Skatteklagenemnda

Spørsmål om unntak fra rentebegrensingsregelen for finansieringsforetak med investering i deltakerlignet selskap

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 65/2019

Spørsmålet i saken er om A, som B (B) er deltaker i via en kommandittistandel, omfattes av sktl. § 6-41 åttende ledd. Etter denne bestemmelsen skal finansinstitusjoner unntas fra rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41.

Det er klart at B skal klassifiseres som en finansinstitusjon, men spørsmålet er om unntaket også skal omfatte alminnelig inntekt fra A fordi slike inntekter beskattes på deltakerens hånd. Det er for øvrig enighet om at A ved en isolert vurdering ikke omfattes av unntaket for finansinstitusjoner.

Omtvistet beløp er 34 301 821.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-41, skatteloven § 10-41

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for Storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"B har for inntektsåret 2014 fradragsført kr 14 587 910 (post 1140 i RF-[...]- deltakers oppgave) i tilknytning til deltagelse i A [...]. Dette beløpet inngår i post 7381 – "Andel av skattemessig underskudd i utenlandske deltakerlignede selskaper" i RF-[...] hos B [...]. Underskuddet i A for dette året var kr 398 653 032, jf. RF-1215.

For inntektsåret 2015 er reglene om samordning av underskudd i kommandittselskaper endret, og underskuddet fra A er ikke fradragsført i Bs selvangivelse, jf. post 1140 i RF-[...]. Hvordan underskuddet er fastsatt og behandlet må derfor kontrolleres mot As selskapsoppgave med vedlegg. Ved reduksjon av renteutgifter etter reglene om rentebegrensning vil disse tilbakeføres i skattepliktig inntekt hos det deltakerlignede selskapet (A), og ubenyttet rentefradrag kan utnyttes innenfor en ti års periode, jf. sktl. § 6-41 syvende ledd. I RF-[...] (selskapets deltakeroppgave) er underskuddet for 2015 oppgitt til kr 20 087 487, og dette underskuddet er ført til fremføring hos A.

Sentralskattekontoret varslet B om endring av ligningen for inntektsårene 2014 og 2015 i brev av 19. desember 2016. Fra varselet siteres:

"Tilleggsskjema RF-1315 om "Begrensning av rentefradrag mellom nærstående" er ikke levert for A for inntektsåret 2015. RF-1315 er levert for inntektsåret 2014, men ikke hensyntatt ved utfyllelsen av RF-[...] "Selskapets oppgave over deltakers formue og inntekt i ansvarlig selskap". Om grunnen til dette opplyser selskapet følgende i vedlegg til selvangivelsen i A:

"Selskapet regnes ikke omfattet av skatteloven § 6-41. Det antas at dette også vil gjelde investering i Fondet. Det er dermed lagt til grunn at Finansdepartementets uttalelser av 10. juni, 4. juli 2014 og 8. mars 2016 vedrørende begrensning av rentefradrag i deltakerlignet selskap ikke kommer til anvendelse. Av den grunn er heller ikke RF-1315 vedlagt ligningspapirene for inntektsåret 2015."...

Det ble varslet om følgende endringer i inntekten for inntektsårene 2014 og 2015:

"Sentralskattekontoret varsler derfor om at selskapets andel av underskuddet reduseres med kr 14 417 689, fra kr 14 587 910 til kr 170 221 for 2014, og underskuddet reduseres med kr 19 883 371, fra kr 20 087 487 til kr 204 116 for 2015."

B besvarte sentralskattekontorets varsel i brev av 10. januar 2017. Utkast til kontorvedtak ble oversendt skattyter til uttalelse den 6. juni 2017. C innga på vegne av B kommentarer til vedtaksutkastet den 30. juni 2017. Sentralskattekontoret fulgte opp varselet i kontorvedtak av 9. august 2017. Vedtaket konkluderte med at A ikke falt inn under unntaket i sktl. § 6-41 åttende ledd. Rentebegrensningsregelen i § 6-41 kommer derfor til anvendelse i A. Det vises til vedtaket for nærmere begrunnelser av sentralskattekontorets standpunkt. Vedtaket hadde følgende slutning:

"Inntektsåret 2014: Bs skattepliktige inntekt økes med kr 14 418 487 fra kr 3 188 749 500 til kr 3 203 167 987. Selskapets andel av renter til fremføring i A settes til kr 14 418 487.

Inntektsåret 2015: Bs andel av As underskudd til fremføring settes kr 204 153. Selskapets andel av renter til fremføring i A settes kr 19 883 334."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 14. februar 2019. Skattepliktige innga merknader i brev av 3. april 2019. Merknadene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"C har på vegne B påklaget sentralskattekontorets kontorvedtak i brev av 20. september 2017.

Det er i klagen lagt til grunn at B er uenig i sentralskattekontorets forståelse og anvendelse av sktl. § 6-41 åttende ledd i foreliggende sak. Bestemmelsene i sktl. § 6-41 gjelder ikke for finansinstitusjoner etter finansieringsvirksomhetsloven §§ 1-3 og 2-1. Unntaket for finansinstitusjoner omfatter etter skattyters oppfatning samtlige bestemmelser i sktl. § 6-41, og det må i den sammenheng vektlegges at reglene også gjelder ved skattlegging av deltaker i deltakerlignet selskap.

B legger videre til grunn at det ikke er relevant for saken å vurdere om A kan anses som en finansinstitusjon eller ikke, da det ikke er spørsmål om A som sådan er omfattet av unntaket.

Det er videre anført:

"Det faktum at unntaket gjelder hele paragrafen, taler i retning av at det ved skattleggingen av en finansinstitusjons inntekter som stammer fra deltakelse i et slikt selskap, så skal ikke rentebegrensningsreglene komme til anvendelse på den del av fastsatt overskudd/underskudd som allokeres denne deltakeren."

Det bemerkes også at formålet bak innføringen av rentebegrensningsreglene var å motvirke skatteplanlegging gjennom tynn kapitalisering ved å flytte skattepliktig overskudd fra Norge til land med lavere eller ingen beskatning. Det er vist til at finansinstitusjoner har begrensede muligheter til å utøve skatteplanlegging i form av tynn kapitalisering som følge av soliditetskrav.

