Lovhenvisninger:  Skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.  

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak om endring opplyst at skattepliktige, som er [utenlandsk] statsborger og bosatt med sin familie i [Utland 1], er eneaksjonær og daglig leder i aksjeselskapet A (A) org. nr. [...]. Selskapet ble stiftet 19. desember 2013 i [Utland 1].

Skattepliktige har fra 13. januar 2014 utført arbeid som innleid konsulent hos B AS i Norge. Utleien ble for 2014 administrert av det [utenlandske] bemanningsselskapet C, og fungerte slik at C leide inn skattepliktige fra hans selskap, og leide ham videre til B AS.

Fra 2015 er skattepliktiges selskap, A, gjort til kontraktspart i avtalene med B AS. Utleien av skattepliktige er inngått for ett år om gangen i avtalen for 2014 og 2015. For 2016 er det inngått en avtale for seks måneder, med mulighet for seks måneder forlengelse. Selskapets oppdrag går for alle årene ut på at skattepliktige skal utføre arbeid i en stilling som teknisk prosjektleder hos B AS.

Skattepliktige har fortsatt å være utleid til B AS også for årene etter 2016.

Det følger av kontraktene med B AS at skattepliktige ikke skulle ha andre oppdragsgivere i samme periode, og at arbeidet var for en full stilling med overtid inkludert i honoraret.

For inntektsårene 2014-2016, som denne saken gjelder, rapporterte skattepliktige henholdsvis kr 74 620, kr 126 701 og kr 104 000 i lønnsinntekt på norsk skattemelding. For inntektsåret 2015 ble det samtidig krevd fradrag for merkostnader knyttet til pendling på kr 152 900. Altså kr 26 199 mer enn oppgitt lønnsinntekt.

På skatteoppgjøret for 2015 ble det ikke akseptert fradrag for merkostnader. Skattepliktige påklaget dette den 28. september 2016, hvor han krevde fradrag for husleiekostnader på kr 166 800 for inntektsåret 2015.

Siden det ble krevd fradrag for større pendlerkostnader for inntektsåret 2015 enn hva skattepliktige hadde rapportert som lønnsinntekt, tok skattekontoret opp saken og varslet samtidig om endring også for årene 2014 og 2016.

Skattepliktige opplyste at årsaken til at det var rapportert så lav lønnsinntekt til Norge, var at størsteparten av beløpet selskapet fakturerte B AS for hans tjenester ble behandlet i selskapet som virksomhetsinntekt, som ble skattlagt på selskapets hånd i [Utland 1] før det ble tatt utbytte fra selskapet. Skattepliktige ble skattlagt i [Utland 1] for utbytteinntekter. Skattepliktige opplyste også at innberettet lønn til Norge samsvarer med hva som er rapportert til [Utland 1] skattemyndigheter.

Den 10. desember 2019 fattet skattekontoret vedtak for inntektsårene 2014 til 2016. I vedtaket ble hele beløpet som hadde blitt fakturert til B AS tilordnet skattepliktige som lønn, da skattekontoret la til grunn at skattepliktiges selskap A ikke drev virksomhet siden selskapets eneste aktivitet var å leie ut skattepliktige til samme kunde over en lengre periode og selskapet ikke hadde risiko for resultatet av arbeidet som ble utført for B AS. Skattepliktige ble derfor ansett for å være ansatt hos B AS. Det ble samtidig akseptert losji- og diettfradrag for alle de tre årene. Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 prosent.

Skattepliktige påklagde vedtaket den 18. februar 2020. Den 2. april 2020 fattet skattekontoret et vedtak hvor det ble gitt delvis medhold ved at ytterligere pendlerkostnader ble akseptert, men skattepliktige fikk ikke medhold i sakens hovedspørsmål, som er hvorvidt inntekten fra B AS skal tilordnes A som virksomhetsinntekt eller skattepliktige personlig som lønnsinntekt.

Skattepliktiges klage med redegjørelse ble oversendt sekretariatet den 6. mai 2020.

