Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 12-1, 14-3, 14-4

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

«A er registrert med formålet «Oppføring av bygg […].». Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2011

B med organisasjonsnummer [...] (heretter A), er registrert regnskapsfører for selskapet fra [dd.mm.]2019.

Den 02.08.2021 ble mva-meldingen for 3. termin (mai-juni) innsendt av B v/C, og viste avgiftspliktig omsetning med kr 491 649, avgiftsfri omsetning med kr 404 720, og inngående merverdiavgift med kr 171 480. Avgift til gode kr 48 568.

Mva-meldingen for 4. termin 2021 (juli – august) ble innsendt den 29.09.2021 av B v/D, og viste avgiftspliktig omsetning med kr 455 795, avgiftsfri omsetning med kr 1 038 999, og inngående merverdiavgift med kr 127 058. Avgift til gode kr 13 110.

Under klagebehandlingen er det sett nærmere på noen av mva-meldingene som virksomheten har sendt inn for tidligere terminer, og som viser:

For 2. termin 2021 ble det oppgitt avgiftspliktig omsetning med kr 1 101 621. Avgift å betale kr 181 794.

For 1. termin 2021 ble det oppgitt avgiftspliktig omsetning med kr 413 272. Avgift å betale kr 64 909.

For 6. termin 2020 ble det oppgitt avgiftspliktig omsetning med kr 709 784. Avgift å betale kr 129 698.

I brev av 01.10.2021 varslet skattekontoret om kontroll av mva-meldingen, og ba om å få tilsendt dokumentasjon.

I telefonsamtale med skattekontoret den 01.10.2021 opplyste B v/regnskapsfører D at avgiftsfri omsetning med kr 1 038 999 er viderefakturering til kunder, og har ved en feil blitt fakturert og bokført uten mva. Kundene er private, og har ikke fradragsrett. Det skulle vært innberettet som avgiftspliktig omsetning for 4. termin 2021. Feilen oppsto i 3. termin 2021, og det ble samtidig bekreftet at beløpet som er oppgitt som avgiftsfri omsetning i mai – juni 2021 kr 404 720 også skulle vært innberettet som avgiftspliktig omsetning. Det er utelukkende regnskapskontorets feil, da de har brukt feil kode. Det ble i telefonsamtalen også opplyst at selskapets eier hadde reagert på at han fikk tilgodebeløp, men stolte på regnskapskontoret.

Skattekontoret mottok etterspurt dokumentasjon 05.10.2021. Samme dag sendte regnskapsfører inn en forklaring til mva-meldingen. Det ble i midten av juni opprettet en ny produktkode i faktureringssystemet, for viderefakturering av varekostnader brukt i prosjekter og til kunder. Produktkode 100 ble opprettet slik at den ble styrt mot en ikke-avgiftspliktig konto i regnskapet, derfor store beløp på avgiftsfri omsetning. Det ble opplyst at alle fakturaene det gjelder ble fakturert til privatpersoner uten rett til fradrag for mva., og de har fått fakturaer med riktig beløp. Skattepliktige har fakturert med bruttobeløp, og for han så det riktig ut, men altså feil styring mot regnskap. Det er rettet opp. De lager kreditnotaer og nye fakturaer i termin 5. Samtidig ble det sendt inn kopi av en kreditnota, samt en del fakturaer som var utstedt til diverse kunder.

Den 27.10.2021 sendte regnskapsfører e-post til saksbehandler på skattekontoret med en oppstilling som viser beløp som har blitt ført med feil mva-kode i perioden juni-august 2021. Regnskapsfører forklarte at feilen mellom faktureringssystemet og regnskapssystemet også har ført til at samme faktura har kommet inn i regnskapssystemet to ganger på to kunder. Det ble opplyst om at det på sommeren var problemer med automatisk synkronisering. Når det var oppe og gikk igjen hadde regnskapsfører synket manuelt, noe som hadde medført dobbeltregistrering. Det ble vist til vedlagte tilleggsmelding for 4. termin 2021, der omsetning med mva. derfor er redusert med kr 20 075. Det ble samtidig sendt inn utskrift fra regnskap for de kundene det gjelder.