Skattyter legger til grunn at fradragsbegrensningen for renteutgifter ikke var tilpasset inntektsstrukturen i finansinstitusjoner og dette var hovedbegrunnelsen for unntaket i åttende ledd. Samtidig var det også viktig å unngå utilsiktede konsekvenser (økt skattebelastning) som kunne ha konsekvenser for en påkrevet omfordeling av kapital i finanskonsernet. Fra klagen siteres:

"Med andre ord fant man ikke risikoen for at finansinstitusjoner kunne utnytte reglene om tynn kapitalisering stor nok sett opp mot de uheldige konsekvenser ved anvende en slik regel på denne type selskaper. Det er således ikke grunn til å fortolke unntaket innskrenkende i dette tilfelle."

B har presisert at forarbeidene ikke på noe tidspunkt diskuterte en eventuell innskrenkelse av unntakets anvendelse på finansinstitusjoners deltakelse i deltakerlignede selskaper.

Når det gjelder uttalelser i forarbeidene om at unntaket burde utvides til å omfatte nærstående selskap som inngår i et finanskonsern, anføres det at denne saken gjelder deltakerlignede selskaper.

Om prinsippet om nettoligning er blant annet følgende fremhevet:

"Samtidig ble det uttalt at selv om det vanligvis ikke ville være nødvendig å skille ut enkelte inntektsarter fra fellesoppgjøret, jf. Ot.prp. nr. 35, punkt 15.6.2 side 174, ble det samtidig trukket frem eksempler på hvor dette skulle kunne skje. Et eksempel var der selskapet oppebar skattefrie tilskudd. Et annet eksempel var dersom selskapet mottok aksjeutbytte som kunne gi rett til godtgjørelse etter dagjeldende regler. Begge eksemplene er tilfeller hvor det var særskilte forhold på deltakerens hånd som tilsa at det måtte skje en korrigering i forhold til den fastsettelse av overskudd/underskudd som skulle skje. Også i relasjon til gjeldende regler har man eksempler på særregler som gjør at skattleggingen av den enkelte deltaker kan skille seg ut. "

Det er også vist til sktl. § 2-38 syvende ledd som et eksempel på fravikelse av nettoprinsippet. Fra klagen siteres:

"Etter vår mening innebærer henvisningen at det kun er den del av overskuddet/underskuddet som stammer fra aksjeinntekter o.l., og som allokeres til selskap som nevnt i sktl. § 2-38 (7), som ikke vil være omfattet av fritaksmetoden. Det innebærer at overskudd/underskudd fastsettes på vanlig måte, men for de deltakerne som omfattes av unntaket må det foretas en etterfølgende korrigering på deres hånd. Øvrige deltakere vil ikke bli omfattes av unntaket slik at den del av overskuddet/underskudd som allokeres til dem vil være omfattet av fritaksmetoden på vanlig måte. Henvisningen må således mer forstås som en presisering av at det må skje en korrigering på enkelte deltakeres hånd som følge av en bestemmelse som rammes disse særskilt dersom de øvrige vilkår er oppfylt enn en egen lovhjemmel ..."

Skattyter har også vist til uttalelse fra Finansdepartementet av 21. desember 2015:

"Et eksempel på dette er spørsmålet om hvorvidt et verdipapirfonds investeringer i aksjer gjennom et selskap med deltakerfastsetting skal hensyntas ved beregningen av verdipapirfondets aksjeandel, jf. sktl. § 10-20(4). Etter denne bestemmelsen skal aksjeandelen i et verdipapirfond fastsettes ut fra forholdet mellom verdien av «aksjer og andre verdipapirer». Det var ikke umiddelbart klart om investeringer i aksjer eid gjennom selskaper med deltakerfastsetting ble omfattet av uttrykket "aksjer". Dette var heller ikke kommentert i proposisjonen. Det ble stilt spørsmål til Finansdepartementet om det ville være i overensstemmelse med prinsippet om nettoligning at aksjene som ble eid av selskapet med deltakerfastsetting skulle inngå i beregningen av deltakerens aksjeandel. Begrunnelsen ville i så fall kunne skje ut fra det synspunkt at selv om deltakeren lignes for sin netto andel av det deltakerskattefastsatte selskapets resultat, så var det deltakeren som var skattesubjekt og ikke selskapet med deltakerfastsetting ..."

Klagen har følgende konklusjon:

"På bakgrunn av det ovenstående er B av den oppfatning at sktl. § 6-41 (8) om unntak fra rentebegrensningsreglene for finansinstitusjoner etter finansieringsvirksomhetsloven § 1-3 og § 2-1, også må gjelde fastsettelse av en finansinstitusjons inntekter som oppebæres gjennom dets deltakelse i et selskap med deltakerfastsetting. Som følge av dette bes det om at skattekontorets vedtak omgjøres og at skattyters påstand opprettholdes."

Merknader i brev av 4. april 2019

Skattepliktiges merknader siteres i sin helhet:

"Tema for saken

I utkast til innstilling fremstilles saken som om det er spørsmål om A omfattes av unntaket fra rentebegrensningsregelen i skatteloven (sktl.) § 6-41 åttende ledd.

Vi stiller oss spørrende til denne påstanden da det aldri har vært noen uenighet om at A ikke i seg selv er omfattet av dette unntaket.

Derimot mener vi at spørsmålet er om B (B), i egenskap av å være et selskap som uten tvil er omfattet av unntaket, også kan påberope seg denne unntaksregelen når det gjelder fastsettelse av det overskudd/underskudd som blir allokert til B fra A.

Dette har sammenheng med at sktl § 6-41, første ledd sier at paragrafen gjelder for selskap som nevnt i § 10-40 ved fastsettelse av overskudd og underskudd etter § 10-41.