Skattepliktige døde i desember 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn 4. desember 2023. I epost datert 13. desember 2023 opplyser skattepliktiges fullmektig at de ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har inngitt en omfattende klage på skattekontorets endringsvedtak, og sekretariatet viser til klagen i sin helhet.

Skattepliktiges anførsler i klagen kan oppsummeres på følgende måte:

Endringsadgang

• Skattekontoret burde ikke tatt saken opp til endring. Skattepliktige har innrettet seg etter gjeldende praksis hos SFU, hvor det siden 2012 tilsynelatende har vært akseptert at utenlandske eiere av enmannsaksjeselskap kan velge fritt om inntekt fra utleie til Norge skal håndteres som virksomhetsinntekt for selskapet eller lønnsinntekt for eier. Skattekontoret har ikke kommet med nye retningslinjer eller noen indikasjon på at denne praksisen ville bli fraveket, og det er ikke gitt noen informasjon knyttet til tilordning i den informasjonen som sendes ut til nyregistrerte selskaper i Norge. Når skattekontoret nå forsøker å presse gjennom en ny praksis gjennom enkeltsaker så medfører dette brudd på prinsippet om likebehandling.
• I forhold til endringsadgangen bør det vektlegges at i internasjonale forhold som dette, så vil det medføre store problemer for skattepliktige at inntekten i Norge omklassifiseres til lønnsinntekt samtidig som hans selskap er skattlagt for virksomhetsinntekt i [Utland 1] og ham selv for utbytte fra selskapet. Det gis ikke kreditfradrag i [Utland 1] virksomhets- eller utbytteskatt for norsk lønnsskatt. Det er sannsynlig at resultatet av saken vil være reell dobbeltbeskatning av samme inntekt.
• Tiden som er gått bør også vektlegges i vurderingen av hvorvidt saken skulle vært tatt opp til endring. Vedtaket er datert 10. desember 2019, som er mer enn 4 år etter skattefastsettelsen for 2014 var ferdigstilt. Det fremstår urimelig at man tar tak i såpass gamle saker, og også at man tar tak i flere år på den måten som er gjort, når hensikten fra skattekontorets side virker å være å oppnå en prinsippavgjørelse for sin nye praksis.
• Selskapet og skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, noe som skal vektlegges. Skattekontoret har aldri etterspurt ytterligere informasjon ved behandling av de innsendte ligningsoppgavene.
• Ut fra en likebehandlingstilnærming skal ikke loven tolkes eller praktiseres ulikt for norske og utenlandske virksomheter. Med skattekontorets nye tilnærming vil norske oppdragsgivere vegre seg for å leie inn personer fra utenlandske enmannsfirma, på grunn av risikoen for at disse vil kunne anses som ansatt i den norske virksomheten.
• Skattekontoret eller skattedirektoratet har ikke på forhånd gått ut og varslet denne praksisendringen. Det ville vært en riktigere og mer rettferdig måte å endre praksis på enn å plutselig ta tak i noen enkeltpersoner for å få gjennom prinsipielle saker.
• Samlet sett tilsier disse forholdene at skattekontoret ikke burde tatt saken opp til endring, men heller benyttet andre metoder for eventuelt å endre sin praksis på dette feltet.

Sakens faktum

• Skattepliktige slutter seg i det vesentlige til skattekontorets fremstilling av sakens faktum, men fremhever at avtalen med B AS gir klare holdepunkter for at A driver næringsvirksomhet. Sekretariatet viser til klagen for en nærmere gjennomgang av disse forholdene.

