Skatteklagenemnda

Spørsmål om skattepliktige er omfattet av rentebegrensingsregelen

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.11.2023
Saksnummer SKNS1-2023-71

Saken gjelder om skattepliktige A er omfattet av rentebegrensningsregelen for inntektsåret 2014, eller om unntaket for finansforetak i daværende sktl. § 6‑41, 8. ledd (nå 11. ledd) kommer til anvendelse.

Omtvistet beløp er kr […].

Klagen ble ikke tatt til følge.

Sekretariatet har 13.10.2023 avgitt slik

 

innstilling:

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«A leverte selvangivelse for inntektsåret 2014 hvor det var krevd fradrag for rentekostnader med kr  […]. Selskapet opplyste i vedlegg at rentene var betalt til B, (heretter B) og at selskapet hadde fradratt alle sine rentekostnader selv om B i 2014 var et nærstående selskap iht. sktl. § 6-41. A viste til at unntaksregelen i sktl. § 6-41, 8. ledd (for finansinstitusjoner) kom til anvendelse, slik at selskapet ikke skal tilbakeføre noen del av rentene som er betalt til B i 2014.

Selskapets påstand ble lagt til grunn under ordinær ligning. Grunnlaget for skatt ble satt til 0 og underskudd til fremføring til kr  […].

A ble varslet om endring av ligning i brev fra Skatt X datert 21. desember 2016. Skattekontoret mente at rentebegrensningsregelen kom til anvendelse og at ligningen for 2014 måtte tas opp til endring.


Skattekontoret viste til at sktl. § 6-40 gir fradrag for skattyters gjeld, men at det fra og med inntektsåret 2014 er innført regler om rentebegrensning for renter som skattyter har betalt til nærstående, jf. sktl. § 6-41. Unntaket som A har vist til i sitt vedlegg, sktl. § 6-41 8. ledd, gjelder for gjeld til finansinstitusjon som midlertidig er nærstående til låntaker. I tillegg gjelder den bare for lån som eksisterte på det tidspunktet da banken tok over aksjene i selskapet, og ikke for eventuelt nye lån som måtte være gitt i perioden da banken var eier. Vilkårene i sktl. § 6-41, 8. ledd er kumulative, dvs. at alle vilkårene i unntaksbestemmelsen må være oppfylt for at den skal komme til anvendelse. Skattekontoret mente at vilkårene for at unntaksbestemmelsen skulle komme til anvendelse ikke var oppfylt i dette tilfellet.

Den 15. desember 2009 overtok B kontrollen i A-konsernet, etter konvertering av utestående lån som selskapet hadde i tre datterselskaper til egenkapital. Aksjene i de tre datterselskapene ble overført til et nystiftet holdingselskap, C, som B eide 91 % av aksjene i. I mai 2010 overtok B de resterende aksjene.

Da B overtok kontrollen i eiendomskonsernet som A var en del av, i desember 2009, var det inngått følgende låneavtaler mellom B konsernet og A (inkludert andre konsernselskap som senere er fusjonert med A) :

[Tabell]

Den 1. august 2008 ble det inngått en "Amendment Agreement" mellom B og D, E og F vedrørende lånene som nevnt ovenfor. Etter at B overtok aksjene i A er det inngått 3 "Loan Restructuring Agreement" med B. Den første avtalen ble inngått 21. desember 2010 med A, G og H, hvor blant annet renten på lånene ble endret. Den andre avtalen ble inngått 13. juni 2012 med I, J og A vedrørende utestående renter. Den siste avtalen ble inngått med I, K, L, A og C vedrørende blant annet konvertering av gjeld på kr  […] til egenkapital i morselskapet C.

Den 26. august 2013 ble aksjene i C overført fra B til M (selskap hjemmehørende i Land2). Avtale om salg av alle aksjene i morselskapet C til en uavhengig tredjepart (N) ble inngått 19. desember 2014. 10. desember 2016 ble A fusjonert med C og 12. desember 2016 ble C fusjonert med N.

Skattekontoret konkluderte i varselet med at vilkåret om at B hadde vært midlertidig nærstående til A ikke kunne anses oppfylt etter 5 år. Skattekontoret stilte også spørsmål ved om lånene som B overtok i desember 2009 var blitt refinansiert og endret i perioden B eide aksjene i A, slik at vilkåret om at gjeldsrentene må gjelde de samme lånene som da B overtok aksjene i A heller ikke var oppfylt.

I brev av 31. mars 2017 har O svart på skattekontorets varsel om endring på vegne av B, den indirekte eieren av A i 2014, som gjengitt i pkt 4.

I brev av 19. juni 2017 ba skattekontoret om ytterligere opplysninger. Skattekontoret stilte spørsmål ved om unntaket for finansinstitusjoner i sktl. § 6-41, 8. ledd overhodet kom til anvendelse i saken. Skattekontoret mente det var uklart om B kunne anses som en "finansinstitusjon" i den mening sktl. § 6-41, 8. ledd omfatter, og ba om en klargjøring av B sin tilstedeværelse i Norge, samt opplysninger om hvilken type virksomhet selskapet drev i Land1. B ble videre bedt om å dokumentere at selskapet faktisk forsøkte å selge aksjene i A før avtale om salg ble inngått med N 19. desember 2014. B ble avslutningsvis bedt om å spesifisere hvilke endringer som skjedde på de lånene som B hadde utestående hos A i perioden B var aksjonær, og begrunnelsen for disse endringene.

O har svart på dette siste brevet fra skattekontoret i brev av 6. oktober 2017, jf. pkt 4.»

Skattekontoret har i sin redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«A krevde kr  […] i rentefradrag i selvangivelsen 2014. I vedlegg forklarte selskapet at det ikke var omfattet av rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41. Rentene som selskapet hadde betalt i 2014 var i sin helhet betalt til B (heretter B), hjemmehørende i Land1. Ifølge vedlegget var dette selskapet en finansinstitusjon i Land1, og dermed kom de rentene som A hadde betalt til B i 2014 inn under unntaket i sktl. § 6-41, 8. ledd, 2. pkt. (nå 10. ledd) vedrørende "gjeld til finansinstitusjon som midlertidig er nærstående til låntaker".

Skattekontoret varslet selskapet om endring av skattefastsetting i brev av 21. desember 2016, innenfor toårsfristen. Selskapet svarte i brev av 31. mars 2017. Skatt X ba om ytterligere opplysninger i brev av 19. juni 2017 som ble besvart av selskapet ved brev av 6. oktober 2017. Utkast til vedtak ble sendt selskapet 14. februar 2018 og selskapets merknader innkom i brev av 23. mars 2018. Skattekontorets vedtak ble sendt selskapet 11. september 2018. Dette ble påklaget i brev av 3. desember 2018. Selskapet hadde fått utsatt klagefrist til 15. desember 2018, slik at klagen innkom innen fristen.

Selskapets fullmektig O er i forbindelse med klagebehandlingen tilskrevet og bedt om utfyllende opplysninger om den virksomheten B drev i den tiden selskapet eksisterte (fra stiftelsen i 2005 til likvidasjon i 2017) i brev av 29. april 2019. Svar er innkommet i epost med vedlegg datert 7. juni 2019.»

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 25. juli 2023. Skattepliktige innga merknader i brev av 14. september 2023. Merknadene gjengis i sin helhet under skattepliktiges anførsler.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

«Skattepliktige fastholder at lån fra B til A i 2014 var omfattet av unntaksregelen for finansinstitusjoner i sktl. § 6-41, 8. ledd (nå 10. ledd).

Prinsipalt mener skattepliktige at begrepet finansinstitusjon i sktl. § 6-41, 8. ledd andre punktum skal tolkes annerledes enn begrepet slik det brukes i første punktum. Andre punktum bør ifølge skattepliktige også omfatte finansinstitusjoner som ikke har virksomhet i Norge, men som anses som finansinstitusjoner i andre EØS-land, da noe annet ville utgjøre en restriksjon iht EØS-retten.

Skattepliktige mener at B skal klassifiseres som finansinstitusjon iht. sktl. § 6-41, 8. ledd, selv om selskapet ikke har drevet finansvirksomhet i Norge, ikke har sendt melding til Finanstilsynet iht. finansforetaksloven § 5-5, ikke er skattepliktig til Norge, og var under insolvensbehandling i 2014, på det tidspunktet unntaket i § 6-41, 8. ledd påberopes.

Skattepliktige konkluderer at B ikke er omfattet av finansforetakslovens stedlige virkeområde, men at dette ikke er noe vilkår for at låntakeren skal omfattes av § 6-41 8. ledd, annet punktum.

Subsidiært mener skattepliktige at selv om skattekontorets oppfatning skulle legges til grunn vil dette være i strid med EØS-avtalen, på to måter:

  1. Det vil være en forskjellsbehandling av A fordi renter av gjeld som betales til norske finansforetak gir full fradragsrett for renter, mens renter av gjeld til finansforetak hjemmehørende i et annet EØS-land er undergitt begrensningsregelen. Dette vil være i strid med regelen om fri flyt av kapital (art. 40 EØS).
  2. Regelen vil være en forskjellsbehandling av B fordi selskapet stilles i en dårligere posisjon enn finansforetak hjemmehørende i Norge, med hensyn til å tilby sine tjenester på det norske markedet. Dette vil være i strid med regelen om fri flyt av tjenester (art. 36 EØS).