I brev av 04.11.2021 sendte skattekontoret varsel om fastsetting av merverdiavgift med kr 220 383. Det samtidig varslet om tilleggsskatt. Fastsatt beløp er beregnet slik:

 

	Avgiftsfri omsetning i MVA-melding	MVA-melding 4. termin korigert for dobbeltføring, jf. tileggsmelding	Avgiftspliktig netto	MVA – ikke innberettet
3. termin	404 720	404 720	323 776	80 944
4. termin	1 038 999	(1 038 999-316 708)    722 291	577 832	144 458
Totalt	1 443 719	1 127 011	901 608	225 402
Dobbelført avgiftspliktig omsetning, jf. tilleggs-melding			-20 075	-5 019
For lite innberettet mva				220 383

 

Regnskapsførers tilsvar til varsel er datert 15.11.2021, og ble sendt via e-post til skattekontorets saksbehandler. Vedlagt fulgte kopi av innsendt mva-oppgave for 5. termin 2021 som viser at samme beløp som er feil innberettet tidligere som avgiftsfritt, er tilbakeført. Hun forklarte på nytt årsaken til feilen, jf. e-post av 27.10.2021. Det ble blant annet opplyst om sykdom hos selskapets kundeansvarlig, samt for en annen ansatt hos B, og at de på kort varsel måtte få andre til å hjelpe til med regnskapet. Videre at årsoppgjøret ble strukket ut i tid på grunn av sykdom og andre forhold på grunn av corona, og at de på grunn av dette ikke oppdaget feilen tidligere. Det ble også understreket at de ikke hadde gjort dette med overlegg. Det var ren menneskelig svikt. Deres ønske er å bidra til at kundene skal rapportere riktig i tide.    

Skattekontoret fattet den 25.11.2021 vedtak i samsvar med varsel. Utgående merverdiavgift ble fastsatt med kr 220 383. Det ble ilagt 20 % tilleggsskatt, kr 44 076.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (1) er oppfylt, jf. skattekontorets vedtak av 25.11.2021. 

Spørsmålet i saken er om det foreligger unnskyldelige forhold eller unntak, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.»

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 23. mars 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/fullmektig i brev datert 27. april 2022. Merknader er inngitt i brev datert 9. mai 2022. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Skattepliktige hevder at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2) eller unntak etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b på grunn av åpenbare regne- eller skrivefeil, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Fra klagen av 05.01.2022 fra E v/advokat F, oppsummeres følgende:

Unnskyldelige forhold

Selskapets kundeansvarlig ble sykemeldt grunnet graviditet, og regnskapsfører hos B fikk tilbakekall av kreft. Grunnet dette måtte andre hjelpe til med regnskapet. Det var utfordringer med sykdom og hjemmekarantener med barn tilknyttet den pågående covid-19 pandemien. Dette, sammenholdt med feil i regnskapsførers fakturaprogram, førte til at feilen dessverre ikke ble oppdaget. B har fra oppdagelsen av feilen vært helt transparente i sin kommunikasjon med skattekontoret. Det er klart at det ikke har vært et forsøk fra B sin side for å oppnå skattemessige fordeler for A.

Unntak fra tilleggsskatt – åpenbar regne- eller skrivefeil

Når det gjelder tolkning av vilkåret om regne- eller skrivefeil i en «elektronisk situasjon», henvises det til Høyesterett i sakene Rt. 2006 s. 593 og Rt. 2006 s 602.

Beløp som gjelder viderefakturering fra A til kunder har blitt fakturert og bokført uten mva. Det ble opprettet en ny art i kundens fakturaprogram, men grunnet feiltakelse ble arten opprettet med feil mva.kode som førte til at fakturaer ble utsendt uten mva. Feilen i systemet pågikk ikke over lang tid, og har blitt rettet med en gang den ble oppdaget. B forventet og hadde til hensikt at den opprettede arten omfattet mva., og at feilen må betraktes som en ren regne-/eller skrivefeil.

Vedrørende vilkåret om at feilen skal være åpenbar, er det vist til Høyesterett i Rt. 2006 side 593. Det er anført at nevnte dom er sammenlignbar med denne saken, og at det er opplagt at vi står overfor en åpenbar regne- og skrivefeil.

