Lovhenvisninger: Skatteloven §18-3

1. Saksforholdet

A AS (heretter også kalt selskapet eller skattepliktige) ble stiftet den 1. februar 2001 og er registrert i Enhetsregisteret med følgende formål:

"Produksjon av elektrisk kraft og annen energi, samt operatør- og entreprenørvirksomhet, herunder deltagelse i andre virksomheter."

Den 30. mai 2012 og 30. april 2013 leverte A AS selvangivelse og andre pliktige ligningsdokumenter for inntektsårene 2011 og 2012. I vedlegg til selvangivelsene opplyste selskapet at de krevde fradrag i grunnrenteinntekten til B for frikraftleveranser til C (heretter kalt C) på [...] GWh/år. Bakgrunnen for frikraftavtalen var at C drev med kraftproduksjon i [...]. C utnyttet kun en del av [...], og D (forgjenger til A AS) ønsket derfor å overta disse for å bygge ut og drive en mer effektiv produksjonsvirksomhet. På denne bakgrunn ble det i [...] inngått en frikraftavtale mellom skattepliktige og C med datterselskaper. Avtalen førte til at C overdro fallrettigheter, eksisterende inntaksdam med installasjoner og reguleringsrettigheter knyttet til [...] mot at A AS stilte nærmere bestemte kraftmengder til vederlagsfri disposisjon. Den skattemessige behandlingen av frikraftavtalen var ikke omtvistet før innføring av kraftskattereformen i 1997. Etter innføring av kraftskattereformen var skattemyndighetene ikke enig i selskapets skattemessige behandling av den evigvarende betalingen for fallrettighetene i [...]. Dette resulterte i at staten og selskapet inngikk forlik i [...] om at selskapet for inntektsårene 1997 og 1998 skulle gis rett til fradrag i grunnrenteinntekt ved B for spotprisverdien av årlig ytelse av kraft på [...] GWh til C. Selskapet krevde slikt fradrag også for fremtidige inntektsår, herunder de inntektsår som klagesaken gjelder.

I sentralskattekontorets brev datert 19. desember 2013 ble selskapet varslet om endring av ligning for 2011 og mulig endring av ligning for 2012. Sentralskattekontoret viste til at det for inntektsåret 2011 kom en lovpresisering som førte til at det ikke skulle gis fradrag i grunnrenteinntekten for "kostnader til leie av fallrettigheter", jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. De årlige frikraftleveransene til C hadde klart preg av å være kostnader som reelt var vederlag for at selskapet fikk tilgang til fallrettigheter og vannressurser, og dermed falt inn under begrepet "falleie". Sentralskattekontoret påpekte at samme rettighet ble behandlet i forlik i [...], hvor vurderingstemaet var om rettigheten medførte at C ble skattemessig eier av kraftverket. Etter sentralskattekontorets oppfatning hadde forliket ikke rettsvirkninger som hindret at kostnadene skulle vurderes hos A AS med hensyn til fradragsrett.

Selskapet bestred de varslede endringene i brev datert 30. januar 2014, og viste til at spørsmålet om hvordan frikraftavtalen skulle behandles etter reglene om beregning av grunnrenteinntekt, ble rettslig avklart i forliket fra [...]. Ifølge forliksavtalen punkt 1 skal selskapet gis rett til fradrag i grunnrenteinntekten ved B, og lovpresiseringen fra 2011 endrer ikke dette. For øvrig påpekte selskapet at fradraget for frikraftleveranse til C kun gjaldt beregning av grunnrenteinntekt for B og at dette utgjorde henholdsvis kr 31 835 014 og kr 20 155 000 i inntektsårene 2011 og 2012.

Det bemerkes at selskapet også i de innleverte selvangivelsene for 2013 – 2015 la til grunn at det var fradragsrett i grunnrenteinntekten ved B for frikraftleveransene til C. Den vederlagsfrie kraftleveransen utgjorde henholdsvis kr 24 554 597, kr 18 317 130 og kr 14 824 774 i inntektsårene 2013 – 2015. På denne bakgrunn ble selskapet varslet den 21. desember 2015 og 22. desember 2016 om endring av ligningene. Begrunnelsen i disse varselbrevene er sammenfallende med varselet for inntektsårene 2011 og 2012. Selskapet bestred de varslede endringene for 2013 – 2015 i brev datert 22. desember 2016 og e-post datert 10. januar 2017.    

Den 27. oktober 2017 oversendte sentralskattekontoret utkast til vedtak og varslet samtidig om endring av skattefastsetting for inntektsåret 2016. Utkastet til vedtak ble kommentert av selskapet i brev datert 11. desember 2017. Sekretariatet anser det som lite hensiktsmessig med en gjengivelse av utkastet til vedtak og selskapets tilsvar på dette, og det vises derfor til dokumentasjonen vedlagt innstillingen.

Sentralskattekontoret fattet vedtak i saken den 28. mars 2018. I vedtaket ble det lagt til grunn at selskapet ikke hadde rett på fradrag i grunnrenteinntekten for verdien av evigvarende, årlige frikraftleveranser til C. Det ble vist til at skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 gir fradragsrett for "[d]riftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen", og "andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket". En forutsetning for fradragsrett er at kostnaden knytter seg til produksjonen av kraft og at kostnaden må anses som en "driftskostnad". I sak 2011-023SKN kom Skatteklagenemnda v/SFS til at det uavhengig av om det var etablert en stetsevarig rettighet (leie) eller ervervet eiendomsrett som inkluderer fallrettighetene, ikke var fradragsrett i grunnrenteinntekten for den årlige betalingen. Dersom det løpende vederlaget knyttet seg til erverv av eiendomsrett til fallrettighetene, mente nemnda at vederlaget ikke kunne anses som en fradragsberettiget driftskostnad etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Sentralskattekontoret mente at tilsvarende synspunkt måtte legges til grunn i denne saken. Det ble også vist til at fradrag for løpende vederlag knyttet til erverv av fallrettigheter ville stride mot hensynet til nøytralitet og medføre at deler av grunnrenten ikke kunne beskattes. Fradragsrett ville dermed undergravet det system lovgiver har ønsket å etablere, jf. Prop. 1 LS (2010 – 2011) punkt 3.3.5 og 13.2.2. Når det gjaldt forliket fra [...], mente sentralskattekontoret at dette kun gjaldt ligningen for inntektsårene 1997 og 1998. Løsningen som forliket la opp til var i strid med lovens formål, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 3.3.5 og 13.2.2, og kunne dermed ikke legges til grunn for inntektsårene 2011 – 2016. Ligningene for 2011 – 2016 ble derfor endret slik:

• Grunnrenteinntekt for B ble økt med følgende beløp:

År	Grunnrenteinntekt økes med
2011	kr 31 835 014
2012	kr 20 155 000
2013	kr 24 554 597
2014	kr 18 317 130
2015	kr 14 824 774
2016	kr 18 267 828

• Grunnrenteinntekt før fradrag for fremførbar negativ grunnrenteinntekt fra tidligere år ble fastsatt slik for B:

År	Grunnrenteinntekt
2011	kr   46 199 996
2012	kr   15 013 171
2013	kr   44 951 789
2014	kr   50 439 333
2015	kr - 34 295 805
2016	kr   13 358 673

Dette ville medføre følgende endringer i eiendomsskattegrunnlaget for B i 2011 – 2016:

• Eiendomsskattegrunnlag for inntektsåret 2011/eiendomsskatteåret 2013 økes med kr 141 488 956, fra kr 583 954 475 til kr 725 443 431
• Eiendomsskattegrunnlag for inntektsåret 2012/eiendomsskatteåret 2014 økes med kr 211 344 956, fra kr 536 222 769 til kr 747 567 725
• Eiendomsskattegrunnlag for inntektsåret 2013/eiendomsskatteåret 2015 økes med kr 300 068 684, fra kr 443 726 910 til kr 743 795 594
• Eiendomsskattegrunnlag for inntektsåret 2014/eiendomsskatteåret 2016 økes med kr 329 217 751, fra kr 458 827 733 til kr 788 045 484
• Eiendomsskattegrunnlag for inntektsåret 2015/eiendomsskatteåret 2017 økes med kr 315 849 642, fra kr 249 331 548 til kr 565 181 190
• Eiendomsskattegrunnlag for inntektsåret 2016/eiendomsskatteåret 2018 økes med kr 137 876 972, fra kr 243 210 044 til kr 381 087 016
• Selskapet påklaget vedtaket i brev datert 4. juni 2018.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til selskapet den 23. oktober 2019. Det har kommet merknader til innstillingen i brev datert 4. desember 2019. Merknadene er innarbeidet i punkt 2 "Skattepliktiges anførsler" og punkt 4 "Sekretariatets vurderinger".

2. Skattepliktiges anførsler

Ettersom selskapet anfører i tilsvarsbrevet datert 4. desember 2019 at deres syn blir fremstilt ufullstendig i sitatet fra skattekontorets redegjørelse, gjengis klagen i sin helhet:

"1 INNLEDNING

Vi viser til skattekontorets vedtak ("Vedtaket") om endring av likningen til A AS ("Selskapet") for inntektsårene 2011-2016. Vedtaket gjelder fradrag for verdien av kraftleveranser til C AS ("C") som Selskapet har plikt til å levere i henhold til avtale med C fra [...] ("C-avtalen"). På vegne av Selskapet påklages herved vedtaket. Det er gitt utsatt klagefrist til 4. juni 2018 og klagen er derfor rettidig.

Nedenfor redegjør vi nærmere for sakens bakgrunn og vårt syn på vedtaket. Vi gir imidlertid allerede innledningsvis en kort oppsummering av vårt syn:

(i) Skattekontoret og Selskapet er enige om at det fremgår av C-avtalen at Selskapet overtok eiendomsretten til fallrettigheter og enkelte andre eiendeler mot en evigvarende forpliktelse til å levere kraft til C. Selskapet leier således ikke fallrettigheter mv, men er skattemessig eier av fallrettighetene mv. Denne saken er spesiell, da vederlaget for fallrettigheten mv består av et årlig vederlag i form av kraftleveranse til C. Vederlag skal altså betales hvert år, og til evig tid.

(ii) Skattemyndighetene og Selskapet inngikk forlik i [...] hvor det ble lagt til grunn at Selskapet har fradrag i grunnrenteinntekten for verdien av kraftleveransene til C. Forliket gjaldt konkret inntektsårene 1997 og 1998, men løsningen i forliket er lagt til grunn for beskatningen i alle år fra 1997 til 2010. I Vedtaket hevder skattekontoret at verdien av kraftleveransene ikke lenger er fradragsberettigede fra 2011, og viser blant annet til en lovendring fra 2011 som gjelder andre regler enn de som regulerer fradragsretten i denne saken (dvs. leie av fallrettighet).

(iii) Selskapet mener at skattekontoret ikke har grunnlag for å nekte Selskapet fradrag for verdien av kraftleveransene til C. Forliket i [...] bygger på en korrekt tolkning av ordlyd, forarbeider og andre rettskilder. Lovendringer som gjelder andre bestemmelser endrer ikke den løsning som følger av forliket og som har vært fulgt i 14 år fra 1997 til 2010. Vedtaket bygger på en ny og uriktig tolkning av ordlyden i § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 første setning og tilhørende forarbeider.

(iv) Vedtaket bygger videre på en antakelse om Stortingets lovgivervilje knyttet til lovendringen i 2011, som det ikke er grunnlag for. Stortinget endret departementets forslag, og lovgiverviljen kan dermed ikke utledes av departementets forslag slik dette er presentert i Prop. 1 LS (2010-2011).

I punkt 2 nedenfor vil vi gjennomgå sakens bakgrunn og i punkt 3 redegjør vi nærmere for sentrale rettslige utgangspunkter for saken. I punkt 4 redegjør vi mer konkret for skattyters syn på saken og i punkt 5 har vi inntatt kommentarer til skattekontorets syn.  

2 BAKGRUNN

2.1 C-avtalen

[...]

C utnyttet kun en del av [...]. Gjennom full utnytting av [...] i én kraftstasjon var det mulig å oppnå en betydelig større kraftproduksjon, mye mer enn C trengte til sin virksomhet. D, som er forgjengeren til Selskapet (og i det følgende blir omtalt som Selskapet), ønsket å overta fallene for å bygge ut og drive en mer effektiv kraftproduksjonsvirksomhet. Dette var bakgrunnen for avtalen som ble inngått mellom C med datterselskaper og Selskapet i [...]. C-avtalen følger vedlagt til denne klagen som Vedlegg 1, og innebærer i det vesentligste følgende:

• C overdrar fallrettigheter, eksisterende inntaksdam med installasjoner, nærmere bestemt fast eiendom, og reguleringsrettigheter knyttet til [...] slik at Selskapet kan foreta full utbygging av [...] i én kraftstasjon, se punkt 1 i avtalen.  
• Fra den nye kraftstasjonen kommer i drift, men senest [...], stiller Selskapet nærmere bestemte kraftmengder vederlagsfritt til disposisjon for C, se punkt 2 i avtalen.
• Hvis C ikke har behov for kraften C har rett til i henhold til avtalens punkt 2, har Selskapet rett og plikt til å kjøpe den kraftmengde som blir ledig, se punkt 3 i avtalen.

Som det fremgår av C-avtalen, er de årlige kraftleveringene ikke bare vederlag for eiendomsretten til fallrettighetene, men også fast eiendom, inntaksdam med installasjoner mv. Det vesentligste av kraftleveransen er vederlag for eiendomsretten til fallrettighetene, da de andre overdratte eiendelene hadde begrenset verdi.

C-avtalen var en hensiktsmessig løsning for partene, siden Selskapet fikk adgang til å utnytte fallet til egen kraftproduksjon samtidig som C var sikret vederlagsfri kraft til sin virksomhet. C`s virksomhet pågår fortsatt for fullt.

2.2 Kraftskattereformen og forliket

Den skattemessige behandlingen av avtalen var ikke omtvistet før kraftskattereformen, da kraftverket ble prosentlignet. Ved innføringen av kraftskattereformen og dermed regnskapsligning i 1997 ble det fastsatt skattemessig inngangsverdi på eiendeler som ikke hadde hatt en slik verdi da kraftverkene ble prosentlignet. Slik verdi var grunnlag for avskrivninger og friinntekt i grunnrenteskatten. Det ble imidlertid ikke fastsatt skattemessig verdi for fallrettighetene i [...], da det er sikker rett at evigvarende betaling for erverv av eiendomsrett ikke skal aktiveres skattemessig, men komme til fradrag løpende. Hvis slik skattemessige verdi hadde vært fastsatt, ville Selskapet fått friinntekt knyttet til fallrettighetene også i dag, da dette følger uttrykkelig av lovendringen fra 2011, jf. punkt 2.3 nedenfor.