En slik regel må rettferdiggjøres ved tvingende allmenne hensyn, som å forebygge skatteunndragelse eller skatteomgåelse, eller å oppnå en balansert fordeling av statenes beskatningsrett, og slike hensyn er det vanskelig å se i dette tilfellet.

Vilkåret om at låneavtalen må være inngått før finansforetaket og låntaker ble nærstående er også oppfylt ifølge skattepliktige. Det kan ikke tas hensyn til enhver endring i lånevilkårene. Dersom den hovedstolen som eksisterte da partene ble nærstående fortsatt er i behold bør det være nok. Forarbeidene ser ut til å legge til grunn en innskrenkende tolkning og kan ikke tas på ordet. Endring i lånebetingelser er vanlig i situasjoner hvor debitor har betalingsproblemer. Om bestemmelsen tolkes i tråd med ordlyden i forarbeidene, vil den derfor få et svært snevert anvendelsesområdet, vesentlig snevrere enn det man må anta har vært Stortingets mening. Skattepliktige mener at praksis ifm valutagevinster og –tap og spørsmålet om lån er realisert kan legges til grunn. Iht denne praksisen kan til dels betydelige endringer i lånevilkårene finne sted uten at lånet anses realisert.

Gode grunner taler dessuten for at vilkåret i skatteloven § 6-41, 8. ledd skal tolkes slik at det skal mer til før det dreier seg om et nytt lån enn det som er tilfellet i ordinære situasjoner. I den utstrekning nye avtaler ikke innebærer at det tilføres ny kapital, må det antas at lånene heller ikke kan anses som nye. Dette må også gjelde dersom enkelte betingelser endres, det avgjørende må være om lånet som forelå før selskapene ble nærstående reelt sett er videreført.

Skattepliktiges gjennomgang av lånene og de endringer som har funnet sted i perioden fra B ble indirekte eier av aksjene i A i desember 2009, til disse ble solgt i desember 2014, er ifølge skattepliktige ufullstendig, da det ikke har vært mulig å fremskaffe fullstendig informasjon om alle endringer i perioden frem til 2014.

Låneavtalene det vises til er så vidt skattekontoret kan se de samme som er omtalt i skattekontorets vedtak. Skattepliktige har på side 9 og punkt 4.1.1 i klagen anført følgende:

Selskapene har etter overtakelsen vært involvert i flere omorganiseringer, og det har dessverre ikke vært mulig å fremskaffe fullstendig informasjon om alle endringer i perioden frem til 2014. Basert på den foreliggende informasjonen antas beskrivelsen nedenfor å dekke de vesentligste hendelser i denne perioden.

I tillegg til hendelsene som omtales nedenfor, var det disposisjoner mellom A og konsernselskaper, men disse disposisjonen er kun unntaksvis omtalt i det følgende.

Det er dermed mulig at det har funnet sted flere endringer i lånebeløp og vilkår enn det som fremgår av fremstillingen under pkt 4 (s. 9-17) i klagen.»

Skattepliktiges merknader av 14. september 2023:

  1. Innledning

Det vises til vår klage av 3. desember 2018 over skattekontorets vedtak av 11. september 2018, der A ble nektet fradrag for rentekostnader på NOK  […] for inntektsåret 2014 med påstått grunnlag i rentebegrensningsregelen i skatteloven (sktl.) § 6-41 (slik bestemmelsen lød i 2014). Det vises videre til brev fra sekretariatet for Skatteklagenemnda av 25. juli 2023 med oversendelse av utkast til innstilling til Skatteklagenemnda. Frist for merknader til innstillingen er akseptert utsatt til 30. september 2023, jf. epost fra saksbehandler av 7. august 2023.

Borgarting lagmannsrett har ved dom av 30. august 2023 i sak mellom Pra Group Europe AS og staten v/Skatteetaten slått fast at rentebegrensningsregelen – slik den var utformet i 2014 – var EØS-stridig (LB-2023-34315, heretter «Pra Group-dommen»). Et vedtak om avskjæring av fradrag for renter på et lån fra et selskap i Luxembourg til et selskap i Norge ble derfor kjent ugyldig. Vår sak gjelder [...] renter betalt av et norsk selskap til en nærstående långiver i Land1 (B., heretter «B»). Det er derfor ikke rettslig grunnlag for å nekte rentefradrag i vår sak, og klagen må tas til følge (se punkt 2 under).

Sekretariatets innstilling inneholder for øvrig ingen vurdering av EØS-retten, heller ikke de EØS-rettslige anførslene selskapet har gjort gjeldende under klagebehandlingen (som ikke var tema i Pra Group-dommen, se klagen punkt 2.3). Det fremgår derimot av innstillingen at sekretariatets syn bygger på «egne undersøkelser av faktum i saken» som ifølge sekretariatet skal tilsi at B ikke var en «finansinstitusjon» etter skatteloven § 6-41 (8) annet punktum. Dette er ikke relevant ettersom rentebegrensningsregelen var EØS-stridig i 2014. Som det fremgår av punkt 3 under, er selskapet uansett ikke enig i at B ikke var en finansinstitusjon.

I alle tilfelle tilsier tiden som har gått og hensynet til sakens opplysning (herunder muligheten til reell kontradiksjon) at klagen tas til følge ved at saken nå henlegges uten realitetsbehandling, jf. punkt 4 under.

  1. Rentebegrensningsregelen var EØS-stridig i 2014

Det er fastslått i Pra Group-dommen at rentebegrensningsregelen (slik den lød i 2014), sammenholdt med konsernbidragsreglene, ikke er forenlig med etableringsfriheten i EØS-avtalen artikkel 31 (jf. dommen punkt 3.4.5):

«Lagmannsretten er på denne bakgrunn kommet til at samspillet mellom konsernbidragsreglene og rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 utgjør en restriksjon på etableringsfriheten som ikke er rettferdiggjort.

Det er derfor ikke nødvendig for lagmannsretten å ta stilling til om restriksjonen er egnet til og nødvendig for å ivareta de påberopte hensynene.»

Pra Group-dommen har bl.a. støtte i rådgivende uttalelse av 1. juni 2022 innhentet fra EFTA-domstolen i sakens anledning, og i en begrunnet uttalelse fra ESA av 25. oktober 2016.

Årsaken til EØS-striden er at rentebegrensningsregelen i 2014 åpnet for at fradragsrammen etter tredje ledd kunne økes ved mottak av konsernbidrag med skatteeffekt. Gjennom bruk av konsernbidrag var det derfor mulig «å redusere eller fjerne konsekvensene av rentebegrensningsregelen i § 6-41, slik at selskapet vil kunne trekke fra en større andel av sine rentekostnader på gjeld til nærstående» (Pra Group-dommen punkt 3.2.4). Det er imidlertid bare selskaper hjemmehørende i Norge som kan gi konsernbidrag med skattemessig virkning, jf. sktl. § 10-4.

B var, hjemmehørende i Land1 – og kunne derfor ikke øke fradragsrammen til A gjennom konsernbidrag. B er altså utsatt for en tilsvarende ulovlig forskjellsbehandling sammenlignet med låneforhold hvor både långiver og låntaker er skattemessig hjemmehørende i Norge. Ved slik motstrid må den norske skatteregelen vike, jf. EØS-loven § 2. A kan følgelig ikke nektes fradrag for rentene betalt til B. Klagen må tas til følge.

  1. B var en «finansinstitusjon»

Selv om rentebegrensningsregelen ikke hadde vært EØS-stridig, hadde den uansett ikke kommet til anvendelse i vår sak fordi B var en «finansinstitusjon» etter sktl. § 6-41 (8) annet punktum (slik bestemmelsen lød i 2014).

Sekretariatet har foreløpig innstilt på at B ikke var en «finansinstitusjon» fordi «egne undersøkelser av faktum i saken» skal vise at B «ikke var et registrert finansforetak i Land1 i 2014» (innstillingen s. 16). Sekretariatet legger avgjørende vekt på at B i 2009 skal ha tilbakelevert bankkonsesjonen sin til myndighetene i Land1 og deretter (bl.a. i inntektsåret 2014 som vår sak gjelder) vært i en avviklingsfase.

Sekretariatet viser i denne anledning til Land1ske (senere opphevede) lovreguleringer, en beslutning fra «Land1sk domstol» og publiserte meldinger. Sekretariatet legger altså opp til å løse saken basert på et nytt bevistema som introduseres ni år etter inntektsåret (2014), som berører (svært kompleks) Land1sk finansregulatorisk juss og som åpenbart er krevende for selskapet å verifisere/kontrollere i dag, se også punkt 4 under.

