Lovhenvisninger: skatteloven § 10-11, skatteforvaltnngsloven §§ 14-3 til 14-5, EMK art. 6 nr.1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter eier alle aksjene i A AS, orgnr. [...]. Han er daglig leder og styreleder i selskapet. A AS ble stiftet [...]1998.

A AS besluttet i generalforsamling [...] 2010 og i generalforsamling [...] 2012 å sette ned aksjekapitalen med henholdsvis kr 9 003 000 og kr 5 997 000 ved reduksjon av pålydende per aksje. Nedsettelsen ble utbetalt til aksjonæren i selskapet, dvs. skattyter. (Nedsettelsen [...] 2012 ble registrert i Foretaksregisteret […] 2013).

Selskapet behandlet utbetalingene som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, som ikke var skattepliktig inntekt for aksjonæren i utbetalingsåret.

Ved ordinær ligning i 2010 ble skattyter lignet for alminnelig inntekt kr 593 848 og kr 850 962 i 2013. I selvangivelsene ga skattyter ingen opplysninger om at han hadde mottatt utbetalinger fra selskapet A AS.

På bakgrunn av nedsettelsen av aksjekapitalen i selskapet A AS gjennomførte skattekontoret en kontroll av skattemessig innbetalt kapital. Ved kontrollen fremgikk det at selskapet den [...] 2000 økte aksjekapitalen med kr 6 750 000, fra kr 2 700 000 til kr 9 450 000 ved overførsel fra annen egenkapital (fondsemisjon). Kr 6 750 000 ble etter dette ansett som ikke innbetalt aksjekapital i skattemessig sammenheng.

Som følge av at fondsemittert kapital skal anses utdelt før innbetalt aksjekapital ble kr 6 109 179 av nedsettelsen vedtatt [...] 2010 ansett som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital og kr 2 893 821 ansett som skattemessig utbytte, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd. Videre ble kr 2 140 821 av nedsettelsen vedtatt [...] 2012 ansett som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital og kr 3 856 179 ansett som skattemessig utbytte.

Skattyter ble i brev av 27.02.2015 varslet om at ligningen for inntektsårene 2010 og 2013 ville bli tatt opp til endring idet skattepliktig utbytte, før fradrag for skjerming, ville bli tillagt alminnelig inntekt med kr 2 893 821 for inntektsåret 2010 og kr 3 856 179 for inntektsåret 2013. Det ble i samme brev varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt på den skatten som falt på inntektsøkningen.

I brev av [12.03.2015] besvarte skattyter skattekontorets varsel om endring av ligningen.

I skattekontorets vedtak datert 04.01.2016 ble alminnelig inntekt økt med kr 2 893 821 for inntektsåret 2010 og kr 3 847 340 for inntektsåret 2013. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 % av skatten av inntektstilleggene.

Statsautorisert revisor C i D AS påklaget skattekontorets vedtak på vegne av skattyter i brev av 10.03.2016."

Den skattepliktige sendte også inn utfyllende opplysninger/bemerkninger til klagen den 11. og 14. mars 2016.

Skattekontoret utarbeidet deretter en redegjørelse i saken som ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda den 14. oktober 2016.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda påbegynte arbeidet med skattepliktiges klage den 24. oktober 2018. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn den 11. februar 2019.

Den 22. mars 2019 ble det avholdt et møte i sekretariatets lokaler, hvor skattepliktige orienterte om de faktiske forholdene i saken. Tilstede på møte fra sekretariatet for Skatteklagenemnda var [saksbehandler 1] og [saksbehandler 2].

Skattepliktige oversendte i e-post datert 27. mars 2019 dokumenter gjennomgått i møtet hos sekretariatet vedrørende eierforhold i E AS og A AS, som viste historikk i selskapene, samt innbetalt skatt og arbeidsgiveravgift for perioden 1983 – 2018. Vedlagt e-posten var også et brev fra skattepliktige til skattekontoret i [sted] datert 7. august 2014 vedrørende ligningen for 2013. Brevet angår diverse spørsmål om ligningen, men har ingen informasjon om den aktuelle nedsettelsen av aksjekapital med utbetaling til aksjonær som behandles i denne saken. Skattepliktige har ut over dette ikke oppsummert skriftlig det han fremla i møtet hos sekretariatet.

Skattepliktiges anførsler                                

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattyters fullmektig viste til at skattyter fremholdt følgende faktiske forhold:

Han ervervet den […] 2000, 6 750 aksjer á kr 1000 i A AS.

Han ervervet den [...] 2005, 11 550 aksjer á kr 1000 i A AS som ble fornyet vedtatt [... ] 2010 og meldt Foretaksregisteret.

Hvorvidt kapitalforhøyelsen i 2000 var fondsemisjon eller emisjon med nytegning og innbetaling av kapital, beror ifølge skattyters fullmektig på de selskapsrettslige disposisjoner som ble foretatt i 2000. Ifølge fullmektig skjedde kapitalforhøyelsen i selskapet ved en fondsemisjon. Dette fremgikk av vedlagte generalforsamlingsprotokoll i A AS datert [...] 2000.

Skattyters fullmektig opplyste at skattyters forståelse har vært en helt annen. Da skattyter fikk henvendelsen fra skattekontoret trodde han at innbetalt aksjekapital i selskapet hadde vært ved konvertering av fordring da selskapet over en lengre periode skyldte han penger personlig.

Etter å ha forstått hva han ikke tidligere forstod har skattyter nå lett i gamle arkiver og dokumentfiler. Formålet var å se om han kunne finne vedtak som ikke var blitt meldt riktig i hans eierperiode. Han har hele tiden vært overbevist om at all aksjekapital var innbetalt og dermed kunne tilbakebetales uten skattemessige konsekvenser.

Ved nærmere undersøkelser fra perioden 2000-2006 husket skattyter at det ble besluttet å foreta en kapitalreduksjon og kapitalinnbetaling lik fondsemisjonsbeløpet høsten 2005, forut for kapitaløkningen som ble vedtatt [...] 2005. Skattyter husket at dette var noe tidligere revisor skulle ordne og han trodde at dette var gjennomført korrekt, men finner ikke noe dokumentasjon på dette.

Ifølge skattyters fullmektig erkjenner skattyter at dette ikke er avgjørende ved den etterfølgende skatterettslige vurderingen og bestrider ikke at det er anledning til å beskatte utdelingen. Skattyter bestrider imidlertid at det er anledning til å benytte tilleggsskatt.

Tilleggsskatt

Skattyters fullmektig viste til at skattyter ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplyser i sin selvangivelse da skattyter mente at utdelingene fra selskapet i 2010 og 2013 skjedde i form av tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Fullmektig viste til at dette hele tiden har vært skattyters forståelse da han ikke hadde hørt noe annet fra hans tidligere revisor. Skattyter har heller ikke hatt noen grunn i ettertid til å tvile på oppgitte opplysninger i innleverte næringsoppgaver, samt aksjonærregisteroppgaver. At skattyters vurdering var uriktig, er ifølge fullmektig ikke avgjørende ved vurderingen av om det kan anvendes tilleggsskatt.

Skattyters fullmektig viste til ligningsloven § 10-2 der det kreves klar sannsynlighetsovervekt som beviskrav for at skattyter har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i sin selvangivelse. Av Ot.prp.nr 82 (2008-2009) s. 40 pkt. 8.2.3 fremgår det at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom han har gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at skattekontoret gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Tilbakebetalingen av innbetalt kapital er meldt i selskapets aksjonærregisteroppgave. Skattyters fullmektig viste til at det er ingen post i skattyters selvangivelse som direkte krever opplysninger om tilbakebetaling av innbetalt kapital fra aksjeinvesteringer. Transaksjonen dokumenteres ved utfylling av aksjonærregisteroppgaven som av skatteetaten linkes opp mot aktuelle skattytere. Ifølge fullmektig har skattyter ikke fått noen info eller fattet mistanke om at tilbakebetalt kapital tidligere var innrapportert feil, derfor heller ikke oppgitt at han hadde mottatt skattepliktig utbytte.

