av overskudd og fordeling av formuen ved oppløsning....

... Situasjonen i nærværende sak skiller seg således fra i avgjørelsen inntatt i Rt-2003-861 (Merkantilt Institutt). Det vil alltid være en mulighet for at vedtektene senere kan endres og at det således åpnes opp for at det igjen kan betales utbytte. Selskapets skatteplikt skal i utgangspunktet vurderes ut fra slik selskapets vedtekter lyder i det aktuelle ligningsåret og en eventuell mulighet for endring av vedtektene i fremtiden kan kun tillegges begrenset vekt.»

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering i vedtak at organisasjonsform isolert sett ikke er til hinder for at skattepliktige kan anses å ha et ikke ervervsmessig formål.

Faktisk virksomhet

Ved avgjørelsen av hva den aktiviteten som selskapet utøver faktisk går ut på, er det sentralt å fastslå hva selskapet faktisk har gjort i inntektsåret. Den aktivitet som har vært utøvd i årene før og etter inntektsåret kan ha betydning i den grad den kan kaste lys over aktiviteten i det inntektsår som vurderes. I tilfelle den faktiske aktiviteten ikke samsvarer med det vedtektsbestemte formålet, vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning, jf. bl.a. Rt-1982-491 (Isberg).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapets faktiske virksomhet trekker i retning av erverv til formål. I henhold til skattekontorets gjennomgang av opplysninger var prisingen av tjenestene fastsatt slik at inntektene oversteg driftskostnadene. MC-parkeringsplassene ble disponert av skattepliktige til ordinær utleie. Selv om prising av tjenestene var noe nedjustert i 2016 og at antall MC-parkeringsplasser til utleie ikke var stor, er dette ikke tilstrekkelig for at faktisk virksomhet kan anses å være innenfor et ikke-ervervsmessig formål. 

Det vises for øvrig til skattekontorets vurdering av faktisk virksomhet i skattekontorets vedtak og i redegjørelsen til sekretariatet.

Overskudd

Overskudd hos organisasjon kan ha betydning for formålsvurderingen.

Selskapet ble stiftet i 2013. I 2013 og 2015 var årsresultatet negativt, mens i 2014, 2016 og 2017 var årsresultatet før skatt positivt.

Når selskapet har gått med overskudd og tar sikte på overskudd de følgende år, er dette noe som trekker i retning av at selskapet har erverv til formål.

Det har likevel i flere sammenhenger blitt lagt vekt på om de ytelser selskapet bidrar med er priset til selvkost, eventuelt med et passende påslag for å sette av kapital, herunder for å møte dårligere tider, jf. Rt-1955-175 (Veritas I). Kapitalopplegget må ikke gå utover det som er nødvendig for å sikre forsvarlig drift, jf. Rt-1985-517.

Sekretariatet er enig med skattekontoret som i sin vurdering av skatteplikt legger til grunn at selskapet har gått med overskudd i flere år. Kapitaloppbygningen i 2017 som ifølge skattepliktige benyttes for installering av el-bil infrastruktur i 2018, kan ikke anses å være nødvendig for å sikre forsvarlig drift. Tiltaket representerer oppgradering av anlegget som går utover normal drift og nødvendig vedlikehold og innebærer en økning av garasjeanleggets verdi.

Sekretariatet viser også til tilsvarende vurderinger som Gulating lagmannsrett har gjort i LG-2022-25687–UTV-2022-1085 om selskapets overskudd. I følge selskapet var overskuddet blant annet benyttet til «opprusting og vedlikehold av lokalene der virksomheten drives som eies av morsselskapet.» Lagmannsretten kom til at «overskuddene og oppbygging av kapital i driftsselskapet overstiger det som er nødvendig for å sikre forsvarlig drift, noe som taler for at virksomheten faller utenfor unntaket i skatteloven § 2-32, jf. Rt-1985-917 (NKS I).»

Sekretariatet er derfor av samme oppfatning som skattekontoret om at selskapets overskudd og anvendelsen av dette samlet sett taler for selskapet har erverv til formål. Det vises for øvrig til skattekontorets vurdering i vedtaket og i redegjørelsen til sekretariatet.