Etter vårt syn kan de påberopte forhold uansett ikke være avgjørende fordi B må anses som en «finansinstitusjon» etter sktl. § 6-41 (8) annet punktum uavhengig av om konsesjonen i 2014 var tilbakelevert som ledd i en avviklingsprosess. Det kan ikke settes likhetstegn mellom at B «handed in its banking license in Land1» og bortfall av status som «finansinstitusjon» - dette er to forskjellige forhold:

  • Vi er ikke kjent med at det finnes regler, verken i norsk rett, Land1sk rett eller EØS-rett som bestemmer at et foretak opphører å være en finansinstitusjon fra det tidspunkt konsesjon for bankvirksomhet er tilbakelevert. Det er også vanskelig å se at formålet bak dette unntaket fra rentebegrensningsregelen skulle tilsi en slik avgrensning. Det virker derfor tilfeldig når det i innstillingen fra sekretariatet legges til grunn at B ikke var en «finansinstitusjon» fra det tidspunktet det ikke lenger hadde lisens som bank.
  • Tilbakekall av konsesjon er en naturlig konsekvens av at foretaket ikke lenger oppfyller vilkårene for konsesjon for bankvirksomhet og skal avvikles. Etter norsk rett innebærer dette at foretaket ikke uten videre kan fortsette med den virksomheten som er konsesjonspliktig (dvs. ta imot nye innskudd og andre tilbakebetalingspliktige midler fra allmennheten og yte nye lån eller øke eksisterende engasjementer). Avviklingen følger særregler for finansforetak (og ikke generelle konkursrettslige regler). Foretaket fortsetter å være underlagt tilsyn i avviklingsperioden, og det kan fortsette med konsesjonspliktig virksomhet i den utstrekning tilsynsmyndighetene tillater det, jf. f.eks. den norske finansforetaksloven § 20-30 (1) bokstav c. Vi antar dette også var tilfelle etter Land1sk rett ettersom det er snakk om et EØS-harmonisert rettsområde. Vi har merket oss at direktiv 2001/24/EF om sanering og likvidasjon av kredittinstitusjoner i artikkel 12 spesifiserer at beslutning om å igangsette en likvidasjonsprosess både innebærer (i) at konsesjonen blir inndratt (jf. nr. 1) og (ii) at foretaket likevel skal «fortsætte med at udøve visse af kreditinstituttets aktiviteter, såfremt dette er nødvendig eller hensigtsmæssig af hensyn til likvidationen» (jf. nr. 2). Innenfor disse rammene kan selskapet altså være «et foretak hvis virksomhet består i å motta fra offentligheten innskudd eller andre midler som skal betales tilbake, og å yte kreditt for egen regning», jf. definisjonen av «kredittinstitusjon» som sekretariatet viser til i innstillingen (s. 16).
  • Vi viser ellers til at (de opphevede) reglene i Land1sk rett som sekretariatet viser til ([…]) befinner seg i et underkapittel som heter «Provisions governing the opening of proceedings for suspension of payments by establishments governed by Land1 law». Det fremstår som om selskapet fortsetter å være en «establishment» etter at «Land1sk domstol» har fattet vedtak om «suspension of payments», og «establishment» er definert på en måte som viser at det omfatter finansinstitusjoner («credit institution»), jf. art. 60:

«establishment» shall mean an establishment which manages funds for third parties. This term covers credit institutions (…)

Vi kan på denne bakgrunn ikke se at det er avgjørende om det skulle være slik at B hadde innlevert banklisensen i 2009, heller ikke om slik innlevering per definisjon skulle bety at  B «ikke lenger var er registrert finansforetak/forretningsbank i Land1» (innstillingen s. 17). B var uansett en «finansinstitusjon» og rentebegrensningsregelen er derfor ikke under noen omstendighet anvendelig. Klagen må tas til følge.

  1. Saken bør henlegges

Det er nå gått over fem år siden skattekontoret fattet sitt vedtak, og saken gjelder som nevnt et inntektsår hele ni år tilbake i tid (2014). Tiden som har gått gjør det etter sin art krevende å finne tidsnær dokumentasjon for å kontrollere riktigheten av det nye faktumet sekretariatet «legger avgjørende vekt» på (innstillingen s. 16), jf. punkt 3 over. Dette utfordrer hensynet til kontradiksjon, og tilsier at det også må være grunnlag for å gi selskapet medhold i klagen i form av en «henleggelse» etter skfvl. § 12-1 (2):

«Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

Bestemmelsen viderefører ligningsloven § 9-5 nr. 7, der bl.a. følgende hensyn er fremhevet i forarbeidene (Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 112):

«Sakens opplysning» sikter til en vurdering av det arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, og til påliteligheten av de opplysninger man kan regne med å skaffe fram. Ikke minst det siste kan veie mye hvis det er gått lang tid.»

Vurderingen av om en fastsetting skal «tas opp» etter skfvl. § 12-1 (2) skal foretas løpende frem til endringsvedtak er fattet. Skatteklagenemnda har som ledd i klagebehandlingen samme kompetanse til å henlegge saken etter skfvl. § 12-1 (2) som skattekontoret hadde, jf. Skatteforvaltningshåndboken (2023) (merknad til § 12-1 (2)), SOMB-2002-51 og skfvl. § 13-7 (2).

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin redegjørelse:

«Skattekontoret viser til sitt vedtak av 11. september 2018. Skattekontoret kan ikke se at det har kommet inn nye opplysninger i klage datert 3. desember 2018, som tilsier at vedtaket bør omgjøres.

Er B en finansinstitusjon?

Skattekontoret legger til grunn som et minimumskrav for at unntaksregelen i sktl. § 6-41, 8. ledd (nåværende 10. ledd) skal komme til anvendelse, at långiver er en finansinstitusjon. Det er et tilleggsspørsmål om finansinstitusjonen må være omfattet av norsk lovgivning. B er bedt om å dokumentere at B faktisk drev finansvirksomhet, og mer spesifikt slik finansvirksomhet som krevde autorisasjon iht. Land1sk lovgivning i brev av 29. april 2019.

Den dokumentasjon som skattepliktige så langt har vist til for å sannsynliggjøre at B drev kredittvirksomhet i Land1 og var underlagt tilsyn av Land1s finanstilsyn […], er av indirekte art. Det er vist til teksten i en pressemelding som bekrefter at B var "a credit institution", og det er vist til en protokoll fra generalforsamling i 2009 om at selskapet skulle likvideres, hvor det vises til en lovhjemmel som angivelig regulerer finansforetak.

Skattekontoret mener det faktiske grunnlaget tilsier at B ikke på noe tidspunkt var en kredittinstitusjon iht. Land1s finanslovgivning. Selskapet ser ut til å ha fungert mer som en internbank for B-konsernet i den perioden det var i virksomhet, fra stiftelsen i 2005 til det ble satt under likvidasjon i april 2009. Skattekontoret finner det derfor ikke sannsynliggjort at selskapet er omfattet av begrepet "finansinstitusjon" i skatteloven § 6-41, åttende ledd 2. pkt. 

Subsidiært mener skattekontoret at dersom nemnda kommer til at B er å anse som en finansinstitusjon etter Land1s rett, vil selskapet uansett ikke omfattes av begrepet "finansinstitusjon" i unntaksregelen i åttende ledd. Skattekontoret mener at lovteksten og lovforarbeidene tilsier at en utenlandsk finansinstitusjon må være omfattet av den norske finansforetaksloven, enten ved å ha etablert en filial her eller ved å ha sendt melding til Finanstilsynet iht. finansforetaksloven kapittel 5, for å omfattes av unntaket fra rentebegrensningsregelen i åttende ledd. Det er ikke dokumentert at B var omfattet av den norske finansforetaksloven.

Skattepliktige mener at dersom loven tolkes slik at den utenlandske finansinstitusjonen må være omfattet av norsk finansforetakslov, er det en restriksjon eller en forskjellsbehandling som er i strid med EØS-avtalen.

Skattekontoret vil bemerke at en norsk finansinstitusjon må være godkjent av Finanstilsynet for å være omfattet av finansforetaksloven, jf. § 1-2 og § 2-1. Dersom en utenlandsk finansinstitusjon kan vise at man er omfattet av en utenlandsk godkjennelse, hadde muligens dette vært et tema. Men det er ikke fremlagt noen slik dokumentasjon fra Bs side.

I tillegg mener skattekontoret at det er usikkert om det egentlig er Land1 som skal godkjenne selskapets bank- eller finansvirksomhet, dersom selskapet drev med slik virksomhet, slik skattepliktige hevder i sin klage, jf. pkt 2 i klagen. I finansforetaksloven § 1-5 nr. 2 (Definisjoner) er det anført at "som hjemstat regnes i denne lov den stat der et finansforetak har sitt hovedsete og er gitt tillatelse til å utøve virksomhet som finansforetak." I samme bestemmelse nr. 8 som definerer hva som menes med begrepet "tilsynsutvalg" i loven, vises det for øvrig til direktiv 2013/36/E.

[...]