Ifølge skattyters fullmektig har skattyter levert de ligningsdokumentene som han var kjent med var påkrevet ved ligningen.

Skattyters fullmektig viste videre til at aksjonærmodellen som ble innført med Skattereformen 2004-2006, gjorde skatteplikten for utbytte reell for personlige aksjonærer. Mange aksjeselskaper ble tappet for kapital, samt at reparering skjedde ved tidligere gjennomførte fondsemisjoner. Noe skattyter også trodde var gjort i hans tilfelle.

Skattyter var aldri i tvil og hadde ingen forutsetninger til å tvile på at ikke all kapital var skattemessig innbetalt og så derfor ingen grunn til å legge med vedlegg om dette til de ellers lovpålagte ligningsdokumentene. Innsendt aksjonærregisteroppgave opplyste om tilbakebetalingen. Skattyter var klar over aktsomhetskravet og opplysningsplikten i ligningsloven, men mente selv at ved innlevering av aksjonærregisteroppgaven og lovlig meldt konvertering av fordring, så forelå det ingen ytterligere opplysningsplikt ved innlevering av ligningsdokumenter for inntektsårene 2010-2013.

Ifølge skattyters fullmektig har skattyter oppfylt sin opplysningsplikt dersom han har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, jf. Rt.1992 s. 1588 (Utv. 1993 s.1073) Loffland-dommen. Det uttales i dommen at opplysningene i utgangspunktet anses som tilstrekkelige når de gir ligningsmyndighetene grunnlag for å ta opp det aktuelle spørsmålet. Gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil de da kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Prinsippet og vurderingene er stadfestet i Gaard/Tveit-dommen Rt. 2009.

Skattyters fullmektig anmodet derfor skattekontoret om å legge til grunn at skattyter, via innsendt aksjonærregisteroppgave fra selskapet i 2010 og 2013, har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne ha skaffet ytterligere opplysninger og dokumentasjon på hvorfor nedsettelsen av aksjekapital er behandlet og rapportert som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital ved ligningen for 2010 og 2013, noe som faktisk hadde skjedd i denne saken. Av denne grunn mente fullmektig at tilleggsskatt ikke skal ilegges etter ligningsloven.

Avslutningsvis viste skattyters fullmektig til lovforarbeidene i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt.8.9.3 der det fremgår at tilleggsskatt ikke skal ilegges i tilfeller der vilkårene for fastsetting av skattekravet er tilstrekkelig bevist, mens vilkårene for tilleggsskatt ikke er bevist. Det vises i denne forbindelse til Utv. 2015 s.192 der retten konkluderte med at ligningsmyndighetene hadde rett til å beskatte skattyter, men fant spørsmålet så tvilsomt at det ikke forelå hjemmel for å anvende tilleggsskatt.

Subsidiært ble det anført at skattyters forhold må anses unnskyldelig, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1, da andre foresto utarbeidelsen av dokumentasjonen og innsendelsen av aksjonærregisteroppgaven. Reglene er av utpreget teknisk karakter og skattyter hadde ingen forutsetninger for å forstå at innbetalt kapital og dermed tilbakebetalt kapital, ikke var riktig innrapportert.

Møte med skattyter

16.06.2016 ble det avholdt møte med skattyter på skattekontoret i [sted]. I møtet opplyste skattyter at han ikke var uenig i at kapitalforhøyelsen [...] 2000 skjedde ved en fondsemisjon. Han ervervet 6 750 aksjer til pålydende kr 1000 i A AS.

Skattyter hevdet imidlertid at han i 2005 hadde innbetalt kr 6 750 000 til selskapet ved konvertering av fordring til selskapet, men at denne konverteringen ikke var meldt til Foretaksregisteret av selskapets tidligere revisor.

Skattyter viste til tidligere innsendt protokoll fra ekstraordinær generalforsamling [...] 2005 der det fremgår følgende:

Etter forslag fra styret vedtok generalforsamlingen å foreta en aksjekapitalreduksjon i selskapet på kr 6 750 000 (som tidligere var en aksjekapitaløkning med en fondsemisjon i 2000), slik at selskapets aksjekapital reduseres til kr 2 750 000 ved utbetaling til aksjonær. Samtidig foretas en aksjeøkning på samme beløp, kr 6 750 000 fra aksjonær ved konvertering av gjeld som følge av aksjekapitalreduksjonen som angitt ovenfor. Styrets redegjørelse datert [...] 2005 ble fremlagt. Følgende aksjonærer tegnet seg: B: 6 750 aksjer til pari kurs kr 1000,- tilsammen kr 6 750 000.

Videre ble det samme år, [...] 2005, avholdt ekstraordinær generalforsamling. Av protokollen fremgår følgende: Etter forslag fra styret vedtok generalforsamlingen å utvide selskapets aksjekapital med kr 11 550 000 med konvertering av gjeld. Styrets redegjørelse datert [...] 2005 ble fremlagt. Følgende aksjonærer tegnet seg: B 11 550 aksjer til pari kurs kr 1000, tilsammen kr 11 550 000.

Disse hendelsene ble ikke meldt til Foretaksregisteret av selskapets tidligere revisor F.

Ifølge skattyter var det på dette tidspunktet oppstått en konflikt mellom revisor F og skattyter/A AS, noe som også resulterte i at A AS byttet revisor.

Selskapets nye revisor oppdaget i 2010 at det var misforhold mellom aksjekapitalen som var innrapportert i regnskapene til A AS, kr 21 000 000, og hva som var registrert i Foretaksregisteret, kr 9 450 000.

[...] 2010 ble utvidelsen av aksjekapitalen på kr 11 550 000, som ble vedtatt på ekstraordinær generalforsamling [...] 2005, registret i Foretaksregisteret. Gjeldskonverteringen [...] 2005 ble ifølge skattyter ikke oppdaget og således ikke meldt til Foretaksregisteret.

Skattyter hevdet at det var svært urimelig at denne feilen, som tidligere revisor hadde gjort, skulle få slike konsekvenser for han. Han viste til at denne "gjeldskonverteringen" på kr 6 750 000 ble registrert i alle andre innsendte oppgaver til skattemyndighetene i 2005."

Møte med skattepliktige hos sekretariatet

Det ble avholdt et møte med skattepliktige den 22. mars 2019 hos sekretariatet for Skatteklagenemnda. Skattepliktige har ikke kommet med en skriftlig oppsummering av det han fremla i møtet, slik han ble oppfordret til i møtet.

Sekretariatet vil derfor gjengi kort den informasjonen skattepliktige kom med i møtet.

Skattepliktige gjennomgikk historikken og eierforhold til selskapet E og A AS, samt innbetalt skatt og arbeidsgiveravgift for perioden 1983 -2018.

Skattepliktige fastholdt at han trodde at kapitalnedsettelsene og –forhøyelsene foretatt i 2005 var foretatt på korrekt måte og at det derfor var mulig for ham å ta ut et beløp tilsvarende fondsemisjonen fra 2000 skattefritt i 2010 og 2013.

