Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Spørsmål om skattemessig bosted etter skatteloven § 2-1 andre ledd og illeggelse av tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.11.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 141/2019

Saken gjelder spørsmål om A ved inntektslikningen for 2012 er skattepliktig for utbytte og gevinst ved salg av aksjer i utenlandsk selskap. Omtvistet beløp er kr 16 500 000 i totalt økte inntekter. Det er også ilagt 30% tilleggsskatt.

Sentralt i saken er hvorvidt A har vært tilstrekkelig antall dager i Norge til at han skal anses skattepliktig som bosatt etter skatteloven § 2-1.

Lovhenvisninger:.Skatteloven § 2-1 andre ledd bokstav b, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret gjennomførte kontroll av A`s selvangivelser for 2012 og 2013. Det ble ved kontrollen påvist at han hadde hatt inntekter fra kilder i utlandet, som det ikke var gitt opplysninger om til norske skattemyndigheter. Dette gjaldt mottatt utbytte fra B, [utland] (heretter B) og gevinst ved salg av aksjer i samme selskap:

Rapportens punkt

Inntekt

2012

8.1

Utbytte fra B

2 400 000

8.2

Gevinst ved salg av aksjer i B

14 100 000

Sum

 

16 500 000

Rapporten etter kontrollen er datert 31.05.2016 og ble oversendt A sammen med varsel om endring datert 14.07.2016. Det ble varslet om en inntektsøkning for 2012 i samsvar med tabellen ovenfor.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for faktum i saken:

Det ble under kontrollen påvist at A hadde oppholdt seg i Norge i 273 dager i løpet av

36-månedersperioden 7.11.2009-06.11.2012, jf. følgende tabell:

Fra og med

Til og med

SUM

07.11.2009

19.11.2009

13

19.12.2009

04.01.2010

17

22.02.2010

27.02.2010

6

28.02.2010

15.03.2010

16

28.05.2010

17.06.2010

21

10.09.2010

26.09.2010

17

19.12.2010

09.01.2011

22

02.03.2011

13.03.2011

12

19.06.2011

20.07.2011

32

25.09.2011

12.10.2011

18

15.12.2011

05.01.2012

22

29.03.2012

10.04.2012

13

06.06.2012

19.06.2012

14

19.08.2012

07.10.2012

50

SUM antall dager i Norge

273

På bakgrunn av dette ble A ansett bosatt og skattepliktig til Norge fra 01.01.2012 for all inntekt og formue i Norge og utlandet fra og med 01.01.2012.

Videre avdekket kontrollen at A hadde mottatt aksjeutbytte fra B for inntektsåret 2011, både i 2011 og 2012 med tilsammen [valuta] 428 060, som i henhold til kurs på utbetalingstidspunktene tilsvarte ca. NOK 2 415 364. Skattekontoret la til grunn at A fikk en ubetinget rett på beløpet først da selskapet vedtok utbyttet i 2012. Det ble derfor varslet om at skattepliktig inntekt for 2012 ville bli økt med uoppgitt utbytte på kr 2 400 000.

Det ble videre avdekket at A den 17.12.2012 hadde solgt hele sin aksjepost i B på 412 500 aksjer for [valuta] 3 485 356. Disse opplysningene ble innhentet av skattekontoret på [...] og fremgår av salgsmelding på B`s registreringsnummer i dette registeret. I tillegg er det fremlagt aksjesalgsavtale mellom B og A som dokumenterer salget av aksjene tilbake til B. Avtalen angir salgssum [valuta] 2 854 996 og viser til at betalingen skal skje over 4 år med månedlige avdrag.

Nærmere undersøkelser viste at A pr. 27.11.2015 hadde mottatt 34 av totalt 48 avdrag fra B, etter dette tidspunkt hadde han ifølge Valutaregisteret kun mottatt mindre delbetalinger. På avsluttende møte opplyste A at avdragene ikke lenger kom som avtalt, men at han jobbet med å få inn det resterende.