Sktl § 10-41 gjelder beregning av en deltakers overskudd/underskudd. Etter denne bestemmelsen fremgår det at ved fastsettelse av alminnelig inntekt settes deltakerens overskudd eller underskudd på deltakelsen til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter.

Sktl § 6-41, åttende ledd gjør imidlertid unntak fra § 6-41, første ledd for finansinstitusjoner. Det er således, etter vår mening, ikke grunnlag for å anvende bestemmelsen om rentebegrensning ved fastsettelse av deltakerens overskudd eller underskudd der deltakeren er en finansinstitusjon.

Siden innstillingen synes mer å være basert på om A er omfattet av unntaket enn om det ved fastsettelse av deltakerens overskudd/underskudd skal foretas en justering for finansinstitusjoner, blir dermed mye av argumentasjonen som er fremlagt fra både skattekontorets og sekretariatets side irrelevant. Vi ber derfor om at sekretariat foretar en vurdering på om innstillingen på dette grunnlaget bør skrives om slik at den bedre reflekterer tema i saken og de argumenter som er relevante i forhold til dette.

Øvrige kommentarer

Vi ønsker videre å få kommentere noen øvrige momenter som er behandlet i innstillingen:

  • Lovens ordlyd. Det vises til våre kommentarer under punkt 2 ovenfor– tema for saken.
  • Formålet bak rentebegrensningsreglene. I innstillingen er det fremhevet at unntaket ikke er begrunnet i en vurdering av om finansieringsvirksomhet generelt bør unntas fradragsbegrensning. Dette er benyttet som argument for at skattyters syn ikke kan legges til grunn da hovedregelen må fortolkes utvidende. Det presiseres at vi forstår dette som at unntaket ikke er ment som et amnesti for ethvert fremtidig rentebegrensningsunntak. Imidlertid fremgår det klart at dagens rentebegrensningsregler ikke er egnet for finansinstitusjoners virksomhet, og at dersom det skal innføres rentebegrensning for disse, så skal det utarbeides særskilte regler for denne type virksomhet. All den tid det ikke er gjort, så må man forholde seg til at unntaket er generelt utformet med mindre det foreligger konkret grunnlag for å hevde noe annet. Vi kan derfor ikke se at formålet bak rentebegrensningsreglene skal tilsi en utvidende fortolkning all den tid den faktisk er et generelt unntak fra dagens rentebegrensningsregler.

  • Formålet bak unntaksbestemmelsen - 1. I utkast til sekretariatets innstilling er det uttalt at det i forarbeidene Prop. 1LS (2013-2014) kapittel 4.16 side 132 fremgår at unntaksbestemmelsen ikke er begrunnet i en vurdering av om finansieringsvirksomhet generelt bør unntas fra fradragsbegrensning. Dette er av sekretariatet tatt til inntekt for at man derfor må fortolke unntaket innskrenkende. Dette er vi uenige da vi mener uttalelsen må ses i sammenheng med resten av avsnittet hvor det videre uttales: «Departementet understreker at det kan bli aktuelt å innføre egne fradragsbegrensninger tilpasset finansinstitusjoner». Det må i den sammenheng nevnes at de situasjoner som rentebegrensning er ment å ramme, nemlig overskuddsflytting bl.a. gjennom tynn kapitalisering, samt det forhold at arten av finansinstitusjoners virksomhet ble ansett for å gjøre at rentebegrensning i mindre grad er egnet for finansieringsvirksomhet. Det var således både manglende risiko for overskuddsflytting og inntekts- og kostnadsstrukturen som var begrunnelsen for å unnta finansinstitusjoner. Uttalelsen kan dermed neppe anses som grunnlag for å fortolke bestemmelsen innskrenkende, da lovgiver som følge av disse begrunnelsene ikke fant det nødvendig å omfatte finansinstitusjoner. I stedet kan den legges til inntekt for at dersom man finner det nødvendig, vil man kunne lage egne fradragsbegrensninger som er tilpasset finansinstitusjoner og ikke gjennom gjeldende regler. Så lenge det ikke er utarbeidet nye regler kan man etter vår mening dermed ikke overstyre lovgivers vurderinger ved å fortolke unntaket innskrenkende.

  • Formålet bak unntaksbestemmelsen - 2. Sekretariatet bemerket at rentebegrensningsregelen ikke er tilpasset finansieringsvirksomhet, fordi den er utformet særlig med tanke på å motvirke tynn kapitalisering i annen virksomhet enn finansinstitusjoner. Dette er vi enige i, men ser samtidig behovet for å presisere at det var fordi kapitaldekningsregelverket tilsier at tynn kapitaliseringsproblematikken neppe vil være særlig aktuell for finansinstitusjoner. Det har således ikke vært behov for å motvirke denne type tiltak hos finansinstitusjoner gjennom å pålegge dem rentebegrensning. På bakgrunn at dette kan vi ikke se at denne manglende risikoen skal tale for at en del av en finansinstitusjons inntekter likevel skal omfattes av rentebegrensning når de erverves gjennom deltakelse i et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller som stille deltaker. Tvert imot mener vi at dette er noe som tilsier at slik deltakelse også bør være unntatt.

  • Formålet bak unntaksbestemmelsen - 3. Sekretariatet uttaler: «For det annet tar rentebegrensningsreglen utgangspunkt i en skattemessig EBITDA ved fastsettelse av fradragsrammen. For finansinstitusjoner hvor renteinntekter ofte vil utgjøre en hoveddel av hovedinntekten, ville en anvendelse av rentebegrensningsregelen langt på vei kunne bli ensbetydende med bruttobeskatning dersom fremmedkapitalen består av lån fra nærstående eller lån fra eksterne hvor nærstående har stilt sikkerhet. Ovennevnte forhold gjør seg ikke gjeldende ved fastsettelse av overskudd i det deltakerlignede selskapet.» På bakgrunn av dette har sekretariatet konkludert med at denne delen av formålet taler mot å forstå at unntaket også skal gjelde deltakerlignede selskaper, som ikke er finansinstitusjoner, men hvor finansinstitusjoner er passiv eller aktiv eier. Dette resonnementet fremstår som noe underlig all den tid lovgiver har valgt å la skadeforsikringsforetak også omfattes av unntaket på tross av at hoveddelen av hovedinntekten for skadeforsikringsforetak ikke er renteinntekter. Vi kan derfor ikke se hvorfor dette skulle være et argument for at unntaket for finansinstitusjoner ikke skal omfatte inntekter fra deltakelse i deltakerfastsatte selskap.