Etter innføringen av kraftskattereformen var skattemyndighetene først ikke enig med Selskapets skattemessige behandling av den evigvarende betalingen for fallrettighetene i [...]. Den [...] ble det imidlertid inngått forlik mellom Selskapet og skattemyndighetene vedrørende den skattemessige behandlingen av verdien av kraftleveransene. De to første og mest sentrale punktene i forliket lyder som følger:

"1. Ligning av D ANS (foretaksnr. [...] for inntektsårene 1997 og 1998 skal endres slik at:

D ANS gis rett til fradrag i grunnrenteinntekt ved B for spotprisverdien av årlig ytelse av kraft på [...] GWh til C AS. Spotprisverdien beregnes i henhold til hovedregelen i skatteloven § 1911 § 19 A-4 nr. 2 første ledd.

2. Den skattemessige inngangsverdien pr. 1 januar 1997 for driftsmidler som ble ervervet fra C AS ved avtale av [...], herunder fallrettigheter, skal være kr. 0,-. Det årlige vederlaget til C i henhold til avtalen av [...] skal heller ikke på annen måte kunne aktiveres skattemessig. Det årlige vederlaget skal derfor ikke gi grunnlag for friinntektsfradrag i grunnrenteinntekten."

Hele forliket er inntatt som Vedlegg 2.  

2.3 Endringer i grunnrenteskattebestemmelsen i 2011

Etter inngåelsen av forliket og frem til 2011 har Selskapet lagt til grunn løsningen i forliket ved at spotprisverdien av kraftleveransen er fradragsført. Skattemyndighetene har ikke bestridt Selskapets fradragsrett, men behandlet ligningen i samsvar med forliket som ble inngått.

I forbindelse med statsbudsjettet for 2011 ble det gjort enkelte endringer i skatteloven § 183 (3) om fradragsrett i grunnrenteinntekt. Det er sentralt at lovgiver ikke gjorde noen endring for den situasjonen vår sak gjelder. Dette synes også skattekontoret å legge til grunn i vedtaket, men skattekontoret legger til grunn at lovgiverviljen tilsier at skattyter ikke har krav på fradrag i vår sak. Det er derfor nødvendig å redegjøre noe nærmere for lovendringene:

(i) I skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1, som gjelder fradrag for driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, ble følgende setning tilføyd til slutt i bestemmelsen:

"Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet."

Bestemmelsen gjelder altså leie av fallrettighet, og skattyter og skattemyndighetene er enige om bestemmelsen ikke regulerer tilfellet i denne saken der skattyter har ervervet eiendomsrett til fallrettigheter.

(ii) I skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 3, som gjelder avskrivninger av driftsmidler knyttet til kraftproduksjon, ble følgende setning tilføyd til slutt i bestemmelsen:

"Det gis ikke fradrag for avskrivning av tidsbegrenset fallrettighet."

Denne saken gjelder ikke noen aktivert fallrettighet. Heller ikke denne bestemmelsen er derfor aktuell i denne saken. Det spesielle med nærværende sak er nettopp at det er ervervet en eiendomsrett til fallrettighet mv, men hvor vederlaget består av en årlig betaling i form av en gitt mengde kraft.

(iii) I skatteloven § 18-3 (3) bokstav b, som gjelder friinntekt, ble følgende to setninger tilføyd:

"Det ses bort fra skattemessig verdi av fallrettighet ved beregning av friinntekt etter denne bokstav. Forrige punktum gjelder ikke ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 er tilknyttet utbygde kraftverk."

Denne bestemmelsen er aktuell for evigvarende aktiverte fallrettigheter, og hadde derfor vært anvendelig for fallrettighetene i denne saken hvis disse hadde vært aktivert skattemessig.

Det er viktig at den siste setningen i endringen av skatteloven § 18-3 (3) bokstav b (endring (iii)), ble tilføyd i forbindelse med behandlingen i Finanskomiteen på Stortinget. Denne tilføyelsen ville medført at Selskapet hadde fått friinntekt knyttet til fallrettigheten hvis den hadde vært aktivert skattemessig. Siden den siste setningen ble tilføyd i forbindelse med stortingsbehandlingen, og ikke er reflektert i Finansdepartementets forslag, gir ikke Finansdepartementets uttalelser knyttet til lovforslaget inntatt i Prop 1 LS (2010-2011) et riktig og fullstendig uttrykk for lovgiverviljen. Uttalelser i Prop 1 LS (2010-2011) må modifiseres med det som var den virkelige lovgiverviljen, og som reflekteres blant annet i den siste setningen i lovendringen slik den er sitert foran.  

Lovgiverviljen kommer blant annet nærmere til uttrykk i Innst. 4 L (2010-2011). I punkt 7.2 i innstillingen uttrykker Finanskomiteen følgende om endringene i reglene om fradrag for fallrettigheter:

"Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til regjeringens forslag med følgende presisering:

Flertallet støtter forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mener imidlertid at forslaget bør avgrenses, slik at regelendringen ikke berører friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011. Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt. Flertallet slutter seg til regjeringens forslag om at det ikke gis fradrag for avskrivninger i grunnrenteskatten for fall underlagt vilkår om hjemfall." [vår utheving]

Det fremgår også av innstillingen fra Finanskomiteen at alle de andre partiene var imot innstrammingene i reglene om fradrag knyttet til fallrettigheter. På Stortinget var det følgelig stor motstand mot forslaget fra Regjeringen v/Finansdepartementet. Regjeringspartiene mente også at det opprinnelige forslaget var for strengt når det gjelder fradrag i tilfeller hvor skattyter hadde ervervet eiendomsrett til evigvarende fallrettigheter før statsbudsjettet for 2011 ble lagt frem. Denne saken gjelder nettopp en evigvarende fallrettighet som var ervervet før statsbudsjettet for 2011 ble lagt frem.

Skattyter og skattekontoret er i denne saken enige om at skattyter ikke leier fallrettighetene og dermed at saken ikke skal vurderes etter skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 siste setning som gjelder leie av fallrettigheter. Partene er tvert imot enige om at saken skal vurderes etter de øvrige reglene om fradrag i § 18-3 (3) bokstav a nr. 1, som gir fradrag for "Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen" med nærmere veiledning i bestemmelsen. Denne bestemmelsen ble ikke endret i forbindelse med statsbudsjettet for 2011, og bestemmelsen ble både av skattyter og skattemyndighetene før lovendringen fra 2011 tolket slik at skattyter hadde fradrag for kraftleveransene. Det er på denne bakgrunn at det må vurderes om Selskapet har fradrag for kraftleveransene.

3 RETTSLIG UTGANGSPUNKT

3.1 Ordlyd

Fradrag i grunnrenteinntekten er regulert i skatteloven § 18-3 tredje ledd. Bokstav b i tredje ledd regulerer friinntekten og hva som skal inngå i denne, mens bokstav a regulerer de øvrige fradragene. Innledningsvis i bokstav a fremgår følgende:

"I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket: (…)"

Denne bestemmelsen er videre presisert i nr. 1 til 4. Det er nr. 1 om fradragsrett for driftskostnader som direkte gjelder denne saken. Etter nr. 1 er følgende kostnader fradragsberettigede:

"Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 1444 til 14-46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet. Kostnader som etter sin art faller inn under første punktum, og som er til nytte ved produksjonen i flere kraftverk som skattyter driver, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for hvert kraftverk. Tilsvarende fordeling skal foretas for kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver. Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet."

Lovbestemmelsen er bygget opp ved at:

• Det er oppstilt et krav om oppofrelse, jf. uttrykkene "Driftskostnader (…) og andre produksjonskostnader” (våre uthevinger).
• Det oppstilles et tilknytningskrav, jf. uttrykkene” driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen” og ”produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket”. Disse uttrykkene må oppfattes som synonymt med uttrykket "sammenheng med produksjonen ved kraftverket" som brukes i innledningen.
• Det gis eksempler på kostnadstyper som er fradragsberettigede - arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon.
• Det foretas avgrensninger mot kostnader som ikke er fradragsberettigede –” salgs-, overførings- eller finanskostnader”.

Det er tilknytningsvilkåret som er omtvistet i denne saken. Ordlyden i innledningen i bokstav a og ordlyden i nr. 1 krever at det er en tilknytning mellom kostnadene og kraftproduksjonen, men det er ingenting i ordlyden som tilsier at tilknytningen trenger å være spesielt sterk, jf. uttrykkene "følger av kraftproduksjonen", "produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket" og "sammenheng med produksjonen ved kraftverket".

Dette understrekes ytterligere av eksemplene på fradragsberettigede kostnader, som blant annet nevner administrasjonskostnader. Bestemmelsen kan dermed ikke forstås så snevert at bare kostnader som er påkrevet for ren drift, vedlikehold og rehabilitering er fradragsberettiget. Det er en videre krets av kostnader som er fradragsberettigede.

3.2 Ordlyd i skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr 3

Etter skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr 3 gis det fradrag for

"Inntektsårets skattemessige avskrivninger av driftsmidler som er knyttet til kraftproduksjonen. (…)" (vår utheving)

En naturlig ordlydsforståelse av denne bestemmelsen taler heller ikke for at det skal gjelde noe særskilt strengt eller snevert tilknytningskrav. Ordlyden gir anvisning på et tilsvarende tilknytningskrav som § 18-3 (3) bokstav a nr. 1, og viser at fradragsretten ikke er snevert avgrenset utover et alminnelig tilknytningskrav.  

Skatteloven § 18-3 (3) bokstav a har videre en felles formulering av tilknytningskravet innledningsvis i bestemmelsen, jf. uttrykket "som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket". Dette tilsier også at tilknytningskravet etter skatteloven § 183 (3) bokstav a nr. 1 og nr. 3 må være det samme. Noe annet ville for øvrig fått merkelige utslag, som for eksempel at en skattyter kan få fradrag for kostnadene til driftsmidlet hvis skattyter velger å kjøpe driftsmidlet (reguleres av nr. 3), men ikke hvis skattyter leier driftsmidlet (reguleres av nr. 1). Ordlyden og andre rettskilder vedrørende skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 3 er dermed relevante ved vurderingen av tilknytningskravet etter skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1.

3.3 Forarbeider

Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) Skattlegging av kraftforetak inneholder en del føringer for hvordan kostnader skal registreres og fordeles. Forarbeidsuttalelsene gir ikke utrykk for noe særskilt strengt tilknytningskrav. Som eksempel viser vi i den forbindelse til side 192 der det blant annet står følgende:

"En del driftsomkostninger vil kunne være felles enten for flere kraftverk eller for kraftverk og annen virksomhet enn kraftproduksjon. Med fellesomkostninger menes omkostninger som flere kraftverk eller virksomheter har nytte av. Omkostninger til driftssentral er eksempel på driftsomkostninger som kan være felles for flere verk, mens omkostninger til administrasjon typisk også kan berøre flere virksomhetsområder, f.eks. både produksjon, salg og overføring av kraft. Det er ikke fellesomkostninger i denne forstand dersom en utgift påviselig er knyttet til ett kraftverk, f.eks. forsikring av eller vedlikeholdsarbeid ved ett kraftverk. Når det føres felles driftsregnskap for flere kraftverk, må en derfor skille ut de omkostninger som direkte kan henføres til de enkelte kraftverk. Driftsomkostninger som er til nytte ved kraftproduksjonen i flere verk, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom omkostningsandel og nytte for hvert verk. Tilsvarende fordeling skal foretas for omkostninger som er felles for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyteren driver."

At tilknytningskravet ikke skal være snevert, fremgår også klart av veiledningen på samme side i forarbeidene knyttet til tilknytningskravet etter bestemmelsen i skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr 3:

"(…) Foruten driftsmidler som benyttes direkte i kraftproduksjonen, omfatter dette driftsmidler som inngår mer indirekte i denne virksomheten, f.eks. bygninger til administrasjon av kraftproduksjonen. Dersom et driftsmiddel er til nytte ved flere kraftverk eller også andre virksomheter enn kraftproduksjon, må det skje en fordeling av avskrivningene etter de samme linjer som for fordeling av fellesomkostninger, jf. merknader til nr. 4 bokstav a." [vår utheving]

Av denne uttalelsen fremgår det uttrykkelig at det ikke er noe krav om direkte tilknytning til selve kraftproduksjonen. Kostnader som inngår mer indirekte i kraftproduksjons-virksomheten er også fradragsberettigede. Uttalelsen gjelder konkret skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 3, men som nevnt i punkt 3.2 ovenfor er tilknytningskravet etter skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 3 det samme som tilknytningskravet etter 18-3 (3) bokstav a nr. 1. Dette understrekes ved at den siterte uttalelsen i siste setning ovenfor også henviser til uttalelser i forarbeidene som gjelder bestemmelsen som i dag fremgår av skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1, jf. henvisning til "merknader til nr. 4 bokstav a".

Det er for øvrig viktig å lese forarbeidenes formuleringer i lys av den situasjonen som kraftselskapene befant seg i da proposisjonen ble skrevet i 1995-96. På dette tidspunktet var de integrerte kraftselskapene organisert slik at virksomhetsområdene vannkraft, nett, varme og sluttbrukervirksomhet var samlet i én og samme juridiske enhet.

Hos forløperne til A (F, G og H) ble disse virksomhetsområdene skilt ut til egne aksjeselskap først i 1997 (I AS, J AS, K AS) i 1998 (L AS og M AS) og i 1999 (N AS, O AS og P AS).

Forarbeidenes anvisninger om "tilknytningskravet" har på denne bakgrunn som formål å avgrense mot kostnader fra øvrige virksomhetsområder enn vannkraftproduksjon. Sagt på en annen måte; forarbeidene kan på denne bakgrunn ikke tolkes slik at det oppstilles et strengt "tilknytningskrav" for kostnader innenfor virksomhetsområdet vannkraftproduksjon.

3.4 Etterarbeider

Det følger også av etterarbeider at tilknytningskravet i skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 ikke skal tolkes snevert. I Rt. 2015 side 1054 vurderte Høyesterett hvilke driftsmidler som skal inngå ved beregningen av formuesverdien av kraftanlegg etter skatteloven § 18-5. Førstvoterende med tilslutning av samtlige dommere uttalte i den forbindelse følgende i avsnitt 93:

"Det må ved tolkningen tas utgangspunkt i hva som etter en språklig forståelse utgjør «kraftstasjonen» i § 18-1 annet ledd bokstav a. Som jeg allerede har gjort rede for, vil dette måtte avgjøres i lys av anvisningene i Rundskriv 400, og da ut fra hva som omfattes av «det egentlige produksjonsanlegg» i punkt 2. Etter mitt syn vil dette omfatte bygninger som har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen, slik som bygninger og haller for turbiner, generatorer, styring, overvåkning og annet utstyr som er nødvendig for selve genereringen av elektrisk kraft. " (vår utheving)

Denne forståelsen ble avgjørende i dommen og medførte at de omtvistede driftsmidlene ikke oppfylte tilknytningskravet. Dermed inngikk de heller ikke i formuesverdiberegningen.