[...] EUs direktiv av 4. april 2001 om sanering og avvikling av kredittinstitusjoner. Direktivets artikkel 9 nr. 1 (Rådsdirektiv 2001/24/EF) lyder:

Bare de forvaltningsmyndigheter eller rettsmyndigheter i hjemstaten som har ansvar for avviklingen, skal ha myndighet til å treffe beslutning om innledning av en framgangsmåte for avvikling av en kredittinstitusjon, herunder dens filialer i andre medlemsstater.

Beslutning om å innlede en framgangsmåte for avvikling som er truffet av hjemstatens forvaltningsmyndigheter eller rettsmyndigheter, skal anerkjennes uten videre formaliteter på territoriet til de øvrige medlemsstater, og skal få virkning der fra det tidspunkt beslutningen får virkning i medlemstaten der framgangsmåten innledes.

[...]

Skattekontoret legger til grunn at fra dette tidspunkt ble det ikke drevet bankvirksomhet i M, slik dette er definert i den Land2ske finansforetaksloven, og at godkjennelsen som kredittvirksomhet opphørte. Ifølge ovennevnte direktiv (2001/24/EC) faller godkjennelsen bort også for datterselskaper og filialer fra dette tidspunktet (fra fortalen, punkt 19):

Tilbakekalling av tillatelsen til å drive bankvirksomhet er en av de nødvendige følgene av at en kredittinstitusjon avvikles. Slik tilbakekalling må imidlertid ikke hindre institusjonen i å fortsette en viss virksomhet i den utstrekning det er nødvendig eller hensiktsmessig av hensyn til avviklingen. Hjemstaten kan likevel gjøre fortsatt virksomhet avhengig av sine vedkommende myndigheters tillatelse og tilsyn.

Dette kan tyde på at om det ble drevet bankvirksomhet i Land1-selskapet, så opphørte denne uansett i og med konkursen i morselskapet 22. november 2010. B var et heleid selskap av M, og var avhengig av at morselskapets bankvirksomhet var godkjent av det Land2ske kredittilsynet for å kunne drive slik virksomhet i Land1. Da denne bortfalt, bortfalt også en eventuell autorisasjon for B.

I 2014 som denne saken gjelder, var B et selskap under avvikling og uten godkjenning til å drive kredittvirksomhet fra Land2ske tilsynsmyndigheter. Selskapet A som låntaker er derfor ikke omfattet av unntaket fra rentebegrensningsregelen i åttende ledd. Den virksomhet som långiver B har drevet i perioden selskapet har vært under avvikling må antas å ligge nærmere virksomheten til en internbank.

Den norske unntaksregelen viser uttrykkelig til at den gjelder for finansinstitusjoner som er underlagt norsk finanslovgivning i åttende ledd første punktum. Unntaket i første punktum gjelder generelt for alle finansinstitusjoner i deres rolle som låntaker, og unntaket er begrunnet i at finansvirksomheten etter sin art ikke er egnet til å være underlagt den rentebegrensningsregelen som er gitt i sktl. § 6-41. Det er også mindre bruk for en slik regel for finansinstitusjoner, fordi disse er underlagt spesifikke soliditetskrav, og risikoen for tynn kapitalisering er dermed ikke så stor.

Dette går bl.a fram i Skatteklagenemndas avgjørelser i sakene NS 65/2019 og NS 2018/142.

I litteraturen er det også lagt til grunn at unntaksregelen gjelder for finansinstitusjoner med virksomhet i Norge som er omfattet av norsk finanslovgivning. For finansinstitusjoner som låntakere er det i siste utgave av Norsk Bedriftsskatterett (Gjems-Onstad, O., Ferdowsi S. O., Folkvord B., Furuseth E., 9. utg.) uttalt følgende på s. 600:

“Reglene om avskåret rentefradrag gjelder ikke når visse finansinstitusjoner er låntakere, jf. § 6-41 åttende ledd. Finansinstitusjoner omfattes ikke, fordi disse er finansiert på en slik måte at reglene om avskåret rentefradrag vil passe dårlig. Finansinstitusjoner er naturlig hovedsakelig gjeldsfinansiert og er nærmest per definisjon tynt kapitaliserte. (...) Ikke enhver finansinstitusjon er unntatt reglenes anvendelsesområde. Unntaket gjelder bare institusjoner som er godkjent etter finansieringsvirksomhetsloven § 1-3 og § 2-1; disse er konsesjonspliktige (...) Det er tilstrekkelig at enheten er godkjent som finansinstitusjon, den trenger ikke å være eget skatte- eller rettssubjekt. En praktisk viktig konsekvens av dette er at filialer av utenlandske finansinstitusjoner er unntatt reglene. Utenlandske finansinstitusjoner hjemmehørende i EØS vil være underlagt hjemstatens kapitaldekningsregler.”

I Norsk Bedriftsskatterett (9. utg.) uttales følgende om hvilke låntakere som omfattes av rentebegrensningsregelen (s. 599):

“Avskjæringsregelen gjelder for alle organisasjonsformer som er selvstendige skattesubjekt, jf sktl. § 6-41 første ledd, jf § 2-2 første ledd. Det er nødvendig at regelen gjelder bredt, ettersom låntakere ellers kunne omgått reglene ved å velge organisasjonsformer som ikke er omfattet. Viktigst er at aksjeselskap og allmennaksjeselskap omfattes av bestemmelsen i § 2-2 første ledd. I tillegg omfattes sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskap, samvirkeforetak og andre selskaper med begrenset deltageransvar. Også statsforetak og interkommunale selskaper, innretninger og foreninger under selvstendig bestyrelse omfattes(...) det er tilstrekkelig å ha skatteplikt etter § 2-3; låntaker trenger ikke å være skattemessig hjemmehørende i Norge. Den viktigste konsekvensen av det er at reglene får anvendelse også på filialer av utenlandske selskap. I tillegg får regelen anvendelse på renter i tilknytning til fast eiendom mv.”

Videre i samme bok er det uttalt følgende om hvilke långivere som omfattes av rentebegrensningsregelen (s. 601):

“Utgangspunktet er at lån fra ethvert subjekt omfattes av reglene om avskåret rentefradrag. Mens lovteksten regulerer direkte hvilke låntakere som omfattes, og hvilke som ikke omfattes, angis långiverne helt generelt. Det innebærer at for eksempel lån fra stat, kommune, fysiske personer, enkeltmannsforetak eller skattefrie enheter etter sktl. § 2-30 vil omfattes av reglene. Virksomheter som lånefinansieres, får rentefradrag uavhengig av hvem som er långiver – dermed bør reglene gjelde uavhengig av hvem som er långiver.”

Disse utdragene tilsier at unntaket i åttende ledd ikke bør tolkes utvidende, slik skatteklagenemnda også har lagt til grunn i saken NS 65/2019.

I andre punktum er det gitt et spesifikt unntak for finansinstitusjoner som långivere, i tilfeller hvor disse er midlertidig nærstående til skattepliktig som er låntaker. Også i andre punktum vises det til bestemmelser i finanslovgivningen som gjelder for finansinstitusjoner som driver virksomhet i Norge og som er underlagt Finanstilsynets kontroll.

Det er vanskelig å se at begrepet finansinstitusjon etter andre punktum skal tolkes radikalt annerledes enn begrepet etter første punktum, slik skattepliktige anfører. Det er ingen grunn til at unntaket for finansinstitusjoner som er midlertidig nærstående til låntaker skal tolkes videre enn ordlyden og formålet med bestemmelsen tilsier. Både i første og andre punktum er det vist til norsk finanslovgivning som regulerer finansinstitusjoner. I litteraturutdragene gjengitt ovenfor er det også vist til at de långivere som omfattes av rentebegrensningsregelen er angitt helt generelt, fordi reglene bør gjelde uavhengig av hvem som er långiver.

Formålet med unntaksbestemmelsen er å gi en snever og midlertidig adgang for en finansinstitusjon etter norsk lov til å kreve inn sitt krav i en misligholdssituasjon, uten at rentebegrensningsregelen vanskeliggjør dette. Unntaket rekker bare så langt det lånet som kreves inn ikke er et nytt lån, og ifølge forarbeidene skal det lite til før en endring i lånebetingelsene utgjør et nytt lån.

Unntaksbestemmelsen er ifølge forarbeidene og litteraturen ment å ha en begrenset rekkevidde. Det vises også til de to nemndssakene ovenfor, hvor nemnda har lagt til grunn en restriktiv tolkning av unntaksbestemmelsen i sktl. § 6-41 åttende ledd.

Også formålet med selve rentebegrensningsbestemmelsen, som er å forhindre at gjeld legges i norske selskaper mens kreditor befinner seg i utlandet, og gjerne i land med lav eller ingen skatt på renteinntekter, tilsier at unntaksregelen ikke kommer til anvendelse i denne saken.

EØS-motstrid –fri bevegelighet av tjenester i EØS-avtalen art. 36

Drøftelsen under forutsetter at nemnda finner det sannsynliggjort at B faktisk drev finansvirksomhet i inntektsåret 2014. Dersom nemda i likhet med skattekontoret kommer til at B i realiteten var en internbank for B-konsernet, og ikke hadde tillatelse til å drive finansvirksomhet i Land1, er ikke EØS-motstrid et tema.