Salgssummen var oppgitt i [valuta] i salgsmeldingen og i [valuta] i aksjeavtalen. Omregning til norske kroner etter Norges Banks valutakurser pr. salgsdato ga liten forskjell på de to valutaene og var uten betydning for resultatet i saken, jf. rapportens punkt 8.2.1. Registrert salgsbeløp redusert med inngangsverdien ga en gevinst ved aksjesalget på [...] 3 072 856, som utgjorde NOK 14 100 722. Skattekontoret la til grunn at beskatning av aksjegevinst skulle skje på tidspunktet for eiendomsrettens overgang og varslet om at skattepliktig inntekt for 2012 ville bli økt med uoppgitt aksjegevinst på kr 14 100 000.

Det ble mottatt tilsvar på varsel fra advokat C i brev av 01.09.2016. Det ble i tilsvaret vist til at skatteetaten mente at A hadde vært i Norge 29.03.-10.04.2012, men at han i denne perioden hadde vært i [utland1]. Dette da selskapet D var utplukket i en innovasjonskonkurranse i [utland 2] [...]. Det lå vedlagt kopi av faktura fra E, som viste reise til [utland 1] den 29.03.2012 med retur 15.04.2012 fra [utland 3]. Det ble opplyst at A reiste med bil fra [utland 1] til [utland 3]. Ytterligere dokumentasjon ville kunne innhentes fra [utland 2].

Skattekontoret mente at fremlagte opplysninger i tilsvaret ikke samsvarte med opplysninger skattekontoret hadde innhentet fra tredjepart under kontrollen. Innhentet dokumentasjon ble derfor oversendt advokat C for kommentarer, jf. skattekontorets brev av 28.09.2016. Dette materialet viste at det den 26.03.2012 ble kjøpt flyreise for A fra [sted] til [...] den 29.03.2012 med retur 10.04.2012. Videre viste materialet til jevnlig kortbruk og bruk av telefon i Norge i den aktuelle perioden. Det ble ikke mottatt kommentarer til skattekontorets brev. I skattekontorets vedtak ble det derfor lagt til grunn at A hadde vært i Norge 273 dager i perioden 07.11.2009-06.11.2012. Han ble følgelig ansett skattemessig bosatt i Norge fra 01.01.2012.

Det kan for øvrig bemerkes at A har hatt omfattende opphold i utlandet, spesielt i [utland 4]. I denne forbindelse har han dokumentert at han har betalt skatt til [utland 4] i 2010-2012 for andre inntekter mottatt fra [utland 2] til sin [utenlandske] bankkonto. Han har ikke påberopt seg mulig bosted i [utland 4] etter skatteavtale, han har derimot bekreftet at han ikke på noe tidspunkt har vært ansett skattemessig bosatt der. Han opplyste at han kun arbeidet i [utland 4] under såkalt businessvisum. A har også bekreftet at inntektene fra utbytte og salg av aksjer i B, som han hadde fått overført fra B, [utland 2] til sine norske bankkonti i [...], derimot ikke var blitt beskattet.

I skattekontoret vedtak ble derfor A`s kapitalinntekt fastsatt økt med kr 16 500 000 for 2012. Videre ble det ilagt tilleggsskatt med 30 %.

Skattekontorets vedtak av 25.11.2016 er påklaget i brev av 16.12.2016 mottatt fra advokat C."

Etter at skattekontoret sendte sin redegjørelse til sekretariatet har det kommet inn ytterligere opplysninger fra den skattepliktige, se nedenfor.

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet 7. april 2017. Sekretariatets innstilling ble sendt på partsinnsyn til den skattepliktige 7. august 2019. Det er ikke kommet inn merknader til innstillingen.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 23. september 2019. Ett nemndsmedlem dissenterte og saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I brevet anføres at det etter klagers mening er feil at han skal ha oppholdt seg i Norge mer enn 270 dager i løpet av en treårsperiode. Det vises i denne anledning til at det har vært fremlagt dokumentasjon på at han ikke har vært i Norge i alle periodene skatteetaten mener han har vært i Norge. Dette gjelder spesielt perioden 29.03.-10.04.2012 hvor det er fremlagt kopi av faktura for billetter til [utland 1] i samme periode, samt viseringer fra hans pass. Deltakerliste fra seminaret i [utland 1] ligger vedlagt klagen.