Avslutningsvis anmodes det om at klagen tas til følge, og det legges til grunn at skattekontoret er kjent med at feil kan skje uten at dette har noen nærmere spesifikke hensikter om å unndra skatt eller lignende. Det vises til at også skattekontoret opprinnelig sendte ut vedtak hvor beregningsgrunnlaget ikke stemte, og som ble rettet opp etter at regnskapsfører gjorde oppmerksom på feilen.

Det vises ellers til klagen i sin helhet.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige opprettholder tidligere anførsler i klagen i sin helhet og henviser dit. Utover dette anføres at: «[d]et fremstår som klart fra denne side sitt ståsted at den inntrufne feilen, er et typisk tilfelle hvor hensynene bak reglene for tilleggsskatt ikke gjør seg gjeldende. Tatt i betraktning utviklingen ved bruk av elektroniske hjelpemidler, må den foreliggende feilen anses som en regne- og skrivefeil idet feil kode for mva er skrevet inn i systemet. Det var enkelt for skattemyndighetene å oppdage feilen, og kravet til at feilen må være åpenbar, er oppfylt».

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Unnskyldelige forhold – skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2)

Skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når forholdet må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2). Det er her den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Ved vurderingen av om forholdet skal anses unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I utgangspunktet stilles det større krav til skattepliktige som driver virksomhet.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt beviser at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som er årsaken til opplysningssvikten.

B v/D, som bisto skattepliktige i forbindelse med levering av mva-meldingen for 4. termin, har anført at opplysningssvikten utelukkende var regnskapskontorets feil.

Den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene som gis, og har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at han overlater til andre, for eksempel regnskapsfører, revisor, advokat, å levere mva-melding for seg.

Feil på regnskapsførers hånd kan ikke regnes som unnskyldelige forhold. Skattekontoret vil bemerke at det fremgår uttrykkelig av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at det skal foretas en identifikasjon mellom virksomheten og dens medhjelpere, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. hvor det blant annet uttales følgende:

«Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette.»

Dette tilsier at tilleggsskatt skal ilegges selv om opplysningssvikten er begått av regnskapsfører eller andre, med mindre det forelå unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2) også for medhjelper.

Det er anført at selskapets kundeansvarlig ble sykemeldt grunnet graviditet i perioden. Videre at årsak til at det oppsto feil ved beregning av mva, er at det ble opprettet en ny art for fakturering i fakturaprogrammet. Ved en feiltakelse ble denne opprettet med feil moms-kode. Dette førte til at fakturaer ble sendt ut uten mva, og bokført som avgiftsfri omsetning.

Skattekontoret forventer at det ved skifte av et faktureringsprogram, stilles krav til kvalitetssikring og aktsomhet. Ved en alminnelig kvalitetssikring av selve mva-meldingen og grunnlaget for denne, burde en regnskapsfører oppdaget feilen.

Det er anført at regnskapsfører som var ansvarlig for selskapets regnskap, fikk tilbakefall av kreft. Grunnet dette måtte andre hjelpe til med regnskapet. Dette i tillegg til utfordringer med sykdom og hjemmekarantener med barn tilknyttet den pågående covid19-pandemien. Skattekontoret betviler ikke at det er større mulighet for feil i en slik situasjon, men forventer at profesjonelle medhjelpere som B har rutiner som tar høyde for at slike uforutsette situasjoner oppstår, og dermed sikrer korrekt og ansvarlig utførelse av de til enhver tid viktige oppdrag som de har for sine kunder. Etter en konkret vurdering anser skattekontoret ikke dette som et unnskyldelig forhold for regnskapsfører.

Skattepliktige hadde ikke avgiftsfri omsetning, og tidligere mva-meldinger viste betydelige avgiftsbeløp å betale. Ifølge regnskapsfører reagerte eier på at han fikk tilgode merverdiavgift. Han stolte på regnskapsfører, og gjorde ikke noe for å undersøke om oppgaven var feil, slik en aktsom og lojal skattepliktig ville gjort. Jf. skattepliktiges opplysningsplikt som fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1.