Skattepliktige forklarte at forholdet til hans daværende revisor F var problematisk, og at det oppstod en konflikt mellom dem etter at F`s samboer kjøpte aksjer i E uten at de andre aksjonærene fikk mulighet til å bruke sin forkjøpsrett. Skattepliktige ga uttrykk for at han ikke visste årsaken til at revisor ikke meldte kapitalendringene til Foretaksregisteret i 2005. Det kunne kanskje skyldes den pågående konflikten, men årsaken kunne like gjerne skyldes en ren forglemmelse fra revisors side. Revisor F er nå død.

Skattepliktige var videre ikke klar over at deler av utbetalingene foretatt i 2010 og 2013 skulle vært oppgitt som skattepliktig utbytte på selvangivelsen for 2010 og 2013. Han påpekte at han hvert år sendte inn påminnelser til skatteetaten om feil ved selvangivelsen/ligningen. Årsaken til at han ikke oppga utbyttet de aktuelle årene var altså at han ikke var klar over at han skulle ha gjort det.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen til skatteklagenemnda er innkommet innen utløpet av utsatt klagefrist og således innkommet i rett tid, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Ifølge skatteloven § 10-11 første ledd regnes utbytte som skattepliktig inntekt for aksjonæren. Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. annet ledd. Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, anses imidlertid ikke som utbytte, jf. andre ledd. Som innbetalt aksjekapital regnes ikke aksjer som er utstedt ved forhøyelse av aksjekapital uten nytegning og tilskrivning på aksjer (fondsemisjon), jf. syvende ledd (tidligere fjerde ledd).

Ved nedsettelse av aksjekapitalen og utbetaling til aksjonærene følger det av skatteloven § 10-11 femte ledd at dersom aksjekapitalen inneholder både innbetalt aksjekapital og fondsemittert kapital, skal en nedsettelse av aksjekapitalen først anses å gjelde den fondsemitterte kapitalen.

Det er ikke uenighet om at A AS i ekstraordinær generalforsamling [...] 2000 besluttet å forhøye aksjekapital med kr 6 750 000. Utvidelsen ble dekket ved overførsel fra annen egenkapital, dvs ved fondsemisjon som ikke anses som skattemessig innbetalt kapital.

Skattyter mener imidlertid at han i 2005 innbetalte kr 6 750 000 til selskapet ved konvertering av fordring. Skattekontoret ser først på om beslutningen den [...] 2005 om å nedsette aksjekapitalen med kr 6 750 000 og øke den med samme beløp, anses gjennomført da hendelsen ikke ble registrert i Foretaksregisteret.

Av aksjeloven § 12-4 fremgår det bl.a. følgende:

"Generalforsamlingens beslutning om å nedsette aksjekapitalen skal meldes til Foretaksregisteret. Er kapitalnedsettingen ikke meldt til Foretaksregisteret innen to måneder etter at beslutningen ble truffet, bortfaller kapitalnedsettingen".

Det følger av dette at en kapitalnedsettelse som ikke meldes Foretaksregisteret ikke kan anses som gjennomført. På denne bakgrunn kan kapitalnedsettelsen på kr 6 750 000 som ble besluttet den [...] 2005 og følgende kapitalforhøyelse på kr 6 750 000, ikke anses som gjennomført.

Skattekontoret vil bemerke at dersom kapitalnedsettelsen hadde blitt meldt til Foretaksregisteret og gjennomført etter gjeldende regler skulle skattyter ha oppgitt utbetalingen fra selskapet som utbytte i sin selvangivelse for inntektsåret 2005, jf. skatteloven § 10-11 annet og femte ledd. Skattyter har i selvangivelsen for inntektsåret 2005 ikke oppgitt at han mottok utbytte fra selskapet. Selskapet har heller ikke i sine ligningsoppgaver innrettet seg som om kapitalnedsettelsen og kapitaløkningen ble gjennomført i 2005.

Da det ikke var gitt opplysninger om dette i selvangivelsen for 2005, kan det tyde på at skattyter på dette tidspunkt var av den oppfatning at det ikke var utdelt utbytte fra selskapet.

Skattekontoret vil også bemerke at skattyter var styreleder i A AS i 2005. Som styreleder i selskapet hadde skattyter således det overordnede ansvaret og også ansvaret for å følge opp at nedsettelsen i A AS ble meldt til Foretaksregisteret.

Utdelingene knyttet til de to nedsettelsene av aksjekapitalen skal først anses å gjelde den fondsemitterte kapitalen på kr 6 750 000 som ble foretatt [...] 2000, jf. skatteloven § 10-11 femte ledd.

Kr 2 893 821 av utdelingen i 2010 og kr 3 856 179 av utdelingen i 2013 vil etter dette være skattemessig utbytte, jf. skatteloven § 10-11. Kr 6 109 179 (2010) og kr 2 140 821 (2013) skal anses som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Dette er i samsvar med skattekontorets vedtak datert 04.01.2016.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal etter reglene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 ilegges hvis skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Dette må skattekontoret påvise med klar sannsynlighetsovervekt. Videre må skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt påvise størrelsen på den skattemessige fordelen.

Vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er objektive. Det er ikke et krav for ileggelse av tilleggsskatt at skattyter visste om opplysningsplikten. Det er i utgangspunktet nok at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det har således ingen betydning om skattyter ikke hadde til hensikt å unndra utbytte fra beskatning og var i god tro da han leverte selvangivelsen. Uriktige eller ufullstendige opplysninger skal vurderes objektivt ut fra hvilke opplysninger skattyter skulle ha gitt.

Etter ligningsloven § 4-1 har skattyter plikt til å bidra til at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Dette medfører at skattyter som utgangspunkt skal gi alle opplysninger som er nødvendig for at hans skattepliktige inntekt og formue skal bli klarlagt.

Ligningsloven § 4-3 nr. 1 bestemmer at skattyter i selvangivelsen i tillegg til spesifisert oppgave over brutto formue og inntekt, samt fradragsposter, skal gi "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen".

Opplysningsplikten vil avhenge av den konkrete situasjon. I enkelte år hvor det har skjedd spesielle hendelser som kan ha betydning for skatteplikten, vil det være nødvendig å gi mer utfyllende opplysninger enn andre år hvor det ikke har skjedd endringer av betydning. Det er i slike tilfeller ikke tilstrekkelig kun å fylle ut selvangivelsen.

Selv om skattyter var av den oppfatning av at utdelingen fra selskapet i 2010 og 2013 var tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, og således ikke skattepliktig inntekt, skulle utdelingen vært oppgitt. I den forbindelse vises det til Rt.1996 s. 932 (Hald-dommen), hvor Høyesterett fant at en skattyter pliktet å opplyse om et eiendomssalg til tross for at hun selv oppfattet salget som skattefri avhendelse av bolig.

Skattekontoret har kommet til at skattyter hadde plikt til å opplyse om utdelingen fra selskapet i 2010 og i 2013 på henholdsvis kr 9 003 000 og kr 5 997 000.

I Lofflanddommen, Rt. 1992 s. 1588 (Utv. 1993/1073), fastslo Høyesterett at skattyter anses å ha gitt ufullstendige opplysninger, dersom han ikke har gitt de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger, vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. I Gaard/Tveit-dommen (Utv. 2009 s. 949) opprettholdt Høyesterett dette rettslige utgangspunktet.

Skattyter har i sin selvangivelse for inntektsårene 2010 og 2013 ikke gitt noen opplysninger om utdelingen fra selskapet, hverken om tilbakebetaling av innbetalt kapital eller utbytte. Skattyter har således ikke gitt noen opplysninger som kunne ha oppfordret skattekontoret til å foreta noen nærmere undersøkelser i saken. Skattekontoret ville ikke ha oppdaget at deler av nedsettelsen av aksjekapitalen i selskapet A skulle anses som skattepliktig utbytte hvis ikke det var gjennomført en omfattende kontroll av skattemessig innbetalt kapital i selskapet. Først etter at skattekontoret foretok denne kontrollen ble det innhentet opplysninger som bidro til at skattekontoret fikk et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Skattyters fullmektig anfører imidlertid at skattyter via innsendte aksjonærregisteroppgaver for 2010 og 2013 har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne ha skaffet seg ytterligere opplysninger om hvordan nedsettelsen av aksjekapital var behandlet og rapportert som tilbakebetaling av skattemessig innbetal kapital.