Lovgiver var uenig at tilknytningskravet burde være så snevert som Høyesterett la til grunn i Rt. 2015 side 1054 ved fastsettelse av formue i kraftanlegg. I ettertid har lovgiver derfor endret regelen i § 18-5. I Prop. 1 LS (2017-2018) side 124 uttrykker departementet i den forbindelse følgende:

"Etter departementets vurdering bør driftsmidler som er knyttet til kraftproduksjonen, behandles likt og inngå i verdsettelsen av kraftanlegget etter skatteloven § 18-5, selv om disse ikke anses som en del av kraftanlegget. Departementet mener at avgrensningen av slike driftsmidler bør være den samme som gir grunnlag for avskrivningsfradrag ved beregning av grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 3. Det foreslås derfor en endring i skatteloven § 18-5 fjerde ledd som presiserer at utskiftingskostnader for driftsmidler «knyttet til kraftproduksjonen» kommer til fradrag ved verdsettelsen av kraftanlegg. Med dette brukes samme formulering av tilknytningskravet som skatteloven § 18-3 for grunnrenteskatten. Det innebærer at eventuell praksis i skatteetaten i tilknytning til tolkning av denne bestemmelsen vil være relevant og kunne gi veiledning for å avgjøre hvilke driftsmidler som er omfattet. SKD anfører at det per i dag er lite praksis knyttet til dette vilkåret. Departementet viser til at kriteriet allerede har en viktig funksjon i grunnrenteinntekten, og at grensedragningen nå vil være felles i de to skatteartene. Departementet utvider ikke med dette fradragsretten i grunnrenteinntekten, men ønsker å presisere at fradragsretten ved beregning av formuesverdi skal tilsvare den i grunnrenteinntekten."

Finansdepartementet mener altså at Høyesterett la til grunn et for snevert tilknytningskrav etter skatteloven § 18-5 (4) og foreslår et tilsvarende tilknytningskrav som etter skatteloven § 18-3 (3). Det fremgår av proposisjonen at det sentrale vurderingstemaet ved vurderingen av tilknytningskravet er hvorvidt kostnadene er "knyttet til kraftproduksjonen". For å utdype kravet siterer Finansdepartementet forarbeidsuttalelser som viser at kravet ikke skal forstås strengt. Finansdepartementet siterer blant annet følgende uttalelse fra Ot.prp. nr.23 (19951996) side 192, som vi også har sitert ovenfor:

"(…) Foruten driftsmidler som benyttes direkte i kraftproduksjonen, omfatter dette driftsmidler som inngår mer indirekte i denne virksomheten, f.eks. bygninger til administrasjon av kraftproduksjonen. Dersom et driftsmiddel er til nytte ved flere kraftverk eller også andre virksomheter enn kraftproduksjon, må det skje en fordeling av avskrivningene etter de samme linjer som for fordeling av fellesomkostninger, jf. merknader til nr. 4 bokstav a."

Etterarbeider støtter følgelig opp om at det ikke skal være et spesielt strengt tilknytningskrav, herunder at det ikke skal være noe krav om at kostnadene har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen. Uttalelser fra lovgiver som dette, som ligger til grunn som en forutsetning for nye lovvedtak, må tillegges vekt ved lovtolkningen.

3.5 Teori

I kommentarutgaven til skatteloven utgitt av Gyldendal Rettsdata fremgår følgende om begrepet "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen", jf. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1:

"I stor grad vil driftsutgiftene være de samme som inngår som fradragsposter ved beregningen av alminnelig inntekt, jf. § 6-1. I tillegg kreves det her at driftskostnaden må ha tilknytning til den inntekt som er gjenstand for grunnrenteskatt, dvs. inntekt fra vannkraftproduksjonen."

Uttalelsene underbygger at det ikke er noe spesielt snevert tilknytningskrav som er oppstilt i skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr 1, tvert imot tilsier uttalelsen at det gjelder et helt alminnelig tilknytningskrav.

4 SKATTYTERS SYN

Selskapet mener at det har krav på fradrag for verdien av kraftleveransene til C i inntektsårene 2011 til 2016 i henhold til skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 første setning, på samme måte som de har hatt krav på fradrag for disse kostnadene i perioden 1997 til 2010. Vi viser i den forbindelse særlig til følgende:

(i) Nye kraftleveranser er nødvendig hvert år for å ikke misligholde avtalen med C om overføring av eiendomsrett. Verdien av kraftleveransene oppofres dermed hvert år gjennom de årlige kraftleveransene og vilkåret om "kostnad" i § 18-3 er oppfylt. Dette er partene enige om. Vi viser også til at forliket bygger på denne forståelsen ved at det legges til grunn at det ikke skal skje noen skattemessig aktivering.

(ii) Kraftleveransene er nødvendige for at Selskapet skal kunne produsere kraft, på samme måte som kostnader til kraftstasjonen, reguleringsanlegg, ansatte ved kraftverket mv. Hvis fallrettigheten faller bort må produksjonen stoppe, på samme måte som produksjonen også må stoppe hvis det er alvorlige feil ved kraftstasjonen. Det dreier seg dermed om kostnader som har svært nær tilknytning til kraftproduksjonen. Som det fremgår av gjennomgangen av de rettslige utgangspunktene i punkt 3 ovenfor, er det et krav om tilknytning mellom kostnaden og kraftproduksjonen, men det er ikke holdepunkter for at kravet er spesielt snevert. Kostnader som er nødvendige for kraftproduksjonen, slik kostnaden i denne saken er, oppfyller klart nok kravene som stilles i ordlyden (selv med et strengt tilknytningskrav).  

(iii) Forarbeidene taler i samme retning. I følge forarbeidene er kostnader som inngår mer indirekte i virksomheten også fradragsberettigede. Hvis kostnader som inngår mer indirekte i kraftproduksjonen er fradragsberettiget, må kostnader knyttet til erverv av fallrettigheter som er helt avgjørende for kraftproduksjonen oppfylle tilknytningskravet i grunnrenteskattebestemmelsen.

(iv) I lovteksten og forarbeider nevnes videre kostnader til administrasjon og administrasjonsbygg som eksempler på fradragsberettigede kostnader. Kostnader til administrativt ansatte er følgelig driftskostnader tilknyttet kraftproduksjonen, administrasjonsbygg er driftsmidler med tilstrekkelig tilknytning til kraftproduksjonen og kostnader til erverv og vedlikehold av slike bygg er fradragsberettigede. Slike kostnader er betydelig fjernere fra kraftproduksjonen enn kostnader til erverv av fallrettigheter og underbygger ytterligere at kostnadene som denne saken gjelder oppfyller tilknytningsvilkåret og derfor er fradragsberettigede.  

(v) I denne saken foreligger også ligningspraksis knyttet til denne konkrete saken, da skattemyndighetene inngikk forlik om behandlingen av akkurat den samme kraftleveransen med den samme skattyteren. I dette forliket ble partene enige om den rettsregelen som Selskapet anfører i denne saken. Rettsregelen som følger av dette forliket har vært fulgt av skattemyndighetene i alle år fra 1997 til 2010, dvs. i 14 år. Videre har det ikke vært en eneste relevant endring i hjemmelen som skattekontoret anvender for å nekte fradrag i denne saken fra 1997 til i dag, dvs. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 første setning. Sammenholdt med ordlyden og forarbeidene, er dette et svært sterkt argument for at denne løsningen også må gjelde i 2011 til 2016.

(vi) Dette støttes av Rt. 2003 side 185 (Hydro) som også gjaldt et tilfelle der skattemyndighetene hadde tatt et bevisst standpunkt til tolkningen av reglene i et forlik (i 1984) som hadde blitt fulgt av skattyter i senere ligninger. Likevel bestred ligningsmyndighetene likningen for 1993, da de mente at behandlingen skulle være slik Hydro opprinnelig hadde lagt til grunn. Dette til tross for at det ikke hadde skjedd endringer i de aktuelle reglene som ble anvendt av ligningsmyndighetene. Hydro-dommen gjaldt et betydelig mer tvilsomt lovtolkningsspørsmål enn denne saken. Blant annet talte ordlyden mot skattyters standpunkt, noe som ikke er tilfellet i denne saken. Siden likhetshensyn ikke gjorde seg særlig gjeldende i Hydro-saken da det antakelig kun var Hydro det aktuelle tolkningsspørsmålet hadde betydning for, mente førstvoterende likevel at et bevisst standpunkt fra skattemyndighetene som Hydro hadde innrettet seg etter måtte legges til grunn for likningen. Dommen viser at det ved tolkningen skal legges betydelig vekt på bevisste standpunkt som skattemyndighetene tidligere har tatt til tolkningsspørsmål, og dermed at forliket i denne saken er et svært tungtveiende argument for at Selskapet har fradrag for verdien av kraftleveransene.

(vii) Skattyters syn har også støtte i teori. Vi viser blant annet til kommentarutgaven til skatteloven utgitt av Gyldendal Rettsdata fremgår følgende om begrepet "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen", jf. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1:

"I stor grad vil driftsutgiftene være de samme som inngår som fradragsposter ved beregningen av alminnelig inntekt, jf. § 6-1. I tillegg kreves det her at driftskostnaden må ha tilknytning til den inntekt som er gjenstand for grunnrenteskatt, dvs. inntekt fra vannkraftproduksjonen."

Kostnadene i denne saken er fradragsberettigede i alminnelig inntekt og de knytter seg til inntekt fra vannkraftproduksjon og ikke annen virksomhet.

(viii) Uavhengig av hvor strengt eller snevert tilknytningskravet formuleres, vil kostnader til fallrettigheter ha tilstrekkelig tilknytning. Vi viser til det som er sagt foran om at fallrettigheter er nødvendig for produksjonsprosessen, på samme måte som ervervet av en turbin, bygging av dam mv.

Gjennomgangen viser at skattyter har et solid rettskildemessig grunnlag for påstanden i selvangivelsen om at det er fradragsrett for verdien av kraftleveransene til C i inntektsårene 2011 til 2016 i henhold til skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 første setning.

5 KOMMENTARER TIL SKATTEKONTORETS SYN

5.1 Tilknytningskravet

Skattekontoret nekter fradrag for verdien av de periodevise kraftleveransene mot erverv av eiendomsrett til fallrettighetene. Det hevdes i Vedtaket at "(…) dette er noe annet enn kostnader som er nødvendige av hensyn til selve produksjonsprosessen". Skattekontorets vurdering bygger på en rekke feil. Vi har særlig følgende kommentarer til den tolkning av tilknytningskravet som fremgår i Vedtaket:

(i) Skattekontoret har en korrekt forståelse av ordlyden når de på side 15 i vedtaket uttrykker følgende:

"Kontoret forstår ordlyden slik at det er en forutsetning for fradragsrett at kostnaden knytter seg til produksjon av kraft, og at kostnaden kan anses som en "driftskostnad"."

Etter en slik ordlydsforståelse skulle skattekontoret ha gitt fradrag for kostnadene til fallrettighetene, da kostnadene oppfyller kravene som skattekontoret oppstiller, se nærmere vurdering i punkt 4 ovenfor. Likevel hevder skattekontoret på side 17 at fradrag i denne saken vil stride mot ordlyden i bestemmelsen uten noen nærmere begrunnelse. Skattekontorets subsumsjon knyttet til ordlyden har ingen sammenheng med deres ordlydsforståelse.    

(ii) Det kan synes som om skattekontoret på side 17 istedenfor å subsumere under sin egen ordlydsforståelse subsumerer under ordlydsforståelsen i skatteklagenemndas avgjørelse i sak 2011-023SKN. Denne ordlydsforståelsen er altfor snever. I avgjørelsen konkluderes det med at skattyter ikke har fradrag fordi kostnadene etter nemdas syn "(..) er noe annet enn kostnader som er nødvendige av hensyn til selve produksjonsprosessen i kraftverket" (vår utheving). Som vi grundig har redegjort for i punkt 3, er det ikke grunnlag i verken ordlyd eller forarbeider for å hevde at det gjelder noe særskilt snevert tilknytningskrav for å få fradrag i grunnrenteinntekten. Kostnader som har mer indirekte tilknytning til kraftproduksjonen er også fradragsberettigede. Det er da ikke rettskildemessig grunnlag for å hevde at det gjelder et krav om at kostnaden må være nødvendig for selve produksjonsprosessen. Dette kravet er altfor strengt og i strid med ordlyd og forarbeider. Uansett er kostnader til erverv av fallrettighet nødvendig av hensyn til selve produksjonsprosessen. Uten fallrettighet, vil det ikke bli noen produksjonsprosess i det hele tatt.

(iii) Det synes som om skattekontoret bygger på at det ikke er en driftskostnad, når kostnaden knytter seg til erverv av fallrettighet. Det må i så fall bygge på en misforståelse. Kostnader forbundet med erverv av driftsmidler er driftskostnader. Dette følger av en alminnelig språklig forståelse av uttrykket. Avskrivninger på driftsmidler er ansett for å være driftskostnader, da avskrivninger er en fordeling av ervervskostnaden over flere år. Det følger av skatteloven § 6-10 (1) at det gis fradrag for avskrivninger for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler. Slike avskrivninger er selvfølgelig driftskostnader. Det samme følger av regnskapsloven § 6-1 hvor avskrivninger på driftsmidler og immaterielle eiendeler oppstilles som punkt 7 i oppstillingsplanen. I punkt 10 summeres postene 1 til 9 i et netto driftsresultat. Kostnader knyttet til erverv av gjenstander og rettigheter som er nødvendige for driften, er og blir derfor driftskostnader etter en naturlig språklig forståelse.  

(iv) Skattekontorets tolkning av tilknytningskravet ut fra ordlyd og forarbeider er i strid med skattemyndighetenes egen forståelse av den samme ordlyd og de samme forarbeider da forlik med Selskapet ble inngått. Saken gjaldt inntektsårene 1997 og 1998 for en skatt som ble innført i 1997. Det var dermed lite utover ordlyd og forarbeider å støtte seg på. Likevel mente skattemyndighetene i den saken at det var riktig å inngå forlik, hvor Selskapet ble innvilget fradragsrett. Dette er også lagt til grunn i det etterfølgende år, dvs. helt til inntektsåret 2011.