Skattekontoret kommer etter dette til at skattepliktiges forhold med klar sannsynlighetsovervekt ikke kan anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2).

Unntak fra tilleggsskatt på grunn av åpenbar regne- eller skrivefeil – skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b

Det er i klagen anført at det uansett ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, da feilen i alle tilfeller er omfattet av unntaket i skatteforvaltningsloven § 14‑4. 

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b skal det ikke fastsettes tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

To vilkår må være oppfylt for at unntaket skal gjelde: For det første må den feilaktige opplysningen skyldes en «regne- eller skrivefeil», og for det andre må denne feilen være «åpenbar».

Når det gjelder tolkningen av vilkåret om «regne- eller skrivefeil», er det i klagen vist til Høyesterett i sakene Rt. 2006 side 593 (Eksportfinans) og Rt. 2006 side 602 (Gezina).

En «regne- eller skrivefeil» foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En slik feil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av en automatisk lenke i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp som ikke skulle vært ført der, Jf. Eksportfinans i Rt. 2006 side 593.

I Rt. 1997 s. 1117 (Schultz) uttalte Høyesterett at det ikke anses som en «regne- eller skrivefeil» hvis feilen skyldes at den skattepliktige har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at vedkommende har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene.

Fra Gezina (Rt. 2006 side 602) er følgende gjengitt i klagen:

«I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg. Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ei tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram.»

Etter det som er opplyst, oppsto feilen i faktureringsprogrammet ved produksjon av fakturaene, og denne feilen førte deretter til at mva-meldingen ble feil utfylt. 

Det vil innebære en utvidelse av unntaket dersom vilkåret tolkes slik at det omfatter tilfeller hvor utfylleren legger til grunn et regnskap som er basert på uriktige fakturaer. En slik utvidelse kan vanskelig forankres i bestemmelsens ordlyd, og det er heller ikke støtte i øvrige rettskilder for en slik tolkning. Se i denne retning Høyesteretts uttalelse i Schultz-dommen om at unntaket er «lite egnet for en utvidende tolkning» (side 1125).

Skattekontoret anser etter dette ikke at det i denne saken er snakk om en «regne- eller skrivefeil» etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b.

Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, er kumulative. I tilfelle det skulle ha vært snakk om en «regne- eller skrivefeil», må feilen derfor i tillegg være «åpenbar» for at unntaket skal komme til anvendelse.

Utgangspunktet for vurderingen av om feilen er «åpenbar» er om det «springer i øynene» til den som kontrollerer oppgavene med normal grundighet, at det er noe galt, jf. Eksportfinans-dommen avsnitt 32 og Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123.

Det er anført at det følger av skattekontorets vedtak side 5 at skattekontoret selv oppfatter feilen som åpenbar, og vist til det som der står om at en aktsom aktør ville tatt en ekstra kontroll av tallene før innsending. Til dette vil skattekontoret bemerke at det er skattepliktige som har detaljkunnskap om egen virksomhet, og har ansvaret for at virksomhetens regnskap til enhver tid er korrekt ført. Virksomheten har ikke avgiftsfri omsetning, og skattekontoret fastholder derfor at en aktsom aktør burde oppdaget feilen hvis han hadde tatt en ekstra kontroll av tallene før innsending. For skattemyndighetene derimot, er ikke feilen åpenbar kun ved å kontrollere selve mva-meldingen. For å avdekke feilen var det nødvendig å foreta en nærmere kontroll, noe som også ble gjort.

Skattekontoret anser ikke at feilen i dette tilfellet er «åpenbar» etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b.

Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den uriktige utfyllingen av mva-meldingene for 3. og 4. termin ikke kan anses som en «åpenbar regne- eller skrivefeil» etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b.

Bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b om «regne- eller skrivefeil» kommer etter dette ikke til anvendelse i denne saken. 

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak, og klagen oversendes Skatteklagenemnda for avgjørelse.»

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse i uttalelsen gjengitt over, jf. vedtak, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt.

Rettslig grunnlag og konkret vurdering

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis «[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8‑3 første ledd.

Det bemerkes kort at skattepliktige ikke har inngitt merknad i mva-meldingene.