  • Formålet bak unntaksregelen - 4. Det er på side 7 i utkast til innstilling uttalt: «Videre viser sktl § 6-41 første ledd at bestemmelsen skal anvendes på egne skattesubjekter og deltakerlignede selskaper. Dersom det er slik som skattyter legger til grunn vil det også bety at rentebegrensningsregelen ikke benyttes på lik måte for alle deltakerne i A». Etter vår mening er jo dette nettopp et resultat av en unntaksregel hvor man bevisst har valgt å særbehandle en type institusjoner fra gjeldende rentebegrensningsregler og kan dermed ikke tas til inntekt for en innskrenkende fortolkning av unntaksbestemmelsen. Ved å la unntaksregelen også omfatte fastsettelsen av en deltakers (finansinstitusjons) overskudd vil man tvert imot forstå unntaket i tråd med lovgivers valg om å særbehandling av denne type skattytere. I motsatt fall bør det være klare og entydige kilder som tilsier et annet resultat. Dette kan vi ikke se at er fremlagt.

  • Øvrige formålsdiskusjoner. Det er i innstillingen uttalt at man i forarbeidene diskuterte om hvorvidt selskaper som er egne skattesubjekter og som inngår i et finanskonsern, også bør være omfattet av unntaket. Etter vår mening er dette ikke relevant da de omhandler egne skattesubjekter og tilhører en diskusjon knyttet til om A som sådan skal omfattes av unntaksregelen eller ei, noe vi mener ikke er spørsmål i denne saken.

  • Transparensprinsippet. Sekretariatet har på side 13 uttalt. «Skattepliktige har vist til forholdet til prinsippet om nettoligning og forholdet til transparentsprinsippet. Sekretariatet har problemer med å følge skattepliktiges anførsler på disse punktene.» Vi finner det derfor nødvendig å kommentere dette særskilt. Transparensprinsippet medfører at man ser bort fra det deltakerfastsatte selskapet og behandler inntekter/kostnader og eiendeler/gjeld som om det var ervervet/eid direkte av deltakeren selv. Dersom B hadde foretatt investeringene direkte i stedet for gjennom et deltakerlignet selskap er det uomtvistet at overskudd/underskudd knyttet til disse investeringene ikke ville vært omfattet av rentebegrensningsreglene. Transparensprinsippet tilsier at man må likestille disse to situasjonene i forhold til den skattemessige behandlingen av overskuddet/underskuddet. Det igjen betyr at det overskuddet/underskuddet som allokeres til B må justeres for evt rentebegrensnings som er beregnet slik at B får det samme underskuddet/overskuddet som om eiendelene, rettighetene og forpliktelsene lå hos B direkte. Det kan nevnes at i flere tilfeller har transparensprinsippet blitt lagt til grunn ved fortolkning av hvilken effekt deltakelse i et deltakerselskap skal ha for hvordan en skattebestemmelse skal forstås og at dette også må være tilfelle her.

Vi vil også få minne om at rentebegrensningsreglene ble opprettet som et mottiltak mot uhensiktsmessig overskuddsflytting fra Norge. I den forbindelse vurderte man at risikoen for at finansinstitusjoner ville bruke lån og renter til å foreta en slik overskuddsflytting, som liten. Siden rentebegrensningsreglene ville være lite egnet for denne type foretak, ble det derfor besluttet å unnta denne type foretak fra reglene. Dette taler etter vår mening i retning av at man skal være varsom med å fortolke bestemmelser på en slik måte at slike foretak likevel enten direkte eller indirekte blir rammet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Innledning

Spørsmålet i saken er om Bs andel av alminnelig inntekt i A, hvor selskapet er kommandittist, er unntatt fra rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41 åttende ledd. Det er enighet om at A ved en isolert vurdering ikke omfattes av unntaket i sktl. § 6-41 åttende ledd, samt at B skal klassifiseres som en finansinstitusjon.

Sktl. § 6-41 åttende ledd unntar finansinstitusjoner fra rentebegrensingsregelen. Etter skattyters oppfatning taler bestemmelsen for at det er B som skattesubjekt, som er unntatt fra rentebegrensningsregelen. Inntekter fra det utenlandske deltakerlignede selskaper (UDLS, nå utenlandsk selskap med deltakerfastsetting – USDF) A beskattes på Bs hånd idet selskapet ikke kvalifiserer som et eget skattesubjekt. Dette taler etter skattyters oppfatning for at også alminnelig inntekt fra A omfattes av rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41 åttende ledd.

Saken dreier seg derfor om Bs klassifisering som en finansinstitusjon skal "smitte" over på A som følge av at andel av alminnelig inntekt i det deltakerlignede selskapet (DLS) beskattes på deltakers hånd.

Frem til inntektsåret 2015 kunne underskudd fra deltagelse i UDLS fremføres mot deltakerens øvrige skattepliktige inntekter. Fra inntektsåret 2015 må imidlertid slike underskudd fremføres mot overskudd i UDLS-et eller i gevinst ved realisasjon av andeler i samme selskap, jf. sktl. § 10-43. Hvordan skattemessige underskudd fremkommer i selvangivelsen med vedlegg for B vil derfor være forskjellig i de to årene som saken gjelder. For inntektsåret 2015 skal et underskudd ikke overføres til selvangivelsen til B. Underskuddet skal følges opp i selskapsoppgavene mv. til A, nærmere bestemt selskapets deltakeroppgave RF-1233.

Når det gjelder konsekvenser av rentebegrensingsregelen skal dette beregnes hos UDLS-et. Dersom regelen kommer til anvendelse vil inntekten i A øke, og dermed vil også Bs andel av nettoinntekten i fondet øke (evt. underskudd reduseres). Tilbakeførte renteutgifter kan fremføres i ti år.