(v) At det ikke skal gjelde et så snevert tilknytningskrav som er lagt til grunn i klagenemndsavgjørelsen i sak 2011-023SKN og som skattekontoret synes å legge til grunn i denne saken, følger også av prosessen etter Høyesteretts dom i Rt. 2015 side 1054, se nærmere gjennomgang i punkt 3.4 ovenfor. I denne saken var førstvoterendes formulering av tilknytningskravet etter skatteloven § 18-5 (4) nærmest identisk som nemndas formulering av tilknytningskravet etter skatteloven § 18-3 i vedtaket i sak 2011023SKN, som skattekontoret viser til i denne saken. Førstvoterende brukte formuleringer som "direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen" og "nødvendig for selve genereringen av elektrisk kraft", mens nemnda i sak 2011-023SKN og skattekontoret i denne saken bruker formuleringer som "nødvendige av hensyn til selve produksjonsprosessen i kraftverket".

Som det fremgår av gjennomgangen i punkt 3.4 ovenfor, mente Finansdepartementet at Høyesterett la til grunn et for strengt tilknytningskrav etter skatteloven § 18-5 (4) og har derfor fra 2018 endret ordlyden i § 18-5 slik at tilknytningskravet i § 18-5 (4) er det samme som etter skatteloven § 18-3 (3) bokstav a. Departementet viste videre til uttalelser i forarbeidene til § 18-3 (3) bokstav a for å underbygge at kravet ikke skal tolkes strengt etter § 18-3 (3) bokstav a. Finansdepartementet har med dette klart gitt uttrykk for at tilknytningskravet etter skatteloven § 18-3 (3) bokstav a ikke skal være så strengt som det nemnda la til grunn i sak 2011-023SKN og som skattekontoret viser til i denne saken.    

(vi) Den tolkningen som følger av ordlyd og forarbeider støttes også av forliket som er inngått mellom skattemyndighetene og Selskapet i [...] og den praksis som skattemyndighetene har fulgt i perioden 1997 til 2010 som følge av forliket. Skattekontoret har lagt til grunn at forliket og praksisen ikke har noen vekt, fordi reglene ble klargjort med virkning for 2011. Klargjøringen det siktes til er de lovendringene som ble gjort knyttet til fradrag for leie av fallrettigheter, fradrag for tidsbegrensede fallrettigheter mv. Dette var lovendringer som gjaldt andre bestemmelser enn skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 første setning, som denne saken gjelder. I § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 første setning er det ikke gjort noen endringer siden grunnrenteskatten ble innført. Det er ikke grunnlag for å endre tolkningen av denne bestemmelsen som følge av endringer i andre deler av skatteloven § 18-3.

Gjennomgangen viser at skattekontorets ikke har grunnlag for å stille opp et strengt tilknytningskrav etter § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 første setning, og at en tolkning av denne bestemmelsen tilsier at skattekontoret ikke har grunnlag for å nekte fradrag for verdien av kraftleveransene i denne saken.

5.2 Kommentarer til skattekontorets forståelse av lovgiverviljen  

Skattekontoret synes i sitt vedtak å legge betydelig vekt på skattekontorets egen forståelse av lovgiverviljen ved endringen av grunnrenteskattebestemmelsen i statsbudsjettet for 2011. Det er ikke grunnlag for å la skattekontorets forståelse av lovgiverviljen ved endring av andre bestemmelser i skatteloven § 18-3 være avgjørende ved tolkningen, når lovtekst, forarbeider og flere andre tungtveiende rettskilder taler imot den løsningen som etter skattekontorets syn følger av lovgiverviljen.    

Det er heller ikke slik at lovgiverviljen taler så klart for skattekontorets tolkning, slik skattekontoret legger til grunn i denne saken. Finansdepartementet uttrykte følgende i Prop. 1 LS (2010-2011):

"(…) For å sikre en nøytral grunnrenteskatt og at hele grunnrenten kom til beskatning bør kraftverkseier verken gis fradrag for leiekostnader eller fradrag i form av friinntekt og avskrivninger tilknyttet eide fallrettigheter.

Dette gir imidlertid kun uttrykk for departementets ønske og ikke lovgiverviljen. Lovgiverviljen er uttrykt gjennom Innst. 4 L (2010-2011) punkt 7.2 og de endelige lovbestemmelsene. Det følger av Innst. 4 L (2010-2011) punkt 7.2 at det var stor motstand mot endringene av reglene om fradrag for kostnader til fallrettigheter i grunnrenteskattereglene. Det var kun regjeringspartiene som stemte for endringene og de valgte også å gjøre endringer i forslaget fra departementet, da de mente at forslaget fra departementet var for strengt. Det sentrale fra Innst. 4 L (2010-2011) punkt 7.2 er sitert i punkt 2.3 ovenfor, men vi ser likevel grunn til å gjøre det igjen:

"Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til regjeringens forslag med følgende presisering:

Flertallet støtter forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mener imidlertid at forslaget bør avgrenses, slik at regelendringen ikke berører friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011. Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt. Flertallet slutter seg til regjeringens forslag om at det ikke gis fradrag for avskrivninger i grunnrenteskatten for fall underlagt vilkår om hjemfall." [vår utheving]

Regjeringspartienes endring av forslaget fra departementet medførte at de som hadde ervervet eiendomsrett til evigvarende fallrettighet mot engangsvederlag før statsbudsjettet for 2011 ble lagt frem, kunne gjøre akkurat de samme fradragene i grunnrenteinntekten som tidligere. Fradraget til de som før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011 hadde ervervet en evigvarende fallrettighet mot periodevis betaling (dvs. tilfellet i denne saken), ble ikke behandlet i innstillingen eller i lovteksten. I lys av den lovgiverviljen som er uttrykt i innstillingen fra Finanskomiteen, er det imidlertid usikkert hva resultatet av en slik behandling ville blitt.

I denne forbindelse vil vi også vise til at regjeringspartienes formål med å stemme for deler av forslaget fra departementet blant annet var å "(…) unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk". Avtalen mellom C og Selskapet ble inngått i [...]. Grunnrenteskatten ble innført [...] år senere. Det kan derfor ikke påstås at avtalen var et resultat av et motiv om å redusere grunnrenteskatten. Avtalen var derimot en hensiktsmessig løsning for partene av andre grunner, ved at Selskapet fikk adgang til å utnytte fallet til egen kraftproduksjon samtidig som C var sikret vederlagsfri kraft til sin virksomhet. På bakgrunn av regjeringspartienes uttalelser i innstillingen, er det på ingen måte klart at disse ønsket at lovendringene rammet avtalen i denne saken.

Det er følgelig ikke klart hvordan lovgiver ville behandlet tilfellet i denne saken, dersom dette hadde vært uttrykkelig regulert. Tolkningen av skatteloven § 18-3 (3) bokstav a nr. 1 første setning kan ikke baseres på en usikker lovgivervilje, men må i stedet baseres på den ordlyd, de forarbeider og den praksis som knytter seg til den lovtekst som faktisk skal tolkes. Det følger av disse rettskildene at Selskapet har krav på fradrag for kostnadene som denne saken gjelder, jf. gjennomgangen ovenfor. Selskapet må dermed innrømmes fradrag."

I tilsvarsbrevet datert 4. desember 2019 ber selskapet om at Skatteklagenemnda gjøres uttrykkelig oppmerksom på følgende forhold:

• saken gjelder et rettsspørsmål som har vært gjenstand for rettssak mellom de samme partene, at tingretten ga staten fullt medhold og at tingrettens dom ble anket til lagmannsretten,
• at saken ble forlikt i [...] før behandlingen i lagmannsretten ved at skattyter fikk fradragsrett etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1, første punktum (dvs. den samme bestemmelsen som saken gjelder), og
• at selskapet har fått fradrag for de aktuelle kostnadene fra og med inntektsåret 1997 frem til inntektsårene som saken gjelder.

Selskapet ber om at saken behandles i stor avdeling, da konklusjonen i innstillingen tilsidesetter forliket som ble inngått mellom staten og selskapet for inntektsårene 1997 og 1998.

Videre anføres det at både oppofrelses- og tilknytningsvilkåret i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 er oppfylt. Når sekretariatet uttaler at "ervervskostnader" ikke er "driftskostnader", fremstår det som uklart om det er oppofrelseskravet eller tilknytningskravet som ikke anses oppfylt. Selskapet ber om at dette klargjøres i sekretariatets innstilling.

I tilsvarsbrevet punkt 3.2 har selskapet en rekke anførsler knyttet til oppofrelsesvilkåret. Kort oppsummert anfører selskapet at kostnader til erverv av driftsmidler er driftskostnader i skattelovens forstand. Uttrykkene "kostnad til erverv" eller "ervervskostnad" benyttes ikke i skatteloven § 18-3, men benyttes på aktiveringspliktige kostnader ved erverv av eiendeler. "Ervervskostnader" er altså navnet på et resultat om aktiveringsplikt, som man eventuelt kommer til i vurderingen av om en utgift er umiddelbart fradragsberettiget eller om den må aktiveres for senere fradrag gjennom avskrivninger og eller gevinst- og tapsoppgjør. Erverv av eiendomsrett eller andre evigvarende rettigheter mot løpende, årlig vederlag (og hvor totalvederlaget er ubestemt/ikke fiksert) regnes ikke som realisasjon. Den årlige betalingen skal i slike tilfeller fradragsføres og inntektsføres løpende hos henholdsvis betaler og mottaker, jf. Rt-1976-1019 (Wiik-dommen), Lærebok i skatterett, 8. utgave (2018) side 305 – 306 av Frederik Zimmer og Skatte-ABC 2019 side 1224 punkt 8.4.8. Dette innebærer at de årlige ytelsene fra selskapet til C ikke er ervervskostnader, men må anses som oppofret hvert år. Sekretariatets gjentatte benyttelse av uttrykket "ervervskostnader" er irrelevant for klagesakens materielle spørsmål og misvisende siden saken ikke gjelder engangsvederlag eller sumbegrenset vederlag. Etter selskapets oppfatning inneholder innstillingen en sammenblanding av oppofrelsesvilkåret og tilknytningsvilkåret. Bruk av begrepet "ervervskostnader" er feil rettsanvendelse og uriktig oppsummering av sakens faktum. Den samme sammenblandingen finnes også i NS 65/2018, NS 66/2018 og NS 67/2018, som sekretariatet viser til i sin innstilling.

Videre kommer selskapet med flere anførsler om tilknytningsvilkåret i tilsvarsbrevet punkt 3.3. Selskapet anfører for det første at sekretariatet tar feil når det legges til grunn at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3 ikke er relevant ved vurderingen av tilknytningskravet etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Det er kravet til oppofrelse som skiller bestemmelsene, mens tilknytningskravet er det samme i begge bestemmelsene. For tidsbegrensede fallrettigheter er tilknytningskravet oppfylt, og det samme må gjelde evigvarende og eide fallrettigheter. Selskapet er ikke kjent med at det i noen saker for alminnelig inntektsskatt eller grunnrenteskattens område er hevdet at tilknytningskravet ikke skal forstås på samme måte ved spørsmål om aktiveringsfradrag og direkte fradrag. Sekretariatet gir ingen begrunnelse for sitt syn, og behandler heller ikke selskapets begrunnelse i klagen for hvorfor tilknytningskravet i avskrivningsbestemmelsen er relevant. Selskapet ber om at dette kommenteres i sekretariatets innstilling.

I tilsvarsbrevet punkt 3.4 har selskapet også kommentarer til sekretariatets forståelse av rettskildene, slik som ordlyd, forarbeider, etterarbeider og retts- og ligningspraksis. Det bemerkes at selskapet siterer deler av sekretariatets vurderinger og knytter sine anførsler til disse sitatene. Sekretariatet anser det derfor som lite hensiktsmessig med en omfattende gjennomgang av anførslene i dette punktet, og vil heller ta med anførslene hvor dette er relevant i innstillingens punkt 4.2.

Selskapet mener også at forliket og den påfølgende praksisen må tillegges vekt, jf. tilsvarsbrevet punkt 4. Det vises til at forliket er uttrykkelig basert på at selskapet har fradragsrett etter den bestemmelsen som sekretariatet benytter for å nekte fradrag. Bestemmelsen er ikke endret i mellomtiden, og selskapet mener derfor at det er overraskende at forliket ikke tillegges vekt. Selskapet mener det må ha vært en grundig intern prosess i staten forut for forliket, hvor det antas at Finansdepartementet og Regjeringsadvokaten har deltatt. Det kan dermed legges til grunn at skattemyndighetene mente at det var riktig å gi fradrag i denne saken i 1997 og 1998. Når det ikke har skjedd noen endringer i den aktuelle bestemmelsen, er forliket og den påfølgende praksis et sterkt moment som taler for at selskapet har krav på fradrag. Denne tolkningen av bestemmelsen er lagt til grunn i mer enn 14 år. Sekretariatet synes å begrunne "endringen i rettstilstanden" med det sekretariatet oppfatter som lovgiverviljen bak bestemmelsen om nektelse av fradrag for leie av fallrettigheter. Ifølge sekretariatet er dette å hindre "uthuling av skattefundamentet". I realiteten innebærer dette at sekretariatet gir lovendringen anvendelse, til tross for at det er enighet om at lovendringene ikke kommer til anvendelse. Dette er en svært utvidende og endret fortolkning av en bestemmelse som ikke er endret. Det fremgår av Innst. 4 L (2010-2011) at det er den skattemotiverte uthulingen som lovgiver i første rekke ønsket å ramme. Det forelå ingen skattemessige motiver bak avtalen om overføring av fallrettighetene [...] år før grunnrenteskatten ble innført. Lovendringen i andre bestemmelser kan derfor ikke sies å ha endret rettstilstanden, slik at selskapet har krav på fradraget.

For øvrig anfører selskapet at det ikke er riktig av sekretariatet å mene at lovendringen om avskjæring av fradrag for falleie kun var ment som en klargjøring. I april 2015 fattet sentralskattekontoret et vedtak, hvor det ble akseptert fradrag for kostnader til fallrettigheter for inntektsåret 2010 og tidligere år, jf. 2008-132KV. I vedtaket er det under henvisning til 2008-076SKN vist til at det bare er i ett tilfelle fradrag for leiekostnad er nektet. For øvrig er det helt konsekvent gitt fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter for perioden 1997 – 2010. Dette var en ligningspraksis som skattekontoret anså seg bundet av og som alene var begrunnelsen for at det ble gitt fradragsrett for inntektsårene forut for 2011. Dette dokumenterer at lovendringen representerte en realitetsendring. Dette forklarer også hvorfor lovendringen, som positivt gjelder leie av fallrettigheter, ikke kan begrunne en generell innsnevring av tilknytningskravet for andre tilfeller. For å oppnå dette må tilknytningskravet generelt eller for utvalgte typetilfeller endres ved lov.      

3. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret mener at vedtaket datert 28. mars 2018 skal fastholdes.

Det vises til at de årlige frikraftleveransene til C er vederlag for erverv av fallrettigheter og at løpende vederlag knyttet til erverv av fallrettigheter ikke er fradragsberettiget i grunnrenteinntekten, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Sentralskattekontoret er enig med selskapet i at kostnader som er nødvendige for at kraftproduksjon skal kunne skje, i utgangspunktet vil være omfattet av skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Ut fra formålet med reglene om grunnrenteskatt kan likevel ikke bestemmelsen tolkes slik at den også omfatter løpende kostnader knyttet til erverv av fallrettighet, da slike kostnader ikke kan anses som "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen". Bestemmelsen må tolkes ut fra formålsbetraktninger og ses i sammenheng med unntaket for kostnader til leie av fallrettighet i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 siste punktum. Fradragsrett vil stride mot hensynet til nøytralitet og vil medføre at deler av grunnrenten ikke beskattes. Fradragsrett vil dermed undergrave det system lovgiver har ønsket å etablere, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 3.3.5 og 13.2.2. Dersom det ble gitt fradrag i denne saken, ville det innebære at grunnrenten hverken kom til beskatning på kraftverkseiers hånd (A AS) eller på C's hånd (som utnytter deler av kraften fra kraftverket).

Videre påpeker sentralskattekontoret at forliksavtalen fra [...] kun har bindende virkning for inntektsårene 1997 og 1998. Når det gjelder betydningen av at det i etterfølgende inntektsår er innrømmet fradragsrett, vises det til at praksis frem til 2011 var å gi fradrag for kostnader som gjaldt tilgang til fallrettigheter. Dette til tross for at det etter gjeldende rett ikke var hjemmel for slikt fradrag. På denne bakgrunn anså lovgiver det som nødvendig med en klargjøring av reglene med virkning for inntektsåret 2011. Begrunnelsen for lovendringene tilsier at det heller ikke kan innrømmes fradrag for løpende kostnader til erverv av fallrettighet, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 3.3.5 og 13.2.2. Den løsningen som forliket legger opp til er dermed i strid med lovens formål og kan ikke legges til grunn for inntektsårene 2011 – 2016.

Sentralskattekontoret bemerker også at den begrunnelse fylkesskattenemnda benyttet for å innrømme fradrag i sak 2001-007FSN ikke tilsier fradragsrett. Det vises til at lovendringen i 2011 innebar at det ikke er fradragsrett for kostnader til leie av fall, og at det også skal ses bort fra skattemessig verdi av fallrettigheter ved beregningen av friinntekt, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav b, med unntak for fallrettigheter tilknyttet kraftverk som var utbygget før 5. oktober 2010. Departementet uttalte følgende om dette i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 3.3.5:

"I gjeldende regler inngår anskaffelsesverdier på fallrettigheter i friinntektsgrunnlaget. Friinntekten skal generelt hindre at risikofri avkastning av investeringer blir beskattet med grunnrenteskatt. Imidlertid er vannfallet selve opphavet til grunnrenten. Verdien av fallrettigheter burde følgelig ikke inngå i friinntektsgrunnlaget. Det er nødvendig å fjerne fallrettigheter i friinntektsgrunnlaget for å unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. [...]"

4. Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

4.1 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sentralskattekontorets vedtak er datert 28. mars 2018, og selskapet påklaget vedtaket den 4. juni 2018. I klagen er det forklart at selskapet ble gitt utsatt klagefrist til 4. juni 2018, og klagen anses med dette som rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Det bemerkes at selskapet i tilsvarsbrevet datert 4. desember 2019 har bedt om å få ytterligere innsyn i innstillingen etter at anførslene i tilsvarsbrevet er innarbeidet. Sekretariatet mener at anførslene i tilsvaret ikke fører til endring av vurderingene og konklusjonen i innstillingen, og av den grunn blir innstillingen ikke sendt på innsyn til selskapet nok en gang.

4.2 Har selskapet fradragsrett for årlige, evigvarende frikraftleveranser for fallrettigheter?

Det fremgår av skatteloven § 18-3 første ledd at eier av kraftverk skal svare skatt til staten på grunnlag av grunnrenteinntekt beregnet ved det enkelte kraftverk og som fastsettes etter bestemmelsene i annet til ellevte ledd. Hva som skal anses som skattepliktige og fradragsberettigede poster i grunnrenteinntekten følger av skatteloven § 18-3 annet og tredje ledd. Ifølge skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a skal det i brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras påløpte kostnader som "har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket". Dette vilkåret er nærmere presisert i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 – 4, og det er presiseringen i nr. 1 som er sentral i denne saken. Bestemmelsen lyder slik:

"a. I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket:

1. Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 14-44 til 14-46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet. Kostnader som etter sin art faller inn under første punktum, og som er til nytte ved produksjonen i flere kraftverk som skattyter driver, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for hvert kraftverk. Tilsvarende fordeling skal foretas for kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver. Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet." (sekretariatets uthevinger)

Sekretariatet bemerker at bestemmelsens siste punktum ble inntatt ved endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67, med virkning fra inntektsåret 2011. Lovendringen er kun ment som en klargjøring, da lovgiver hevdet at leie av fallrettigheter aldri var ment å skulle være fradragsberettiget. Bakgrunnen for å nekte fradrag for leie av fallrettigheter er at grunnrenteskatten skal virke nøytral, slik at hele grunnrenten kommer til beskatning, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 3.3.5. Grunneier skattlegges normalt etter alminnelige skatteregler, og fradrag for leiekostnader i grunnrenten ville redusert grunnrenten.

I tilsvarsbrevet datert 4. desember 2019 punkt 4 bestrider selskapet at lovendringen kun var ment som en klargjøring, og viser til at skattekontoret i sak 2008-132KV (vedtak fattet i april 2015) og 2008-076SKN har akseptert fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter for inntektsåret 2010 og tidligere år. Det er helt konsekvent også gitt fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter i 1997 – 2010. Selskapet mener at skattekontoret anså seg bundet av ligningspraksisen, noe som tilsier at lovendringen i 2011 representerte en realitetsendring. Selskapet hevder dette også forklarer hvorfor lovendringen, som positivt gjelder leie av fallrettigheter, ikke kan begrunne en generell innsnevring av tilknytningskravet for andre tilfeller.

Sekretariatet er uenig med selskapet i at endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67 ikke var ment som en klargjøring, og viser til følgende uttalelse i Prop. 1 LS (2010- 2011) punkt 3.3.5:

"Departementet har tidligere uttalt at kraftverkseier ikke kan kreve fradrag for eventuelle utgifter til leie av fallrettigheter, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) side 193 og Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) side 78. Inntekter fra utleie av fallrettigheter beskattes ikke med grunnrenteskatt på grunneiers hånd. Dersom en hadde åpnet for å gi fradrag for leie av fallrettigheter på kraftverkeiers hånd, ville dette derfor føre til at deler av grunnrenten ikke kom til beskatning. For å klargjøre reglene, sørge for at hele grunnrenten skattlegges og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten foreslår departementet en lovendring som presiserer at leie av fallrettigheter ikke er fradragsberettiget i grunnlaget for grunnrenteskatt." (sekretariatets uthevinger)

Som påpekt ovenfor hadde endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67 virkning fra og med inntektsåret 2011. Dette innebærer at lovendringen knyttet til leie av fallrettigheter ikke ble gitt tilbakevirkende kraft for tidligere inntektsår, slik at skattekontoret i vedtaket fra 2015 (2008-132KV) forholdt seg til tidligere ligningspraksis. Dette er grunnen til at skattekontoret fattet vedtak om å gi fradrag for leie av fallrettigheter for inntektsåret 2010 og tidligere år i 2008-076SKN og 2008-132KV. Sekretariatet vil uansett påpeke at det i denne saken ikke foreligger leie av fallrettigheter. Sentralskattekontoret og selskapet er enige i at selskapet gjennom avtale med C overtok eiendomsretten til fallrettigheter og enkelte andre eiendeler mot en evigvarende forpliktelse til å levere kraft til C. Dette innebærer at skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 siste punktum ikke kommer til anvendelse i saken.

I den videre fremstilling må det dermed vurderes om selskapet etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 har fradragsrett for evigvarende, årlige frikraftleveranser for erverv av fallrettigheter i […].

Innledningsvis vil sekretariatet kommentere selskapets anførsler i tilsvarsbrevet punkt 3.1 og 3.2. Selskapet mener at det i sekretariatets utkast til innstilling fremstår som uklart om det er tilknytningskravet eller oppofrelseskravet som ikke er oppfylt, med den konsekvens at selskapet ikke har fradragsrett for de årlige, evigvarende frikraftleveransene for fallrettigheter, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. I punkt 3.2 anføres Rt-1976-1019 (Wiik-dommen), ligningspraksis og juridisk teori som bakgrunn for at tidfestingen av slike evige, årlige frikraftleveranser skal fradragsføres fortløpende fremfor å aktiveres. Videre påpeker selskapet at sekretariatets benyttelse av uttrykket "ervervskostnader" er irrelevant for sakens materielle spørsmål ("ervervskostnader" er navnet på et resultat om aktiveringsplikt, jf. eksempelvis skatteloven § 6-24 annet ledd) og misvisende siden saken ikke gjelder engangsvederlag eller sumbegrenset vederlag.

Til dette vil sekretariatet bemerke at uttrykket ervervskostnader viser til selskapets evigvarende, årlige frikraftleveranser til C for erverv av fallrettighetene i [...]. Som gjennomgangen nedenfor vil vise, mener sekretariatet at tidfestingspraksis er av underordnet betydning, da lovgiver klart har ment å avskjære fradrag for både kjøp og leie av fallrettigheter. Oppgjørsformen og tidfestingen kan derfor ikke være avgjørende. Lovgiver var også klar over at dette ville medføre ulik behandling av kostnader/utgifter innenfor det ordinære skatteregimet og kraftbeskatningen, jf. Prop 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.2:

"Departementet foreslår ingen endringer i reglene om realisasjon av kraftverk og fallrettighet, jf. skatteloven § 18-3 niende ledd. Videre vil departementets forslag ikke endre gjeldende regler for beregning av alminnelig inntekt. Blant annet kan kraftverkseier kreve fradrag i alminnelig inntekt for kostnader til leie av fallrettigheter etter skatteloven § 6-1 første ledd. Tilsvarende kan det etter forholdene gis fradrag i alminnelig inntekt for avskrivninger på fallrettigheter med hjemfallsplikt etter skatteloven § 6-10 tredje ledd og § 14-50."

Det bemerkes at selskapets hovedanførsel er at tilknytningskravet i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 ikke skal tolkes så snevert at kostnader til erverv av fallrettigheter faller utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. Selskapet underbygger anførselen ved å gjennomgå flere rettskilder, slik som ordlyd, forarbeider, etterarbeider, juridisk teori og frikraftsavtalen inngått med C. For å ta stilling til om selskapet har rett til fradrag for evigvarende, årlige frikraftleveranser for erverv av fallrettigheter vil sekretariatet i det følgende gjennomgå rettskildene og C-avtalen i egne avsnitt.  

4.2.1 Ordlyden i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1

Selskapet mener at sentralskattekontoret ikke har rettslig grunnlag for å nekte dem fradrag for de årlige, evigvarende frikraftleveransene til C for erverv av fallrettigheter. Det anføres for det første at ordlyden i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 krever at det er en tilknytning mellom kostnadene og kraftproduksjonen, men det er ingenting i ordlyden som tilsier at denne tilknytningen må være spesielt sterk, jf. uttrykkene "følger av kraftproduksjonen", "produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket" og "sammenheng med produksjonen ved kraftverket". Dette understrekes ytterligere av eksemplene på fradragsberettigede kostnader, som blant annet nevner administrasjonskostnader. På denne bakgrunn anfører selskapet at bestemmelsen ikke kan forstås så snevert at bare kostnader som er påkrevet for ren drift, vedlikehold og rehabilitering er fradragsberettiget, jf. klagens punkt 3.1.

Etter sekretariatets oppfatning tilsier en vanlig språklig forståelse av ordlyden i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 at fradragsrett i grunnrenteinntekten er tett knyttet til selve kraftproduksjonen. Som det fremgår av den siterte lovteksten kan påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen i kraftverket fradragsføres i grunnrenteinntekten. I bestemmelsen uttrykkes dette slik:

1. "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen"
2. "produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket"

Det er ingenting som tilsier at denne språklige forskjellen er ment å innebære noen reelle forskjeller.

I tilsvarsbrevet datert 4. desember 2019 punkt 3.4 bestrides sekretariatets ordlydsfortolkning. Selskapet mener at uttrykket "tett" ikke fremgår av bestemmelsen, og det vises til at administrasjonskostnader nevnes som et eksempel på en fradragsberettiget kostnad. Dette taler mot at tilknytningskravet skal tolkes strengt.

Sekretariatet er enig med selskapet i at uttrykket "tett" ikke fremgår av selve lovteksten, men som det følger av ovennevnte avsnitt foretar sekretariatet en ordlydsfortolkning av bestemmelsen. Etter sekretariatets oppfatning tilsier en naturlig språklig forståelse av ordlyden at kostnadene må knytte seg til selve kraftproduksjonen for at fradragsrett skal foreligge. Sekretariatet påpeker at produksjon er en prosess der materielle faktorer (råvarer, halvfabrikata e.l.) og immaterielle faktorer (ideer, informasjon, kunnskap) transformeres til formuesgoder eller tjenester som kan omsettes. Erverv av fallrettigheter vil derimot være nødvendig for å kunne bygge et kraftverk, for deretter i sin tid å starte selve produksjonen av kraft. Etter sekretariatets oppfatning taler altså ordlyden for at kostnader til erverv av fallrettigheter er noe annet enn kostnader som er nødvendige av hensyn til selve produksjonen.  

At skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 gir fradragsrett for kostnader til "administrasjon", kan etter sekretariatets oppfatning heller ikke tas til inntekt for en utvidelse av produksjonskostnadsbegrepet til også å omfatte ervervskostnader, slik som påstått av selskapet i tilsvarsbrevet og klagens punkt 3.1 og 4 (iv).