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret «[...] uriktige eller ufullstendige opplysninger» forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine mva-meldinger for perioden 3. og 4. termin 2021. Det vises til skattekontorets uttalelse ovenfor, jf. vedtak.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til skattekontorets uttalelse ovenfor, jf. vedtak. Det bemerkes at beløpet ikke er omtvistet.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop.38 L (2015–2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 6. utgave 2021 side 599. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑1. Sekretariatet vil her bemerke at det må kunne forutsettes at det utvises varsomhet når det opprettes nye arter/koder i fakturasystemet og at man kontrollsjekker føringene og forsikrer seg om at kodingen går riktig for seg. Dette synes ikke å ha blitt gjort i denne saken.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Sekretariatet viser til skattekontorets imøtegåelse av skattepliktigs anførsler i uttalelsen ovenfor og slutter oss til dette.

Hva gjelder anførselen knyttet til sykdom/sykefravær vil sekretariatet bemerke at vi ikke kan se at det er årsakssammenheng mellom sykefraværet og opplysningssvikten i denne saken. Sekretariatet viser til Frostating lagmannsretts dom av 15. januar 2021 (UTV-2021-26) som viser at vurderingen av sykdom som unnskyldelig forhold er streng.

Sekretariatet vil for øvrig vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851‑A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982‑A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

«(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.»

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

«Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse.»

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14‑4.

Skattepliktige har anført at det i denne saken foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil som faller inn under unntaket i § 14‑4 bokstav b om såkalte «åpenbare regne- eller skrivefeil».

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Etter sekretariatets vurdering er det klart at det ikke foreligger en regne- eller skrivefeil i denne saken. Det er i denne saken ikke tale om noen teknisk feil, eller noen form for systemfeil. Det er derimot tale om menneskelig svikt, en villet opprettelse av en ny art/fakturakode i kundens fakturaprogram, men hvor den nye arten ble opprettet med feil mva-kode. Dette er etter sekretariatets vurdering ikke en «regne- eller skrivefeil» i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b’s forstand.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) s. 123. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig. Sekretariatet mener det er vanskelig å anse feilen som åpenbar ut fra kun å se på mva-meldingen. Det er imidlertid ikke nødvendig for sekretariatet å konkludere om feilen er «åpenbar» all den tid det i denne saken uansett ikke er tale om en «regne- eller skrivefeil», jf.  skatteforvaltningsloven § 14‑4, jf. Rt-2006-593 (Eksportfinans) og Rt-2006-602 (Gezina), jf. Rt‑1997-1117 (Schultz). Det vises til skattekontorets vurdering i uttalelsen ovenfor.

Til støtte for vurderingen kan det blant annet vises til Skatteklagenemdas vedtak i sak SKNA1-2018-1 som gjaldt innberetning av omsetning med feil sats (15 % istedenfor 25 %). Skattepliktige ble ikke hørt med at det forelå en «regne- eller skrivefeil». Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det i foreliggende tilfelle ikke foreligger «åpenbare regne- eller skrivefeil» som unntar for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b.

Sekretariatet kan heller ikke se at noen av de øvrige unntakene kommer til anvendelse i denne saken.

Satsen for tilleggsskatt

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt skal beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 44 076, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hajem har avgitt slikt votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig i innstillingen. I forarbeidene til Skatteforvaltningsloven, Prop.38 (2015-16) pkt. 20.4.2 er det fremhevet at unnskyldningsgrunner etter den nye loven skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er imidlertid lite konkretisert hvilke forhold som bør omfattes. Et forhold som bør hensyntas er om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Skattepliktiges advokat har i klagen påberopt seg to dommer i Høyesterett, inntatt i Rt 206, s. 593 og 2006, s. 602 (begge sakene gjelder den tidligere ligningsloven § 10‑3, a). Disse dommer er avsagt på samme dag og bygger på de samme rettslige argumenter. Dommene diskuterer hva som kan kvalifisere som åpenbare regne- og skrivefeil. Jeg mener at denne praksis bør tillegges vekt også etter vurderinger om hva som kan anses «unnskyldelig» etter skatteforv. loven § 14‑3, 2. ledd.

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken hevdet at den feil som er gjort ikke var så iøynefallende for skattemyndighetene at de ikke kunne unngå å oppdage den. Dette mener jeg er noe overraskende.