Spørsmålet om inntekten kan tilordnes som lønnsinntekt

• Høyesterett har en lang praksis på å akseptere enmannsaksjeselskaper, og det kan ikke være tvil om at selskapsformen er anerkjent.
• Det kan heller ikke være tvilsomt at kontrakten mellom A og B AS må anses som en utleieavtale.
• Skattekontoret legger urimelig stor vekt på enkelte momenter i skattepliktiges disfavør ved vurderingen av hvorvidt A kan anses å drive virksomhet. Det blir feil å utelukkende vektlegge resultatansvaret ved utleie av arbeidskraft, da poenget med utleie av arbeidskraft nettopp er å unngå å sitte med et resultatansvar. Det må dessuten ses hen til oljebransjens egenart.
• At skriftlig avtale ikke foreligger mellom A og skattepliktige tillegges liten vekt, da det av sakens faktum er tydelig at begge parter har oppført seg som at skattepliktige har vært ansatt hos A, og innrapportering til myndighetene både i Norge og [Utland 1] bygger på dette forholdet.
• Kontrakten mellom A og B AS åpner for at annet personell og/eller underleverandører kan benyttes på prosjektet. Dette taler for at oppdraget ikke utelukkende er knyttet til skattepliktige, og at A kan benytte seg av den kompetanse som er nødvendig.
• Det fremkommer av rettspraksis knyttet til tilordning ved utleie fra enmannsaksjeselskap at avgjørende for hvorvidt aktiviteten kan regnes som virksomhet er hvorvidt selskapet drives for konsulentens «regning og risiko». Her har skattepliktige gjennom sitt selskap betydelig større risiko enn en lønnsmottaker knyttet til det økonomiske resultat han sitter igjen med. Dette knyttes til det økonomiske resultatet etter endt oppdrag, økonomiske konsekvenser ved sykdom og sykemelding, samt økonomiske konsekvenser ved pensjonstilværelsen. Risikoen vil også bestå av ansvar for skadehandlinger utenfor kontrakt, og ansvar for kontraktsbrudd. I kontrakten med B AS fremgår det at det er en risiko i kontraktens punkt 11.4, som slår fast at B AS kan kreve erstatning med opp til kr 1 million for selskapets tap som følge av mislighold av kontrakten.
• Eiere av enmannsaksjeselskaper vil også ha en reell risiko i nedgangstider. Ved utbetaling av sykepenger vil det gjøres en avkortning på 20 %, siden det legges til grunn at 20 % av tiden brukes av den ansatte/eieren til å finne nye oppdrag. I dårlige tider er det også innleide konsulenter som først må gå når et selskap nedskalerer sin aktivitet, samtidig som de er de siste som blir hentet inn igjen når tidene tar seg opp, noe som kom tydelig frem i nedgangstidene i 2014.
• Forholdene i 2018 illustrerer denne risikoen. Det som skattekontoret i vedtaket hevder er et oppsigelsesvern på 30/60 dager er i 2018 redusert til to uker, samtidig som kontrakten for 2018 kun garanterer 80 % beskjeftigelse for skattepliktige. Disse forholdene taler klart for at A har den økonomiske risikoen for virksomheten.
• Det høye fakturerte beløpet, som er høyere enn årsinntekten til ordinært ansatte hos B AS, peker også på at forholdet reelt sett må vurderes som innleie heller enn ansettelse.

• A har i alle forhold oppført seg som en arbeidsgiver, og har blant annet betalt arbeidsgiveravgift og forsikringer for skattepliktige. Det kan ikke være av betydning at arbeidsgiveravgiften er lav, så lenge det er valgfrihet om en arbeidende aksjonær ønsker å ta ut lønn eller utbytte fra sitt selskap.

Nærmere om spørsmålet om «risiko»