Subsidiært er skattekontorets oppfatning at uansett om B må anses å ha drevet finansvirksomhet i Land1, hadde ikke selskapet tillatelse til å drive slik virksomhet i Norge. Unntaket fra rentebegrensningsregelen i åttende ledd viser til finansforetaksloven og de bestemmelser som gjelder for at norske og utenlandske finansforetak skal kunne drive finansvirksomhet i Norge.

Selskapet hevder at det er i strid med EØS-reglene om fri bevegelighet av tjenester (EØS-avtalen art. 36) og fri bevegelighet av kapital (EØS-avtalen art. 40) å tolke skatteloven slik skattekontoret gjør, til bare å gjelde de finansforetak som er underlagt det norske finanstilsynets tilsynsmyndighet.

Skattekontoret mener at artikkel 36 om fri bevegelighet av tjenester ikke kommer til anvendelse i denne saken. Artikkel 39 i EØS-avtalen gir bestemmelsene i artikkel 30 og artikkel 32 til 34 tilsvarende anvendelse for tjenester. Dette innebærer at bestemmelsen om etableringsfrihet i artikkel 31 har forrang fremfor bestemmelsen om fri bevegelighet av tjenester. Tjenestedirektivet kommer dessuten bare til anvendelse dersom det ikke foreligger annen sektorspesifikk lovgivning eller regulering. I vårt tilfelle foreligger to direktiver som regulerer utvidet tilsyn med kredittinstitusjoner, forsikringsforetak og investeringsforetak, direktiv 2002/87/EF "amended by" direktiv 2013/36/EU, og som begge er en del av EØS-avtalen.

EØS-motstrid – fri etableringsrett i EØS-avtalen art. 31

Det er dermed bestemmelsene om etableringsfrihet som er mest relevante i dette tilfellet. Det vises til følgende utdrag fra boken EØS-rett, 3. utg. av Sejersted, F. m.fl. (Universitetsforlaget, 2011) vedrørende etableringsfriheten, s. 389:

Å gjennomføre etableringsfrihet for personer og selskaper innebærer betydelige juridiske utfordringer. Grunnen er at næringsvirksomhet er regulert i mange detaljerte og inngripende regler i nasjonalstatene. En advokat med utdannelse fra én stat oppfyller for eksempel ikke kravene til å praktisere i en annen stat, og et forsikringsselskap som vil stifte et datterselskap utenlands, må forholde seg til andre selskaps-, skatte- og forsikringsrettslige regler i vertsstaten. Disse kan i større eller mindre grad hindre etableringen. Reglene om fri bevegelighet vil ikke fjerne alle juridiske etableringshindringer, jf. ovenfor i 16.4. I EU har det derfor skjedd et omfattende arbeid med tilnærming av næringslovgivningen i medlemsstatene, og de aktuelle rettsakter er i stor grad omfattet av EØS-avtalen. Det har skjedd et betydelig harmoniseringsarbeid innen enkeltsektorer, for eksempel innen bank/forsikring. I tillegg er det gitt viktige direktiver om selskapsrett, herunder regler om krav ved stiftelse av selskaper, regnskaper, fusjoner mv. (kap. 20 Etableringsretten). (skattekontorets understrekning)

Norge har inkorporert direktiv 2002/87/EF om utvidet tilsyn med kredittinstitusjoner, forsikringsforetak og investeringsforetak i et finansielt konglomerat i 2004. Etterfølgende endringer i direktiv 2013/36/E er også inkorporert i den nye finansforetaksloven. Direktiv 2002/87/EF har som formål å utvikle et regelverk for "utvidet tilsyn med finansielle konglomerater som skal fjerne smutthull i gjeldende sektorregelverk og andre risikoer, for å sikre gode tilsynsordninger med hensyn til finanskonserner med tverrsektoriell finansvirksomhet." (Direktivets fortale pkt 3).

I direktivets fortale punkt 16 anføres følgende:

Ettersom målet for det foreslåtte tiltak, å fastsette regler for utvidet tilsyn med kredittinstitusjoner, forsikringsforetak og investeringsforetak i et finansielt konglomerat, ikke kan nås i tilstrekkelig grad av medlemsstatene og derfor på grunn av tiltakets omfang og virkninger bedre kan nås på fellesskapsplan, kan Fellesskapet treffe tiltak i samsvar med nærhetsprinsippet som fastsatt i traktatens artikkel 5. I samsvar med forholdsmessighetsprinsippet fastsatt i nevnte artikkel går dette direktiv ikke lenger enn det som er nødvendig får å nå dette mål. Ettersom dette direktiv definerer minstestandarder, kan medlemsstatene fastsette strengere regler.

Skattekontoret legger til grunn at morselskapet M i Land2 og dets datterselskaper og filialer i Norge og Land1, var et slikt finansielt konglomerat som omfattes av direktivet. B kom dermed inn under direktivets bestemmelser om utvidet tilsyn, som er implementert i den norske finansforetaksloven av 2015.

Skattekontoret mener at de hensyn som berettiger å legge restriksjoner på den frie etableringsretten av kredittvirksomhet, både innenlands og innenfor EØS, har kommet til uttrykk i direktiv 2013/36/EU. Direktivet er inntatt i EØS-avtalen som vedlegg ved EØS-kommisjonens beslutning, og gjelder som norsk lov på lik linje med bestemmelsene i EØS-avtalen om fri etableringsrett (artikkel 31), fri kapitalbevegelse (artikkel 40) og fri tjenesteyting (artikkel 36), jf. EØS-loven § 2. I St.prp. 100 (1991-92) er det uttalt at forordninger og direktiver inntatt i vedlegg til EØS-avtalen er en "integrert del" av avtalen, og at dette medfører at bestemmelsene i vedleggene er en del av avtalen "på linje med bestemmelsene i avtalens hoveddel."

Direktiv 2013/36/EU on access to the activity of credit institutions and the prudential supervision of credit institutions and investment firms, amending Directive 2002/87/EC and repealing Directives 2006/48/EC and 2006/49/EC er altså en del av EØS-avtalen inntatt i vedlegg IX.

Direktivets formål er ifølge fortalen "to coordinate national provisions concerning access to the activity of credit institutions and investment firms, the modalities for their governance, and their supervisory framework." Det må antas at de hensyn som er nevnt i fortalen og som reguleres i direktivet er hensyn som kan begrunne en restriksjon i de fire friheter.

I direktivets artikkel 8 forplikter medlemsstatene i EU (og gjennom EØS-kommisjonens beslutning også EFTA-landene) seg til å "require credit institutions to obtain authorisation before commencing their activities". I direktivets artikkel 13 forplikter EU- og EFTA-statene seg til å forby et foretak å drive kredittvirksomhet dersom vilkårene i artikkelen ikke er oppfylt.

Skattekontoret legger derfor til grunn at finansforetaksloven av 2015 er en oppfyllelse av Norges traktatforpliktelser iht EØS-regler gitt bl.a i EU-direktiv 2013/36/EU, og at de restriksjoner som finansforetaksloven setter både for innenlandsk og grenseoverskridende finansvirksomhet, er i tråd med direktiv 2013/36/EU og med EØS-avtalens hoveddel.

Skattekontoret legger videre til grunn at restriksjoner i anledningen til å drive kredittvirksomhet, i tråd med EØS-direktiv 2013/36/EU (slik det fremgår bl.a av de nevnte artiklene 8 og 13) er i samsvar med Norges EØS-rettslige forpliktelser.

Skattekontoret viser også til EØS-lovens § 2, som medfører at Norges EØS-forpliktelser må gjennomføres i norsk rett for å få virkning her. § 2 i EØS-loven er ikke en forrangsbestemmelse som gir forrang til all EØS-lovgivning, det er en tolkningsbestemmelse eller en presumsjonsbestemmelse for at norsk lov er i tråd med Norges EØS-forpliktelser. Skattekontoret legger til grunn at Stortinget ved innføringen av ny finansforetakslov mente at denne var i overenstemmelse med Norges EØS-forpliktelser, og at man ved innføring av unntaket for rentebegrensningsregelen mente at dette skulle være forbeholdt finansforetak slik disse er definert i finansforetaksloven.

Skattekontoret legger til grunn at begrepet finansforetak i skatteloven § 6-41 daværende 8. ledd viser til finansinstitusjoner som er underlagt norsk tilsynsmyndighet iht. lov om finansforetak. Uansett må begrepet tolkes slik at det foretaket som angir å drive finansvirksomhet faktisk kan dokumentere at det har drevet slik virksomhet i et annet EØS-land, ved å fremlegge de tillatelser som det fremgår av direktiv 2013/36/EU at kreves for å drive slik virksomhet i EØS-området. Det har B ikke gjort, jf. vedtakets gjennomgang av dette ovenfor.