Skattepliktige er et byggefirma som i utgangspunktet er fullt ut avgiftspliktig for all omsetning. Ifølge sakens faktum leverte skattepliktige for 3. termin 2021 en terminoppgave som har betydelig avgiftsfri omsetning og i tillegg avgift til gode. Dette var også tilfelle med oppgaven for 4. termin. Alle øvrige terminoppgaver i 2021 synes alle kun å ha hatt avgiftspliktig omsetning og avgift å betale. Det er videre oppgitt at skattekontoret 01.10.2021 varslet skattepliktige om kontroll av mva-meldingen(e). Med andre ord må mva-meldingene for 3. og 4. termin kunne sies å ha vært «iøynefallende». Samme dag som skattekontoret tok kontakt svarte skattepliktiges regnskapsfører (pr. telefon) at det var skjedd en bokføringsfeil.

Slik jeg leser Høyesteretts vurderinger i de to ovenfor nevnte HR dommene fra 2006, så bør tilleggsskatt ikke ilegges, jfr. også anførselen fra skattepliktiges advokat.

Jeg mener at sekretariatets henvisning til Skårer Syd (HR-2017-1851‑A) og Norisol (HR-2016- 1982‑A) ikke er helt treffende i vår sak. Disse sakene gjelder i rettslig forståelse av hhv. retten til fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivertjenester, og uriktig beregning av dansk merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning i Norge, med derav følgende ileggelse av tilleggsavgift. Med andre ord ikke snakk om «unnskyldelige grunner», slik som det er påberopt fra skattepliktige i vår sak.»

Nemndas medlemmer, Kristoffersen og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet viser til lovens ordlyd i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b som lyder:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke [...]

b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil»

Sekretariatet bemerker at «åpenbare regne- eller skrivefeil» består av to kumulative vilkår, dvs. at feilen må være «åpenbar», i tillegg til at feilen må være en «regne- eller skrivefeil». Om feilen kan anses som åpenbar, er derfor alene ikke tilstrekkelig for at unntaket kommer til anvendelse.

Sekretariatet holder fast på sin vurdering ovenfor om at det må være klart at det ikke foreligger en regne- eller skrivefeil i denne saken. Det er i denne saken tale om menneskelig svikt, en villet opprettelse av en ny art/fakturakode i kundens fakturaprogram, men hvor den nye arten ble opprettet med feil mva-kode. Dette er etter sekretariatets vurdering ikke en «regne- eller skrivefeil» i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b’s forstand. Om feilen kan anses åpenbar er derfor uten betydning, og noe sekretariatet ikke finner nødvendig å konkludere på, jf. ovenfor. Unntaket i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b kommer derfor ikke til anvendelse.

Sekretariatets henvisning til Skårer Syd (HR-2017-1851-A) og Norisol (HR-2016- 1982-A) var ment for å si noe om aktsomhetskravet på mva-området, og de avsnitt som er sitert må etter sekretariatets vurdering anses å gjelde generelt. Sekretariatet anser dommene som støtte for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken. Sekretariatet har i drøftelsen ovenfor uansett kommet til at sykdom i denne saken ikke kan anses som et unnskyldelig forhold slik skattepliktige hadde anført.

Til støtte for vurderingen ovenfor kan det blant annet vises til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 15. oktober 2020 (NS 131/2020) hvor det var spørsmål om det forelå en åpenbar regne- eller skrivefeil i et tilfelle hvor det var ilagt tilleggsskatt ved fremføring av et for stort underskudd. Nemnda kom enstemmig til at unntaket ikke kom til anvendelse.

Se også Skatteklagenemndas vedtak 16. juli 2018 (NS 79/2018) hvor det var spørsmål om det forelå en åpenbar regne- eller skrivefeil i et tilfelle med feilføring av en kreditnota og for mye fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til en faktura. Nemnda kom til at det ikke forelå en åpenbar regne- eller skrivefeil.

Sekretariatet holder med dette fast på vår vurdering og konklusjon ovenfor og viser til denne.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.06.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Tormod Torvanger, medlem

[...]

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.