Når det gjelder den ordinære forståelse av begrepet "driftskostnad", mener sekretariatet at alminnelige skatteregler vil kunne anvendes ved tolkningen. Det vises i den forbindelse til at departementet i Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 9.1 oppsummerte sitt forslag til skatt på grunnrente. Det fremgår av forarbeidsuttalelsene at grunnrenteinntekten skulle settes lik normerte salgsinntekter fratrukket driftsutgifter, eiendomsskatt, konsesjonsavgift, avskrivninger og en friinntekt som skal skjerme normalavkastningen i det enkelte kraftverk. Departementet mente at "[d]riftsutgifter mv. og avskrivninger som kan trekkes fra ved beregning av grunnrenteinntekten tilsvarer de som kan trekkes fra ved beregning av f.eks. alminnelig inntekt." Etter de ordinære skattereglene blir ervervskostnader normalt ikke ansett som driftskostnader. Det vises til at vilkåret "kostnad" i skatteloven § 6-1 innebærer at skattepliktiges formuesstilling må være redusert for at fradragsrett skal foreligge. Ved erverv av varige driftsmidler reduseres ikke formuesstillingen med kjøpesummen, siden eiendelsiden øker tilsvarende. Dette er bakgrunnen for både reglene om avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. skatteloven §§ 6-10 og 14-30 flg., og at det gis fradrag for vedlikehold, men ikke påkostninger. Etter alminnelige skatteregler gis det ikke fradrag ved kjøp av fast eiendom. Hva gjelder selskapets anførsel om at de anser oppofrelsesvilkåret som oppfylt i denne saken, jf. tilsvarsbrevet punkt 3.4 (ii) og (iii), viser sekretariatet til sine vurderinger i punkt 4.2.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at ordlyden i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 taler mot at verdien av frikraftleveranser for erverv av fallrettigheter kan fradragsføres i grunnrenteinntekten.

Det bemerkes for øvrig at selskapet har anført at ordlyden i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3 er aktuell når ordlyden i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 skal fortolkes, jf. klagens punkt 3.2 og tilsvarsbrevet punkt 3.3. Sekretariatet viser til at saken ikke gjelder spørsmål om fradragsrett for skattemessige avskrivninger av et driftsmiddel som er knyttet til kraftproduksjonen. Som nevnt ovenfor er problemstillingen om kostnader ved erverv av fallrettigheter er fradragsberettiget som driftskostnader, noe som ikke er bestridt av selskapet i klagens punkt 2.3. Sekretariatet anser derfor ikke skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3 som relevant i denne saken. Under enhver omstendighet påpeker sekretariatet at det ved endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67 ikke bare ble vedtatt å presisere at kostnader til leie av fallrettigheter ikke gir fradrag i grunnrenteinntekten. For eide fallrettigheter vedtok Stortinget samtidig at det ikke kan kreves fradrag for avskrivninger av tidsbegrensede fallrettigheter, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3. Det ble også vedtatt at det skal ses bort fra skattemessig verdi av fallrettighet ved beregning av friinntekt, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav b. Det ble likevel gjort unntak for fallrettigheter som før 5. oktober 2010 var tilknyttet utbygde kraftverk, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav b siste punktum. I Innst. 4 L (2010-2011) ble lovendringen beskrevet slik:

"Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjonen vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt."

Det er altså kun ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 (utbygde kraftverk) som gir fradrag for friinntekt i grunnrenteinntekten. Fallrettigheter kjøpt ved engangsutbetaling gir fradrag, mens løpende årlige betalinger ikke gir fradrag. A AS har frem til og med inntektsåret 2010 fått fortløpende fradrag for årlige ervervskostnader. Dette i motsetning til selskaper som betalte for fallrettighetene i en enkelt transaksjon. Frem til 2010 hadde slike selskaper ikke fått tilsvarende umiddelbar fradragsrett, men fradrag i grunnrenteinntekten ved at beløpet har inngått i friinntekten. Det må være en lovgiveroppgave å rette opp i en forskjell i behandlingen mellom oppgjørsformene, og det kan etter sekretariatets vurdering ikke anvendes for å tolke drifts- /produksjonskostnader i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 til å inkludere årlige, evigvarende kostnader til erverv av fallrettigheter.

4.2.2 Forarbeider

I klagens punkt 3.3 anfører selskapet at Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) ikke gir uttrykk for at tilknytningskravet i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 skal tolkes snevert. Selskapet mener at uttalelser på side 192 i forarbeidene om skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3 viser at det ikke er noe krav om direkte tilknytning mellom kostnadene og selve kraftproduksjonen. Selv om uttalelsen gjelder skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3, må tilknytningskravet i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 tolkes tilsvarende. Selskapet påpeker for øvrig at det er viktig å lese forarbeidene i lys av den situasjonen kraftselskapene befant seg i da proposisjonen ble skrevet i 1995/96. På dette tidspunktet var de integrerte kraftselskapene organisert slik at virksomhetsområdene vannkraft, nett, varme og sluttbrukervirksomhet var samlet i én og samme juridiske enhet. Forarbeidenes anvisninger om "tilknytningskravet" har på denne bakgrunn som formål å avgrense mot kostnader fra øvrige virksomhetsområder enn vannproduksjon, dvs. at forarbeidene ikke kan tolkes slik at det oppstilles et strengt tilknytningskrav for kostnader innenfor selve virksomhetsområdet kraftproduksjon. I tilsvaret punkt 3.5.1 ber selskapet om at sekretariatet forklarer hvorfor tilknytningskravet ikke har som formål å avgrense kraftproduksjonsvirksomheten mot andre virksomhetsområder som nett og kraftsalg. Selskapet er enig i at det er et spørsmål om hvilke driftsutgifter som er fradragsberettigede. De driftsutgiftene som knytter seg til kraftproduksjonen er fradragsberettigede, mens kostnader som knytter seg til nettvirksomheten m.v. ikke vil være fradragsberettiget.  

Hva gjelder selskapets anførsel om forarbeidsuttalelser for skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3, viser sekretariatet til sine vurderinger i innstillingens punkt 4.2.1 og går ikke noe nærmere inn på dette. Sekretariatet er heller ikke enig i at anvisningene om tilknytningskravet i Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) kun har som formål å avgrense mot kostnader fra øvrige virksomhetsområder enn vannproduksjon, slik som påstått i klagens punkt 3.3. Som påpekt ovenfor fremgår det klart av Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 9.1 at grunnrenteinntekten skal settes lik normerte salgsinntekter fra kraftvirksomhet fratrukket driftsutgifter, eiendomsskatt, konsesjonsavgift, avskrivninger og en friinntekt som skal skjerme normalavkastningen i det enkelte kraftverk. Dette viser at uttalelsene om tilknytningskravet gjelder hvilke driftsutgifter m.v. som kan fradras i salgsinntekter når grunnrenteinntekten skal beregnes. Ut fra anførslene i tilsvaret punkt 3.5.1, fremstår det som at sekretariatet og selskapet er enige i at departementets uttalelser om tilknytningskravet gjelder hvilke driftsutgifter knyttet til kraftproduksjon som kan være fradragsberettigede.

Videre mener sekretariatet at innholdet i fradragsretten etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 må tolkes på bakgrunn av forarbeidsuttalelser om skattelov fra 1911 § 19-A-4 (nåværende bestemmelse tilsvarer skatteloven § 19-A-4). Det fremgår av Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 16.1.2 om "merknad til § 19-A-2 nr. 4" at bestemmelsen gir en uttømmende regulering av hvilke type kostnader som er fradragsberettiget, mens oppregningen av hvilke driftsomkostninger som omfattes kun er ment som en eksemplifisering. Dette er også lagt til grunn i senere praksis.

Fra forarbeidsuttalelsene om "merknad til § 19-A-2 nr. 4" side 191 – 192 siteres:

"[N]r. 4 gir en uttømmende regulering av fradrag ved beregning av vannkraftinntekten. [...]

Etter nr. 4 bokstav a gis det fradrag for driftsomkostninger ved hvert verk som regulært følger av kraftproduksjonen. Dette omfatter bl.a. arbeidslønn og andre personalomkostninger, omkostninger til vedlikehold, forsikring, erstatninger til grunneier, administrasjon og pumping. Oppregningen av driftsomkostninger er ikke uttømmende; det gis også fradrag for andre produksjonsomkostninger som er henførbare til verket. Derimot gis det ikke fradrag for omkostninger som knytter seg til salg og markedsføring av kraften." (sekretariatets uthevinger)

Etter sekretariatets vurdering er det som fremgår som fradragsberettigede driftsomkostninger av forarbeidene lønn, personalkostnader, vedlikeholdsutgifter og materialkostnader ordinære produksjonskostnader. Etter ordinær begrepsbruk blir produksjonskostnader ansett å være slike kostnader som varierer i forbindelse med produksjonen, slik som råvarer, materialer, strøm, innpakning og lignende. Ervervskostnader til grunneiendommen der fabrikken står kan derimot ikke være fradragsberettiget som en produksjonskostnad.

Som det fremgår av det siterte er det presisert at kostnader til "vedlikehold" er driftsomkostninger som vil være fradragsberettiget. Dersom lovgiver mente at ervervskostnader og påkostninger også skulle anses som fradragsberettiget, burde dette i så fall vært presisert i Ot.prp. nr. 23 (1995-1996).

Selskapet anfører for det første at sekretariatets forståelse av "produksjonsomkostninger" ikke er i tråd med ordinær begrepsbruk, jf. tilsvarsbrevet punkt 3.5.1 (iii). Selskapet mener at uttrykket "andre produksjonsomkostninger" tilsier at eksemplene som er listet opp i bestemmelsen oppfyller kravene for å være produksjonsomkostninger, men at det også er andre produksjonsomkostninger som er fradragsberettigede. Det anføres at sekretariatets forståelse av uttrykket vil føre til at nærmest ingen av eksemplene faller inn under lovens ordlyd. Selskapet mener at kostnader til forsikring, erstatninger til grunneiere og kostnader til administrasjon varierer normalt ikke med produksjonen. Videre påpekes det at "produksjonskostnader" inndeles ofte i to kategorier; variable og faste. Språklig sett er det umulig å legge til grunn at samlebetegnelsen "produksjonskostnader" naturlig bare omfatter den ene kategorien.

Som påpekt ovenfor mener sekretariatet at forarbeidsuttalelsene gir uttrykk for at personalomkostninger, lønn, vedlikeholdsutgifter, forsikring erstatning til grunneiere m.v. er driftsomkostninger. På denne bakgrunn forstår sekretariatet ordlyden "andre produksjonskostnader" som at dette omfatter kostnader som varierer i forbindelse med produksjonen, se vurderingen ovenfor. Etter sekretariatets oppfatning er en slik forståelse av Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 16.1.2 i tråd med ordinær begrepsbruk.  

Videre er det i tilsvarsbrevet punkt 3.5.1 (ii) anført at konstateringen av at kostnader til vedlikehold er fradragsberettiget, prinsipielt sett er interessant. Det anføres at et hypotetisk erverv av et driftsmiddel, samt et vedlikehold og en påkostning på samme driftsmiddel, har like nær tilknytning til kraftproduksjonen. Man kan ikke mene at utskiftning av et lukehus (ervervelse) og andre gangs maling av et lukehus (vedlikehold) har ulik tilknytning til kraftproduksjonen. Selskapet mener at vurderingen av tilknytningsvilkåret dermed skal bli den samme i alle de tre relasjonene.

For sekretariatet fremstår det som at selskapet har misforstått hva sekretariatet mener kan utdeles fra Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) på dette punktet. Sekretariatet knytter ikke forarbeidsuttalelsene til tilknytningskravet, men påpeker kun at vedlikeholdskostnader blir ansett som fradragsberettiget. Hverken påkostninger eller erverv av fast eiendom er fradragsberettiget etter de alminnelige skattereglene, og det burde altså vært presisert i forarbeidene dersom kostnader til erverv og påkostninger skulle vært fradragsberettiget i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1.  

Begrepet "driftskostnader" i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 er også omtalt i Prop. 1 LS (2010-2011), som er forarbeidene til endringslov datert 10. desember 1010 nr. 67 med virkning fra og med inntektsåret 2011. Fra Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.1.2 og 13.2.2 siteres:

"Ved beregning av grunnrenteinntekt kan kraftverkseier kreve fradrag for driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, med enkelte unntak og presiseringer, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Det framgår ikke eksplisitt av ordlyden hvorvidt kraftverkseier kan kreve fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekten.

I forarbeidene til skatteloven 1911 § 19 A-4 (tilsvarende skatteloven 1999 § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1) uttaler departementet at kraftverkseier "får ikke fradrag for eventuelle utgifter til utleie av fallrettigheter", jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) side 193. Synspunktet er gjentatt i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) side 78 [...]

Ligningspraksis viser at det til tross for klare uttalelser i forarbeidene m.v. kan oppstå tvil om hvordan kostnader til leie av fallrettigheter skal behandles i kraftskatteregimet, se avsnitt 13.2.1.2. Departementet foreslår derfor å klargjøre gjennom en lovendring at kostnader til leie av fallrettighet ikke skal komme til beskatning i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt."

De siterte forarbeidsuttalelsene viser at kostnader til leie av fallrettigheter ikke utgjør fradragsberettigede kostnader ved beregning av grunnrenteinntekt. At det ved endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67 ikke gis fradrag for leiekostnader som driftskostnad/produksjonskostnad, taler for at lovgiver heller ikke har ment å gi fradrag i grunnrenteinntekten for kostnader knyttet til erverv av fallrettigheter. Bakgrunnen for de foreslåtte endringene fremgår av Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 1.1:

"For å klargjøre reglene og unngå skattemotivert uthuling foreslås det at verdien av fallrettigheter ikke skal være fradragsberettiget i grunnrenteinntekten for kraftverk."  