Selskapet og skattyter er to forskjellige subjekter i forhold til opplysningsplikten. Vurderingen må foretas separat for skattyter basert på de faktiske forhold.

Det er derfor de opplysningene skattyter gir i sine selvangivelser med vedlegg som er gjenstand for vurdering av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og ikke opplysninger som fremkommer i selskapets aksjonærregisteroppgaver.

Skattekontoret viser i denne forbindelse til lagmannsrettsdom i Utv. 2015/147 (Vismadommen) hvor det er lagt til grunn at det ikke kan forutsettes at ligningsmyndighetene ved behandlingen av ligningen til en skattyter skal kryssjekke de opplysninger som er gitt i selvangivelsen mot opplysninger i Aksjonærregisteret.

Selv om det ikke er noen poster i skattyters selvangivelser som direkte krever opplysninger om tilbakebetaling av innbetalt kapital skulle skattyter ha opplyst om dette i selvangivelsen, som en tilleggsopplysning eller i vedlegg til selvangivelsen. Det vises igjen til Hald-dommen inntatt i Rt.1996 s. 932.

Til anførselen om at skattyter ikke har mottatt informasjon fra skatteetaten om at de innsendte aksjonærregisteroppgavene inneholdt feil innbetalt kapital vil skattekontoret opplyse at kontroll av aksjonærregisteroppgaven ved innlevering gjelder kun logiske/tekniske feil i oppgaven. For å kunne avdekke materielle feil, i dette tilfelle hvor mye som var skattemessig innbetalt aksjekapital i selskapet, kreves en omfattende kontroll som det ikke er mulig å avdekke i en ren teknisk kontroll.

Skattekontoret har kommet til at skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. ligningsloven § 4‑1.

Skattyters fullmektig viser til at beviskravet har blitt strengere ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved fastsettelse av selve skattekravet. Det vises i denne forbindelse til dom inntatt i Utv. 2015 s. 192 der retten kom til at ligningskontoret hadde rett til å beskatte skattyter, men fant spørsmålet så tvilsomt at retten kom til at det ikke forelå hjemmel for å anvende tilleggsskatt.

Det ble i denne forbindelse også vist til Ot.prp. nr. 82 (2005-2009) pkt. 8.9.3.

I vår sak er det på det rene at selskapet foretok en fondsemisjon i 2000. Ved nedsettelse av aksjekapital fremgår det klart av skatteloven § 10-11 femte ledd at fondsemittert kapital skal utdeles før innbetalt aksjekapital. Det har således ikke vært tvil om de faktiske forholdene, noe som var tilfelle i dommen inntatt i Utv. 2015 s.192.

Skattekontoret har kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for inntektsårene 2010 og 2013. Størrelsen på de skattemessige fordelene er også påvist med klar sannsynlighetsovervekt. Vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er derfor oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Etter ligningsloven § 10-3 nr. 1 skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

Hvorvidt et forhold etter sin art skal anses som unnskyldelig, er et rettslig spørsmål som avgjøres etter alminnelige fortolkningsprinsipper. Det er i utgangspunktet skattyter som må påberope at det foreligger unnskyldelige forhold.

Det kan ikke ilegges tilleggsskatt med mindre ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at unnskyldelige forhold ikke har foreligget, eller det er klart sannsynlig at de påståtte unnskyldelige forhold ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Skattyters fullmektig anfører at forholdet må anses unnskyldelig for skattyter da andre foresto utarbeidelsen av dokumentasjonen og innsendelsen av aksjonærregisteroppgaven. Reglene er av utpreget teknisk karakter og skattyter hadde ingen forutsetninger for å forstå at innbetalt kapital ikke var riktig innrapportert.

Spørsmålet vil etter dette være om tilleggsskatt skal frafalles på grunn av "annen årsak".

Selv om skattyters fullmektig/revisor har bistått skattyter med utfyllingen av ligningsoppgavene er det likevel skattyter selv som er ansvarlig for at selvangivelsen han sender inn er korrekt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 der følgende uttales:

”Skattyteren er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skattyteren selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge.”

At selvangivelsen eller aksjonærregisteroppgaven ikke ble korrekt utfylt av revisor, er ikke et unnskyldelig forhold for revisor, da revisor har rådgivning, utfylling og levering av oppgaver til skattemyndighetene som sin profesjon.

Beholdningsoppgaven skattyter mottar bygger på de opplysningene som fremkommer i aksjonærregisteroppgaven. At uriktige opplysninger i aksjonærregisteroppgaven er videreført i beholdningsoppgaven til skattyter kan heller ikke anses som unnskyldelig, da skattyter plikter å korrigere uriktige opplysninger i beholdningsoppgaven og overføre de korrekte opplysningene til selvangivelsen.

Skattyter plikter selv å undersøke om opplysningene er riktige. Dette gjelder uavhengig av hvor lenge skattyter har vært aksjonær i selskapet, eller på hvilken måte aksjene er ervervet.

Videre følger det av til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.1 om unnskyldelige forhold:

” Ved vurderingen av om unnskyldelighet foreligger kan det ikke stilles samme krav til alle skattytere når det gjelder erfaring og innsikt. Kravene må i en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg. Det fritar imidlertid ikke for tilleggsskatt at skattyteren ikke har satt seg inn i regler som gjelder for hans virksomhet og som han burde kjenne til.” (Skattekontorets utheving)

Selv om regelverket oppleves som teknisk vanskelige vil dette heller ikke være unnskyldelig forhold som kan frita for tilleggsskatt. Det bemerkes at skattyter er styreleder og eneaksjonær i selskapet og har plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for hans aksjeeie.

Skattyter er også selv ansvarlig for å holde oversikt over hva om er innbetalt kapital på hans aksjer, jf. Lignings-ABC 2013/14 s. 46 pkt. 8.5.1. At skattyter ikke har hatt denne oversikten kan ikke anses som unnskyldelig forhold.

I Ot. prp. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2 s. 43 legger departementet også til grunn at det må forventes av ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold at disse har grundige og betryggende rutiner for å sikre at de opplysninger som blir gitt er korrekte. I slike tilfeller vil terskelen for å anse en opplysningsfeil som unnskyldelig måtte ligge høyere enn ellers.

På bakgrunn av ovennevnte foreligger det derfor ikke unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatt for uoppgitt utbytte knyttet til kapitalnedsettelsen ikke skal ilegges, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Unntakene for tilleggsskatt i ligningsloven § 10-3 nr. 2 kommer heller ikke til anvendelse."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er levert i henhold til utsatt frist, og klagefristen anses dermed overholdt, jf. dagjeldende ligningslov § 9‑2 nr. 5.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattepliktige gir i klagen v/revisor C datert 10. mars 2016 uttrykk for at det kun er tilleggsskatten som påklages. I møte med skattekontoret 16. juni 2016, i tilleggsinformasjon fra skattepliktige i e-post datert 14. mars 2016 samt i møte med sekretariatet 22. mars 2019 har skattepliktige imidlertid gitt uttrykk for at også selve fastsettelsen av skattegrunnlaget påklages.