Det vises så til at ytterligere dokumentasjon vil bli ettersendt. A hadde blitt lovet dokumentasjon fra [utland 4], men hadde ikke mottatt den enda. Systemet der fungerer ikke like godt som i Norge, det var derfor grunn til å tro at dokumentasjon først ville bli mottatt når A ankommer [utland 4] omkring midten av februar 2017.

Det ble videre anført at det kunne se ut som om A heller ikke hadde vært i Norge i deler av noen av de andre periodene som var påstått av skatteetaten. Dette ville de komme tilbake til."

Den skattepliktige har i brev av 19.12.2018 sendt inn ytterligere dokumenter i saken og vist til at dette er kontoutskrifter og kontantuttak/betalinger som har skjedd på tidspunkt da skattekontoret mener han var i Norge.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Ligningsloven ble opphevet fra 01.01.2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft samme dag og gjelder blant annet for fastsetting av inntektsskatt.

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over skattekontorets vedtak om endring av ligningen for 2012, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og andre ledd. Klagen anses rettidig levert, jf. § 13-4 første ledd.

Skattekontoret skal i redegjørelse til sekretariatet vurdere hvorvidt A skal anses skattepliktig som bosatt i Norge for 2012.

Materielle forhold

Innledningsvis bemerker skattekontoret at det ikke er uenighet om de materielle forholdene i denne saken. Det legges derfor til grunn som ubestridt at A har mottatt utbytte fra B, [utland 2] med kr 2 400 000. Skatteplikt for utbytte fremgår av skatteloven §§ 5-1 og 10-11, jf. § 5-20. Aksjeutbytte blir skattepliktig det året utdelingen besluttes, i dette tilfellet var det i 2012. En nærmere redegjørelse for dette fremgår av rapportens punkt 8.1 og skattekontorets vedtak punkt 5.3.1.

Videre legges det til grunn som ubestridt at A har hatt gevinst ved salg av aksjer i samme selskap med kr 14 100 000. Gevinst ved salg av aksjer er skattepliktig i henhold til skatteloven § 10-31, jf.

  • 5-20. Det gis fradrag for inngangsverdien ved ervervet av aksjene, jf. skatteloven § 10-32. For en nærmere redegjørelse vises det til rapportens punkt 8.2 og skattekontorets vedtak punkt 5.3.2.

Samlede kapitalinntekter for 2012 som A evt. skal skattlegges for blir etter dette på til sammen kr 16 500 000. En forutsetning for skattlegging er imidlertid at A blir å anse som skattemessig bosatt i Norge fra 2012.

Spørsmål om A skal anses bosatt i Norge fra 2012

Av skatteloven § 2-1 første og niende ledd fremgår at skatteplikten gjelder for enhver person som anses bosatt i Norge, og i utgangspunktet er han da skattepliktig til Norge for all inntekt og formue både fra norske og utenlandske kilder. Skatteplikten kan imidlertid begrenses av skatteavtalen mellom Norge og et annet land, i dette tilfellet [utland 4].

Videre vil enhver som oppholder seg i Norge i en eller flere perioder som varer til sammen mer enn 270 dager i løpet av en 36-månedersperiode, anses skattemessig bosatt i Norge fra 1. januar det inntektsåret oppholdet i Norge overstiger 270 dager, jf. skatteloven § 2-1 annet ledd bokstav b. Skattekontoret legger videre til grunn at A ikke er skattepliktig til [utland 4] på grunnlag av domisil, bopel eller lignende kriterium, jf. art. 4 nr. 1 i skatteavtalen med [utland 4]. Dette er også bekreftet at A selv. At Norge som evt. bostedsland kan skattlegge for utbytte og aksjegevinst fremgår henholdsvis av avtalens artikkel 10.1 og 13.5. En nærmere redegjørelse fremgår av rapportens punkt 7.

A var ifølge folkeregisteret registrert utvandret fra Norge til [utland 5] 13.04.1981 og innvandret til Norge igjen 16.07.2013. Skattekontoret mener imidlertid å ha avdekket at han i perioden 07.11.2009–06.11.2012 var i Norge i 273 dager. Dette på bakgrunn av opplysninger fra bank om bruk av bankkort og fra flyselskapet om gjennomførte flyreiser inn og ut av Norge mv.

Det fremgår av klagen at A er uenig i at han har oppholdt seg i Norge over 270 dager i perioden 07.11.2009-06.11.2012.