• I TOSLO-2009-12984 ble et aksjeselskap vurdert til å drive virksomhet, til tross for at selskapet ikke hadde noen form for resultatansvar for den jobben de ansatte gjorde for de andre selskapene i konsernet. Avgjørende var at virksomheten ble utøvd i et AS med selvstendig ansvar for egen drift, og at selskapet med bakgrunn i den alminnelige obligasjonsrett vil kunne være ansvarlig for sin tjenesteutøving.
• I LF-2014-172786 ble leger som ble utleid til sykehus ansett som selvstendig næringsdrivende, selv om de ikke hadde resultatansvar for jobben de gjorde på sykehuset. I dommen ble det vektlagt at kontrakten inneholdt et punkt om at helseforetaket kunne gjøre gjeldende mislighetsbeføyelser på bakgrunn av alminnelige kontraktsrettslige prinsipper, noe som etter rettens syn medførte at legene kunne gjøres ansvarlig for arbeidet som ble utført. Det at de innleide legene kunne komme i ansvar på bakgrunn av misligholdsbestemmelsene i avtalene, skilte avtalene fra helseforetakets ansettelsesavtaler. Avgjørende var en vitneforklaring som viste til at ansvar hadde blitt gjort gjeldende mot en lege som hadde vært innleid. Lagmannsretten så også hen til legeyrkets egenart, og sa at leger normalt ikke engasjeres for å utføre en konkret resultatforpliktelse, og at det derfor ikke kunne være et vilkår for selvstendig næringsvirksomhet at arbeidet måtte relatere seg til en resultatforpliktelse, så lenge ansvaret for en innleid lege – når risikoen materialiserer seg – skiller seg fra en ansatt leges ansvar. Lagmannsretten pekte også på at de innleide legene ikke hadde krav på oppsigelsesvern, sykepenger, feriepenger eller rettigheter under selskapets sosiale ordninger, samtidig som de pliktet å ha gyldig ansvarsforsikring. Alt dette i motsetning til de ansatte legene. Det ble også vektlagt at de innleide legene hadde større risiko for fremtidig inntjening siden de ikke kunne gjøre krav på ytterligere arbeid etter endt kontraktsperiode.
• Skattepliktige og A er i en tilsvarende situasjon som legene i nevnte lagmannsrettsdom, da yrkets egenart tilsier at det normale er å stille sin spesialiserte yrkeskompetanse til disposisjon. Det vil ikke være tale om ansvar før risikoen materialiserer seg. Skattepliktige har som de innleide legene heller ikke krav på oppsigelsesvern, sykepenger etc. Skattepliktige har som legene plikt til å tegne forsikringer, og kontrakten mellom A og B AS har bestemmelser som regulerer forpliktelser ved mislighold. Det høyere vederlaget skattepliktige har fått utbetalt skal dekke denne risikoen.
• Virksomhetsbegrepet kan tolkes dynamisk, som Solér-dommen i RT-2015 side 628 viser. En slik dynamisk tilnærming må også kunne benyttes i relasjon til «egen regning og risiko» på bakgrunn av bransjen, yrkets egenart etc.

Nærmere om utleie av arbeidskraft som virksomhet

• Det følger klart av skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b at utleie av arbeidskraft må anses som virksomhet. Dette er også fulgt opp i RT-1997 side 653 Siemens.

Nærmere om resultatansvaret

• Skattekontorets tolkning av regelverket medfører at bemanningsselskaper ikke kan drive virksomhet. Det typiske for disse konsulentselskapene er at deres forretningside er å tilby arbeidskraft til utleie. Normalt er det ikke noen egenaktivitet utover dette.
• At oppdragsgiver må godkjenne skattepliktiges timelister innebærer at resultatet av skattepliktiges arbeid må godkjennes før oppfyllelse av kontrakten fra oppdragsgiver kan finne sted. Dette gjør at kontrakten har karakter av resultatansvar, tilsvarende det som ble anerkjent av høyesterett i Bye-dommen på side 1069. B AS kunne på bakgrunn av punkt 11.1 i sin kontrakt holde tilbake betaling dersom avtalen ikke ble overholdt, en risiko man overhodet ikke har som ansatt. Tilsvarende moment ble vektlagt i Bye-dommen ved vurderingen av at virksomheten ble drevet for egen risiko.
• Kontrakten med B AS viser at A ikke har krav på konkrete oppdrag eller vederlag når oppdrag ikke er bestilt. Eventuelle nye oppdragsbestillinger er helt opp til oppdragsgiver. Tilsvarende forhold ble vektlagt i betydelig grad i Bye-dommen, hvor Høyesterett pekte på at TMBE hadde risiko for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at gitte bestillinger ble opprettholdt.
• At A har endt opp med flere etterfølgende oppdrag hos samme oppdragsgiver beror på forhold på oppdragsgiverens side. A har hele tiden hatt risikoen for at den pågående kontrakten ville være den siste. Skattekontoret vektlegger at kontraktene ble inngått for 6 måneder av gangen, men unnlater å nevne at de til enhver tid kan sies opp med kort varsel, eller umiddelbart ved kontraktsbrudd.
• Bye-dommen viser også at et utleieforhold til samme oppdragsgiver som strekker seg over en lengre periode, ikke kan tas til inntekt for at det i realiteten dreier seg om et ansettelsesforhold, se dommens side 1070.