Spørsmål om kapitalnedsettelse med utbetaling til aksjonær skal anses som skattepliktig utbytte

Det følger av skatteloven § 10-11 (1) og (2) at enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær skal skattlegges som utbytte. Dette gjelder likevel ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, jf. § 10-11 (2), 2. pkt. Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital er ikke en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær. Slik tilbakebetaling ville derfor uansett ikke blitt omfattet av skattelovens utbyttebegrep, se Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett (9. utg.) side 511.

Av skatteloven § 10-11 (7) fremgår det at "aksjer som er utstedt ved forhøyelse av aksjekapitalen uten nytegning, og tilskrivning på aksjer" ikke skal anses som innbetalt aksjekapital etter reglene i annet ledd. I henhold til forarbeider og juridisk teori skal "forhøyelse uten nytegning" forstås som forhøyelse uten innskudd, se Gjems-Onstad (9. utg.) side 520 og Folkvord, Utbytte (1. utg.) side 236. Forhøyelse uten innskudd skjer ved overføring til aksjekapitalen fra midler selskapet kan benytte til utdeling av utbytte, såkalt fondsemisjon, jf. aksjeloven § 10-20 (1). Kapitalforhøyelse ved fondsemisjon ville uansett ikke blitt ansett som skattemessig innbetalt kapital, da det i slike tilfeller ikke foreligger noe innskudd, se Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt (6. utg.) side 386.

Etter sekretariatets mening er det derfor ikke tvilsomt at nedsettelse av aksjekapitalen med utbetaling til aksjonær fra kapital oppstått ved fondsemisjon skal skattlegges som utbytte, jf. skatteloven § 10 (1) og (2).

Oppsummering av forhøyelser og nedsettelser av aksjekapitalen i A AS

Sekretariatet legger til grunn at det ikke er uenighet om at det i inntektsåret 2000 ble foretatt en kapitalutvidelse med kr 6 750 000 i selskapet A AS. Kapitalforhøyelsen ble dekket ved en overføring fra selskapets frie egenkapital og ikke ved innbetaling fra aksjonær, dvs. at kapitalforhøyelsen ble foretatt ved fondsemisjon.

Skattepliktige anfører imidlertid at det i 2005 ble gjennomført en kapitalnedsettelse med utbetaling til aksjonær med kr 6 750 000. I tillegg ble det på samme tid gjennomført en påfølgende kapitalforhøyelse med konvertering av gjeld selskapet hadde til skattepliktige med kr 6 750 000. Verken nedsettelsen eller forhøyelsen ble meldt til Foretaksregisteret.

Skattepliktige hevder videre at det samme år ble foretatt en kapitalforhøyelse ved konvertering av gjeld selskapet hadde til skattepliktige. Kapitalforhøyelsen utgjorde kr 11 550 000. Skattepliktige har informert om at det ble foretatt en ny tilsvarende økning av aksjekapitalen ved konvertering av gjeld i 2010, jf. vedlagte protokoll fra ekstraordinær generalforsamling datert […] 2010 punkt 4. Kapitalutvidelsen i 2010 ble gjennomført etter at det ble oppdaget at den tilsvarende utvidelsen fra 2005 ikke var meldt til Foretaksregisteret.

Kopi av styremøtereferater og kopi/utskrift av generalforsamlingsprotokoll som viser kapitalnedsettelsene og –forhøyelsene fra 2005 er vedlagt klagen, men skattepliktige har ikke funnet underskrevet protokoll fra ekstraordinær generalforsamling på dette.

Skattepliktige oppdaget først i 2010 at kapitalforhøyelsene på kr 11 550 000 fra 2005 ikke var meldt til Foretaksregisteret. Verken skattepliktige eller revisor oppdaget da at de andre kapitalendringene fra 2005 ikke var registrert i Foretaksregisteret.

I 2010 ble det fattet et generalforsamlingsvedtak vedrørende nedsettelse av aksjekapitalen med utbetaling til aksjonær med kr 9 003 000. Dette ble i skattepliktiges selvangivelse for 2010 behandlet som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital og dermed ikke oppgitt som skattepliktig utbytte. I 2013 ble det foretatt en ny kapitalnedsettelse med utbetaling til aksjonær med kr 5 997 000. Heller ikke i selvangivelsen for 2013 ble det gitt noen opplysninger vedrørende denne utbetalingen fra selskapet.

Registrert innbetalt aksjekapital f.o.m selskapets stiftelse og frem til [...] 2014 kan fremstilles på følgende måte (hentet fra skattekontorets varsel datert 27. februar 2015):

Tekst	Antall Aksjer	Nominell AK	Innbetalt AK	Opptjent AK	Sum
[...] stiftet	300	300 000	300 000		300 000
[...] 2000 kapitalforhøyelse ved konvertering av gjeld til aksjonærene	2 400	2 400 000	2 400 000		2 400 000
[...] 2001 kapitalforhøyelse ved utstedelse av aksjer ved fondsemisjon	6750	6 750 000		6 750 000	6 750 000
[...] 2010 kapitalforhøyelse ved konvertering av gjeld til aksjonæren	11550	11 550 000	11 550 000		11 550 000
[...] 2010 kapitalnedsettelse for tilbakebetaling til aksjonær		- 9 003 000	-6 109 179	-2 893 821	[9 003 000]
[...] 2011 Aksjespleis	-20999				-
[...] 2013 kapitalnedsettelse for tilbakebetaling til aksjonær		-5 997 000	-2 140 821	- 3856 179	(5 997 000)
[...] 2014		- 5 800 000	-5 800 000		(5 800 000)
Sum	1	200 000	200 000	0	200 000

 

Spørsmålet blir etter dette om kapitalnedsettelsen og –forhøyelsene fra 2005 kan anses som gjennomført med den følge at utbetalingene foretatt i 2010 og 2013 må karakteriseres som tilbakebetaling av innbetalt egenkapital.

Vurdering av de enkelte kapitalforhøyelser og –nedsettelser i A AS

Det fremgår av aksjeloven § 12-4:

"Generalforsamlingens beslutning om å nedsette aksjekapitalen skal meldes til Foretaksregisteret. Er kapitalnedsettingen ikke meldt til Foretaksregisteret innen to måneder etter at beslutningen ble truffet, bortfaller kapitalnedsettingen."

Det fremgår av lovkommentarene v/Hugo Matre at det at kapitalnedsettelsen bortfaller betyr at den ikke senere kan gjennomføres uten ny beslutning om kapitalnedsettelse av generalforsamlingen, se note 2029 til aksjeloven § 12-4. I tillegg følger det av aksjeloven § 12-6 nr. 3 at når kreditorfristen er utløpt og forholdet til de kreditorer som har fremsatt innsigelser er avklart, trer beslutning om kapitalnedsettelse i kraft først når melding om dette blir registrert i Foretaksregisteret.

Tilsvarende fremgår det av aksjeloven § 10-9 vedrørende kapitalforhøyelse:

"Aksjekapitalen anses forhøyd med det beløp som er angitt i meldingen etter § 10-9 når kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret."

I henhold til Aarbakke m.fl., Lovkommentar til Aksjeloven og allmennaksjeloven (4. utg.) side 704-705 innebærer dette at registrering i Foretaksregisteret er avgjørende for hvilket beløp aksjekapitalen skal anses forhøyet med. Videre kan kapitalforhøyelsen først gjennomføres i selskapets balanse og i forhold til andre regler som tillegger aksjekapitalens størrelse betydning, når den er registrert i Foretaksregisteret. Altså vil det være av avgjørende betydning om kapitalnedsettelsen og – forhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret.