Under kontrollen ble det fra A`s side mottatt en oversikt som viser at han har vært i Norge 242 dager i løpet av årene 2010, 2011 og 2012. A opplyste at han hadde vært nøye med å telle dagene han har vært i Norge, og at han hadde ført dagbok. Han opplyste også at det var vanskelig å dokumentere alle reisene fordi han blant annet ikke kunne finne alle passene sine.

Skattekontoret tok utgangspunkt i denne oversikten fra A og skattekontorets egen oversikt over flyreiser og regelmessig bruk av kort i Norge, og kom da frem til at A hadde vært i Norge i 273 dager i den aktuelle perioden, jf. nærmere redegjørelse for dette under rapportens punkt 5.1.

A har hele tiden anført at han var i [utland 1] på seminar fra 29.03.-15.04.2012. Det er tidligere fremlagt kopi av faktura for billetter til [utland 1], samt viseringer fra pass. Deltakerliste fra seminaret i [utland 1] ligger vedlagt klagen.

Til dette vil skattekontoret bemerke at nevnte faktura for billetter og deltakerliste ikke kan anses å dokumentere at A faktisk har vært der. Skattekontoret finner heller ikke noen viseringer fra passet som kan underbygge hans anførsler. Det er rettet en pil mot viseringer med dato 15.04.2012 og 21.04.2012, men dette er utenfor tidspunkt han skal ha vært i Norge.

På den annen side har skattekontoret dokumentasjon som viser at A den 26.03.2012 kjøpte ny billett fra [sted] til [sted] den 29.03.2012 med retur til [sted] 10.04.2012. Dette stemmer for øvrig med visering på side 8 og 9 i hans pass, som viser stempel ut fra [utland 4] 28.03.2012 og inn 11.04.2012. Videre viser A`s bankutskrifter jevnlig kortbruk i Norge i den aktuelle perioden. I tillegg viser faktura fra F av 10.05.2012 vedrørende telefonnummer [...] at A jevnlig har brukt sin [utenlandske] telefon i Norge i den samme perioden. Deler av denne dokumentasjonen ligger som vedlegg til skattekontorets brev av 28.09.2016 til advokat C.

Når det gjelder faktura fra F bekreftes at dette er nummeret til A`s [utenlandske] telefon ved fremlagte sakskort fra hans advokat, med kontaktopplysninger til A. Sakskortet opplyser om det samme telefonnummeret, men i tillegg med internasjonalt retningsnummer [...] (landskode [utland 4]). Det kan opplyses at navnet G, som fremkommer på fakturaen, er navnet på A`S sekretær i [utland 4].

Etter dette har skattekontoret god dokumentasjon for at A har vært i Norge i perioden 29.03.2012–10.04.2012. Dette er den samme perioden som det spesielt vises til i klagen.

A har ikke gitt nærmere opplysninger/kommentarer til noen av de øvrige tidspunktene han anses for å ha vært i Norge. Det er imidlertid i klagen antydet at han vil komme tilbake til dette. Etter å ha avventet ytterligere dokumentasjon en stund, sendte skattekontoret en e-post til advokat C den 06.03.2017 hvor det ble etterspurt om det vil komme ytterligere dokumentasjon i saken. Samme dag ble det mottatt svar fra advokat C om at A var hos han for 14 dager siden, og at han da snart skulle reise til [utland 4]. A skulle fremskaffe dokumentasjon når han kom nedover. C hadde sendt kopi av skattekontorets e-post til A for orientering.

Pr. 06.04.2017 er det fortsatt ikke mottatt slik dokumentasjon. Etter dette finner ikke skattekontoret grunnlag for å gjøre noen fravikelser i forhold til opprinnelig oppsett over dager i Norge.

Etter dette konkluderer skattekontoret med at A har oppholdt seg i Norge over 270 dager i løpet av en 36-månedersperiode fra 07.11.2009 – 06.11.2012, og at 2012 var det året oppholdet oversteg 270 dager. Skattekontoret legger etter dette til grunn at A skal anses for å være skattemessig bosatt i Norge, og dermed skattepliktig etter norsk internrett fra og med 01.01.2012. Følgelig skal A skattlegges for kapitalinntekt i 2012 med tilsammen kr 16 500 000.