Brudd på likhetsprinsippet i forhold til enmannsaksjeselskap

• Skattekontorets vedtak bryter med det ulovfestede likhetsprinsippet som gjelder på forvaltningsrettens område, og dermed også i skatteretten. Bemanningsforetak i form av enmannsaksjeselskaper har i lang tid vært akseptert av skattemyndighetene, og aksepteres tilsynelatende enda. At noen få skattytere nå skal få tilordnet hele sin næringsinntekt som lønnsinntekt bryter med det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet, og er en usaklig forskjellsbehandling. Skattekontoret kan ikke høres med at de av ressurshensyn må prioritere hvilke saker de skal fokusere på og at de ikke har hatt mulighet til å kontrollere en stor mengde saker.
• At ulik behandling av like skattytere kan innebære usaklig forskjellsbehandling og brudd på likhetsprinsippet fremkommer blant annet av Kværner-dommen i RT-2007 side 302.
• SFU sin praksis knyttet til utleie fra enmannsaksjeselskap strekker seg langt tilbake. Den er omtalt i SFU sin jubileumsbok som ble utgitt i 1998, og det er tydelig gjennom en lang praksis at SFU har akseptert slike selskaper og at de driver virksomhet. Dette viser seg tydelig gjennom de mange tusen enmannsaksjeselskapene som i dag opererer som utleieselskaper og blir akseptert av skattemyndighetene.
• På denne bakgrunn fremstår skattekontorets vedtak i denne saken som vilkårlig og sterkt urimelig.

Oppjustering av lønnsinntekter

• Skattekontoret kan ikke legge til grunn som de har gjort at fakturerte beløp i sin helhet skal anses som lønnskostnader. Dagraten inkluderer blant annet også forsikringer, næringsinntekter etc. De reelle lønnskostnadene må eventuelt settes vesentlig lavere.

Kommentarer knyttet til skattekontorets henvisning til rettspraksis

• Skattekontoret har vist til LB-2014-4656 Marken. Den saken har ikke overføringsverdi til denne saken, da sakens faktum er svært ulikt.

Øvrige merknader til vedtaket

• Skattekontoret vektlegger at opprettelsen av A synes å være skattemotivert. Det har ikke betydning for tilordningsspørsmålet som saken gjelder. Avgjørende er hvorvidt det drives virksomhet eller ikke. Skattepliktige vil uansett gjøre klart at strukturen ikke er skattemessig motivert.
• Et eventuelt spørsmål om skattemessig motivasjon for opprettelse av selskapet er uansett noe som må vurderes i forhold til gjennomskjæring etter skatteloven § 13-1. Det er ikke et tema i denne saken.
• Det bør vektlegges at den nye praksisen skattekontoret innfører med denne saken vil medføre en svært usikker rettstilstand for oljebransjen å håndtere.
• Det oppleves svært urimelig at et lovlig registrert selskap fra [Utland 1] som driver virksomhet der, kan bli underkjent av norske myndigheter, all den tid selskap og aksjonær har fulgt [Utlands 1] og norsk lovgivning.
• Årene som er gått mellom publiseringen av tvangslønnavgjørelsen i SFU-nemnda i 2012 og åpning av denne saken i 2019 tilsier at det eksisterer en langvarig praksis på at skattekontoret respekterer selskapsformen for enmannsaksjeselskaper hvor eier av selskapet leies ut til kunde i Norge. Endring av denne praksisen er en lovgiveroppgave, hvor forholdet til EØS-avtalen må tas høyde for.