Av årsregnskap for 2005 og selskapets aksjonærregisteroppgave for samme år fremgår det at aksjekapitalen er angitt til kr 21 000 000, dvs. kr 9 450 000 + kr 11 550 000. Her er det altså lagt til grunn at endringen i aksjekapitalen på kr 11 550 000 er foretatt og gjennomført med virkning for 2005. Skattepliktige har imidlertid foretatt en ny tilsvarende kapitalforhøyelse i 2010, og sekretariatet finner derfor ikke grunn til å vurdere den påståtte kapitalforhøyelsen i 2005.

Spørsmålet blir om det er sannsynliggjort at det er gjennomført kapitalnedsettelse med utbetaling til aksjonær med kr 6 750 000, samt påfølgende kapitalforhøyelse ved konvertering av fordring med samme beløp i 2005.

Sekretariatet vil påpeke at skattepliktige ikke oppga kapitalnedsettelsen med utbetaling til aksjonær som utbytte i selvangivelsen for 2005. Han har heller ikke på annen måte, i 2005 eller påfølgende år, lagt til grunn at en slik utbetaling ble foretatt.

Skattepliktige har heller ikke fremlagt underskrevet generalforsamlingsprotokoll som viser kapitalendringene i 2005. De dokumenter skattepliktige har fremlagt er i henhold til hans egne opplysninger gamle word-dokumenter, i tillegg til utskrift av vedtak datert [...] 2005. Protokollen fra ekstraordinær generalforsamling [...] 2005 er ikke underskrevet.

Sekretariatet legger for øvrig avgjørende vekt på at reduksjonene og utvidelsene av aksjekapital i 2005 ikke er meldt til Foretaksregisteret. Verken generalforsamlingens beslutning eller den påfølgende registrering etter utløp av kreditorfristen er meldt til Foretaksregisteret, jf. aksjelovens regler i kapittel 10 om kapitalforhøyelse og kapittel 12 om kapitalnedsettelse. Nedsettelsen og forhøyelsen kan dermed ikke anses som gjennomført i henhold til aksjelovens regler. De kan dermed heller ikke legges til grunn som gjennomførte og gyldige i henhold til skattelovens regler. Ved transaksjoner som ikke innebærer en reell utbetaling eller innbetaling for verken selskap eller aksjonær, men har mer preg av papirtransaksjoner, vil det gjelde strenge krav til formell registrering og notoritet. I denne saken mangler transaksjonene notoritet.

I denne forbindelse viser sekretariatet til Høyesteretts avgjørelse i Lyse Energi-saken, inntatt i Rt-2007-360, hvor det ble lagt til grunn at en kapitalnedsettelse falt bort som følge av at denne ikke var meldt til Foretaksregisteret, jf. dommens pkt. 15. Faktum i Lyse Energi-saken har ellers ikke andre likhetstrekk med faktum i denne saken.

Etter sekretariatets oppfatning har skattepliktige på denne bakgrunn ikke sannsynliggjort at de aktuelle kapitalforhøyelser og –nedsettelser har funnet sted.

Sekretariatet finner etter dette at utbetalingene fra selskapet som fant sted i 2010 og 2013 skal skattlegges som utbytte for den delen av kapitalen som stammer fra fondsemisjonen, jf. skatteloven 10-11 (1) og (2) jf. (7).

Rekkefølgen ved utbetaling av fondsemittert kapital

I skattekontorets vedtak er skattepliktige skattlagt med kr 2 893 821 av den totale kapitalnedsettelsen med tilbakebetaling til aksjonær på kr 9 003 000 i inntektsåret 2010. For 2013 er skattepliktige skattlagt med kr 3 856 179 av nedsettelsen på totalt kr 5 997 000.

Det følger imidlertid av skatteloven § 10-11 (8):

"Ved utbetaling til aksjonærene i forbindelse med en nedskrivning av aksjekapitalen skal denne utbetalingen i tilfelle avregnes mot den forhøyelsen av kapitalen uten nytegning som er foretatt sist."

Dette innebærer at utbetalinger fra aksjekapital som inneholder fondsemittert kapital skal anses utdelt først.

Skattekontoret har foretatt en forholdsmessig fordeling av nedsettelsen i 2010, hvor utbetalingen er fordelt etter hvor stor andel av aksjekapitalen som utgjorde fondsemittert kapital og hvor stor andel som utgjorde innbetalt kapital. Det samme prinsippet er lagt til grunn i 2013. Skattekontoret har altså ikke fulgt regelen i skatteloven § 10-11 (8).

Ettersom hele det fondsemitterte beløp på kr 6 750 000 kommer til beskatning i løpet av de to aktuelle inntektsårene, finner sekretariatet likevel ingen grunn til å endre på rekkefølgen.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak, hvor kr 2 893 821 for 2010 og kr 3 856 179 for 2013 ble ansett som skattepliktig utbytte, fastholdes.

Spørsmål om tilleggsskatt

Generelt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår - utgangspunkt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Av Prop. 38 L (2015-2016) side 92 fremgår at reglene om opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven følger den samme normen som etter ligningsloven. Rettskilder knyttet til bestemmelsene i ligningsloven (opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017) er derfor også relevante i vurderingen.

Skattepliktiges opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven innebærer en plikt til å gi skattemyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å anvende skattereglene, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 36. Opplysningsplikten er begrunnet i at det er skattepliktige selv som er best i stand til å skaffe de opplysninger som er nødvendige for å foreta en riktig skattefastsetting, se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) kap. 10 til ligningsloven kapittel 4. Skattepliktige har altså et ansvar for at hans eller hennes sak er tilstrekkelig opplyst, se Ot.prp. nr. 82. Skattemyndighetene har likevel til en viss grad undersøkelsesplikt. Det følger av Prop. 38 L (2015-2016) side 92:

"Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt. 1992 side 1588 (Loffland). Det framgår der at "toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningen i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse." (..)

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen."

Skattepliktige hevder at han via innsendt aksjonærregisteroppgave fra selskapet for 2010 og 2013, har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kan skaffe ytterligere opplysninger vedrørende det aktuelle skattespørsmålet.

Skattepliktige har ikke opplyst om de skattepliktige utbyttene han mottok fra A AS i selvangivelsene for inntektsårene 2010 og 2013.

Skattepliktige anfører at den innsendte aksjonæroppgaven opplyste om tilbakebetalingen.

Til dette vil sekretariatet kort nevne at aksjonærregisteroppgaven er basert på opplysninger gitt av selskapet, og skal kun fungere som en hjelp til aksjonæren slik at vedkommende kan levere riktige opplysninger i selvangivelsen. Selskapet og aksjonæren er to ulike skattesubjekt, og det er opplysningene som skattepliktige oppgir i sin personlige selvangivelse som er av betydning for bedømmelse av tilleggsskatt i denne saken.

For ordens skyld bemerker sekretariatet likevel at det fremgår av aksjonærregisteroppgaven for 2010 at det er foretatt nedsettelse av aksjekapital ved reduksjon av pålydende med utbetaling til aksjonær med kr 9 002 999. Oppgitt utdelt utbytte er kr 0. Disse opplysningene ga uansett ikke skattekontoret noen oppfordring til å undersøke forholdet nærmere.

Skattepliktige ga heller ingen annen informasjon som kunne gi skattekontoret grunnlag for å skaffe seg ytterligere opplysninger, verken i selvangivelsen eller i vedlegg. At skattekontoret på eget initiativ foretok en kontroll av skattemessig innbetalt kapital i selskapet anses ikke som relevant. I henhold til rettspraksis kreves det at skattepliktige gir tilstrekkelig med opplysninger til at skattekontoret får en oppfordring til å undersøke forholdet nærmere. Det er ikke gjort i denne saken. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsene for 2010 og 2013.