Vi vil nedenfor gå gjennom betydningen av ordlyden, formålsbetraktninger og nettoprinsippet ved deltakerfastsetting.

Lovens ordlyd

Det følger av sktl. 6-41 første ledd at bestemmelsen gjelder "begrensning av fradrag for netto rentekostnader på gjeld til nærstående person, selskap eller innretning ..." I bokstav a og b fremgår det at bestemmelsen blant annet omfatter både "selskap og innretning som nevnt i § 2-2 første ledd" og " selskap som nevnt i § 10-40 ved fastsettelse av overskudd og underskudd etter § 10-41". Det legges derfor til grunn at rentefradraget kan begrenses både for egne skattesubjekter og deltakerlignede selskaper, slik at både A og B omfattes av bestemmelsen.

Det legges som nevnt over til grunn at B er enig i at rentebegrensingsregelen som et utgangspunkt omfatter A. Dette spørsmålet blir derfor ikke belyst nærmere i vedtaket utover at sentralskattekontoret viser til omtale av dette spørsmålet i uttalelse av 8. mars 2016 fra Finansdepartementet:

"6. Nærståendebegrepet for kommandittselskap – beslutningsmyndighet etter selskapsloven § 3-9 annet ledd

I et kommandittselskap har minst en deltaker ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. En deltaker med ubegrenset ansvar i et kommandittselskap kalles komplementar. For et kommandittselskap er det i utgangspunktet komplementaren som forestår forvaltningen av selskapet, jf. selskapsloven § 3-9 første ledd. Etter selskapsloven § 3-9 annet ledd kan det avtales at komplementaren skal ha alminnelig beslutningsmyndighet i selskapet. Beslutningsmyndighet etter selskapsloven § 3-9 annet ledd innebærer at komplementaren kontrollerer kommandittselskapet, jf. skatteloven § 6-41 fjerde ledd. Komplementaren blir dermed nærstående til kommandittselskapet, og renter på lån fra ekstern långiver til kommandittselskapet skal anses som interne renter ved anvendelse av reglene om begrensning av rentefradrag i kommandittselskap, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a og departementets uttalelse av 10. juni 2014 (inntatt i Utv. 2014 på side 1441)."

B anfører at unntaket fra rentebegrensningsregelen omfatter hele paragrafen, som også gjelder for UDLS-er, og dette taler etter skattyters oppfatning for at A også skal unntas på lik linje med B. Sentralskattekontoret bemerker i tilknytning til dette at lovgiver har ønsket å unnta en bestemt type skattyter (finansinstitusjoner). I denne saken dreier det seg om et UDLS som ikke klassifiseres som en finansinstitusjon ved en isolert vurdering. Sentralkontoret legger til grunn at en slutning om at alle DLS-er som eies av en finansinstitusjon skal likestilles med eier vil kreve klarere holdepunkter. Slike finnes etter kontorets oppfatning ikke.

Sktl. § 6-41 åttende ledd har følgende ordlyd:

"Denne paragraf gjelder ikke for finansinstitusjoner etter finansieringsvirksomhetsloven § 1-3 og § 2-1 ..."

Lovgiver har valgt å avgrense begrepet "finansinstitusjoner" til Finansieringsvirksomhetslovens (Lov-1988-06-10-40) §§ 1-3 og 2-1. Fra § 1-3 siteres:

"Som finansinstitusjon regnes selskap, foretak eller annen institusjon som driver finansieringsvirksomhet, unntatt
...
3. forvaltningsselskap etter lov av 12. juni 1981 nr. 52 om verdipapirfond.
4. verdipapirforetak etter lov om verdipapirhandel
5. foretak som begrenser sin finansieringsvirksomhet til bare å gjelde foretak hvor det har en betydelig eierinteresse, og under forutsetning av at det ikke selv tar opp eller garanterer for andre lån enn ihendehaverobligasjonslån eller lån fra kredittinstitusjon, långiver i utlandet eller firma hvor foretaket har en betydelig eierinteresse"

Fra note (16) i Norsk Lovkommentar ved Jørgen Keiserud fremgår at "Finansinstitusjon er her definert ut fra den virksomhet som institusjonen driver. Foretak som driver finansieringsvirksomhet regnes som finansinstitusjon." Fra § 2-1 siteres:

"Bestemmelsene i dette kapittel gjelder finansinstitusjoner. Som finansinstitusjon regnes også selskap eller annen institusjon som er morselskap i finanskonsern eller morselskap i en del av dette."

Dette viser eksempler på både avgrensninger og utvidelser av begrepet finansinstitusjon. En tolkning av bestemmelsens ordlyd gir etter sentralskattekontorets oppfatning ingen holdepunkter for at B som skattesubjekt faller innenfor unntaket i sktl. § 6-41 åttende ledd. Begrepet finansinstitusjon er knyttet til "selskap, foretak eller annen institusjon som driver finansieringsvirksomhet", og A har ikke dette til formål. Det er B som er finansinstitusjonen, og A er for dette selskapet en investering av ledige midler mot en best mulig avkastning.

Videre viser sktl. § 6-41 første ledd at bestemmelsen skal anvendes både på egne skattesubjekter og deltakerlignede selskaper. Dersom det er slik som skattyter legger til grunn vil det også bety at rentebegrensingsregelen ikke benyttes på lik måte for alle deltakere i A. Det er derimot deltakerens virksomhet som blir avgjørende for anvendelsen av rentebegrensningsregelen.

Ordlyden trekker derfor i retning av at det ikke er Bs stilling som en finansinstitusjon som får avgjørende betydning for om finansinstitusjonsunntaket kommer til anvendelse i denne saken.

Formålet med rentebegrensningsregelen

Det er videre et spørsmål om formålet med innføringen av et unntak for finansinstitusjoner i sktl. § 6-41 åttende ledd kan avklare spørsmålet i denne saken.