Beregning av skattepliktige beløp til Norge

• Skattepliktige har lagt frem en oversikt over reiseavstand mellom Norge og [Utland 1]. Skattepliktige er imidlertid innvilget reisefradrag for flyreiser i skattekontorets siste endringsvedtak. Sekretariatet går derfor ikke inn på anførselen knyttet til reisefradrag.

Tilleggsskatt

• Siden skattepliktige er død innstiller sekretariatet på at ilagt tilleggsskatt frafalles. Skattepliktiges anførsler knyttet til tilleggsskatt tas derfor ikke inn i innstillingen. Sekretariatet viser til klagen for disse anførslene.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i vedtak uttalt følgende om tilordningsspørsmålet:

«Spørsmålet i saken er derfor om fakturert vederlag til B AS skal anses innvunnet i eller utenfor næringsvirksomhet.

Etter skatteloven § 5-1 anses enhver «fordel vunnet ved arbeid, kapital, eller virksomhet» som skattepliktig inntekt. Selv om skattepliktige har tilordnet deler av fakturert beløp til sitt eget aksjeselskap for det arbeid han selv har utført, kan skattekontoret endre tilordningen dersom inntekten reelt er å anse som arbeidsinntekt for skattepliktige.

Sondringen vil ha betydning for om inntekten skal beskattes hos/tilordnes skattepliktige som arbeidsinntekt etter skatteloven § 5-10, eller som næringsinntekt for A etter skatteloven § 5-30.

Folketrygdloven har en egen definisjon av hvem som anses som selvstendig næringsdrivende, se folketrygdloven § 1-10. Dette virksomhetsbegrepet er ment å være identisk med det virksomhetsbegrep som legges til grunn i skatteretten, se Ot.prp. nr. 29 (1995-96) side 29 flg. Definisjonene i folketrygdloven er derfor direkte relevante for forståelsen av begrepene i skatteloven.

I folketrygdloven § 1-10 defineres næringsdrivendebegrepet slik:

«Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.».

Videre fremgår det av bestemmelsen at det blant annet, legges det blant annet vekt på

– om virksomheten har et visst omfang,

– om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten,

– om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere,

– om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.),

– om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten,

– om vedkommende bruker egne driftsmidler.

Arbeidstaker er ifølge folketrygdlovens § 1-8; enhver som arbeider i en annens tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse.

Ved vurderingen av om det foreligger et arbeidstaker-/tjenesteforhold er det vanlig å legge vekt på følgende momenter:

- at det foreligger en arbeidsavtale (kan være skriftlig eller muntlig)

- at vedkommende har stilt sin arbeidskraft til disposisjon for en annen person (arbeidsgiveren)

- at vedkommende er underlagt en annen persons (arbeidsgiverens) instruksjonsmyndighet,

- at vedkommende benytter en annens (arbeidsgiverens) redskaper, materialer og lokaler,

- at vedkommende har plikt til å personlig å utføre arbeidet,

- at det betales godtgjørelse i forhold til den tid vedkommende stiller sin arbeidskraft til disposisjon, og

- at godtgjørelse utbetales med jevne mellomrom.

Skattepliktiges selskap, A, er avtalepart i avtalen med C, og avtalene med B AS, noe som kan tyde på at selskapene har hatt som hensikt å inngå en avtale mellom næringsdrivende.