Skattemessige fordeler og beløpets størrelse

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne innleverte selvangivelser med for lav inntekt med kr 2 893 821 for 2010 og med kr 3 847 734 for 2013 ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Skattepliktig utbytte mottatt fra A AS på kr 2 893 821 for 2010 og på kr 3 847 734 for 2013 er ikke oppgitt i selvangivelsen. Beløpets størrelse er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Strengere beviskrav

Skattepliktige anfører i klagen at det ikke er grunnlag for bruk av tilleggsskatt i denne saken fordi beviskravet ved ileggelse av tilleggsskatt skal være strengere enn ved fastsettelsen av selve skattekravet. Skattepliktige viser i denne forbindelse til lagmannsrettsdom inntatt i Utv-2015-192, hvor retten kom til at ligningskontoret hadde rett til å beskatte skattyteren, men fant spørsmålet så tvilsomt at det ikke forelå hjemmel for å anvende tilleggsskatt.

Til dette vil sekretariatet påpeke at det ikke er knyttet usikkerhet til de faktiske forholdene omkring fondsemisjonen foretatt i inntektsåret 2000. I denne saken er det derimot knyttet usikkerhet til hvorvidt det faktisk ble gjennomført en reduksjon og en påfølgende forhøyelse av aksjekapitalen i 2005. Tvilen omkring dette forholdet er i denne saken av en slik art at det heller ikke ved fastsettelsen av skattespørsmålet legges til grunn at disse ble gjennomført. Det faktiske grunnlaget som har betydning for skattespørsmålet i saken anses på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Dermed er de strenge beviskravene som stilles til sakens faktiske side ved ileggelse av tilleggsskatt klart oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige anfører at han hadde ingen forutsetning til å forstå at innbetalt kapital og dermed tilbakebetalt kapital, ikke var riktig innrapportert. Han trodde at dette var håndtert riktig i 2005, og som en følge av dette trodde han at utbetalingene fra selskapet i 2010 og 2013 var håndtert riktig.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

I vurderingen av om skattepliktige har misforstått på en aktsom måte må det tas hensyn til hva slags forutsetninger skattepliktige har til å forstå forholdene og hvilke oppfordringer han har til å sette seg inn i gjeldende regler. Det fremgår av Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) side 41 at det må

"ses hen til skattyters erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn en lønnstaker. Det fritar ikke for tilleggsskatt at skattyter ikke har satt seg inn i de regler som gjelder for virksomheten, og som skattyteren burde kjenne til."

Det må her foretas en konkret vurdering der det legges vekt på skattepliktiges stilling, erfaring og innsikt. I rettspraksis er det stilt strenge krav til aktsomhetsplikt i denne sammenheng. Profesjonelle aktører har plikt til å sette seg inn i regelverket og vil dermed vanskelig kunne bli hørt med at rettsvillfarelsen er unnskyldelig.

Sekretariatet vil vise til at skattepliktige er eneaksjonær, daglig leder og styreleder i selskapet. Han har i kraft av sin posisjon i selskapet vært ansvarlig for gjennomføringen av flere kapitalnedsettelser og –forhøyelser i selskapet. Skattepliktige burde derfor ha tilstrekkelig med kunnskap og innsikt til å vurdere hvilke opplysninger som skal føres i selvangivelsen. Ved tvil om et forhold eller et spørsmål har skattepliktige plikt til å opplyses om tvilen. Det fritar ikke for tilleggsskatt at skattepliktige har unnlatt å sette seg inn de regler som gjelder for hans virksomhet. Sekretariatet vil også vise til at det fremgår klart av aksjonærregisteroppgaven at skattepliktige har plikt til å kontrollere og eventuelt korrigere opplysningene før de overføres til selvangivelsen. Det følger videre av skattepliktiges posisjon i selskapet at det er skattepliktige som har ansvaret for å påse at alle kapitalutvidelser og –reduksjoner blir meldt til Foretaksregisteret. Skattepliktige kan på denne bakgrunn ikke anses å ha misforstått på en aktsom måte.

Skattepliktige har i denne saken vært i villfarelse om hvorvidt det faktisk var gjennomført en kapitalnedsettelse og en påfølgende forhøyelse, altså en faktisk villfarelse. Ettersom det er skattepliktige som er nærmest til å ha kjennskap om sine egne forhold av betydning for skattefastsettingen, finner sekretariatet at dette ikke kan anses unnskyldelig. Sekretariatet vil også vektlegge at skattepliktige i denne forbindelse må anses som en profesjonell aktør. Det forventes av skattepliktige som eneaksjonær, daglig leder og styreleder at han har oversikt og riktig kunnskap om de faktiske forhold av betydning i saken. Skattepliktige var imidlertid forelagt generalforsamlingsprotokoller hvor kapitalendringene var nedtegnet. Dette kan tale for at han likevel var i god tro og at den faktiske villfarelsen dermed var unnskyldelig. Like fullt kunne han enkelt ha sjekket i Foretaksregisteret hvilke kapitalnedsettelser og -forhøyelser som var registrert. Heller ikke av regnskapet fra 2005 fremgikk de aktuelle kapitalendringene. Etter sekretariatets mening burde skattepliktige i dette tilfellet ha skaffet seg oversikt over de faktiske forholdene.

I tillegg skal skattepliktige i utgangspunktet identifiseres med sin rådgiver eller medhjelper. Han kan derfor ikke høres med at det var revisor som gjorde feilen, eller at det var andre som foresto utarbeidelsen av dokumentasjonen og innsendelsen av aksjonærregisteroppgaven og at han selv ikke var klar over feilen.

Det fremgår av Prop. 38 L (12015-2016) punkt 20.4.2.2 side 215:

"Ligningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelperes og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattyter som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt."

Skattepliktige kan dermed ikke høres med at han ikke var klar over reglene, og at reglene var vanskelige og av teknisk karakter. At han ikke var klar over at kapitalendringene ikke var gjennomført ved registrering i Foretaksregisteret kan heller ikke tillegges vekt. Det forventes at revisor eller andre rådgivere har oversikt både over det aktuelle regelsettet og det faktiske grunnlaget i saken, og bistår skattepliktige med å inngi klare og presise faktaopplysninger slik at skattemyndighetene kan bedømme forholdene i saken.

Identifikasjon skal imidlertid ikke foretas dersom skattepliktiges medhjelper har opptrådt svikaktig og skattepliktige ikke kan klandres for valget av medhjelper eller har hatt konkret kjennskap til opplysningssvikten, se Lignings-ABC 2012/13 Tilleggsskatt, 3.10 Ansvaret for opplysningssvikten, side 1206.

Skattepliktige opplyste i møtet med sekretariatet at han ikke visste årsaken til at revisor unnlot å registrere kapitalendringene i Foretaksregisteret i 2005. Det kan ha vært en forglemmelse fra revisors side, eller det kan ha skyldtes den pågående konflikten mellom dem. Skattepliktige fant det imidlertid lite sannsynlig at det skulle ha skyldtes konflikten mellom dem. Sekretariatet har heller ingen holdepunkter for at det kan ha skyldes en bevisst handling fra revisors side. Det kan dermed vanskelig karakteriseres som en svikaktig opptreden fra skattepliktiges rådgiver. Unntaket for identifikasjon mellom skattepliktig og medhjelper kommer dermed ikke til anvendelse.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Satsen for tilleggsskatt skal etter dette reduseres fra 30 til 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd.

Forholdet til EMK – spørsmål om konvensjonsbrudd

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter​ eller en straffesiktelse​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 14. oktober 2016 og saken ble påbegynt den 24. oktober 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år.

Lang liggetid i sekretariatet kan medføre brudd på Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. Sekretariatet vil derfor foreta en vurdering av om liggetiden i denne saken er konvensjonsstridig.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år.

Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Liggetiden i denne saken er 4 måneder lengre enn i den ovennevnte saken. Etter sekretariatets syn kan ikke denne forskjellen anses som vesentlig. En reduksjon på 10 prosent fremstår derfor som en rimelig kompensasjon også i denne saken.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 prosent. Som kompensasjon for brudd på EMK art. 6 nr. 1 skal altså tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 til 10 prosent.

Etter dette er sekretariatet kommet til at satsen for tilleggsskatt totalt skal reduseres fra 30 til 10 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd for inntektsårene 2010 og 2013.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres til 10 prosent.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Slåtta har dissentert i alminnelig avdeling. Fra dissensen siteres:

"Jeg er enig i sekretariatets innstilling at deler av utbetalingen fra A AS til eneaksjonær B, den skattepliktige, i henholdsvis 2010 og 2013 er skattepliktig som utbytte, men uenig i at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Grunnlaget for mitt syn er at det foreligger unnskyldelige forhold. Det følger av skatteforvaltningsloven (sk.f.l.) § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt da ikke skal ilegges.

Det er på det rene at A AS i 2005 gjorde feil ved at flere kapitalendringer ble vedtatt men ikke meldt Foretaksregisteret. Feilen medførte at de vedtatte kapitalendringene ikke kan anses som gjennomført. Tross dette har selskapet trolig i aksjonæroppgaver siden 2005 lagt til grunn at de var gjennomført. I 2010-oppgaven, som er vedlagt, er det i alle fall klart at selskapet har lagt til grunn at all aksjekapital ved inngangen til 2010 er innbetalt og således at en utdeling på slutten av året er tilbakebetaling og ikke utbytte for aksjonæren.

Den skattepliktige var styreleder i disse årene. Det betyr ikke at han automatisk kan lastes for at kapitalendringene ikke ble meldt inn, eller at aksjonæroppgaven ble feil. Det er sannsynlig at disse oppgavene var delegert til daværende revisor, og det er også mest sannsynlig at styreleder var i berettiget tro at revisor ville – som tidligere – ta seg av innsendelse av protokoller til foretaksregisteret, og videre sørge for utfylling av aksjonæroppgaven.

Jeg er videre enig med den skattepliktige at han i 2011 og 2014, ved innlevering av selvangivelsen i 2010 og 2013, hadde ingen forutsetning for å forstå at aksjonæroppgaven var feil. Sekretariatet nevner i den forbindelse at rettsvillfarelse kun svært sjelden vil være et unnskyldelig forhold, men denne saken handler ikke om rettsvillfarelse (som vel sekretariatet selv senere påpeker). Her er det faktum som er misforstått, han tror at all aksjekapital er å anses som skattemessig innbetalt kapital, mens i realiteten er en vesentlig, dog mindre del, av aksjekapitalen fra fond i selskapet.

Sekretariatet legger vekt på hans erfaring og mener at den skattepliktige burde ha «tilstrekkelig med kunnskap og innsikt til å vurdere hvilke opplysninger som skal føres i selvangivelsen». Jeg er uenig. Hverken næringslivs-, styreleder- eller eneaksjonærerfaring gir normalt kvalifikasjoner til å overprøve opplysninger om innbetalt kapital i aksjonæroppgaven. Det er kun for spesielt interesserte. Sekretariatet viser også til medhjelpere, men det er ingenting som tyder på at B hadde hjelp med sin personlige selvangivelse, og han kan heller ikke klandres for at han ikke brukte medhjelpere. Medhjelpere til selskapet, som revisor, kan identifiseres med selskapet for så vidt gjelder selskapets selvangivelse, men ikke aksjonærenes selvangivelse.

En kan spørre om den skattepliktige, i rollen som styreleder, kan klandres for at kapitalendringene i 2005 ikke ble registrert, eller i alle fall for at aksjonæroppgaven inneholdt en betydelig feil for så vidt gjaldt størrelsen på innbetalt kapital. Jeg mener dette er arbeid av teknisk karakter og at styreleder må kunne sies å være i god tro så lenge han sørger for at kvalifisert personell med nok ressurser er satt til å gjøre jobben. I alle fall må det gjelde når det gjelder tilleggsskatt, som er å anse som straff, og som lovgiver de siste årene har uttalt skal anvendes sjeldnere enn før, dvs at mild form for uaktsomhet kan aksepteres. Det er videre uklart for meg om den skattepliktige var daglig leder i hele den relevante perioden, noe som synes å være lagt til grunn. Det fremgår at i 2012 fratrer B som daglig leder.

Selskapets feil har fått betydelige følger for aksjonæren uansett. Manglende registrering i 2005 medførte at senere utdeling på flere millioner blir skattlagt istedenfor å være skattefri.

Selskapet, trolig ved revisor, gjorde feil, og er å laste. Men det avgjørende er om det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige, og da først og fremst rundt tidspunktet for utfyllingen av selvangivelsen, var uaktsom ved å ikke undersøke nærmere om utbetalingen av nedsatt kapital i 2010 og 2013 kunne vært skattepliktig. Jeg kan ikke se at den skattepliktige kan klandres for å ha vært uaktsom, hverken ved utfyllingen av selvangivelsen eller i 2005. Slik faktum fremstår er det revisor som kan klandres, og det foreligger ikke konkret faktum som klart sannsynliggjør at skattepliktige kan klandres. Formelt kan det foreligge - kanskje - et styreansvar når revisor, på vegne av selskapet, gjør grove feil, men jeg finner ikke grunnlag for at det skal smitte over på spørsmålet om tilleggsskatt for styreleders personlige selvangivelse.

Jeg innstiller således på at tilleggsskatten frafalles."

Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har vurdert merknadene til dissenterende nemndsmedlem, men deler ikke hans syn på den ilagte tilleggsskatten. Sekretariatet er enig i at det ikke kan foretas identifikasjon mellom selskapets revisor og den skattepliktige vedrørende innleverte opplysninger omkring skattepliktiges personlige skatteforhold. Det må imidlertid også hensyntas at revisor har bistått skattepliktige med gjennomføringen av de aktuelle transaksjonene. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at selv om det ikke foretas identifikasjon mellom revisor og den skattepliktige, vil skattepliktiges forhold likevel ikke kunne anses unnskyldelig. Skattepliktiges posisjon i selskapet tilsier at han burde ha nok innsikt i både de faktiske og de juridiske forholdene. Sekretariatet viser til tidligere kommentarer og fastholder konklusjonen i innstilling til vedtak i alminnelig avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

                        Kari Solem, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

B møtte og redegjorde for saken. Epost mottatt under møte ble fremlagt for nemnda.

Skatteklagenemnda sluttet seg til i sekretariatets innstilling for så vidt gjelder utbyttebeskatning av fondsemittert aksjekapital som ble utbetalt.

Skatteklagenemnda finner imidlertid at tilleggsskatt for ovennevnte forhold etter omstendighetene ikke bør ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Skattepliktige bærer risikoen for tilleggsskatt som følge av feil begått av egne rådgivere. Likevel har det en viss betydning at feilene er begått av to forskjellige rådgivere i h h v 2005 og 2010, og hvor feilen i 2010 har synes å være forårsaket av feilen fra 2005. Det vektlegges også at det har gått svært lang tid fra transaksjonene som feilene knytter seg til ble gjennomført til saken er endelig avgjort. Slik saken er opplyst for nemnda dreier det seg også om "enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig", som etter jf. Prop. 38 L (2015-2016 side 215.) kan vektlegges.

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten bortfaller.