Bestemmelsens forarbeider fremgår i Prop. 1 LS (2013-2014) kapitel 4.16. I proposisjonens i annet avsnitt under "Vurderinger og forslag" side 131 er det lagt til grunn at med "finansieringsvirksomhet menes i loven å yte, formidle eller stille garanti for kreditt, eller på annen måte medvirke ved finansiering av annet enn egen virksomhet". Begrepet finansinstitusjon er ment å omfatte banker, forsikringsselskap, kredittinstitusjoner mv. I disse selskapene vil renter ha en annen stilling enn i andre virksomheter ved at rentemarginer mv ligger i kjernen av den virksomheten som drives. Årsregnskapene har som en følge av dette en annen oppbygning enn for andre virksomheter. For kredittinstitusjoner vil "resultat før skatt, renter og avskrivning være lite egnet som beregningsgrunnlag for rammen for rentefradraget."

Fra proposisjonen siteres videre fra annet avsnitt side 132:

"Hovedbegrunnelsen for å unnta finansinstitusjoner er at den foreslåtte fradragsbegrensningen ikke er tilpasset inntektsstrukturen i bank- og finansieringsvirksomhet, og ikke en vurdering av om finansieringsvirksomhet generelt bør unntas fra fradragsbegrensning. Departementet understreker at det kan bli aktuelt å innføre egne fradragsbegrensninger tilpasset finansinstitusjoner."

Oppbygningen av reglene for rentebegrensing er ikke tilpasset finansinstitusjoner. Forholdstallene som er angitt i tredje ledd gir liten mening å benytte på finansinstitusjoner på grunn av annen regnskapsoppbygging. Det er dette som er hovedbegrunnelsen for at reglene ikke kan anvendes på denne typen av selskaper. For A, som det er enighet om at ikke er en finansinstitusjon, slår ikke dette hensynet til. Hovedbegrunnelsen for å unnta en bestemt type selskaper med en annen inntektsstruktur slår derfor ikke til for A. Formålsbetraktninger taler derfor ikke til fordel for at A skal unntas.

Når det gjelder utvidelse av unntaksbestemmelsen for finansinstitusjoner til å omfatte andre selskap i finanskonsern mv. uavhengig av hvilken virksomhet som drives i selskapet er også dette kommentert i Prop. 1 LS (2013-2014). Et poeng her var at livsforsikringsselskap og pensjonsforetak kan investere i fast eiendom gjennom underliggende selskapsstrukturer. Fra proposisjonen siteres:

"Departementet viser videre til at hvert selskap (skattesubjekt) som et utgangspunkt skal vurderes separat ved beskatningen. Det innebærer blant annet at aktiviteten i eller skattleggingen av eier ikke skal påvirke den løpende skattleggingen av virksomheten i det underliggende selskapet. Etter departementets syn er det dermed uheldig om unntaket fra begrensningsregelen for finansinstitusjoner utvides til å omfatte selskap i finanskonsern mv. utelukkende på grunn av eiers (finansinstitusjonens) selskapsrettslige eller skatterettslige stilling, jf. også omtalen i punkt 4.9.3 av lån som ytes fra kommuner og skattefrie institusjoner mv."

Dette viser etter kontorets oppfatning at utvidelse på bakgrunn av eiers selskapsrettslige og skatterettslige stilling ikke er ønskelig. Hovedbegrunnelsen for unntaket, jf. over, vil ikke slå til for selskaper som ikke driver finansieringsvirksomhet.

Skattyter har i klagen påpekt at rentebegrensningsreglene for finansinstitusjonene vil kunne gi "utilsiktede konsekvenser ved at det kunne øke skattebelastningen ved en ønskelig og regulatorisk påkrevet omfordeling av kapital i et finanskonsern.". Dette måtte etter Bs vurdering settes opp mot mulig utnyttelse av tynn kapitalisering. Lovgiver valgt derfor å unnta disse selskapene fra rentebegrensingsregelen. Sentralskattekontoret kan ikke se hvordan dette kan kaste lys over vurderingen av A, som uansett ikke er en finansinstitusjon, og anvendelsen av unntaket i sktl. 6-41 åttende ledd.

I tillegg var det et poeng for departementet at skatteregler skal være mest mulige nøytrale slik at de ikke påvirker selskapenes investeringsbeslutninger. En situasjon der rentebegrensingsregelen skal benyttes dersom investeringen legges i aksjeselskap kontra i et deltakerlignet selskap vil nettopp påvirke den tilsiktede investeringsnøytraliteten i negativ retning.

Forarbeider til sktl. § 6-41 åttende ledd viser at finansinstitusjoner har en oppbygning av regnskapet som avviker fra andre selskaper som følge av den betydningen kapital har for virksomheten. Regelen om beregning av maksimalt rentefradrag ved hjelp av forholdstall passer derfor ikke. Det er videre slått fast at eiers forhold ikke skal påvirke beskatningen i underliggende selskaper. Det var ikke ønskelig at unntaket ble utvidet til å omfatte andre selskaper i konsernet enn de som kvalifiserte direkte. Det er også slik at det var tilsiktet en skattemessig nøytralitet uavhengig at hvordan transaksjonen var gjennomført. Sentralskattekontoret legger til grunn at dette taler for at A ikke omfattes av unntaksbestemmelsen.

Selv om forarbeider til unntaksbestemmelsen ikke direkte tar for seg deltakerlignede selskaper viser disse at unntaksbestemmelsen ikke var tenkt utvidet til andre selskaper i konsernet som ikke kvalifiserte direkte som en finansinstitusjon.

Selskap med deltakerfastsetting

Et neste spørsmål er om det er grunner til at deltakerlignede selskaper skal behandles forskjellig fra selvstendige skattesubjekter, dvs. om skattelovens system om skattleggingen på deltakers hånd også skal bety at klassifikasjonsspørsmål skal vurderes på eiers hånd. Hvordan skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. skal gjennomføres følger av sktl. §§ 10-40 flg. I sktl. § 10-41 er det regler om fastsettelse av alminnelig inntekt:

"(1) Ved fastsettelse av alminnelig inntekt settes deltakers overskudd eller underskudd på deltakelsen til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter." (vår uthevning)

Det følger av bestemmelsen at den skattepliktige inntekten i et DLS skal fastsettes "som om selskapet var skattyter". Dette betyr at inntekten fastsettes først på det deltakerlignede selskapets hånd og deretter fordeles ut på de ulike deltakerne.