Fri bevegelighet av kapital (EØS-avtalen art. 40)

Rentebegrensningsregelen er i seg selv et hinder for fri bevegelighet av kapital, men slik denne er utformet er den ansett forholdsmessig og nødvendig for å sikre det norske skattefundamentet. At rentebegrensningsregelen er i overenstemmelse med EØS-avtalen er også lagt til grunn av Skatteklagenemnda, f.eks i sakene SKN 2018/110 og 111.

Er unntaket fra rentebegrensningsregelen for finansforetak med tillatelse til å drive finansvirksomhet i Norge og underlagt norsk finanstilsyn i strid med EØS-avtalen?

Å gjøre unntak for finansforetak som er omfattet av norsk lovgivning og underlagt norsk tilsynsmyndighet, er i tråd med formålet til unntaksregelen. Dersom unntaksregelen skulle gjelde for alle finansforetak i EØS-området, ville dette undergrave den tilsynsfunksjonen som det norske Finanstilsynet har for de foretak som driver virksomhet i Norge.

Selskapet mener at andre punktum i § 6-41, åttende ledd omfatter også utenlandske finansforetak, i motsetning til første punktum som selskapet aksepterer bare omfatter finansinstitusjoner underlagt norsk tilsynsmyndighet iht. finansforetaksloven. Skattekontoret kan ikke se at lovteksten eller forarbeidene tilsier at 2. punktum skal tolkes annerledes enn første punktum. Selskapet har anført at formålet med andre punktum er et annet enn formålet med reguleringen i første punktum.

Skattekontoret er enig i at første punktum viser til at norske kredittinstitusjoner som [låntakere] (og utenlandske som omfattes av kapittel 5 i finansforetaksloven) generelt ikke skal omfattes av rentebegrensningsregelen, av mange gode grunner. Andre punktum gjelder en mer spesiell og konkret situasjon, hvor debitor har fått betalingsvansker, og banken har konvertert deler av lånet til aksjekapital slik at den har kommet inn som eier i et selskap, i tillegg til å være långiver for det resterende lånet.

Andre punktum regulerer altså en situasjon som er ment å være tidsbegrenset, hvor banken både er eier av aksjene i et selskap og mottaker av renter og avdrag på lån til selskapet. Det er selskapet som blir berørt av å ikke komme inn under unntaksregelen, og indirekte banken som er blitt eier av selskapet, som eventuelt blir nektet rentefradrag. Skattekontoret kan ikke se at det er noen grunn til at denne bestemmelsen skal tolkes mer utvidende enn første punktum, særlig ettersom andre punktum forutsetter at det norske Finanstilsynet skal føre tilsyn med at disse situasjonene ikke tar mer tid enn nødvendig, jf. finansforetaksloven § 13-2 andre ledd. 

Formålet med regelen i andre punktum er å gi et finansforetak anledning til å restrukturere og innkreve mest mulig av et lån i en situasjon hvor kreditor ikke er i stand til å betale. Det er ingen gode grunner som tilsier at denne regelen skal omfatte flere finansinstitusjoner enn det første punktum omfatter. Det er banker og kredittinstitusjoner som omfattes av finansforetaksloven som har et slikt unntak, og det er en forutsetning at bankene både etter første og andre punktum er underlagt det norske Finanstilsynets tilsynsmyndighet.

Dette fremgår også av Høringsnotat om begrensning av rentefradraget datert 26. juni 2019, hvor Finansdepartementet bl.a foreslår at regelen utvides til også å gjelde eksterne lån fra og med inntektsåret 2020. I notatet punkt 8 Finansforetak som er midlertidig nærstående – oppretting av lovtekst, har departementet presisert lovteksten og formålet med unntaksbestemmelsen, da denne i sin opprinnelige form går lengre enn det som var begrunnelsen for unntaket.

Etter ordlyden i § 6-41 10. ledd (daværende 8. ledd) "gjelder denne paragraf ikke gjeld til finansforetak som midlertidig er nærstående til låntaker." Begrunnelsen for unntaksregelen er at låneforholdet opprinnelig var inngått mellom eksterne parter, og at gjelden bør behandles som ekstern gjeld også i den perioden finansforetaket er midlertidig nærstående til selskapet i forbindelse med inndrivelse av misligholdt krav fra finansforetaket. Ved utformingen av unntaksregelen er det også lagt vekt på at Finanstilsynet kan kreve at finansforetaket opphører med slik virksomhet (som ikke er bank- og forsikringsvirksomhet) innen en fastsatt frist, slik at foretaket bare har anledning til å eie selskapet i en kort periode.

Departementet anfører at begrunnelsen tilsier at gjelden ikke skal anses som gjeld til nærstående part, men at gjelden fortsatt regnes med som ekstern gjeld ved anvendelse av rentebegrensningsregelen. Departementet foreslår at ordlyden i skatteloven § 6-41 10. ledd annet punktum rettes opp slik at den reflekterer denne løsningen.

Konklusjon

Skattekontoret legger til grunn at unntaksbestemmelsen i åttende ledd bare kommer til anvendelse for finansinstitusjoner som har autorisasjon til å drive finansvirksomhet i Norge. B har ikke slik tillatelse og er dermed ikke omfattet.

Skattekontoret mener at denne tolkningen av unntaksregelen i åttende ledd ikke er i strid med EØS-avtalen, og viser til uttalelser i litteraturen og skatteklagenemndas praksis.

Skattekontoret finner uansett at B ikke har dokumentert eller sannsynliggjort at selskapet faktisk har drevet finansvirksomhet i Land1 i årene 2014 - 2015. For at skattepliktige (A) skal omfattes av unntaksregelen i åttende ledd må det minimum kreves at skattepliktige låntaker kan dokumentere at det er betalt renter til en långiver som faktisk driver bankvirksomhet i finansforetakslovens forstand, og har slik godkjenning/autorisasjon i et annet EØS-land. Slik dokumentasjon er ikke fremlagt.

Skattekontoret legger derfor til grunn at det ikke er sannsynliggjort at B driver finansvirksomhet i Land1, og at selskapet ikke er omfattet av unntaksbestemmelsen i skatteloven § 6-41, åttende ledd, andre punktum.

Skattekontoret legger videre til grunn at det ikke har kommet nye opplysninger som tilsier at de øvrige vilkårene i unntaksbestemmelsen er oppfylt. Skattekontoret la i sitt vedtak under tvil lagt til grunn at kravet om at partene var midlertidig nærstående er oppfylt. Vilkåret om at lånene må være inngått før partene ble nærstående ble ikke ansett oppfylt, da lånebetingelsene etter at B ble nærstående til A var endret i en slik grad at lånene ble ansett som nye lån. Ettersom vilkårene er kumulative og alle vilkårene må være oppfylt for at unntaksbestemmelsen skal komme til anvendelse, medførte dette at A ikke kom inn under daværende unntaksbestemmelse i sktl. § 6-41 8. ledd (nåværende 10. ledd).»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet legger avgjørende vekt på at långiver ikke var et registrert finansforetak i Land1 i 2014.

Sekretariatet har i forbindelse med saksforberedelsen gjort egne undersøkelser av faktum i saken.

Ifølge opplysninger fra Bureau Van Dijk (via Orbis) ble långiver, B., stiftet i 2005. Selskapet var registrert som en forretningsbank («commercial bank»). Selskapet ble slettet/avviklet 31. august 2017.

Det fremgår av melding fra det Land1ske finanstilsynet […] publisert 8. oktober 2008 at selskapet var en kredittinstitusjon («[…]«credit institution») i henhold til definisjonen i […] artikkel 1 nr. 12, nå med henvisning til forordning (EU) 575/2013 artikkel 4 nr. 1 pkt. 1, og at selskapet tilbød alle banktjenestene som nevnes i vedlegg I til [...]. Se melding på [...] og lovtekst på [...] (24. juli 2023). Land1sk domstol hadde bestemt, etter initiativ fra selskapet, at det skulle gjennomføres «suspension of payments» i henhold til […]. En slik prosedyre er et alternativ til konkurs og kan gjennomføres ved illikviditet eller bortfall av autorisasjon, jf. artikkel […]. Bestemmelsen ble opphevet 18. desember 2015, men er tilgjengelig på [...] (24. juli 2023).

Direktiv 2013/36/EU artikkel 18 angir i hvilke tilfeller vedkommende myndigheter kan tilbakekalle tillatelsen som er gitt til en kredittinstitusjon, eksempelvis ved uttrykkelig avkall (bokstav a). Etter direktivets artikkel 3 nr. 1 pkt. 1 skal kredittinstitusjon forstås i samsvar med definisjonen i forordning (EU) nr. 575/2013 artikkel 4 nr. 1 pkt. 1 som «et foretak hvis virksomhet består i å motta fra offentligheten innskudd eller andre midler som skal betales tilbake, og å yte kreditt for egen regning». Direktivet benytter begrepet «kredittinstitusjon» som en fellesbetegnelse på banker og andre kredittinstitusjoner som kan motta innskudd og andre tilbakebetalingspliktige midler fra allmennheten, sml. finansforetaksloven § 1-5 fjerde ledd, jf. § 1-3.