Finansiering

Ved helhetsvurderingen kan inntektene og inntektskildene belyse hvilke aktiviteter som utøves og derigjennom hvorvidt en innretning har erverv til formål:

«Finansieres institusjonens aktivitet med betaling for ytede tjenester, trekker dette normalt i retning av at institusjonen har erverv til formål. Er imidlertid den økonomiske aktiviteten et direkte ledd i å realisere/virkeliggjøre det ikke ervervsmessige formålet, medfører ikke den økonomiske aktiviteten i seg selv skatteplikt», se Skatte ABC 2022 s. 1121.

I LG-2022-25687–UTV-2022-1085 var inntektene til rehabiliteringssenteret for det alt vesentlige generert som følge av betaling for tjenester i form av opptrening og rehabilitering som senteret leverte til Helse Vest. 

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapets finansiering trekker i retning av erverv til formål. I vurderingen legges det vekt på at drift av garasjeanlegget finansieres av brukrettshavere og har karakter av betaling for ytede tjenester. Styremedlemmene får honorar for sitt arbeid og alt vedlikeholdsarbeid utsettes til profesjonelle aktører. Det vises for øvrig til skattekontorets vurdering i vedtaket og i redegjørelsen til sekretariatet.

Institusjoner som fremmer medlemmenes interesser

En institusjon eller organisasjon mv. anses å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å

tjene eller fremme medlemmenes

– private, økonomiske, forbrukermessige interesser, og/eller

– yrkesinteresser på en direkte måte i motsetning til generelle interesser (se Skatte ABC 2022 s.1121, Rt-1927-869 Jessenløkken Boligselskap, Utv-2008-1709 og Norsk Bedriftsskatterett 2021 kap. 14.3.6).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges virksomhet er rettet mot bruksrettshaverne, herunder drift av garasjeanlegg for samtlige. Virksomheten har klart preg av å fremme privatøkonomiske interesser for boligeierne og næringsinteresser for G AS. Dette momentet taler altså sterkt for at selskapet har erverv til formål.

Konkurranseaspektet

Dersom en institusjon driver aktivitet i konkurranse med andre skattepliktige subjekter, vil et skattefritak kunne gi uheldig konkurransevridning. Hensynet til konkurransesituasjonen trekker da i retning av skatteplikt for institusjonen. Dette momentet er fremhevet av Høyesterett i Rt-1991-705 (Veritas II).

I den samlede vurdering må det også ses hen til karakteren av aktiviteter selskapet utfører. I Rt-1985-917 pekte Høyesterett på at virksomheten var av allmennyttig karakter og den var et supplement til det offentlige skoleverk. Tilsvarende var også tilfellet for den virksomhet Hauglandssenteret drev i LG-2022-25687–UTV-2022-1085. Selskapet solgte imidlertid helsetjenester i et marked og skattefritak for Hauglandssenteret kunne føre til uheldig konkurransevridning i forhold til andre aktører i markedet, jf. Rt-1991-705 (Veritas II). Dette momentet ble imidlertid tillagt begrenset vekt i lagmansrettsdommen, ettersom det var betydelig andel ideelle aktører i samme markedet.

I foreliggende sak er det ingen opplysninger om at noen skattefrie institusjoner driver tilsvarende virksomhet i parkeringsbransjen. Etter sekretariatets syn er det klart at skattepliktige i konkurranse med skattesubjekter som driver skattepliktig virksomhet i samme bransje (garasjeanlegg, parkeringshus og parkeringsplasser). Det at bruksrettshaverne kan fremleie parkeringsplasser til andre medlemmer, at G AS innehar bruksretter og at selskapet leier ut MC-parkeringsplasser i garasjeanlegget taler også mot konkurransenøytralitet i dette tilfellet.

At selskapet er drevet i konkurranse med andre skattepliktige selskaper er et forhold som trekker klart i retning av at selskapet har erverv til formål, ettersom det vil kunne virke konkurransevridende dersom selskapet anses skattefritt.