Forarbeider til innføringen av reglene for nettoligning finnes i Ot. prp.nr. 35 (1990-1991), jf. kapittel 15. I denne proposisjonen ble det foreslått en overgang fra et bruttoprinsipp til et nettoprinsipp. I kapittel 15.2.2 er forskjellen på prinsippene beskrevet slik:

"Etter nettometoden fastsettes det et skattemessig resultat for selskapet. Deltakerne tilordnes deretter en forholdsmessig andel av dette resultatet. Etter bruttometoden tilordnes deltakerne derimot en ideell andel av hver enkelt inntekts- og fradragspost. Resultatet gjøres så opp for hver deltaker, sammen med hans inntekter og utgifter fra øvrige kilder. Gjennom retts- og ligningspraksis er det fastslått at deltakere i ansvarlige selskaper (med udelt deltakeransvar) og kommandittselskaper skal lignes etter bruttometoden."

Kjernen i nettoprinsippet er at det fastsettes en skattepliktig inntekt for selskapet uten at deltakerens forhold tas i betraktning slik som tilfellet var for bruttometoden. Det beregnede resultatet fordeles forholdsmessig ut på deltakerne. De valgmuligheter som tidligere forelå for skattyter etter bruttometoden avvikles.

I pkt. 15.6.1 slås det fast at "den skattepliktige formue og inntekt på grunnlag av selskapsforholdet beregnes på selskapets hånd som om dette var skattyter." I pkt. 15.6.2 slås det videre fast at "spørsmålet om skatteplikt eller fradragsrett for selskapets enkelte inntekts- og fradragsposter avgjøres etter de alminnelige bestemmelser i skatteloven §§ 42-44 ut fra selskapets egne forhold." Videre er følgende opplyst:

"Samtlige deltakere vil etter dette tilskrives en andel av det samme skattemessige resultatet fra selskapsdeltakeren. Deltakernes overskudd eller underskudd på selskapsdeltakelsen settes til en andel av selskapets overskudd eller underskudd." (Vår uthevning).

Etter sentralskattekontorets oppfatning skal det derfor beregnes et skattemessig resultat for det deltakerlignede selskapet upåvirket av deltakerens forhold, som skal fordeles forholdsmessig mellom deltakerne.

Det er i klagen vist til at deltakerligningen ut fra ligningstekniske hensyn ble omgjort fra en bruttometode til nettometoden. Dette skulle lette ligningsmyndighetenes arbeid ved at man blant annet ikke måtte følge opp de skattemessige disposisjonene for hver enkelt deltaker. Dersom beregningen av skattepliktig inntekt i et UDLS skal avgjøres ut fra hvem som er deltaker vil det etter sentralskattekontorets oppfatning ikke lette ligningsmyndighetenes arbeid, og det vil kunne gi en forskjellsbehandling mellom ulike deltakere, som det er vanskelig å finne en god begrunnelse for.

Anvendelsen av nettometoden og omtalen som er gitt i forarbeidene som er referert ovenfor taler etter kontorets oppfatning for at rentebegrensningsregelen og effekten av denne må vurderes på As hånd. Etter sentralskattekontorets oppfatning taler dette for at Bs klassifisering som finansinstitusjon ikke skal påvirke klassifiseringen i A.

Enkelte avvik fra nettoprinsippet mv

Sentralskattekontoret bemerker at det i skattelovgivningen kan være eksempler på at eiers forhold kan få betydning for skattemessig behandling av eiendeler, inntekter mv på deltakers hånd. Dette må vurderes i lys av den bestemmelsen som vurderes. B har vist til uttalelse fra Finansdepartementets av 21.desember 2015 når det gjelder tolkningen av sktl. § 10-20 fjerde ledd, som har følgende ordlyd:

"(4) Aksjeandelen beregnes ut i fra forholdet mellom verdien av aksjer og andre verdipapirer ved inntektsårets begynnelse. For fond som er etablert i inntektsåret, beregnes andelen ut i fra forholdet ved inntektsårets slutt. Aksjer i underliggende fond inngår i beregningen, med en tilsvarende forholdsmessig del."

Dette er en bestemmelse som gjelder verdipapirfond, og forholdet mellom verdien på aksjer og andre verdipapirer. Dette har igjen betydning for klassifiseringen av utbetalinger fra fondet. Det er fra skattyter lagt til grunn at det ikke var klart om investeringer i aksjer eid gjennom deltakerlignede selskaper ble omfattet av uttrykket "aksjer". Dette var videre heller ikke kommentert i proposisjonen ifølge B. Fra departementet uttalelse siteres:

"Departementet legger i denne sammenheng vekt på at prinsippet om deltakerligning etter nettometoden tilsier at det deltakerlignede selskapet behandles som en transparent enhet."

Det er ikke gitt en nærmere begrunnelse for at det deltakerlignede selskapet skal anses som transparent i denne sammenheng. Sentralskattekontoret antar at departementets uttalelse kan vurderes i lys av at klassifiseringen av fondet ikke skal påvirkes av hvor vidt aksjer eies direkte eller via et deltakerlignet selskap, dvs. at det åpnes for planlegging fra skattyters side. Aksjeandelen har betydning for om blant annet utdelinger beskattes om aksjeutbytte eller renteinntekt.

Når det gjelder inntekter og tap på eierandeler og finansielle instrumenter som forvaltes i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen til livsforsikringsselskap faller disse utenfor fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 syvende ledd. Tilsvarende skattemessig behandling oppnås dersom de samme eiendelene eies via et deltakerfastsatt selskap, jf. sktl. § 10-41 andre ledd. I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 1.8.1.3 fremkommer følgende:

"Aksjeutbytte til et deltakerlignet selskap som eier aksjer, reiser særlige spørsmål. Departementet foreslår at utbyttet skal holdes utenfor ved nettoligningen av det deltakerlignede selskapet, og ikke inngå i den løpende overskuddsbeskatningen hos deltakerne. Dette må ses i sammenheng med at utbyttet allerede er skattlagt som alminnelig inntekt hos det utdelende aksjeselskapet."