I klagens punkt 5.2 og tilsvarsbrevet punkt 3.5.2 anfører selskapet at Prop. 1 LS (2010-2011) kun gir uttrykk for departementets ønske om gjeldende rett og at lovgiverviljen kommer til uttrykk gjennom Innst. 4 L (2010-2011) punkt 7.2 og de endelige lovbestemmelsene. Regjeringspartienes formål med å stemme for deler av forslaget fra departementet var å unngå "skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk". Det påpekes at regjeringspartienes endring av forslaget fra departementet medførte at de som hadde ervervet eiendomsrett til evigvarende fallrettighet mot engangsvederlag før statsbudsjettet for 2011 ble lagt frem, kunne gjøre akkurat de samme fradragene i grunnrenteinntekten som tidligere. Fradraget til de som før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011 hadde ervervet en evigvarende fallrettighet mot periodevis betaling, ble derimot ikke behandlet i innstillingen eller i lovteksten. I lys av den lovgiverviljen som er uttrykt i innstillingen fra Finanskomiteen, mener selskapet det er usikkert hva resultatet av en slik behandling ville blitt. Det påpekes også at avtalen mellom selskapet og C ble inngått i [...] og at grunnrenteskatten ble innført [...] år senere, jf. tilsvarsbrevet punkt 3.5.2. Det kan derfor ikke påstås at avtalen var et resultat av et motiv for å redusere grunnrenteskatten, slik regjeringspartiene ville ramme. På denne bakgrunn anfører selskapet at det ikke er klart hvordan lovgiver ville behandlet tilfellet i denne saken. For øvrig mener selskapet at sekretariatets bruk av uttrykket "uthuling av skattefundamentet" er feil gjengivelse av innstillingen fra Finanskomiteen, da det skal stå "skattemotivert uthuling". Selskapet mener at dette formålet ikke gjør seg gjeldende i denne saken, siden ervervet av fallrettighetene skjedde [...] år før innføringen av grunnrenteskatt. Lovgiverviljen omfatter ikke deres tilfelle og kan derfor ikke brukes som argument for at det ikke skal være fradragsrett, jf. tilsvarsbrevet punkt 3.5.2.

Etter sekretariatets oppfatning fremgår det klart av de siterte uttalelsene i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 1.1. at lovgivers hensikt med innstrammingene i kraftbeskatningen gjaldt det som lovgiver oppfattet som uthuling av skattefundamentet. En slik uthuling vil finne sted dersom det gis fradrag i grunnrenteinntekten for leie og erverv av fallrettigheter. De som inntektsfører gevinsten (leieinntekt/salgsgevinst) vil falle utenfor særskatteregimet, og inntekten skattlegges derfor etter alminnelige skatteregler og uten grunnrentebeskatning. Dette er forklart på følgende måte i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 3.3.5:

"I gjeldende regler inngår anskaffelsesverdier på fallrettigheter i friinntektsgrunnlaget. Friinntekten skal generelt hindre at risikofri avkastning av investeringen blir beskattet med grunnrenteskatt. Imidlertid er vannfallet selve opphavet til grunnrenten. Verdien av fallrettigheter burde følgelig ikke inngå i friinntektsgrunnlaget. Det er nødvendig å fjerne fallrettigheter i friinntektsgrunnlaget for å unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Tilsvarende må gjelde for avskrivninger på fall underlagt vilkår om hjemfall. Uten en slik justering vil kraftprodusenter som eier fallrettigheter komme skattemessig gunstigere ut enn kraftprodusenter som leier vannfall."

For å unngå slik uthuling la regjeringen frem forslag i Prop. 1 LS (2010-2011) at det skulle kodifiseres at leiekostnader ikke skal fradragsføres i grunnrenteinntekten. Samtidig ble det foreslått at ervervskostnader til fallrettigheter ikke lenger skal inngå i friinntektsgrunnlaget. Forslagene ble vedtatt og er tilføyd med virkning fra inntektsåret 2011. Det siteres fra proposisjonens punkt 3.3.5:

«For å sikre slik nøytralitet og at hele grunnrenten kommer til beskatning, kan kraftverkseier verken gis fradrag for leiekostnader, avskrivninger eller friinntekt tilknyttet eide fallrettigheter.»

Sekretariatet er ikke enig med selskapet i at formålet med innstrammingene kun er å ramme selskaper som har skattemotiver for å uthule grunnrenteskatten. Det fremgår av ovennevnte sitater at departementet ville sikre at "hele grunnrenten kommer til beskatning", noe som ikke skjer dersom selskaper får fradrag for erverv av fallrettigheter. Med andre ord fører fradragsrett til at ikke hele grunnrenten kommer til beskatning, og det vil da foreligge en uthuling av skattefundamentet. Sekretariatet mener at en slik uthuling foreligger uavhengig av om selskaper har skattemotiver eller ikke. Som det fremgår av sitatet nedenfor, ville Finanskomiteen både "sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk". For sekretariatet fremstår det som at Finanskomiteen så at skattemotivert uthuling av grunnrenten også kunne oppstå dersom regelverket ikke ble endret, og for å unngå dette ble det som et preventivt tiltak foretatt innstramming av regelverket. Ut fra dette mener sekretariatet at det ikke har noen betydning at avtalen fra [...] ikke var et resultat av et motiv for å redusere grunnrenteskatten.

I den endelige lovbestemmelsen er det inntatt et unntak for ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 er tilknyttet utbygde kraftverk. Det siteres fra Innstilling fra Finanskomiteen inntatt i Innst. 4 L (2010-2011) punkt 7.2, hvor bakgrunnen for dette unntaket fremgår:

«Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til regjeringens forslag med følgende presisering:

Flertallet støtter forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mener imidlertid at forslaget bør avgrenses, slik at regelendringen ikke berører friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011. Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt. Flertallet slutter seg til regjeringens forslag om at det ikke gis fradrag for avskrivninger i grunnrenteskatten for fall underlagt vilkår om hjemfall.»

Det er sekretariatets forståelse at unntaket kun gjelder de kraftselskapene som hadde oppført ervervskostnader i friinntektsgrunnlaget før 5. oktober 2010. At kraftverk som har kjøpt fallrettigheter ved evigvarende, årlige utbetalinger - i motsetning til i en engangsutbetaling - skal omfattes av unntaket, fremgår verken av proposisjonen, innstillingen eller lovteksten. Da lovgivers intensjon klart er å unngå en uthuling av skattefundamentet, kan ikke sekretariatet legge en utvidende fortolkning av unntaket til grunn for sin vurdering. Det er også verdt å merke seg at de kraftverkene som hadde ervervet fallrettigheter ved en engangsutbetaling før 5. oktober 2010 kun får fradrag i grunnrenten basert på en beregnet friinntekt. Dette i kontrast til skattepliktige, som frem til og med 2010, har fått fortløpende fradrag for slike kostnader.

I tilsvarsbrevet punkt 3.5.2 anfører selskapet at sekretariatets ovennevnte vurdering er å legge til grunn en hypotetisk lovgivervilje, jf. "Rett og rettsanvendelse" (2018) av Jens Edvin A. Skoghøy side 25. På bakgrunn av det grunnlovfestede legalitetsprinsippet mener selskapet også at det rettskildemessig er lagt uforholdsmessig stor vekt på de generelle formål og målsetninger med lovendringene som ble vedtatt i 2010. Selskapet mener at generelle utsagn om "uthuling av grunnrenteskatten" ikke forklarer betydningen av enkelte ord og uttrykk i lovteksten eller gir konkrete eksempler på hva som vil falle innenfor og utenfor, jf. Rt-1990-1293 og "Bedrift, selskap og skatt", 7. utgave (2019) av Frederik Zimmer side 49. Det anføres også at lovendringen ikke kan begrunne en innsnevring av tilknytningskravet for andre tilfeller enn leie av fallrettigheter. Etter selskapets syn er rettskildebruken i sekretariatets innstilling et eksempel på at lovgivers generelle formål med lovendringene strekkes altfor langt. I proposisjonen punkt 13.2.1.1 omtales regulatoriske forhold for forskjellige typetilfeller, herunder leie, eiendomsrett og langsiktige disposisjonsrettigheter. Selskapet mener det er rimelig å anta at Finansdepartementet kjente til selskapets typetilfelle, som ble forlikt før ankebehandlingen i lagmannsretten. Sekretariatet reiser ikke spørsmål om det ville være vel så nærliggende å lovfeste et tillegg om at det ikke er fradragsrett for "andre betalinger for fallrettigheter" eller lignende hvis målsettingen var generelt å ramme alle vederlagsformer knyttet til leie eller erverv av fallrettigheter. Innstillingen representerer en uhjemlet positiv lovgivningsaktivitet i strid med legalitetsprinsippet, og det er ikke rettskildemessig grunnlag for å avskjære fradragsretten i deres tilfelle. I tillegg mener selskapet at det ikke er grunnlag for å tillegge formålet med det nye unntaket vekt i vurderingen av rekkevidden av bestemmelsens første setning. Den generelle fradragsbestemmelsen har vært i kraft siden 1997, og det er ingen holdepunkter i forarbeidene for at vilkårene skal tolkes annerledes.

Sekretariatet mener at disse anførslene ikke kan føre frem, og viser til vurderingene ovenfor. I tillegg vises det til Finansdepartementets vurderinger i forarbeidene til endringen i skatteloven § 18-3 tredje ledd, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.2. Her angis det at fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. Finansdepartementet anser både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) for å være kostnader til leie av fallrettighet, og at leien kan ytes i form av løpende vederlag, forskudd- og etterskuddsbetalinger eller gjennom motregning. Hvordan partene formelt betegner vederlaget, mener Finansdepartementet har ingen betydning for klassifiseringen. Ut fra dette mener sekretariatet at fradrag for erverv ved evigvarende, årlige betalinger for fallrettigheter vil være i motstrid med lovgivers intensjon slik de fremkommer av forarbeidsuttalelsene.

4.2.3 Etterarbeider

I klagens punkt 3.4 anfører selskapet at etterarbeider tilsier at tilknytningskravet i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 ikke skal tolkes så snevert at kostnader ved erverv av fallrettigheter faller utenfor fradragsbestemmelsen. Selskapet viser til at Høyesterett i Rt-2015-1054 vurderte hvilke driftsmidler som skal inngå ved beregningen av formuesverdien av kraftanlegg etter skatteloven § 18-5. I den forbindelse fremhever selskapet følgende uttalelser i dommens avsnitt 93:

"Det må ved tolkningen tas utgangspunkt i hva som etter en språklig forståelse utgjør "kraftstasjonen" i § 18-1 annet ledd bokstav a. Som jeg allerede har gjort rede for, vil dette måtte avgjøres i lys av anvisningene i Rundskriv 400, og da ut fra hva som omfattes av "det egentlige produksjonsanlegg" i punkt 2. Etter mitt syn vil dette omfatte bygninger som har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen, slik som bygninger og haller for turbiner, generatorer, styring, overvåkning og annet utstyr som er nødvendig for selve genereringen av elektrisk kraft."

Selskapet viser til at lovgiver var uenig i at tilknytningskravet burde være så snevert som Høyesterett la til grunn i Rt-2015-1054 ved fastsettelse av formue i kraftanlegg. I Prop. 1 LS (2017-2018) side 124 uttalte departementet at avgrensningen av hvilke driftsmidler som skulle inngå i verdsettelsen av kraftanlegg burde være den samme som ga grunnlag for avskrivningsfradrag ved beregning av grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3. Selskapet fremhever at det sentrale vurderingstemaet ved vurderingen av tilknytningskravet etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3 er hvorvidt kostnadene er "knyttet til kraftproduksjonen" og at dette kravet ikke skal tolkes strengt, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) side 192. Ut fra dette anfører selskapet at etterarbeider viser at tilknytningskravet i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 heller ikke skal tolkes spesielt snevert.

Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem, og viser til sine vurderinger i innstillingens punkt 4.2.1 og 4.2.2. Som påpekt ovenfor er departementets uttalelser om skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3, som regulerer selskapers fradragsrett for skattemessig avskrivning av driftsmidler knyttet til kraftproduksjon, uten betydning for spørsmålet om kostnader ved erverv av fallrettigheter kan anses som fradragsberettigede driftskostnader etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Klagesaken gjelder ikke evigvarende aktiverte fallrettigheter eller verdsettelse av kraftanlegg, og dette er heller ikke bestridt av selskapet. Sekretariatet mener derfor at departementets uttalelser om tilknytningskravet i skatteloven § 18-5 og § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 3 ikke kan tillegges vekt i denne saken.      

4.2.4 Rettspraksis

Selskapet anfører at kraftleveransene til C er nødvendige for at selskapet skal kunne produsere kraft, på samme måte som kostnader til kraftstasjonen, reguleringsanlegg, ansatte ved kraftverket m.v., jf. klagens punkt 4. Det vises til at produksjonen må stoppe dersom fallrettigheten faller bort, på samme måte som produksjonen også må stoppe hvis det er alvorlige feil ved kraftstasjonen. Saken dreier seg dermed om kostnader som har svært nær tilknytning til kraftproduksjonen og må derfor anses som fradragsberettigede etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1.

Sekretariatet bemerker at spørsmålet om hvilke kostnader som kan anses som fradragsberettiget etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 er behandlet i en rettskraftig dom fra Oslo tingrett inntatt i Utv-2016-1164. Dommen gjaldt spørsmål om Lyse Produksjon AS hadde fradragsrett for kontraktsfestede innbetalinger til "Ulla-Førrefondet" ved beregning av grunnrenteinntekten. Ved avtale 26. april 1985 overførte Rogaland fylkeskommune størstedelen av sine rettigheter og forpliktelser knyttet til deltakelse i utbygging og drift av Ulla-Førreverkene til Lyse Kraft, som senere la sine rettigheter og forpliktelser inn i Lyse Produksjon AS. Avtalen ga Lyse en evigvarende rett til en andel av all kraft produsert ved Ulla-Førreverkene mot å dekke en andel av byggekostnadene, drift, vedlikehold m.v. Ifølge avtalen forpliktet Lyse Kraft seg til etter 25 år å opprette et særskilt fond med årlig avsetning (Ulla-Førrefondet). Forpliktelsen til å betale til Ulla-Førrefondet kom i tillegg til betaling for andel av utbyggings- og driftskostnader.

I henhold til Skatteklagenemndas vedtak datert 23. april 2015 ble Lyse Produksjon AS nektet fradrag for innbetalingene til "Ulla-Førrefondet" ved beregning av grunnrenteinntekten for inntektsårene 2011 og 2012. Oslo tingrett mente at det ikke var grunnlag for å oppheve vedtaket og begrunnet dette med at det kun er kostnader til den faktiske produksjonen som er fradragsberettiget etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Fra rettens vurderinger siteres:

"Retten forstår ordlyden slik at fradragsretten er begrenset til driftskostnader som har sammenheng med selve produksjonsprosessen. Dette omtales i det følgende også som produksjonskostnader. Eksemplene i lovteksten støtter opp om en slik fortolkning. [...]

Rettskildene trekker etter rettens syn entydig i retning av at fradragsretten er begrenset til driftskostnader som har sammenheng med selve produksjonsprosessen. På samme måte som i skatteklagenemndas vedtak, er det sentrale spørsmålet for retten om Lyses innbetalinger til Ulla-Førrefondet er å anse som en produksjonskostnad som kan henføres til kraftverket.