Det ble også ilagt tilleggsskatt med 30 % i denne saken, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1, jf. overgangs-bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Tilleggsskatten er imidlertid ikke påklaget og kommenteres derfor ikke."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Vedrørende skattemessig bosted

Hovedspørsmålet i saken er om skattepliktig er å anse som bosatt etter skatteloven § 2-1 (2) b) ved at oppholdsdager i Norge har oversteget 270 dager i løpet av en trettiseksmånedersperiode.

Rettsvirkningen av skattemessig bosted i Norge er ikke bestridt. Det er enighet om at bosted i Norge vil medføre skatteplikt til Norge for utbytte og gevinst ved salg av utenlandske aksjer. Det er også enighet om beløpenes størrelse. Det er ikke påberopt unngåelse av dobbeltbeskatning og sekretariatet oppfatter at dette ikke er et tema i saken.

Sekretariatet finner å kunne slutte seg til skattekontorets vurdering av de faktiske forhold.

Vurderingen av antallet dager i Norge er i hovedsak basert på skattepliktiges egne opplysninger. I rapport av 31.05.2016 har skattekontoret tatt inn følgende oversikt:

                                                                                    

                                                                               ANTALL DAGER I NORGE
Fra og med Til og med Dokumentasjon        A Skatt X Korr Sum
07.11.2009 19.11.2009 Se rapp. vedl 2 m/spes v/ Skatt x   13   13
19.12.2009 04.01.2010 Se rapp. vedl 2/m spes. v/Skatt x    17   17
22.02.2010 27.02.2010 Se rapp. vedl 2/m spes. v/Skatt x    6   6
28.02.2010 15.03.2010 Oppsett fra A 16     16
28.05.2010 17.06.2010 Oppsett fra A 21     21
10.09.2010 26.09.2010 Oppsett fra A 17     17
19.12.2010 09.01.2011 Oppsett fra A 13+9 dager 22     22
02.03.2011 13.03.2011 Oppsett fra A 12     12
19.06.2011 20.07.2011 Oppsett fra A 32     32
25.09.2011 12.10.2011 Oppsett fra A 18     18
15.12.2011 05.01.2012 Oppsett fra A 17+5 dager 22     22
29.03.2012 10.04.2012 Oppsett fra A 18   -5 13
06.06.2012 19.06.2012 Oppsett fra A 14     14
18.08.2012 07.10.2012 Oppsett fra A 50     50
    Sum antall dager i Norge 242 36 -5 273

 

Til oversikten er det forklart at kolonne "A" er basert på oversikten som skattekontoret mottok fra A. Kolonne "Skatt x" er basert på skattekontoret sine opplysninger om flybilletter og kortbruk i Norge. Siste kolonne "Korr." er en korreksjon av den skattepliktiges opplysninger basert på stempel i pass.

Skattekontorets vedtak er basert på ovennevnte oversikt over faktiske oppholdsdager i Norge. Den skattepliktiges primære anførsel i klagen var at oppholdsdagene i perioden 29. mars 2012 – 10. april 2012 var feil, fordi den skattepliktige i dette tidsrom befant seg i [utland 1].

Den skattepliktige har lagt frem dokumentasjon i form av deltakerliste fra seminaret i [utland 1]. Deltakerlisten indikerer at seminaret fant sted i perioden 16 – 20. april 2012, altså etter datoene skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige var i Norge. Stempel i pass viser innreise til [utland 6] 15. april 2012.

Den skattepliktige har lagt frem en kvittering på flyreise og mener denne viser innreise til [utland 1] 29. mars 2012 og retur til [utland 3] 15. april 2012. Slik sekretariatet leser bilaget er 29. mars 2012 fakturadato og ikke datoen for reise. Kvitteringen ser også ut til å være for reise fra [utland 6] til [utland 1] den 15. april, med retur til [utland 6] via [utland 6].

Stempel i pass viser også utreise fra [utland 4] 28. mars 2012 og innreise 11. april 2012. Dette stemmer med perioden skattekontoret mener den skattepliktige har vært i Norge, som ellers også er understøttet av billett for innenriks flyreise i Norge, samt dokumentasjon på kortbruk i Norge.

Etter at skattekontoret har ferdigbehandlet saken har det kommet inn ytterligere dokumenter fra skattepliktige. Disse dokumentene har ikke vært vurdert av skattekontoret. Den skattepliktige har anført at dokumentene viser kontoutskrifter og kontantuttak/betalinger som har skjedd på tidspunkt skatteetaten mener han var i Norge.

Sekretariatet har gjennomgått dokumentene, men finner de vanskelig å tolke. Flere av dokumentene er på [utenlandsk] og er ikke forsøkt oversatt. Den skattepliktige har ikke redegjort nærmere for innholdet i hvert enkelt dokument eller på hvilken måte disse viser at han har oppholdt seg utenfor Norge og på hvilke datoer. På enkelte av dokumentene er datoer markert, for eksempel hotellkvittering hvor betalingsstempel og dato er markert. Kvitteringen viser imidlertid ikke hvem som har foretatt betalingen. På enkelte andre dokumenter er det markert datoen for når dokumentet ble utstedt. Dette er imidlertid ikke bevis for at den skattepliktige har signert samme dato eller at han befant seg i [utland 4] ved signering.

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet at ingen av dokumentene beviser at den skattepliktige befant seg utenfor Norge på de datoene som er markert. Alle datoene på de nye dokumentene gjelder datoer hvor den skattepliktige selv har opplyst å ha vært i Norge etter hans egen dagbok. Sekretariatet legger til grunn at det er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktiges opprinnelige oversikt er riktig.

Etter dette har sekretariatet kommet til at den skattepliktige har oppholdt seg 273 dager i Norge i en 36 måneders periode. Han er derfor å anse som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 (2) b) fra og med 1. januar 2012.

Vedrørende ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret har lagt til grunn at det skal ilegges 30 prosent tilleggsskatt, men har ikke drøftet spørsmålet ytterligere da det ikke er bestridt av den skattepliktige.

Sekretariatet innstiller på at det ikke skal ilegges tilleggsskatt.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Dette innebærer at beviskravet for å ilegge tilleggsskatt er skjerpet sammenlignet med det alminnelige kravet til sannsynlighetsovervekt. For at vilkåret om at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler" skal være oppfylt, må det være bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har oppholdt seg i Norge med enn 270 dager i en 36 måneders periode.

I denne saken har Sekretariatet konkludert med at det er sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har vært mer enn 270 dager i Norge i en 36 måneders periode. Det er imidlertid få dager som skiller. Vurderingen av de faktiske forhold er for en stor del basert på skattepliktiges egne opplysninger om dager i Norge, og det kan ikke utelukkes at oversikten ikke inneholder feil. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at antallet dager overstiger 270 og mener derfor at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Ettersom sekretariatet innstiller på at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt, er det ikke nødvendig å ta stilling til unnskyldelige forhold eller andre unntak fra tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Ilagt tilleggsskatt frafalles.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hammer har dissentert i alminnelig avdeling og avga slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Tilleggsskatt opprettholdes. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har vært mer enn 270 dager i Norge i en 36 måneders periode. Skattepliktige har ikke dokumentert noe annet."

Sekretariatets merknader til dissensen

Dissensen er begrunnet i at den skattepliktige ikke har dokumentert at oppholdsdager ikke overstiger 270.

Sekretariatet vil bemerke at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt og det er skattemyndighetene som må føre bevis for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I dette tilfellet er bevisvurderingen av antall oppholdsdager i hovedsak basert på en oversikt som den skattepliktige selv hadde satt opp og som han siden selv bestridte riktigheten av. På ett punkt ble oversikten korrigert av skattekontoret fordi stempel i pass viste mindre antall dager i Norge enn det den skattepliktige hadde satt opp i oversikten. Ellers er oversikten lagt til grunn som den er.

Sekretariatet mener at det i mangel av opplysninger som tilsier noe annet, er sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktiges opprinnelige oversikt er riktig. Sekretariatet mener imidlertid at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at oppholdsdager oversteg 270 i en 36 måneders periode.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Ilagt tilleggsskatt frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.11.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Øivind Wabø, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Folkvord, Holst Ringen, Wabø og Schønemann, sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Andvord viste til dissensen i alminnelig avdeling og sluttet seg til den.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten frafalles.