I en pressemelding fra morselskapet av 11. august 2011 heter det blant annet:

«B in Land1

B in Land1 is currently in a voluntary and solvent winding-up procedure, in which the bank's assets are realised over a longer term with the objective of maximising their value. The bank entered moratorium in October 2008 following the collapse of the parent company in Land2. As a part of the financial restructuring of B in Land1, B’s Resolution Committee converted the parent company’s loans to equity and it holds all of the bank’s equity. During the moratorium period, agreements were reached with the bank’s largest creditors and the authorities in Land1. This agreement delivered full recovery to deposit holders and general creditors, who received full payment of their funds in April 2009. Upon the conclusion of the moratorium in April 2009, B handed in its banking license in Land1 and entered winding-up proceedings as provided for by law and rules in Land1. The winding-up proceedings can be expected to take a minimum of five years. When B was placed in winding-up proceedings the liquidator in Land1 replaced the Board of Directors of B in Land1 and assumed direction of the bank during its winding-up proceedings. The liquidator’s role by law includes ensuring the equal treatment amongst creditors and shareholders and maximising the value of assets.” (Sekretariatets uthevning)

Sekretariatet finner det etter dette sannsynliggjort at långiver ikke lenger var et registrert finansforetak/forretningsbank i Land1 etter 2009. Dette underbygges også av korrespondansen i mars 2009 mellom Q. og […] vedrørende tilbakelevering av banklisensen, se vedlegg 12 og 13 i innstillingens vedlegg 18. Sekretariatet viser også til at det for årene 2008 og senere ikke lenger ble utarbeidet ordinære årsregnskap, ettersom selskapet var under avvikling, se vedlegg 14 i innstillingen.

På bakgrunn av det ovenstående er sekretariatet enig med skattekontoret i at unntaket i skatteloven § 6-41 8. ledd andre punktum for «finansinstitusjon» ikke kommer til anvendelse, ettersom långiver i 2014 ikke lenger var et registrert finansforetak. Anførselen om strid mot EØS-avtalens etableringsfrihet og fri flyt av kapital kan dermed heller ikke føre frem, da sammenligningsgrunnlaget vil være lån fra et norsk selskap eller innretning som ikke er et finansforetak.

Konklusjonen blir at klagen ikke tas til følge.

Vedrørende skattepliktiges merknader i brev av 14. september 2023

Skattepliktige har i merknadene av 14. september 2023 påberopt seg Borgarting lagmannsrett dom av 30. august 2023, LB-2023-34315 (PRA Group-dommen), hvor retten konkluderte med at rentebegrensningsregelen (slik den lød i 2014), sammenholdt med konsernbidragsreglene ikke er forenlig med etableringsfriheten i EØS-avtalen artikkel 31. Skattepliktige fremhever punkt 3.4.5 i dommen:

«Lagmannsretten er på denne bakgrunn kommet til at samspillet mellom konsernbidragsreglene og rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 utgjør en restriksjon på etableringsfriheten som ikke er rettferdiggjort.

Det er derfor ikke nødvendig for lagmannsretten å ta stilling til om restriksjonen er egnet til og nødvendig for å ivareta de påberopte hensynene.»

Sekretariatet bemerker at dommen er påanket til Høyesterett og er således i skrivende stund ikke rettskraftig. Dette har imidlertid ingen betydning for sekretariatets vurderinger i denne saken, da sekretariatet er av den oppfatning at det ikke foreligger noen EØS-motstrid i vår sak. Dette skyldes at reglene om konsernbidrag ikke er aktuelle å ta hensyn til i denne saken. Sekretariatet kommer nærmere inn på det nedenfor.

Forholdet til EØS-retten

Ved lov av 27. november 1992 nr. 109 (EØS-loven) er EØS-avtalens hoveddel inkorporert i norsk rett. Ifølge EØS-loven § 1 skal bestemmelsene i hoveddelen i EØS-avtalen gjelde som norsk lov. I tillegg inngår protokoller, vedlegg og rettsakter, jf. EØS-avtalen artikkel 119 og Ot.prp. nr. 79 (1991-1992). Det materielle innholdet i EØS-avtalen er hentet fra den delen av EU-retten som regulerer markedet. Formålet med EØS-avtalen er å sikre fri flyt av varer, personer, tjenester og kapital mellom EUs medlemsland og de tre EFTA-statene Norge, Island og Liechtenstein.

Som hovedregel er skattesystemet til en medlemsstat ikke omfattet av EØS-avtalen, men både EU- og EFTA-domstolen har lagt til grunn at en medlemsstats skatteregler ikke kan medføre restriksjoner på de fire friheter nevnt i avsnittet ovenfor, jf. blant annet E-6/98 Norway v EFTA Surveillance Authority, E-1/03 EFTA Surveillance Authority v Iceland og E-1/04 Fokus Bank ASA v. The Norwegian State (EFTA-saker).  

I denne saken er det sentrale spørsmålet om anvendelse av bestemmelsen om avskjæring av gjeldsrenter etter dagjeldende skattelov § 6-41 vil være i strid med EØS-avtalens bestemmelser om fri etableringsrett i artikkel 34 jf. artikkel 31. Bestemmelsene har følgende ordlyd:

"Art. 31. 1. I samsvar med bestemmelsene i denne avtale skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat på en annen av disse staters territorium. Dette skal gjelde også adgangen til å opprette agenturer, filialer eller datterselskaper for så vidt angår borgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat som har etablert seg på en av disse staters territorium.

Etableringsadgangen skal omfatte adgang til å starte og utøve selvstendig næringsvirksomhet og til å opprette og lede foretak, særlig selskaper som definert i artikkel 34 annet ledd, på de vilkår som lovgivningen i etableringsstaten fastsetter for egne borgere, med forbehold for bestemmelsene i kapitlet om kapital. ..."

"Art. 34. Når det gjelder anvendelsen av bestemmelsene i dette kapittel, skal selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak innen avtalepartenes territorium, likestilles med fysiske personer som er statsborgere i EFs medlemsstater eller EFTA-statene. ..."

Etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 og 34 er en del av prinsippet om fri bevegelighet av personer og gir regler om fri bevegelighet for blant annet juridiske personer som skal utøve økonomisk virksomhet i en annen EØS-stat. Bestemmelsene gjelder både ved oppstart og etterfølgende utøvelse av virksomhet over tid i en annen EØS-stat, jf. EØS-rett, 3. utgave (2014), Fredrik Sejersted m.fl., side 402. Videre omfatter reglene både primær og sekundær etablering. Primær etablering innebærer at et selskap i én EØS-stat flytter sin hovedvirksomhet til en annen stat eller etablerer datterselskap der (art. 31 nr. 1 første punktum jf. art. 34 første ledd), mens sekundær etablering er etablering av agenturer, filialer og datterselskaper i en annen EØS-stat (art. 31 nr. 1 annet punktum), jf. EØS-rett, 3. utgave (2014) side 402. I henhold til EØS-avtalen artikkel 31 jf. artikkel 34 skal det ikke være noen restriksjoner i slike etableringer. Dette innebærer for det første at et selskap som flytter sin hovedvirksomhet og etablerer seg i en vertsstat skal underlegges de samme regler som alle andre i vertsstaten, se eksempelvis C-311/97 Royal Bank of Scotland. Videre innebærer etableringsretten at reglene i opprinnelsesstaten ikke skal sette begrensninger når et selskap vil etablere seg i en annen medlemsstat, jf. blant annet C-371/10 National Grid Indus, avsnitt 35:

"Selv om bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de desuden samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er opprettet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, af 6.12.2007, sag C-298/05 Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, præmis 33, af. 23.10.2008, sag C-157/07, Krankenheim Tuhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061, præmis 29, og af. 15.4.2010, sag C-96/08, CIBA, Sml. I, s. 2911, præmis 18)."

Det bemerkes at denne saken gjelder hvorvidt samvirke mellom to internrettslige regelsett gir en virkning som innebærer en restriksjon på retten til fri etablering etter EØS-avtalen, og om restriksjonen i så fall er rettferdiggjort av tvingende, allmenne hensyn. Den aktuelle virkningen oppstår ifølge skattepliktige når konsernbidragsreglene i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 virker sammen med rentefradragsregelen i § 6-41 ved å påvirke fradragsrammen i sistnevnte regel.