Det fremgår at utbyttet holdes utenfor nettoligningen som en følge av at dette allerede er beskattet en gang hos det utdelende selskapet. Bestemmelsen hindrer derfor dobbeltbeskatning. Det viser at det er en særskilt begrunnelse som ligger til grunn for denne bestemmelsen.

Etter kontorets oppfatning bør det på samme måte være klare holdepunkter/begrunnelser for at unntaket i sktl. § 6-41 åttende ledd utvides før dette legges til grunn. Gjennomgangen over viser at det ikke er tilsvarende begrunnelser som taler for at eiers klassifisering skal slå igjennom i denne saken.

Det nevnes også at dersom skattyter skal få medhold i sin påstand vil det bety at norske deltakere vil kunne behandles forskjellig når det gjelder rentefradrag knyttet til investeringer i samme selskap. Deltakere som klassifiseres som finansinstitusjoner vil kunne oppnå en mer gunstig beskatning enn de som ikke faller inn under denne kategorien. Reelle hensyn taler etter sentralskattekontoret for at en slik forskjellsbehandling bør være lovfestet eller være godt begrunnet. Det foreligger etter sentralskattekontorets syn verken lovhjemmel eller slike hensyn i den foreliggende saken.

Sentralskattekontoret har etter dette komme til at kontorvedtakets konklusjon opprettholdes.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet er i det vesentligste og i resultatet enig med skattekontorets vurderinger sitert ovenfor.

Lovens ordlyd

Sekretariatet mener at lovens ordlyd klart taler for at unntaket for finansieringsforetak ikke kommer til anvendelse ved fastsettelsen av skattepliktiges andel av det deltakerlignede selskapets overskudd.

Fastsettelse av alminnelig inntekt i deltakerlignede selskaper følger av skatteloven § 10-41. Bestemmelsens første ledd første punktum lyder:

"Ved fastsettelse av alminnelig inntekt settes deltakers overskudd eller underskudd på deltakelsen til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter." (sekretariatets utheving)

Rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 første ledd bokstav b gjelder for selskaper som nevnt i § 10-40 ved fastsettelse av overskudd og underskudd etter § 10-41. I § 6-41 åttende ledd fremgår det at rentebegrensningsregelen ikke omfatter finansinstitusjoner etter finansieringsvirksomhetsloven. Det deltakerlignede selskapet i nærværende sak, A, er ikke en finansinstitusjon.

Da inntekten skal fastsettes som om selskapet var skattyter, tilsier ordlyden at unntaket fra rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 åttende ledd ikke kommer til anvendelse. Selskapet er som nevnt ikke er en finansinstitusjon.

Formålet bak rentebegrensingsregelen

Det fremgår av forarbeidene i Prop. 1 LS (2013-2014) kapittel 4.16 på side 132 at hovedbegrunnelsen for å unnta finansinstitusjoner er at den foreslåtte fradragsbegrensningen ikke er tilpasset inntektsstrukturen i bank- og finansieringsvirksomhet, og ikke en vurdering av om finansieringsvirksomhet generelt bør unntas fra fradragsbegrensning.

Sekretariatet bemerker her at rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 ikke er tilpasset finansieringsvirksomhet, fordi den er utformet særlig med tanke på å motvirke tynn kapitalisering i annen virksomhet enn finansinstitusjoner. For finansinstitusjoner gjelder kapitaldekningsregelverket som skal bidra til å sikre at finansforetakene har nok kapital til å møte sine forpliktelser og motstå uventede tapshendelser. Minstekravet etter dette regelverket, hvor det som hovedregel stilles krav til en egenkapitalandel på 8 prosent, ville for annen type virksomhet normalt blitt regnet som tynn kapitalisering, men anses normalt ikke som tynn kapitalisering for finansinstitusjoner.

For det annet tar rentebegrensningsregelen utgangspunkt i en skattemessig EBITDA ved fastsettelse av fradragsrammen. For finansinstitusjoner, hvor renteinntekter ofte vil utgjøre hovedinntekten, ville en anvendelse av rentebegrensningsregelen langt på vei kunne bli ensbetydende med bruttobeskatning dersom fremmedkapitalen består av lån fra nærstående eller lån fra eksterne hvor nærstående har stilt sikkerhet.

Ovennevnte forhold gjør seg ikke gjeldende ved fastsettelsen av overskudd i det deltakerlignede selskapet. Formålet bak rentebegrensningsregelen taler derfor mot å gi unntaket for finansinstitusjoner utvidet virkeområde til også å gjelde deltakerlignede selskaper, som ikke er en finansinstitusjon, men hvor en finansinstitusjon er passiv eller aktiv eier.

Øvrige anførsler

Skattepliktige har vist til forholdet til prinsippet om nettoligning og forholdet til transparensprinsippet.

Sekretariatet har problemer med å følge skattepliktiges anførsler på disse punktene. Sekretariatet kan uansett ikke se at disse anførslene kan føre frem. Sekretariatet viser til at lovens ordlyd er klar og at formålsbetraktninger ikke taler for å foreta en utvidet tolkning av unntaket fra rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 åttende ledd.

Konklusjonen blir at rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 kommer til anvendelse ved fastsettelsen av skattepliktiges andel av selskapets alminnelige inntekt etter bestemmelsen i skatteloven § 10-41.

Skattepliktiges merknader i brev av 4. april 2019

Når det gjelder skattepliktiges merknader til innstillingen, kan sekretariatet ikke se at merknadene gir grunnlag for endring i forhold til ovennevnte vurderinger. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å gi nærmere kommentarer til merknadene.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ragnar Østensen, medlem
                        Jan Syversen, medlem
                        Marianne Husby, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen.
Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard