Lovhenvisninger: skatteloven §§ 5-1, 5-10, 5-30, skatteforvaltningsloven § 5-7

 

[Dokumentliste]

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktig mottok skattemelding for personlig næringsdrivende mv. for 2019. Han leverte ikke næringsoppgave, men førte kr 929 641 som lønn og naturalytelser mv. fra A AS, samt kr 4 392 som elektronisk kommunikasjon fra A AS, i skattemelding levert 26.05.2020.

Vedlagt skattemeldingen fulgte et skriv der han forklarte at inntekten fra A AS på samme måte som tidligere år har blitt innberettet som næringsinntekt, men at den av Skatteetaten alltid har blitt definert og behandlet som lønnsinntekt. På denne bakgrunn har han oppstilt innberetningen som følger:

Næringsinntekt fra A AS kr 1 090 463.

Reiseregninger, tjenestereiser og utlegg som er dekket av skattepliktig og refundert av A AS – medtatt i innberettet næringsinntekt kr 147 861.

Tlf, internett – dekket tidligere av A AS kr 12 961.

Lønnsinntekt kr 929 641.

Fordel fri kommunikasjon kr 4 392.

Skattekontoret varslet den 12.08.2020 om at lønnsinntekt og elektronisk kommunikasjon ville bli endret til kr 0, og at minstefradraget ville bli redusert til kr 4 000 som følge av reduksjon av lønnsinntekt. Videre ble det varslet om at det ville bli ført kr 1 090 463 som salgsinntekt – lønn i næringsoppgave RF-1175B post 3000. I tillegg ville det bli ført kr 12 961 i post 6995 kontorkostnader og kr 4 392 i post 7098 privat bruk av elektronisk kommunikasjon. Videre ville det bli ført kr 147 861 i post 7700 annen kostnad fradragsberettiget. Kr 934 033 ville bli overført til post 1.6.2 og 2.7.6 person- og næringsinntekt i skattemeldingen.

I skattepliktiges tilsvar av 21.08.2020, etterlyser han svar på sin klage vedrørende at lønnsinntekt ført i skattemeldingen for 2018 ble registrert som næringsinntekt i skattefastsettingen for 2018. Det foreligger beklageligvis per d.d. ikke et vedtak som gjelder inntektsåret 2018, og det er følgelig kun skattefastsettingen for 2019 som vurderes i denne uttalelsen.

I tilsvaret etterspør skattepliktig videre en forklaring på hvorfor skattemyndighetene endrer på sitt tidligere entydige standpunkt i hans skattesak. Siden 2008 har skattemyndighetene hevdet at han har lønnsinntekt, og at inntekten ikke ville blitt godkjent som næringsinntekt. Videre har skattemyndighetene uttalt at A AS ikke kan formulere seg bort fra realitetene i arbeidsforholdet.

Vedlagt tilsvaret fulgte skattepliktiges skriftlige dialog med Skatteetaten, en veiledende forhåndsuttalelse vedrørende spørsmålet om lønns- eller næringsinntekt i skattefastsettingen for 2017. I uttalelsen blir det presisert at skattepliktig skulle behandles som lønnstaker også for 2017. I uttalelsen blir det videre gjort rede for vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som næringsvirksomhet. Det blir uttalt at aktiviteten må ta sikte på å ha en viss omfang og varighet, være egnet til å gi overskudd og drives for skattepliktiges regning og risiko. Videre står det at det ved vurdering av grensen mellom næringsvirksomhet og arbeid for lønn/annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet, som oftest er avgjørende om aktiviteten drives for egen regning og risiko. I tillegg er et annet typisk kjennetegn ved næringsvirksomhet at det er tale om flere oppdragsgivere. Det at det i skattepliktiges tilfelle er oppdragsgiver som tilrettelegger og dekker mye av utgiftene i forbindelse med oppdragene, samt at skattepliktig har en klausul om at han ikke kan ta på seg oppdrag for andre medier, gjør at skattemyndighetene kommer til at skattepliktig ut fra de opplysningene skattepliktig har kommet med anses å være lønnstaker/mottaker av annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet ved skattefastsettingen for 2017.

Skattepliktig fikk svar i brev av 24.08.2020. I brevet står det at Skatteetaten etter møte med B i juni 2018 har kommet frem til at skattepliktig skal anses som næringsdrivende. Det står videre at i vurderingen har Skatteetaten blant annet lagt vekt på at arbeidet utføres på oppdragstakers egen regning og risiko, noe som blant annet fremkommer ved at oppdragstakerne har selvstendig ansvar for oppdragets utførelse og at mislighold av avtalene medfører erstatningsansvar. Videre står det at oppdragstakernes bruk av selskapets utstyr er nødvendig av praktiske årsaker. Det ville ikke være praktisk gjennomførbart om alle produksjonstakere hadde sitt eget […] som selskapet måtte integrert i sin produksjonsrigg. Videre skriver skattekontoret at fastsetting av inntekt blir i henhold til utsendt varsel, og at klage for 2019 kan sendes når skatteoppgjør foreligger.

Skattepliktig sendte 01.09.2020 en klage på skattekontorets brev av 24.08.2020. Skattemyndighetene ble anmodet om å se på realitetene i saken på nytt og legge alle sine tidligere argumenter til grunn. Han stiller spørsmål ved om et selskap selv skal få definere hva som er næringsvirksomhet alt etter hva som gagner selskapet selv, samt om ikke definisjonen av næringsinntekt er å fritt kunne bestemme sine oppdragsgivere. Vedlagt fulgte svar på skattekontorets brev av 24.08.2020 og klage på skatteoppgjøret for 2018. Det bemerkes at det er svært beklagelig at skattepliktig ikke mottok varsel og vedtak da lønnsinntekt ført i skattemeldingen for 2018 ble skattlagt som næringsinntekt. Henvendelsen sendt inn 01.09.2020 er registrert også på inntektsåret 2018, så vedtak som gjelder 2018 vil bli fattet av skattekontoret.

Skattepliktig skriver i vedlegget at dersom han tolker Skatteetatens svar, så er endringen basert på et møte med B i 2018, og at konklusjonen etter møtet tar avstand fra Skatteetatens egne tidligere konklusjoner, og pålegg, gjort av flere saksbehandlere. Skattepliktig viser til at saken har vært belastende i mange år, og at den er av stor prinsipiell og praktisk betydning. Han vil belyse at ingenting i realiteten er endret fra 2008 (2004) til dags dato, og viser til at direktør i Skatteetaten, C, konkluderte som følger i 2008: "Du skal beskattes av lønnsinntekt og vi – skatteetaten – hadde ikke godkjent dette som næringsvirksomhet – og A (B) kan ikke formulere seg bort fra realitetene i arbeidsforholdet:"

Skattepliktig går så over til å stille spørsmål vedrørende om det foreligger en reell endring i arbeidsforholdet til A AS. Han skriver at fra 2004 til 2018 hadde han en fast årsinntekt, og fast månedlig utbetaling. Han fikk refundert faktiske reiseutgifter og førte dietter, alt etter krav fra B. Fortsatt har skattepliktig en garantert årsinntekt. Uavhengig av hvor mye han jobber, så garanterer B for et årlig beløp. B har foretatt en teknisk manøver, hvor det som tidligere var lønn og dietter, når er blitt til et honorar […]. Skattepliktig får fortsatt refundert alle utgifter, og B forhåndsbestiller alle reiser og dekker alle reiseutgifter, taxi, fly og hoteller. Skattepliktig har ingen økonomisk risiko, og alt er i realiteten som det var før 2018. B setter skattepliktig opp på sine [...], som før, og de styrer hans arbeidshverdag 100 prosent. Skattepliktig anfører at dette i praksis er helt likt hva eksempelvis […], M gjør, men de er fast ansatt. Skattepliktig stiller spørsmål ved om B nå har formulert seg bort fra realitetene som har vært der i 16 år uten at de har blitt pålagt arbeidsgiveransvar. I en helt likelydende sak påla skattemyndighetene i Danmark B arbeidsgiveransvar.

Videre stiller skattepliktig spørsmål ved om B tillates å ha en egen definisjon av selvstendig næringsdrivende. Han uttaler at B i hans tilfelle, en posisjon B selv har profilert som deres […], har definert han som eksklusiv for deres plattformer. B har nektet ham å påta seg andre oppgaver, og dette gjelder blant annet for [...], […] og [...] i M. Han viser til at sommeren 2019, ett år etter Skatteetatens møte med B, ble han igjen nektet av B å påta seg en annen jobb. Selskapet D ville bruke kompetansen hans […]. B har selv et samarbeid med D, og B er også tilknyttet aktører fra […], som de profilerer på sine egne [...]. Ifølge skattepliktiges advokat på området arbeidsrett så hadde ikke B noen som helst rett til å nekte ham dette, men det ble likevel gjort. Skattepliktig har gått glipp av betydelige merinntekter, noe som undergraver definisjonen av egen næring.

Skattepliktig skriver videre at han sommeren 2018 fikk hjelp av advokat E, mot B. Skattepliktig har helt siden skattemyndighetene begynte å undersøke saken hans, blitt behandlet annerledes av B. B har gjort alt de kan for å dekke over tidligere praksis, og de vil avvikle samarbeidet. Kontrakten B påla skattepliktig å underskrive, blant annet for å få utbetalt penger han hadde til gode, endrer ifølge samme advokat "ikke på realitetene i arbeidsforholdet". Skattepliktig viser til at Skatteetaten, ved direktør C, var tydelig på det samme i 2008.

I skatteoppgjør for 2019 datert 24.09.2020 ble skattepliktiges inntekter fastsatt i samsvar med skattekontorets varsel av 12.08.2020, og skattepliktig fikk vedtak på skatteoppgjøret.

Dette vedtaket ble påklaget 11.10.2020, det vises til skattepliktiges anførsler over.

I brev av 07.12.2020 ba skattekontoret om å få tilsendt underskrevet avtale mellom skattepliktig og A. Denne avtalen som var underskrevet av skattepliktige 04.12.2018 ble mottatt 19.12.2020.»

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter oversendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda 6. januar 2021.

Skattepliktige har kommet med tilleggsopplysninger i brev fra advokat F i G AS datert 4. februar 2021. Vedlagt brevet er diverse korrespondanse mellom skattepliktige og oppdragsgiver og avtale inngått mellom skattepliktige og oppdragsgiver.

Skattekontoret har i brev datert 12. april 2021 informert om at skattepliktige vil få nytt skatteoppgjør for 2018 som er i tråd med hans innleverte opplysninger. Videre opplyses at skattekontoret avventer Skatteklagenemndas behandling av tilsvarende saksforhold for inntektsåret 2019. Skattefastsettingen for 2018 vil endres dersom Skatteklagenemnda kommer til at inntekter fra oppdragsgiver skal skattlegges som næringsinntekt for 2019.

Skattepliktige har innsendt diverse eposter i saken i perioden 7. februar 2021 til 3. juni 2022.

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 4. oktober 2023. Frist for å sende inn merknader ble satt til 18. oktober 2023. Skattepliktige har kommet med merknader til innstillingen i brev datert 15. oktober 2023. Skattepliktiges anførsler gjengis nedenfor.   

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Det anføres at inntekt mottatt fra A AS skal beskattes som lønnsinntekt selv om inntekten har blitt innrapportert som utbetaling til næringsdrivende.

Skattepliktig viser til at skattemyndighetene tidligere har kommet med tydelige uttalelser om at inntekten skulle beskattes som lønnsinntekt, og han lurer på hva som egentlig er endret. Det blir vist til at dersom skattemyndighetene, etter et møte med A AS i 2018 foretok en endringssak, så burde han ha blitt informert all den tid dette får store konsekvenser både praktisk og økonomisk.

Skattepliktig presiserer at han kun har hatt én inntektskilde siden 2005, og han har i 15 år blitt nektet å tjene penger utenfor virksomheten til A AS.

Videre uttaler han at det første den tidligere sjefen i […], H, sa etter at han ble pålagt å skrive under en kontrakt i 2018, med trussel om at samarbeidet ville opphøre og opptjent lønn ble holdt tilbake, var at nå kunne skattepliktig også arbeide for andre. Han spør om dette sitatet kunne knyttes til formuleringen(e) i kontrakten Skatteetaten henviser til.

Skattepliktig uttaler så at andre såkalte freelancere i A AS/ I har hatt andre inntektskilder og roller innen […], men han er, som den eneste, blitt nektet denne muligheten. Han har vært eksklusiv for […]. Senest sommeren 2019 ble han nektet å skrive om sin profesjon […], for selskapet D. D er et selskap som A AS/I selv samarbeider med, ikke konkurrerende virksomhet. Skattepliktiges advokat var tydelig på at A AS/I ikke hadde noen som helst rett til å nekte skattepliktig å skrive for D, og at den signerte kontrakten ikke endrer på noe av historikken eller realitetene i saken.

Skattepliktig viser så til at to kolleger i Danmark som hadde eget enkeltpersonforetak med mulighet/frihet til også å tjene penger utenfor A AS/I sin virksomhet, fikk beskjed om at skattemyndighetene ikke lenger godkjente dette som næringsinntekt. A AS/I måtte mot sin vilje ansette dem.

Skattepliktig konkluderer med at han motstrider Skatteetatens endringssak, som er basert på en utformet kontrakt som både har som sitt formål å skjule historikken, og som heller ikke er reell i henhold til praksis. Dersom skattepliktig hadde vært selvstendig næringsdrivende, så hadde han hatt betydelige inntekter fra andre oppdragsgivere over flere år. Det har han blitt nektet av A AS/I, senest sommeren 2019.  

Det vises til skattepliktiges klage og tilsvar i sin helhet.» 

Skattepliktige v/advokat F har i brev datert 4. februar 2021 anført følgende tilleggskommentarer til klagen:

«Underegnede representerer skattyter vedrørende klage på fastsetting av næringsinntekt, sak [...] og skatteoppgjør [...] hvoretter skatteetaten etter møte med B heretter B) i juni 2018 har gått bort fra skatteetatens tidligere oppfatninger om skattyters skatteposisjon, og endret en mangeårig praksis fra beskatning som lønnsmottaker til næringsdrivende.

Undertegnede er gjort kjent med at skattyter har mottatt innbetalingsblankett for skatt for 2020, selve skatteoppgjøret er av ukjent årsak ikke tilgjengelig for han. Vi anmoder om partsinnsyn i dokumentasjonen, herunder skatteetatens vedtak.

I brev av 21.06.2020 begrunner skatteetaten den nylige endringen med at skattyter har selvstendig ansvar for oppdragets utførelse og at mislighold av avtalene medfører erstatningsansvar. Skattyter er helt enig i at dette isolert sett er argumenter som taler for et næringsforhold contra arbeidsforhold. Men anfører at det ikke er realiteten i avtaleforholdet mellom dem.

Det kan synes som skatteetaten etter møte med B i juni 2018 ikke har fått et fullstendig bilde av relasjonen mellom skattyter og B.

Det skatteetaten ikke synes å ha lagt vekt på er det faktum at skattyter i praksis er 100% bundet opp til arbeidsforholdet hos B. Skattyter kan ikke velge hvilke oppdrag skattyter tar for B, og konkurranseforbudet i kontrakten begrenser fullt ut skattyters muligheter for å utføre lønnet arbeid for andre arbeidsgivere innenfor sitt fagfelt. Som dokumentasjon på dette fremlegges kopi av e-post korrespondanse mellom skattyter og J, leder i A, samt korrespondanse med K i I og L i B. Skattyter har her forespurt mulighetene for å ta arbeid utenfor arbeidsforholdet. Ved samtlige forespørsler har skattyter blitt avvist til tross for at andre profiler som er tilknyttet […] står fritt til dette.

Bilagskorrespondansen viser og tidligere henvendelser til skatteetaten, ved C som presiserer at skattyter er å betrakte som arbeidstaker. Skattyter har hatt samme arbeid med samme faktiske arbeidsbetingelser i mange år. Han har vært proaktiv og kontaktet skattekontoret på tidligere tidspunkt for å forsikre seg om korrekt skattemessig behandling av sin inntekt. Skatteetaten har både skriftlig og muntlig tidligere uttalt overfor skattyter at han er å anse som ansatt, og mottar arbeidsinntekt, og at arbeidsgivers eventuelle forsøk på å avtale seg bort fra dette ikke endrer det klare faktum at skattyters inntekt er og skal beskattes som arbeidsinntekt.

Bilag 1: Div. historisk korrespondanse mellom skattyter og arbeidsgiver, samt skattyter og skatteetaten

Mellom denne korrespondansen og skatteetatens endrede oppfatning, har skattyter underskrevet en ny arbeidskontrakt hvoretter arbeidsgiver har forsøkt å avtale seg ut av det reelle arbeidsforholdet som har vært etablert mellom partene i mange år. Avtalen er etter skattyters oppfatning kommet til stand ved bruk av utilbørlig press fra arbeidsgiver, hvor arbeidstaker følte seg presset til å undertegne for å ikke bli sagt opp fra sin stilling.

Arbeidstaker har imidlertid, som tidligere dokumentert, ikke nytt godene av å være selvstendig næringsdrivende. Videre har B avtalefestet vidtgående forpliktelser også etter avtalens opphør, hvilket taler klart for at avtaleforholdet i realiteten er et arbeidsgiver/arbeidstakerforhold og ikke en avtale mellom oppdragsgiver og oppdragstaker.

Bilag 2: Avtale mellom skattyter og B

Basert på skattyters tidligere korrespondanse med skattemyndighetene skulle det uavhengig av dette være klart at arbeidsgivers forsøk på å avtale seg bort fra arbeidsforholdet ikke endrer realitetene.

Høyesterett slår fast i omfattende praksis, eksempelvis HR-2016-1366-A at det er uten betydning om kontrakten omtaler arbeidsforholdet som et oppdragsforhold. Det sentrale for den reelle klassifiseringen av forholdet er 1) hvorvidt arbeidstakeren plikter å stille sin personlige arbeidskraft til rådighet, eller kan bruke medhjelpere/egne ansatte for egen regning, 2) plikt til å underordne seg arbeidsgivers ledelse og kontroll av arbeidet, 3) arbeidsgiveren stiller til rådighet kontor, maskiner, redskap, arbeidsmaterialer eller andre hjelpemidler som er nødvendige for utførelsen av arbeidet, 4) arbeidsgiveren bærer risikoen for sluttresultatet, 5) hvorvidt arbeidstakeren får vederlag i annen form enn lønn, 6) har tilknytningsforholdet mellom partene en noenlunde stabil karakter, og er oppsigelig med bestemte frister, 7) arbeides det hovedsakelig for en arbeidsgiver.

Etter å ha vist til de syv momentene har Høyesterett trukket frem spørsmålet om arbeidsgivers kontroll og utøvelse av ledelse som særlig viktige moment i vurderingen. Dette fordi et fremtredende trekk ved en arbeidsavtale er arbeidstakerens avhengighet til arbeidsgivere, og arbeidsgivers styringsrett. Høyesterett presiserer at det er tilstrekkelig at arbeidsgiveren har rettslig adgang til å utøve ledelse og kontroll over utførelsen. Det er derfor ikke sentralt om det faktisk utøves arbeidsledelse, og et arbeidsforhold kan ikke utelukkes selv om det ikke er noe ledelsesbehov.

I nevnte avgjørelse kom Høyesterett til at vedkommende måtte anses som arbeidstaker etter loven. Det var av stor betydning at stillingen var av personlig art, og at vedkommende hadde plikt til å underordne seg ledelse av arbeidsforholdet.

For skattyters konkrete tilfelle anføres det at samtlige punkter i Høyesteretts 7 punkts-liste mer eller mindre er oppfylt. Skattyter er etter sin avtale forpliktet til å utføre arbeidet selv ( 1 ), skattyter er underordnet arbeidsgivers kontroll og ledelse av arbeidet (2), B stiller til rådighet fasiliteter for utøvelsen av arbeidet, herunder fasilitering av reiser mv. (3), B bærer ansvaret for det endelige sluttresultatet ovenfor sine […], sponsorer og andre samarbeidsparter til tross for at avtalen prøver å løfte dette ansvaret over på skattyter (4), skattyter får honorar basert på gjennomførte oppdrag tilsvarende tidligere betaling i form av lønn (5), tilknytningsforholdet mellom skattyter og B er vedvarende og har i liten eller ingen grad endret faktisk karakter siden 2008 (6) og endelig har skattyter liten mulighet til å bruke sin […] ekspertise for andre arbeidsgivere grunnet utstrakt konkurransebinding og nektelse fra B på konkrete forespørsler (7).

I et arbeidsrettslig perspektiv er det derfor temmelig klart at skattyter er å betrakte som arbeidstaker hos B. Honorar fra B må derfor anses som arbeidsinntekt i samsvar med sktl. § 5-10 og behandles deretter.»

Skattepliktige har i merknader til sekretariatets innstilling til vedtak, datert 15. oktober 2023, anført følgende:

«Jeg har bare en appell i saken som har kostet meg mye tid, glede og dessverre, mye penger til pensjon.

Det siste fordi A AS hverken tilbyr meg pensjonsavtale og konsekvent har nektet meg å bruke kompetansen min annet sted. Det siste eksempelet; en kollega skriver for [...] som er eid av […], mens jeg fikk nei til å skrive for […] som også er eid av […]. 

Det er like urimelig som alle andre gangene jeg har blitt nektet å påta meg oppdrag som ville gitt muligheten til pensjonssparing. I dette omfanget og over så lang tid, så gjelder dette bare meg.  

I 2008 sa C hos Skatteetaten i [Sted]; Du skal beskattes av lønnsinntekt fordi dette arbeidsforholdet ikke ville blitt akseptert som egen næring - og A/I (nå A AS)  kan ikke formulere seg bort fra realitetene i arbeidsforholdet.   

Dette pålegget fra Skatteetaten v/ C har jeg etterfulgt hvert eneste år og vært i stadig kontakt med ulike aktører hos Skatteetaten, som har fastholdt C sin beslutning fra 2008. 

I 2017 så fikk jeg følgende ultimatum av A AS; Skriv under på avtalen, hvis ikke så kan ikke samarbeidet fortsette. Det ble også holdt tilbake utbetalinger for utført arbeid. 

Var det dette C mente i 2008, med å ikke kunne formulere seg bort fra realitetene?

Er det noe ved min arbeidssituasjon som skiller seg fra dem som er fast ansatte i A AS? Nei, A AS styrer min arbeidshverdag og det har de gjort på heltid siden 2004. De setter meg opp på […] og reiser. De bestiller og forhåndsbetaler reiser og opphold, og jeg driver helt uten noen form for egen økonomisk risiko.

I tillegg «pålegges» jeg å bidra med min kompetanse på ukentlige, [...] møter. 

Så vidt jeg vet er jeg den eneste i A AS - og […] -bransjen som er blitt nektet å påta meg andre type oppdrag som genererer inntekt, i et omfang over snart 20 år.       

Avslutningsvis;  I Danmark så har jeg to kolleger som jobber i A AS. Begge var freelancere og hadde mulighet til å gjøre andre type oppdrag. Allikevel så besluttet Skattemyndighetene at A AS måtte ansette dem. En sak A AS tapte i retten og måtte rette opp tilbake i tid mtp arbeidsgiveravgift, pensjoner etc.  

I M er det en pågående sak akkurat nå. Fagforeningen fører en sak for en freelancer de mener oppfyller kravene til fast ansettelse. Denne personen har også kunnet påta seg oppdrag utenfor M og har et betydelig kortere arbeidsforhold. 

Jeg viser til disse eksemplene for å synliggjøre urimeligheten i at A AS skal få ha sin egen definisjonsmakt. Med sine attraktive produkter så har de stor makt og kan dermed sette alle premissene.  

[...]-bransjen tøyer ofte regelverket svært langt for å unngå å påta seg arbeidsgiverforpliktelser.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sin innstilling, underbygger heldigvis både beslutningen fra 2008 og alle senere henvendelser til Skatteetaten, som omhandler denne saken.»   

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er innkommet innen utløpet av klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1), og den oppfyller de vilkår som stilles til en klage i skatteforvaltningsloven § 13-5. Klagen skal følgelig realitetsbehandles.

Den skattemessige virkningen av det påklagede forholdet utgjør mer enn kr 25 000, og klagen skal således behandles av Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 jf. skatteforvaltningsforskriften § 13-3-1.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å omgjøre sitt vedtak på skatteoppgjør for 2019 datert 24.09.2020, og kan gi sin uttalelse i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4). [...]

I avtalen mellom skattepliktig og A AS står det under punkt 1.1 at skattepliktig er selvstendig næringsdrivende og at han blir engasjert på prosjektbasis. Videre står det under punkt 1.3 at han har et selvstendig ansvar for oppdragets utførelse, men at A AS har det redaksjonelle ansvar for alt publisert innhold og tar alle redaksjonelle beslutninger.

Vederlag reguleres i avtalens punkt 2.1, og det står at skattepliktig får avtalt beløp per enkeltoppdrag som utføres i avtaleperioden. Dersom et avtalt enkeltoppdrag strykes pga. redaksjonelle vurderinger senest 1 uke før planlagt sending, bortfaller honoraret. Dersom oppdraget strykes senere enn dette, utbetales 50 % av honoraret. Det står videre at skattepliktig står fritt til å takke nei til enkeltoppdrag som tilbys av A AS. Det presiseres at skattepliktig er selvstendig næringsdrivende og selv dekker alle sine utgifter, likevel slik at A AS besørger reise/overnatting der dette er nødvendig som følge av selskapets krav om at et enkeltoppdrag skal utføres på et bestemt sted.

I avtalens punkt 3 blir det presisert at skattepliktig som selvstendig næringsdrivende ikke opparbeider feriepenger eller pensjonsrettigheter fra selskapet, at selskapet ikke vil foreta skattetrekk, og at skattepliktig ikke vil være dekket av syke-, pensjons- eller ulykkesforsikringsordninger i selskapet.  

Mislighold reguleres av avtalens punkt 8.1, og det står at selskapet kan fremsette krav om erstatning for tap, utgifter og omkostninger som er påført som en direkte konsekvens av misligholdet. 

Ettersom skattepliktig fikk vedtak på skatteoppgjør datert 24.09.2020, ble anførslene hans i tilsvarene beklageligvis ikke drøftet i vedtaket. Skattepliktiges anførsler i tilsvar og klage vil bli vurdert i det følgende.

Det er ikke omtvistet at beløpet skattepliktig har mottatt fra A/I er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 (1). Spørsmålet er om utbetalingen skattepliktig har mottatt i 2019 skal anses som lønnsinntekt, jf. skatteloven § 5-10 bokstav a, eller virksomhetsinntekt, jf. skatteloven § 5-30 (1).

Innledningsvis må det presiseres at skattereglene ikke kan benyttes for å bøte på at man har følt seg presset til å inngå en ugunstig avtale med oppdragsgiver. Skattefastsettingen skal bygge på de faktiske forhold som anses mest sannsynlige i det konkrete skattefastsettingsåret. Når det gjelder skattekontorets veiledende uttalelser gitt for tidligere inntektsår, så er de basert på opplysningene skattekontoret hadde på tidspunktet for uttalelsen. En veiledende uttalelse gjelder således ikke for senere inntektsår. Dette gjelder spesielt når en ny avtale inngås uten at skattekontoret blir anmodet om å foreta en ny vurdering.

Det er kun bindende forhåndsuttalelser gitt i samsvar med skatteforvaltningsloven kapittel 6 som er bindende for skattefastsettingen, og en bindende forhåndsuttalelse foreligger ikke i denne saken. Videre presiseres det at vurderingene gjort av skattemyndighetene i Danmark ikke har direkte overføringsverdi når det gjelder vurderingen som skal foretas etter norske skatteregler.

For at det skal være tale om næringsinntekt, slik A/I hevder, må fire hovedvilkår være oppfylt. Aktiviteten må ha en viss varighet og et visst omfang, den må drives for eierens regning og risiko, og den må objektivt sett være egnet til å gå med overskudd over tid. Dette blir slått fast av Høyesterett blant annet i HR-2017-627-A avsnitt 28. Der står det følgende:

"Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Som fremhevet blant annet i Rt-2015-628 avsnitt 27 (Solér), må det avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet utgjør virksomhet i skattelovens forstand. Det må for det første være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må være utført for skattyterens regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd."

På den ene siden trekker det i denne saken isolert sett i retning av at det er tale om lønnsinntekt at skattepliktig var garantert en viss årsinntekt i 2019, samt det at han i praksis kun har hatt en inntektskilde.

På den andre siden har skattepliktig ikke mottatt en fast månedlig utbetaling fra A/I i 2019. Når man har et arbeidsforhold i 100 % stilling over lang tid er en månedlig utbetaling et svært sentralt kjennetegn ved lønnsinntekt. Videre trekker det at han har mottatt honorar […] klart i retning av at inntekten i 2019 skal anses som næringsinntekt, og det at det etter avtalen ikke blir foretatt skattetrekk. Dette gjelder selv om han er garantert et visst antall oppdrag i perioden.

Videre trekker det klart i retning av næringsinntekt at det står at skattepliktig er selvstendig næringsdrivende i gyldig avtale mellom partene. I samme retning trekker det at skattepliktig etter avtalen ikke vil være dekket av syke-, pensjons- eller ulykkesforsikringsordninger i selskapet. Det samme gjelder det at han har hatt selvstendig ansvar for oppdragets utførelse med erstatningsansvar ved eventuelt mislighold av avtalene.

Skattekontoret finner etter en konkret helhetsvurdering ikke grunnlag for å omgjøre vedtak på skatteoppgjør av 24.09.2020, og saken oversendes klageinstansen for avgjørelse.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Skattepliktiges klage er levert innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Spørsmål angående saksbehandlingen ved skattekontoret

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Skattekontoret har i skatteoppgjør datert 24. september 2020 endret skattepliktiges skattefastsetting for 2019. Skattekontoret har endret skattepliktiges oppgitte inntekt fra lønnsinntekt til næringsinntekt. Endret skattefastsetting utgjør et enkeltvedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 1‑2 bokstav d).

Av skatteforvaltningsloven § 5-7 (1) følger at enkeltvedtak skal begrunnes. Bestemmelsens andre ledd angir at dersom vedtaket er i samsvar med forhåndsvarsel og den skattepliktige ikke har hatt innvendinger, er det tilstrekkelig med en henvisning til varsel.

For året 2018 ble opplysningene fra skattepliktiges skattemelding feil registrert. Skattepliktige oppga lønnsinntekt, men inntekten ble ved en feil registrert som virksomhetsinntekt, se brev fra skattekontoret datert 12. april 2021. Skattekontoret har ifølge opplysninger i brevet endret skattepliktiges inntekt tilbake, slik at den nå er i overensstemmelse med skattepliktiges egne opplysninger. Skattekontoret avventer Skatteklagenemndas behandling av tilsvarende saksforhold for inntektsåret 2019, før en eventuell endring foretas for året 2018.

Skattekontoret har for 2019 varslet om endring av skattefastsettingen i brev datert 12. august 2020. Skattepliktige besvarte henvendelsen i brev datert 20. august 2020 hvor han ba om en forklaring på hvorfor skattekontoret endret syn i saken hans.

Skattekontoret svarte slik i brev datert 24. august 2020 med overskriften «Fastsetting – spørsmål om lønn eller næring»:

«Svar på gjeldene sak og Sak; etterlyser svar på saks.nr [...] og forklaring på skatteendring.

Skatteetaten har etter møte med B juni 2018 kommet frem til at du skal anses som næringsdrivende.

I vurderingen har skatteetaten blant annet lagt vekt på at arbeidet utføres på oppdragstakers egen regning og risiko. Det fremkommer blant annet ved at oppdragstakerne har selvstendig ansvar for oppdragets utførelse og at mislighold av avtalene medfører erstatningsansvar. Når det gjelder oppdragstakernes bruk av selskapets utstyr, er dette nødvendig av praktiske årsaker. Dette ligger i bransjens natur, da det ikke ville være praktisk gjennomførbart om alle oppdragstakere hadde sitt eget studio eller eget [...] utstyr og selskapet måtte integrert alle disse i sin produksjonsrigg.

Fastsetting av inntekt blir i henhold til utsendt varsel.

Du kan sende klage på 2018. Klage for 2019 kan du sende når skatteoppgjør foreligger.»

Sekretariatet legger til grunn at brevet er ment som en forklaring på skattekontorets standpunkt, men at det ikke i seg selv utgjør et vedtak. Etter sekretariatets oppfatning vil det være mer naturlig å anse skatteoppgjørene for både 2018 og 2019 som enkeltvedtak.

Sekretariatet vil bemerke at skatteoppgjørene mangler begrunnelse i henhold til skatteforvaltningsloven § 5-7. Skattepliktige har kommet med tilsvar til varselet, og skattekontoret har dermed ikke anledning til å fatte et vedtak uten begrunnelse, jf. § 5-7 (2). Sekretariatet mener likevel at brevet datert 24. august 2020 gir en viss, om enn kort, begrunnelse for avgjørelsen. Skatteforvaltningslovens bestemmelser om begrunnelse må dermed anses overholdt.  

Fordel vunnet ved arbeid eller virksomhet – utgangspunkt

Det følger av hovedregelen i skatteloven § 5-1 at som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, virksomhet eller kapital. Bestemmelsen presiseres blant annet i skatteloven § 5-10 hvor det fremgår at fordel vunnet ved arbeid omfatter «lønn, honorar, feriepenger og annen godtgjørelse vunnet ved arbeid i og utenfor tjenesteforhold, men ikke i virksomhet.»  

Av skatteloven § 5-30 fremgår at fordel vunnet ved virksomhet blant annet omfatter «fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjeneste, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten».

Skatteloven har ingen egen definisjon av begrepet virksomhet. I henhold til rettspraksis, juridisk teori og ligningspraksis må begrepet forstås som en aktivitet som

• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd, og
• drives for skattyters regning og risiko

I folketrygdloven (ftrl.) § 1-10 første ledd er selvstendig næringsdrivende definert som "Enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt". Ftrl. § 1-10 første ledd er en kodifisering av tidligere rettsoppfatning og ligningsmyndighetenes praksis, og bygger på skatteetatens definisjon av selvstendig næringsdrivende. Det kan i denne forbindelse vises til bl.a. Ot. prp. nr. 29 (1995-1996).

Sentrale avgjørelser i denne sammenheng er RT-1985‑-644 (EMI-dommen), RT‑-1994‑-1064 (Bye-dommen), RT‑-2000‑-1981 (Fabcon-dommen) og RT‑-2002‑-996 (Skoog Hedrén‑-dommen). Sekretariatet vil samtidig vise til lagmannsrettsdommer inntatt i UTV-2014‑-‑1855 og LB-2019‑-‑184977 (Aleris-dommen), samt følgende høyesterettsdommer vedrørende arbeidstakerbegrepet i arbeidsmiljøloven inntatt i RT-2013‑-‑354 (Avlaster I), RT-2013‑-‑342 (Beredskapshjem) og HR-2016‑-1366‑-‑A (Avlaster II).

Høyesterett har også i RT-‑2000-‑1981 (Fabcon) slått fast at begrepet og den nærmere grensedragningen har samme innhold ved fastsetting av arbeidsgiveravgift til folketrygden som i skatteretten.

Sekretariatet bemerker at skattemyndighetene i vurderingen skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.1.

Spørsmålet om inntekt mottatt fra A/I skal anses som arbeids- eller virksomhetsinntekt må bero på en konkret helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet mellom I og skattepliktige, jf. Bye-dommen, inntatt i RT-1994-1064.

Forpliktelsen til en selvstendig næringsdrivende vil tradisjonelt være å prestere et resultat. Arbeidstakers forpliktelse vil være å stille sin arbeidskraft til disposisjon. Det følger av Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, 2021, side 414:

«Mest tvil har det vært om vilkåret om at virksomheten må være drevet for skattyterens egen regning og risiko. Situasjonen er gjerne at en person yter tjenester, men det er spørsmål om han gjør dette som ansatt hos en arbeidsgiver eller som ledd i egen virksomhet. En typisk forskjell er at en ansatt har plikt til å stille sin arbeidskraft til disposisjon, men at han ikke har ansvar for resultatet av innsatsen. Selv om en helhetsvurdering skal finne sted, er det sentrale etter praksis om skattyteren har ansvar for arbeidsresultatet, jf. Rt. 2002 s. 996 Skoog Hedrén.»  

Det følger av rettspraksis at følgende momenter kan trekke i retning av at inntekten anses som vunnet ved virksomhet (fra Skatte-ABC 2019, Virksomhet – allment, pkt 3.2 Avgrensing mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet, side 1525):

– skattyter står ansvarlig overfor oppdragsgiveren for arbeidsresultatet, slik at han har resultatansvar/reklamasjonsansvar

– skattyter har flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre

– oppdragsgiver dekker ikke skattyters kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet

– skattyter holder materialer mv.

– skattyter har egne driftsmidler

– skattyter har egne ansatte

– oppdraget omfatter bare et bestemt arbeid

– oppdraget er ikke bare tidsavgrenset

– skattyter har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver

– skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet

– avregning skjer i fast beløp og ikke per tidsenhet

– skattyter har rett til å stille med andre enn seg selv personlig

– for bierverv; at skattyter for øvrig er næringsdrivende

– skattyter har eget kontor/produksjonslokaler mv.

– oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

– oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

Realiteten i avtaleforholdet

Det følger av fremlagt «Rammeavtale om prosjektoppdrag/konsulentavtale» inngått mellom skattepliktige og I fra 2018 at skattepliktige er «selvstendig næringsdrivende og engasjeres på prosjektbasis», se avtalens pkt 1.1.

Hvordan partene selv har klassifisert avtaleforholdet kan fungere som et utgangspunkt for vurderingen. Dette kan imidlertid ikke tillegges stor vekt, da det vil bero på en konkret helhetsvurdering av en rekke momenter som nevnt over, se blant annet Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, 2021, side 416:

«Synspunktet i Fabcon-dommen om at partene trekker med seg bakgrunnsretten når de selv oppfatter forholdet som selvstendig næringsvirksomhet, er ikke fulgt opp i Skoog Hedrén-dommen og har formodentlig beskjedent anvendelsesområde.»

Det følger videre av rettspraksis vedrørende den arbeidsrettslige klassifiseringen, se blant annet Aleris-dommen inntatt i LB-2019-184977, at skattepliktiges eller oppdragstakers betegnelse av avtaleforholdet er uten betydning. Lagmannsretten viser i Aleris-dommen, se dommen punkt 7.2.3, til dommer inntatt i RT-2013-342 (Beredskapshjem), RT-2013-354 (Avlaster I), HR-2016-1366-A (Avlaster II) og påpeker at «Rettspraksis bekrefter at arbeidsgiver/arbeidstakers klassifisering er uten betydning». Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det ikke kan tillegges vekt at partene selv har omtalt skattepliktige som «selvstendig næringsdrivende» og selskapet som «oppdragsgiver» i avtalen.

Det følger videre av avtalens punkt 3 at skattepliktige ikke er dekket av syke-, pensjons- eller ulykkesforsikringsordninger, eller at selskapet ikke vil foreta skattetrekk. I tillegg skal oppdragstakeren garantere at han i den aktuelle perioden vil være registrert som selvstendig næringsdrivende.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettsdom i UTV-2014-1855 hvor lagmannsretten kom til at skattepliktiges inntekt måtte anses som vunnet ved arbeid. Også i dette tilfellet manglet skattepliktige etter avtalen rettigheter som er typiske i et arbeidsforhold. Av dommen fremgår:

«Det som først og fremst skiller Markens situasjon fra de som er ansatte hos Økern Engros, er at han ikke er vernet av arbeidsmiljølovens bestemmelser, at han har få rettigheter og at han ikke nyter godt av firmaets pensjonsordning, bedriftshelsetjeneste mv.»

På denne bakgrunn finner ikke sekretariatet å tillegge avtalens manglende arbeidsrettslig vern vesentlig vekt i helhetsvurderingen.

Av avtalens punkt 2.3 følger det videre at skattepliktige fakturerer oppdragsgiver månedlig etterskuddsvis for de enkeltoppdrag som er utført. Det skal fremgå av fakturaen hvilke tjenester oppdragstaker har levert.

I utgangspunktet kan en slik oppgjørsform trekke i retning av at avtaleforholdet kan anses som virksomhet. Sekretariatet vil likevel bemerke at det følger av avtalens punkt 2.2 at selskapet skal tilby oppdragstaker et minste antall oppdrag per sesong og at avtalte enkeltoppdrag som strykes eller avbestilles ikke skal gå til fradrag i garantert oppdragsvolum. For det tilfellet at selskapet ikke oppfyller sin plikt til å tilby garantert oppdragsvolum, skal utestående oppdrag honoreres i sin helhet. Etter sekretariatets oppfatning innebærer dette at skattepliktige har garanti på et minstebeløp eller grunnbeløp utbetalt månedlig. Dette har klare likhetstrekk med en normal månedlig lønnsutbetaling i et arbeidsforhold.  

Et annet viktig trekk ved aktivitet som karakteriseres som virksomhet er at aktiviteten utøves for skattepliktiges egen regning. Dette innebærer at det må fastslås hvem som er ansvarlig for dekning av utgifter i forbindelse med oppdraget. I Fabcon-dommen uttales det:

«At aktiviteten blir utført for nokon si rekning, inneber at vedkomande endelig må bere dei kostnadene verksemda medfører.»

I henhold til avtalens punkt 2.1 skal skattepliktige dekke alle sine utgifter. Dette gjelder likevel slik at selskapet besørger reise (herunder fly, tog, taxi)/overnatting der slik reise er nødvendig som følge av selskapets krav om at enkeltoppdrag skal utføres på et bestemt sted.

Dette innebærer at skattepliktige får dekket alle utgifter til reise og opphold ved enkeltoppdrag. Eventuelle andre utgifter må han selv bekoste. Sekretariatet legger til grunn at utgifter til reise og overnatting utgjør en vesentlig del av oppdraget som […]. I praksis får skattepliktige dermed dekket vesentlige utgifter, i tillegg til øvrig vederlag som følger av avtalen. Dette kan sammenliknes med utgiftsdekning i et vanlig arbeidsforhold.

Av avtalens punkt 1.2 følger at avtaleperioden skal vare fra og med 1. september 2018 til og med 30. juni 2021. Partene har videre et felles ønske om et langvarig samarbeid, og er derfor enige om å diskutere muligheten for å fortsette samarbeidet etter avtaleperioden. Skattepliktige har opplyst at han har hatt oppdrag/arbeid for selskapet siden 2008. At skattepliktige over en lang periode kun har hatt én oppdragsgiver trekker klart i retning av at dette skal anses som arbeidsinntekt.

Avtalen regulerer ikke direkte skattepliktiges adgang til å stille med vikar. Sekretariatet legger til grunn at selskapet forventer at skattepliktige personlig utfører oppdragene. Dette følger naturlig av hans spesialkompetanse og erfaring, og kan være vanlig både i arbeidsforhold og i virksomhet. I Fabcon-, Bye-og Skoog Hedrén-dommene ble dette momentet ikke tillagt avgjørende vekt, mens i rettspraksis vedrørende den arbeidsrettslige stillingen trekkes dette momentet frem som tungtveiende, se blant annet Aleris-dommen punkt 7.2.5 hvor relevant høyesterettspraksis gjennomgås, og punkt 7.2.8.5 hvor følgende fremgår:

«Ved den endelige vurdering anser flertallet det langt på vei som tilstrekkelig at ankepartene hadde personlig arbeidsplikt og at de var underlagt selskapets ledelse og kontroll. Det vises til at disse momentene er vurdert som tungtveiende og nær avgjørende i rettspraksis.»  

Oppdragene skal i henhold til avtalens punkt 1.3 utføres i selskapets lokaler eller «onsite» på arena. Dette vil normalt være noe som trekker i retning av at det foreligger et arbeidsforhold. Imidlertid er sekretariatet enig med skattekontoret i at dette ligger i arbeidets natur, og at det ville vært praktisk vanskelig å gjennomføre oppdragene på annen måte. Dette momentet kan dermed ikke tillegges særlig vekt.

Sekretariatet vil videre bemerke at det fremgår av avtalens punkt 4 at skattepliktige står fritt til å ta andre oppdrag /engasjement såfremt oppdragene ikke kommer i konflikt med oppdragstakers plikter. Dette vil typisk gjelde i tilfeller der aktiviteten kan karakteriseres som virksomhet, der oppdragstaker står i en friere stilling enn arbeidstaker og i større grad kan velge oppdrag hos andre oppdragsgivere.

Avtalen angir imidlertid enkelte begrensninger i skattepliktiges adgang til å ta andre oppdrag. Det følger av avtalens punkt 4 at oppdrag fra konkurrende medievirksomheter, samt oppdrag for andre tredjeparter skal godkjennes skriftlig av selskapet på forhånd. Selskapet skal imidlertid ikke nekte skattepliktige å påta seg oppdrag uten at det foreligger særlige grunner til det, for eksempel at det vil kunne påvirke oppdragstakers rolle som ambassadør for selskapet.

Skattepliktige har anført at selskapet ikke ønsker at han tar andre oppdrag. Han har i denne forbindelse fremlagt eposter fra [...] ledelsen i selskapet fra 2013 som viser at skattepliktige fikk nei på spørsmål om han kunne ta oppdrag for M, og videre en epost fra K i I datert 12. november 2019 hvor selskapet forklarer for skattepliktige at han ikke kan ta oppdrag for [...] aktører, selv om det «bare» er snakk om å skrive for dem.

Sekretariatet vil understreke at denne saken kun gjelder inntektsåret 2019. Det avgjørende i denne vurderingen blir dermed realiteten i avtaleforholdet mellom skattepliktige og selskapet i 2019. Skattepliktige har forklart at han i 2018 inngikk en ny avtale med selskapet. Opplysninger om avtaleforholdet eller oppdragets karakter i tidligere år vil dermed ikke tillegges særlig vekt.

At selskapet skriftlig skal godkjenne oppdrag for andre på forhånd, må nødvendigvis også innebære at selskapet har mulighet til å nekte skattepliktige å ta oppdrag fra konkurrerende medievirksomheter eller oppdrag for andre tredjeparter. Dette stemmer overens med det skattepliktige selv hevder. Også fremlagt dokumentasjon viser dette. Dette gir skattepliktige liten kontroll over hvilke andre oppdrag han selv kan ta del i. Etter sekretariatets mening trekker begrensningene i skattepliktiges adgang til å ta andre oppdrag i retning av at inntekten ikke skal anses som vunnet ved virksomhet.

Det fremgår videre av høyesterettspraksis at det viktigste momentet i helhetsvurderingen vil være om aktiviteten er drevet for skattepliktiges egen risiko. At aktiviteten er drevet for egen risiko betyr at det er skattepliktige som er ansvarlige for resultatet av oppdraget. Det fremgår av Skoog Hedrén-dommen:

«Det følger av begge avgjørelser, jf. nå folketrygdloven § 1-10, at grensen må fastlegges ut fra om virksomheten skjer for egen regning og risiko. Dette avgjøres ut fra en helhetsvurdering av realitetene i hele avtaleforholdet. I helhetsvurderingen inngår en rekke elementer som er trukket fram i avgjørelsene: sentralt står spørsmålet om hvem som har risikoen og ansvaret for resultatet, det vil si konsekvensene for oppdragstaker om avtalen ikke oppfylles. Dette kan ofte bare avgjøres ved en nærmere analyse av de øvrige elementer i avtaleforholdet, herunder hvor ledelsen, instruksjonen og kontrollen med utføring av oppdraget ligger.»  

I RT-2013-354 om hvorvidt avlaster for en familie med særlig tyngende omsorgsarbeid skulle anses som arbeidstaker i henhold til arbeidsmiljøloven, uttalte Høyesterett:

«Det fjerde momentet gjelder risikoen for arbeidsresultatet. Momentet passer ikke godt der arbeidet går ut på å dekke en løpende omsorgsytelse. Men jeg kan slutte meg til lagmannsretten når den finner det mest dekkende å si at kommunen bærer risikoen, siden kommunen etter loven plikter å sørge for at ytelsen blir levert. A ville for øvrig ikke bli trukket i lønn selv om hun skulle gjøre en dårlig innsats. Sanksjonen ville i tilfelle være at hun ikke fikk ny kontrakt.»

Etter sekretariatets mening kan det også i denne saken være vanskelig å slå fast hva resultatansvaret går ut på. I henhold til avtalen kan oppdragsgiver holde tilbake betaling eller kreve tilbakebetalt beløp dersom leverte tjenester eller deler av disse ikke oppfyller avtalens krav. Det fremgår imidlertid ikke konkret av avtalen hva som er innholdet i oppdraget, annet enn at skattepliktige skal «engasjeres på prosjektbasis som […] i forbindelse med Selskapets sendinger», jf. avtalen punkt 1.1, og videre at oppdraget skal utføres «i tråd med beskrivelsen og de normer for faglig kvalitet og integritet som kan forventes av en profesjonell aktør på området».

Sekretariatet viser i denne sammenheng til Skoog Hedrén-dommen. Høyesterett uttalte her at avtalen mellom oppdragsgiver og konsulenten ikke ga svar på om Skoog Hedrén hadde risiko og ansvar for resultatet:

«Dersom meningen hadde vært at Norsk Teknologi i tillegg skulle hatt risiko og ansvar for resultatet av arbeid til personell som ble stilt til disposisjon for Kværner, burde dette etter min mening framgått av avtalen, slik tilfellet var i RT-1994-1064.»

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at avtalen burde ha spesifisert og konkretisert hva som skal til for at oppdragsgiver kan tilbakeholde beløp. At selskapet kan tilbakeholde eller kreve tilbakebetalt beløp trekker i retning av at risikoen ligger hos skattepliktige. Etter sekretariatets oppfatning kan dette imidlertid ikke få vesentlig vekt ettersom det nærmere innholdet i resultatansvaret ikke er konkret fastlagt.

Det følger videre av avtalen punkt 8.1 at ved vesentlig mislighold fra oppdragstaker kan selskapet heve avtalen med umiddelbar virkning. Som vesentlig mislighold skal anses insolvens eller konkurs, alvorlig brudd på avtalens pkt 3,4,5 eller 6, sviktende faglig kvalitet eller fremdrift og brudd på andre forpliktelser.  

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at tilsvarende gjelder for ansatte som kan få avskjed med umiddelbar virkning dersom arbeidstaker «har gjort seg skyldig i grovt pliktbrudd eller annet vesentlig mislighold av arbeidsavtalen", jf. arbeidsmiljøloven § 15-14 (1). Avtalens bestemmelser om konsekvensen av vesentlig mislighold fra skattepliktiges side skiller seg dermed ikke nevneverdig fra det som gjelder i et alminnelig arbeidsforhold.

Hvorvidt oppdragsgiver har instruksjonsmyndighet og kontroll med utføring av oppdraget, kan være et sentralt moment i totalvurderingen, jf. Skoog Hedrén-dommen (sitert ovenfor) samt Avlaster-dommen I og II, Beredskapshjemdommen og Aleris-dommen. I henhold til Skoog Hedrén-dommen henger dette nøye sammen med spørsmålet om hvem som har ansvaret for resultatet.

Avtalens punkt 1.3 omhandler utførelse av oppdraget. Her fastslås at skattepliktige har plikt til å innrette seg etter produksjons- og tidsplaner som til enhver tid gjelder. Videre understrekes at selskapet har det redaksjonelle ansvaret for alt publisert innhold, og det er selskapet som tar alle redaksjonelle beslutninger. Som ledd i utførelsen skal skattepliktige være tilgjengelig til forarbeid og etterarbeid i nødvendig utstrekning og i samsvar med vanlig standard i bransjen. Skattepliktige plikter videre å stille opp på møter, markedsaktiviteter, samt å levere innhold til ulike plattformer utover selve [...] oppdrag, herunder [...] uten ytterligere vederlag dersom selskapet ønsker dette.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har en viss selvstendighet i arbeidet i kraft av sin erfaring og ekspertise på området. Dette skiller seg imidlertid ikke fra et arbeidsforhold hvor arbeidstaker har høy kompetanse og ansvar. I Nøkk-dommen inntatt i RT-2000-1602 uttalte Høyesterett om arbeidsgivers styringsrett:

«Arbeidsgiveren har i henhold til styringsretten rett til å organisere, lede, kontrollere og fordele arbeidet, men det må skje innenfor rammen av det arbeidsforhold som er inngått. Ved tolkingen og utfyllingen av arbeidsavtalene må det blant annet legges vekt på stillingsbetegnelse, omstendighetene rundt ansettelsen, sedvaner i bransjer, praksis i det aktuelle arbeidsforhold og hva som finnes rimelig i lys av samfunnsutviklingen.»

I Aleris-dommen inntatt i LB-2019-184977 fremheves at det med ledelse og kontroll menes et organisatorisk underordningsforhold.

Sekretariatet mener at avtalens punkter om hvem som har det redaksjonelle ansvaret, om hvordan skattepliktige må innrette seg løpende i forhold til selskapets behov for møter, for- og etterarbeid mv. viser at selskapet har en viss kontroll- og instruksjonsmyndighet over hvordan skattepliktige utfører oppdragene. Avtalens bestemmelser på dette området innebærer at avtaleforholdet likner mer på et arbeidsforhold hvor skattepliktige stiller sin arbeidskraft til disposisjon enn et virksomhetsforhold hvor skattepliktig står friere i utøvelsen, men er ansvarlig for resultatet. Etter sekretariatets mening trekker dette klart i retning av at inntekten skal anses som vunnet ved arbeid.

Sekretariatet har etter en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet kommet til at inntekten må anses som vunnet ved arbeid. Det er spesielt lagt vekt på at skattepliktige mottar vederlag hver måned, hvor betalingen innebærer en garanti for et minste antall oppdrag hver måned, at selskapet dekker skattepliktiges utgifter til reise/overnatting, at oppdraget har vedvart over lang tid, at skattepliktige kun har hatt én oppdragsgiver over en lang periode, at avtalen legger begrensninger på skattepliktiges adgang til å ta oppdrag hos andre og at selskapet har instruksjonsmyndighet over skattepliktige i utførelsen av oppdraget.

I henhold til skatteloven § 5-1 jf. § 5-10 anses mottatt vederlag fra produksjonsselskapet som arbeidsinntekt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

SKNS1 73/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.11.2023:

Behandling

Nemndas medlemmer Gudrun Bugge Andvord, Truls Lie, Egil Steinberg og Ragnar Østensen sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                                                Vedtak

Klagen tas til følge.