Oppsummering

Sekretariatet har etter en helhetsvurdering kommet til at skattepliktige har erverv til formål og dermed ikke kommer inn under fritaket i skatteloven § 2-32. Ved vurderingen er det lagt særlig vekt på selskapets faktiske virksomhet, herunder aktivitetens art (utleie av fast eiendom - parkeringsplasser) og finansiering av selskapet som har karakter av betaling for ytede tjenester. Det ble også lagt betydelig vekt på konkurranseaspektet (selskapet driver i direkte konkurranse med andre tilbydere/utleie av parkeringsplasser) og at institusjonens hovedformål er å tjene bruksrettshavernes privatøkonomiske interesser.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 10/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 17.01.2024:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Kristiansen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Wabø og Øye var ikke enig i innstillingen. De bemerket følgende:

Skatteloven § 2-32, 1. ledd lyder:
«Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formes- og inntektsskatt.»

Kriteriene for vurdering av erverv til formål følger av:
Rt – 1985 s. 917 (Ernst G. Mortensen), Rt 1955 s. 175 (Veritas) 

«Det skal gjøres en helhetsvurdering av vedtektsbestemte formål, stiftelsens oppbygning og dens faktiske grunnlag»

Vedtektsfestet formål og oppbygning:

Selskapet har vedtektsfestet følgende formål:
•    Ikke ervervsmessig formål. Det skal ikke utbetales utbytte.
•    Ved oppløsning skal det ikke gjøres utdeling til aksjonærene eller bruksrettshaverne, men midlene skal overføres A Velforening og øremerkes drift av garasjeanlegget. 
•    Vedtektene er endret underveis for å komme inn under reglene for skattefri virksomhetet. Virksomheten mener at driften ikke er skattepliktig, og har bedt skattekontoret om bistand for å tilfredsstille regelverket. Vedtektene er endret iht. rådene de har fått. Løpende endring av vedtekter er ikke et moment som taler mot skattefritak.

Selskapets faktiske virksomhet
Rt. 1985 s. 917 «Overskudd som bare skal sikre fremtidig drift av kjernevirksomheten, medfører ikke uten videre at formålet er ervervsmessig»
•    Overskudd i 2017, men stort underskudd i 2018. Det måtte tas opp lån for å finansiere ladere for elbil. Lånet var nedbetalt først i 2021. Det er sannsynlig at investeringen ble planlagt i 2017, selv arbeidet utført i 2018. Det er ikke forhold som tilsier skattemessig motiv.
•    Det kan være fornuftig å bygge opp en buffer til større vedlikehold, slik at det ikke blir behov for opptak av lån eller kraftig økning i felleskostnader enkelte år.
•    Det settes opp årlige budsjett og felleskostnadene fordeles på grunnlag av det. Faktiske kostnader vil kunne avvike fra budsjett, noe som kan resultere i overskudd/underskudd det enkelte år.
•    Iht. de nye reglene fra 1. januar 2021 er det etablert en rett til å få etablert ladepunkt på parkeringsplassen i boligselskap/sameier. Så lenge samtlige seksjonseiere disponerer parkeringsplass og kan ha nytte av tiltaket, skal kostnadene anses som en felleskostnad som skal fordeles. Således anses ikke at installering av elbilladere «går utover normal drift og nødvendig vedlikehold». Garasjeanlegg i [...] i dag uten elbillading er nærmest ubrukelig som varig parkering for seksjonseierne. Uten lademulighet vil det gjøre leilighetene vanskeligere å selge. Andelen elbiler i [...] er på ca. 40%, og installasjonen er en samfunnsnyttig oppgave for å øke andelen av elbiler ytterligere.
•    Selskapets formål er: «Å tjene seksjonseiernes interesser gjennom drift og vedlikehold av parkeringsanlegget». Selskapet har ikke som formål å leie ut parkeringsplasser.
•    Selskapet anses ikke å drive i konkurranse med andre aktører. Seksjonseierne har kjøpt en bruksrett til parkeringsplass og det anses å være lav sannsynlighet for at seksjonseierne ikke vil nyttiggjøre seg denne og istedenfor parkere utenfor bygget til markedspris. Seksjonseierne er gjennom sin bruksrett forpliktet til å betale sin andel av felleskostnadene, uavhengig av om de benytter sin parkeringsplass eller ikke. Utenforstående har heller ikke tilgang på parkeringsplassen uten eventuell avtale om fremleie til andre medlemmer i A Velforening. Hovedfunksjonen til E AS er å drifte / vedlikeholde garasjeanlegget for å dekke seksjonseiernes parkeringsbehov. Det er ikke et mål om å oppnå profitt.