For å ta stilling til om en nasjonal skatteregel er i strid med de fire friheter, har rettspraksis fra EU-domstolen lagt til grunn følgende trinnvise argumentasjonsmønster, jf. eks. C-55/94 Gebhard avsnitt 37 og Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave (2017) av Frederik Zimmer side 107:

  • Det må foreligge en ugunstigere behandling av en grenseoverskridende situasjon enn en rent intern situasjon (restriksjon)
  • Den grenseoverskridende situasjonen må være objektivt sammenlignbar med den rent interne situasjonen
  • Dersom regelen innebærer en restriksjon som ikke kan forklares i objektive forskjeller mellom situasjonene, kan regelen aksepteres hvis den er begrunnet i tvingende allmenne hensyn
  • Hvis regelen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, må den likevel være egnet til å nå sitt mål og ikke gå utover det som er nødvendig for å nå målet (forholdsmessighetsprinsippet)

Dersom en nasjonal regel utgjør en restriksjon mellom to objektivt sammenlignbare situasjoner, men er egnet til å nå sitt mål og forholdsmessig, vil den ikke være i strid med EØS-avtalen, herunder de fire friheter. Skulle det oppstå konflikt mellom lover og forskrifter som gjennomfører EØS-avtalen og andre lover og forskrifter, reguleres dette av EØS-loven § 2. Ifølge EØS-loven § 2 skal bestemmelser som tjener til å oppfylle Norges forpliktelser etter avtalen, i tilfelle konflikt gå foran andre bestemmelser som regulerer samme forhold. Tilsvarende gjelder for forskrifter.

Foreligger det en restriksjon?

Sekretariatet legger til grunn at skatteloven § 6-41 slik den lød i 2014 objektivt sett ikke innebærer en restriksjon alene, da bestemmelsen gjaldt likt for rene innenlandske forhold som for grenseoverskridende situasjoner. Sekretariatet viser til Prop 1 LS (2013-2014) punkt 4.6 på side 110:

«Departementet legger til grunn at forslaget ikke er i strid med EØS-avtalen. Fradragsbegrensningen skal gjelde både for norskeide og utenlandskeide konsern.»

Bakgrunnen for at bestemmelsen omfatter rene innenlandske forhold var at departementet ønsket å unngå EØS-motstrid.

Spørsmålet er om bestemmelsen i samvirke med konsernbidragsregelen innebærer en restriksjon. Som nevnt ovenfor må den grenseoverskridende situasjonen være objektivt sammenlignbar med den rent interne situasjonen.

Sekretariatet finner at ved den objektivt sammenlignbare situasjonen er det, i motsetning til situasjonen i PRA Group-dommen, ikke grunn til å ta hensyn til konsernbidragsreglene i denne saken.

Reglene om konsernbidrag følger av skatteloven §§ 10-1 til 10-5. Virkeområdet til bestemmelsene følger av § 10-1 som lyder:

«(1) Bestemmelsen i §§ 10-2 til 10-4 gjelder for aksjeselskap og allmennaksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning. Som likestilt med aksjeselskap regnes selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd b til e. For selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g, gjelder bestemmelsene så langt de passer.

[...]»

Skatteloven § 2-2 første ledd lyder:

«§ 2-2.Selskap m.v. hjemmehørende i riket

(1) Plikt til å svare skatt har følgende selskaper m.v. såfremt de er hjemmehørende i riket:
a. aksjeselskap og allmennaksjeselskap,
b. sparebank og annet selveiende finansieringsforetak,
c .gjensidig forsikringsselskap,
d. samvirkeforetak,
e. selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller  sammenslutningens kapital,
f. statsforetak etter statsforetaksloven,
g. interkommunalt selskap, jf lov om interkommunale selskaper,
h. innretning eller forening under selvstendig bestyrelse, herunder
1.         stiftelser
2.         døds-, konkurs- og administrasjonsbo
3.         allmenningskasser»

Sekretariatet er av den oppfatning at långiver i vår sak kan sammenlignes med innretninger som faller inn under bokstav h. Det betyr at en tenkt långiver i Norge ville under samme omstendigheter som långiver i vår sak ikke hatt mulighet til å utdele konsernbidrag til skattepliktige med skattemessig virkning. Ved den objektive sammenligningen kan vi da se bort fra konsernbidragsreglene og vurdere skatteloven § 6-41 selvstendig. I en slik situasjon foreligger det ikke en ugunstigere behandling av en grenseoverskridende situasjon enn en rent intern situasjon (restriksjon).

Var B en finansinstitusjon?

Skattepliktige anfører at B var en finansinstitusjon på tross av at banklisensen var innlevert.

Sekretariatet kan ikke se at denne anførselen kan føre frem. Sekretariatet bemerker at unntaket for finansforetak i skatteloven § 6-41 forutsetter at selskapet har konsesjon. Sekretariatet viser her til Prop. 1 LS (2013-2014)

«Departementet viser til at forslaget i høringsnotatet om unntak for finansinstitusjoner er begrunnet ut fra virksomhetens art. Finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner er definert i finansieringsvirksomhetsloven, og krever konsesjon, jf. lov 10. juni 1988 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner (finansieringsvirksomhetsloven)» (Sekretariatets understrekning.)

Sekretariatet kan ikke se at det kan være grunnlag for en lempeligere tolkning for utenlandske selskap eller innretninger enn hva som kreves for norske finansforetak.

Bør saken henlegges?

Skattepliktige anfører at saken uansett bør henlegges etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Skattepliktige viser til at det har gått fem år fra skattekontorets vedtak og at saken gjelder et inntektsår hele ni år tilbake.

Ligningsloven av 13. juni 1980 (ligningsloven) er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7 påla ligningsmyndighetene å vurdere om det er grunn til å ta opp et spørsmål om endring. Etter ordlyden i bestemmelsen var det vedkommende ligningsinstans som hadde saken til avgjørelse som skulle treffe vedtak om hvorvidt saken skal tas opp eller ikke. Klageorganet hadde rett til å henlegge en sak som den hadde oppe til avgjørelse med den begrunnelse at saken ikke burde vært tatt opp. Det henvises til Harboe mfl. Ligningsloven, kommentarutgave, 7. utgave, s. 324.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7, første punktum er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd. Ifølge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. Prop. 38 L 2015-2016 s. 268. Unntak gjelder bare hvis det er gitt særlige overgangsbestemmelser, slik det blant annet er gjort for frister til å ta opp endringssak og tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, 2. pkt. og annet ledd.

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at vurderingen av om endringssak bør tas opp må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven. Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd skal skattemyndighetene:

"Før fastsettingen tas opp til endring [..] vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning."

Ordlyden peker på at vurderingen av om endringssak skal tas opp foretas løpende frem til skattekontoret tar opp endringssaken. Spørsmålet for skatteklagenemnda blir derfor om nemnda er enig i skattekontorets vurdering av om endringssak burde ha blitt tatt på det tidspunkt skattekontoret besluttet å ta opp endringssaken. Sekretariatet er således ikke enig med skattepliktige i at det er forholdene på tidspunktet for nemndsvedtaket som er gjenstand for den helhetsvurdering som skal foretas. Etter sekretariatets oppfatning følger dette direkte av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. det som er sitert og understreket fra bestemmelsen ovenfor.

Sekretariatet oppfatter klagen slik at det er etterfølgende forhold i forbindelse med klagebehandlingen, den utviste passiviteten, som påberopes å gi grunnlag for at saken burde henlegges. Sekretariatet kan ikke se at hefter noen feil ved skattekontorets vurdering i september 2018 med hensyn til om endringssak burde ha blitt tatt opp på dette tidspunktet. Sekretariatet kan heller ikke se at loven gir skatteklagenemnda noen adgang til å henlegge saken på grunn av forhold inntruffet/utvist passivitet i forbindelse med klagebehandlingen.

Skattepliktiges klage kan derfor ikke føre fram på dette punkt.

Sekretariatets forslag til vedtak


Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 71/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.11.2023:

Behandling

Brev datert 8. november 2023 fra R v/O ble forelagt nemndas medlemmer 9. november 2023.

Nemndas medlemmer Gudrun Bugge Andvord, Truls Lie, Egil Steinberg og Ragnar Østensen viste til innstillingen og sluttet seg til den.

I tilknytning til Rs merknader i brev av 8. november 2023, bemerket nemnda følgende: 

Når det gjelder restriksjonsvurderingen og spørsmålet om den grenseoverskridende situasjonen er objektivt sammenlignbar med den interne situasjonen, legger nemnda til grunn at långiver i dette tilfellet uansett må anses som en «innretning … under selvstendig bestyrelse», jf. skatteloven § 2 2 første ledd bokstav h.

Långiver ville derfor ikke hatt mulighet til å gi konsernbidrag med skattemessig virkning i en intern situasjon, jf. skatteloven § 10 1 første ledd.

Til anførselen om at saken bør henlegges på grunn av lang saksbehandlingstid, mener nemnda at den lange tiden som har gått i forbindelse med klagebehandlingen, ikke kan tillegges vekt ved prøvingen av om vilkårene i skatteforvaltningsloven § 12 1 andre ledd forelå. Nemnda mener videre at lang saksbehandlingstid i klageomgangen som utgangspunkt ikke er en «ny omstendighet» når nemnda vurderer skattekontorets endringsvedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13 7 andre ledd.

I dette tilfellet har ikke saksbehandlingstiden svekket grunnlaget for endringsvedtaket.

Nemnda finner heller ikke å kunne tillegge saksbehandlingstiden avgjørende betydning for utfallet av klagesaken. 

Det ble deretter truffet slikt enstemmig 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.