Om hva som menes med produksjon heter det i skatteklagenemndas vedtak:

Produksjon er en prosess der materielle faktorer (råvarer, halvfabrikata e.l.) og immaterielle faktorer (ideer, informasjon, kunnskap) transformeres til formuesgoder eller tjenester som kan omsettes. Vurderingstemaet er hvorvidt selskapets innbetalinger til Ulla-Førrefondet er en kostnad pådratt i sammenheng med denne prosessen.

            Retten er enig i dette."

Det sentrale i Lyses argumentasjon var at innbetalingene til fondet var nødvendige for å få inntekter fra kraftproduksjonen. Innbetalingene til fondet var også knyttet opp til den mengde kraft som ble produsert. Selv om manglende innbetaling ville føre til at Lyse Produksjon AS kom i misligholdsansvar og kunne lede til at selskapet mistet retten til inntektene fra kraftproduksjonen, mente Oslo tingrett at dette ikke tilsa at kostnadene var nødvendige for selve produksjonsprosessen:

"Dette er imidlertid noe annet enn at innbetalingene er nødvendige av hensyn til selve produksjonsprosessen i kraftverket. Lyses forpliktelse til å innbetale til fondet er en kontraktsrettslig forpliktelse knyttet til overdragelse av deler av fylkeskommunenes medeiendomsrett, men er på ingen måte nødvendig for selve produksjonsprosessen i kraftverket."

På bakgrunn av disse uttalelsene er sekretariatet ikke enig i selskapets anførsel om at kraftleveransene til C er nødvendige for at de skal kunne produsere kraft på samme måte som kostnader til ansatte ved kraftverket, kraftstasjon, reguleringsanlegg m.v. Etter sekretariatets oppfatning blir produksjonsbegrepet vurdert forholdsvis snevert i Utv-2016-1164, noe som tilsier at frikraftleveransene ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1.  

I tilsvarsbrevet punkt 3.6 viser selskapet til at Utv-2016-1164 inneholder et obiter dictum om oppofrelsesvilkåret, som selskapet mener at ikke er riktig. Det anføres også at tingrettens slutninger om oppofrelsesvilkåret fra Skatte-ABC 2015/16 er lite overbevisende. Sekretariatet bemerker at tingrettens uttalelser om oppofrelsesvilkåret ikke er sitert i innstillingen og heller ikke har betydning for utfallet i denne konkrete saken. Sekretariatet mener derfor at det ikke er nødvendig å vurdere tingrettens obiter dictum og hva retten mener kan utledes fra Skatte-ABC 2015/16 om dette vilkåret.

Videre er det i samme punkt i tilsvarsbrevet anført at de hensyn som gjorde seg gjeldende i Utv-2016-1164 ikke gjør seg gjeldende i denne saken. Det vises til at tingretten la til grunn at Lyse hadde status som eier med en skattemessig aktivert kostpris, ved kraftskattereformen erstattet av en gjenanskaffelsesverdi etter overgangsreglene. Lyse Produksjon AS hadde dermed et ikke ubetydelig friinntektsgrunnlag knyttet til kraftverksandelen. Dette i motsetning til skattepliktige, hvor den vesentlige innsatsfaktoren som fallrettighetene representerer etter sekretariatets syn overhodet ikke skal reflekteres på fradragssiden i grunnrentesammenheng, heller ikke ved nedleggelse eller salg av fallrettighetene basert på diskontinuitet.

Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem, og viser til at det avgjørende for tingrettens konklusjon ikke var om Lyse Produksjon AS hadde status som eier med en skattemessig aktivert kostpris, og dermed hadde et ikke ubetydelig friinntektsgrunnlag. Uttalelsene sitert ovenfor viser at Oslo tingrett nektet Lyse Produksjon AS fradrag for innbetalinger til "Ulla-Førrefondet", med den begrunnelse at slike kostnader ikke kunne anses som driftskostnader ved kraftproduksjon og dermed ikke var fradragsberettiget i grunnrenteinntekten, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1.        

4.2.5 Juridisk teori

I klagens punkt 3.5 viser selskapet til at det i kommentarutgaven til skatteloven utgitt av Gyldendal Rettsdata fremgår følgende om begrepet "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen", jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1:

"I stor grad vil driftsutgiftene være de samme som inngår som fradragsposter ved beregning av alminnelig inntekt, jf. § 6-1. I tillegg kreves det her at driftskostnaden må ha tilknytning til den inntekt som er gjenstand for grunnrenteskatt, dvs. inntekt fra vannkraftproduksjonen."

Selskapet mener at disse uttalelsene underbygger at det ikke er noe spesielt snevert tilknytningskrav som er oppstilt i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1.

Sekretariatet antar at uttalelsene i kommentarutgaven til skatteloven bygger på de vurderinger som fremgår av Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 9.1. Som påpekt i innstillingens punkt 4.2.1 mente departementet at driftsutgifter som kan trekkes fra ved beregning av grunnrenteinntekten tilsvarer de som kan trekkes fra ved beregning av alminnelig inntekt. Sekretariatet viser til sine vurderinger i punkt 4.2.1 og legger med dette til grunn at juridisk teori ikke kan tolkes som at kostnader ved erverv av fallrettigheter er fradragsberettiget etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1.

4.2.6 Betydning av forliket inngått mellom staten og selskapet

Selskapet mener at forliket inngått mellom staten og selskapet i [...] gir uttrykk for gjeldende rett i saken. Det anføres at rettsregelen som følger av dette forliket har vært fulgt av skattemyndighetene i alle år fra 1997 til 2010, dvs. i 14 år. Videre har det ikke vært en eneste relevant endring i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 fra 1997 til d.d. Dette anser selskapet som et sterkt argument for at løsningen i forliket må gjelde for inntektsårene 2011 – 2016. Selskapet mener at dette også støttes av Rt-2003-185, som gjaldt et tilfelle hvor skattemyndighetene hadde tatt et bevisst standpunkt til tolkningen av reglene i et forlik fra 1984. Løsningen i forliket hadde blitt fulgt av den skattepliktige i senere ligninger. Skattemyndighetene bestred ligningen for 1993, da de mente at behandlingen skulle være slik skattepliktige opprinnelig hadde lagt til grunn. Dette til tross for at det ikke hadde skjedd endringer i de aktuelle reglene som ble anvendt. Selskapet mener dommen viser at det ved tolkningen skal legges betydelig vekt på bevisste standpunkt som skattemyndighetene tidligere har hatt til tolkningsspørsmål, slik at forliket i denne saken er et svært tungtveiende argument for at selskapet har fradragsrett for verdien av kraftleveransene til C. Tilsvarende synspunkt er lagt til grunn i tilsvarsbrevet punkt 4. Selskapet mener Finansdepartementet og Regjeringsadvokaten må ha hatt en grundig intern prosess forut for forliket, og at det dermed kan legges til grunn at skattemyndighetene mente det var riktig å gi fradrag i denne saken i 1997 og 1998. Når det ikke har skjedd noen endringer i den aktuelle bestemmelsen, er forliket og den påfølgende praksis et sterkt moment som taler for at selskapet har krav på fradrag i inntektsårene 2011 – 2016.

Etter sekretariatets oppfatning har løsningen som fremgår av forliket fra [...] ingen rettskildemessig vekt i vurderingen av om selskapet skal få fradrag for årlige, evigvarende frikraftleveranser til C i inntektsårene 2011 – 2016. Ifølge forliksavtalen punkt 1 skal løsningen kun gjelde i inntektsårene 1997 og 1998:

"Ligningen av D ANS (foretaksnr. [...]) for inntektsårene 1997 og 1998 skal endres slik at:

D ANS gis rett til fradrag i grunnrenteinntekt ved B for spotprisverdien av årlig ytelse av kraft på [...] GWh til C AS. Spotprisverdien beregnes i henhold til hovedregelen i skatteloven 1911 § 19 A-4 nr. 2 første ledd."

Selv om sentralskattekontoret for inntektsårene 1999 – 2010 har lagt til grunn at selskapet skulle få fradrag for evigvarende, årlige frikraftleveranser til C, mener sekretariatet at dette ikke kan anses som gjeldende rett for de inntektsår som klagesaken gjelder. Som sentralskattekontoret påpeker i sin redegjørelse side 12 var det ikke hjemmel i skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1 for å gi selskapet et slikt fradrag i inntektsårene 1999 – 2010. Det vises i den forbindelse til Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 16.1.2, hvor det fremgår at kraftverkseiere ikke skulle få fradrag "for eventuelle utgifter til leie av fallrettigheter". Tilsvarende synspunkt ble gjentatt i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) side 78. Til tross for klare uttalelser i forarbeidene var det eksempler i tidligere ligningspraksis på at kraftverkseiere, herunder skattepliktige, hadde fått fradrag i grunnrenteinntekten for kostnader til å utnytte tidsubegrensede fallrettigheter. Dette var bakgrunnen for at det ble foretatt en klargjøring av reglene med virkning for inntektsåret 2011, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.1.2 og 13.2.2. Departementet mente at fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter førte til en uthuling av skattefundamentet. Som påpekt i innstillingens punkt 4.2.2 mener sekretariatet at en slik uthuling også vil finne sted dersom det gis fradrag i grunnrenteinntekten for erverv av fallrettigheter. De som inntektsfører gevinsten (leieinntekt/salgsgevinst) vil falle utenfor særskatteregimet, og inntekten skattlegges derfor etter alminnelig skatteregler og uten grunnrentebeskatning. På denne bakgrunn mener sekretariatet at fradrag i grunnrenteinntekten for evigvarende, årlige frikraftleveranser til C vil være i strid med lovgivers hensikt med innstrammingene i kraftbeskatningen. Av den grunn kan løsningen som fremkommer av forliket fra [...] ikke legges til grunn for inntektsårene 2011 – 2016.

Når det gjelder selskapets anførsler knyttet til Rt-2003-185, viser sekretariatet til at det i saken var inngått et forlik som selskapet hadde innrettet seg etter i etterfølgende år. Høyesterett mente at det måtte legges avgjørende vekt på den foreliggende ligningspraksis, selv om den bare gjaldt for én skattyter og i en kort periode på 8-9 år. Fra dommens avsnitt 51 siteres:

"Det er tale om ein praksis som byggjer på eit forlik. På grunnlag av forliket endra Hydro sin praksis ved føring av sjølvmeldingar, og det er no tale om at praksis skal attende til den praksisen Hydro måtte gå frå. I dette tilfellet er det ikkje opplyst om andre skattytarar enn Hydro der spørsmålet i denne saken er aktuelt. Omsynet til likebehandling av skattytarar kjem såleis ikkje inn. I denne situasjonen meiner eg at staten ikkje kan skifte standpunkt i eit tvilsamt og opent lovtolkingsspørsmål, med verknad for ein skattytar som har innretta seg på praksisen."

Som redegjort for ovenfor vil det i denne klagesaken være i strid med lovgivers vilje å gi fradrag for årlige, evigvarende betalinger for erverv av fallrettigheter. Tidligere ligningspraksis som strider mot formålet med reglene og forutsetningene for lovendringen i 2011 kan ikke legges til grunn.

Sekretariatet bemerker også at spørsmålet om det foreligger fradragsrett i grunnrenteinntekten for evigvarende, årlige betalinger for fallrettigheter er behandlet av Skatteklagenemnda i stor avdeling den 24. mai 2018, se vedtak NS 65/2018, NS 66/2018 og NS 67/2018. I disse sakene var skjøtet for overdragelse av fallrettighetene fra 1958, og skattekontoret hadde fattet vedtak om å avskjære fradrag i inntektsårene 2011 – 2013 for de evigvarende, årlige betalingene for erverv av fallrettigheter. I sekretariatets innstilling ble det lagt til grunn at sentrale rettskilder, slik som bestemmelsens ordlyd, forarbeider og rettspraksis, talte mot at den skattepliktige skulle ha fradragsrett i grunnrenteinntekten for årlige ervervskostnader til fallrettigheter. Det ble derfor innstilt på at klagen ikke skulle tas til følge. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling, og uttalte i tillegg:

"Nemnda viser også til departementets vurderinger i forarbeidene til endringen i skatteloven § 18-3 tredje ledd i 2010, Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.2.2, hvor det angis at

"Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som "kostnader til leie av fallrettighet". Både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) kan være kostnader til leie av fallrettighet. Videre kan leien ytes i form av løpende vederlag, forskudd- og etterskuddsbetaling eller gjennom motregning. Hvordan partene formelt betegnet vederlaget har ingen betydning for klassifiseringen [...]"."

I tilsvarsbrevet punkt 3.6 anfører selskapet at NS 65/2018 og NS 67/2018 gjelder to av fire deltakere i et bruttolignet selskap, og at faktum i disse sakene er identisk med sak 2011-023SKN, som gjelder en tredje deltaker i det samme bruttolignede selskapet. Sak NS 66/2018 gjelder et søsterselskap av det som er omhandlet i sak 2011-023SKN, og selskapet mener at faktum er parallelt selv om det gjelder deltakelse i et annet bruttolignet selskap. Etter selskapets oppfatning er Skatteklagenemndas praksis dermed svært begrenset, siden denne i det vesentlige knytter seg til ett og samme saksforhold. Selskapets forlik med staten i denne konkrete saken representerer en betydelig forskjell fra saksforholdene i NS 65/2018, NS 66/2018 og NS 67/2018, slik at saken må undergis en selvstendig konkret vurdering. Herunder må også rettskildebruken i lys av forliket undergis en selvstendig fornyet vurdering.

Sekretariatet mener at Skatteklagenemndas praksis i de ovennevnte vedtakene har relevans for denne klagesaken, da problemstillingen i samtlige saker er om det skal gis fradragsrett i grunnrenteinntekten for evigvarende, årlige betalinger for erverv av fallrettigheter. I nemndsvedtakene har sekretariatet en grundig gjennomgang av sentrale rettskilder for å avklare gjeldende rett, og kommer på denne bakgrunn til konklusjonen om at det ikke skal gis fradrag for årlige betalinger for fallrettigheter. Sekretariatet mener at tilsvarende resultat gjør seg gjeldende i klagesaken til A AS, og at forliket som gjelder for 1997 og 1998 ikke kan tillegges betydning ved vurderingen av de inntektsår som klagesaken gjelder.   

På bakgrunn av vurderingene foretatt i innstillingens punkt 4 og i Skatteklagenemndas vedtak NS 65/2018, NS 66/2018 og NS 67/2018, mener sekretariatet at verdien av årlige, evigvarende frikraftleveranser til C for erverv av fallrettigheter i [...] ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 18-3 tredje ledd, bokstav a nr. 1. Det innstilles dermed på at sentralskattekontorets vedtak datert 28. mars 2018 fastholdes.  

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.01.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem                    

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.