Rt. 1991 s. 705 (Veritas II) Overskudd i kortere perioder fører ikke nødvendigvis til klassifisering som skattepliktig. Fondsopplegg for å møte dårligere tider utelukker ikke skattefrihet.

Ole Gjems-Onstad mfl, Norsk bedriftsskatterett, 10. utgave,418 hvor følgende fremkommer:

"Høyesterett har anvist en helhetsbetraktning ved avgrensningen etter sktl. § 2-32. Det kan ikke legges for meget inn i lovens uttrykk "formål". Det dreier seg om en avveining der en rekke momenter spiller inn når man skal ta stilling til om organisasjonen har et ervervsmessig preg."

Det kan være relevant å ta i betraktning hvem som eier aksjene, og hvilken skattemessig status eierne har, jf. Finansdepartementets uttalelse av 2. juli 2008 inntatt i

UTV - 2008 – 1118.
•    Det er kun 1 aksjonær og aksjonæren er en velforening. 
•    Seksjonseierne har bruksrett til parkeringsplassene. Det er svært lite sannsynlig at vedtektene endres slik at seksjonseierne må betale markedsleie for at E AS skal gå med overskudd og utbetale utbytte til Velforeningen. 

Øvrige momenter som tilsier at det ikke er skattepliktig virksomhet:

• 
   Felleskostnader på kr 180 – 250 pr måned. Markedsleie ved leie av en parkeringsplass anses å være rundt 10 ganger så kostbart.
  •    Felleskostnadene justeres årlig iht. budsjett, både opp og ned.
  •    Driftsform ligner et garasjesameie
  •    Fremleie er tillatt og kan være næring for de som fremleier, men det vedrører ikke selskapet som har ansvar for drift og vedlikehold. 
  •    Samlet styrehonorar på kr 50 000 – 100 000 årlig må anses beskjedent for parkeringsanlegg med 318 plasser. Styret består av 4 personer.
  •    277 plasser for seksjonseiere, 25 plasser for G AS, 16 plasser for motorsykkel.
  •    At G AS er en kommersiell aktør påvirker ikke skatteplikten til E AS. G AS har de samme rettighetene og forpliktelse som seksjonseierne.
  •    Det er utleie av 16 plasser for MC på lengre kontrakter (kr 400 pr måned). Årlig leie har totalt utgjort under kr 50 000 og er ikke i seg selv tilstrekkelig for å være næring.
  •    Det er ingen bokførte driftsmidler

Selskapet anses etter en samlet vurdering å oppfylle vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 2-32, 1. ledd.

Når unntaket i skatteloven § 2-32, 1. ledd kommer til anvendelse, må det også vurderes om selskapets virksomhet reguleres av 2. ledd: «Driver institusjon eller organisasjon som omfattes av første ledd økonomisk virksomhet – herunder bortleie av fast eiendom, også i tilfelle eiendommen delvis er benyttet til egen bruk – vil formue i og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig. Økonomisk virksomhet er unntatt fra skatteplikt når omsetningen av denne virksomheten i inntektsåret ikke overstiger 70.000 kroner. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er den tilsvarende beløpsgrensen 140.000 kroner.»

Når det gjelder hvorvidt selskapet driver økonomisk virksomhet som kommer inn under § 2-32, 2. ledd anses den økonomiske aktiviteten å være begrenset til utleie av areal som selskapet har disposisjonsrett til. Selskapet anses ikke å ha disposisjonsrett til parkeringsplasser hvor det foreligger tinglyst heftelser på eiendommen knyttet til bruksrett til parkeringsplassene.

Ut fra de foreliggende opplysninger anses selskapets økonomiske aktivitet å være begrenset til utleie av MC parkeringsplasser. Hvorvidt denne økonomiske aktivitet vil være unntatt fra skatteplikt vil avhenge av hvorvidt omsetningen ikke overstiger 70.000 kroner.

Mindretallet mener etter dette at selskapets virksomhet for 2017 anses ikke å være skattepliktig. 

Nemnda traff deretter følgende

                                                                           Vedtak

Klagen tas ikke til følge.