På den andre siden har skattepliktige ikke inngått en formell arbeidsavtale med sitt egne selskap, noe som kan tale mot at han skal anses å ha et ansettelsesforhold hos sitt eget selskap. Størrelsen på lønnsinntekten dekker heller ikke skattepliktiges oppholdskostnader ved å bo i Norge, og det er et stort misforhold mellom det som utbetales til konsulenten som lønn for arbeid, og det som overføres til selskapet som virksomhetsinntekt til beskatning i utlandet. Dette til tross for at det i liten grad kan anses å foreligge tjenester knyttet til bemanningsvirksomhet i utlandet.

Skattepliktiges lønn utgjør ca. 5-6 % av det som selskapet har fakturert B AS for hans arbeid. I den allerede lave lønnen er det så krevd fradrag for pendlerkostnader som overstiger lønnen, noe som skattekontoret antar burde vært inkludert i dagraten til selskapet. Kontoutskriften fra selskapets bankkonto viser også at utgiftene er betalt fra selskapets bankkonto. Etter skattekontorets oppfatning viser dette klart at skattepliktige på en utilbørlig måte ønsker å dra nytte av interessefellesskapet med eget selskap, og omgå betaling av skatt til Norge.

A har ingen andre inntekter enn det B AS betaler for arbeidsytelsen til skattepliktige, og eventuelle arbeidsreiser. Det er således ikke tale om en formidlings- og/eller administrasjonsvirksomhet utøvet av A. Det er bare én ansatt som utfører arbeid for samme sluttkunde B AS, i fra 13.01.2014 og frem til dags dato. Dette skiller seg adskillelig fra det man vanligvis forbinder med selskaper som driver utleie av arbeidskraft som en fjernleverbar tjeneste, f.eks. [...].

Videre er A registrert i Brønnøysund som et firma som driver teknisk konsulentvirksomhet, ansvarlig for oppgaver knyttet til teknisk prosjektledelse. Også selskapsnavnet A viser at tjenesten som leveres reelt sett er prosjektledelse. Denne tjenesten er direkte knyttet til innehaverens rolle som prosjektleder og innehaverens kvalifikasjoner, og ikke til administrative oppgaver knyttet til rekruttering og utleie av personell. Selskapet har heller ikke andre ansatte enn innehaveren, og det faktureres kun for dennes mangeårige arbeid på langvarige kontrakter hos samme kunde. Skattekontoret oppfatning er at disse faktorene gjør at det ikke kan legges til grunn at selskapets er et bemanningsfirma som har som virksomhetsformål å levere personell.

As eneste oppgave gjennom alle årene har vært å stille skattepliktige til disposisjon i en stilling som teknisk prosjektleder, og oppgavene er ikke spesifisert utover dette. Dette taler for at fakturert vederlag, tilknyttet arbeid i stillingen, er en fordel vunnet ved arbeid. Videre fremgår det av kontrakten punkt 2.3 at arbeidet skal utføres ved Bs lokaler og i samsvar med deres spesifikasjoner, og As representant kan ikke utføre arbeid for andre selskaper i samme periode. Det faktum at skattepliktige har en personlig plikt til å utføre arbeidet hos B AS, og som selskapets representant og eneste ansatte ikke har lov til å ta på seg oppdrag hos andre, tyder også på at det er mer nærliggende å anse at skattepliktige har et arbeidstakerlignende forhold hos B AS.

Skattepliktiges engasjement hos B AS har i tillegg vedvart i snart seks år og selskapet har ikke andre oppdragsgivere, noe som også har mer likhetstrekk med et arbeidstakerforhold enn næringsvirksomhet for selskapet. Skattekontoret anser ikke det faktum at skatt og merverdiavgift anføres å være betalt i utlandet å medføre en realitetsforskjell. Skattepliktige har vært innleid som arbeidskraft hos en norsk arbeidsgiver helt i fra hans egne selskap ble stiftet, og arbeidsforholdet i sin helhet har en langt nærmere tilknytning til Norge enn til aktiviteter i utlandet.

Det foreligger tre sentrale høyesterettsdommer om grensen mellom virksomhet og arbeidsforhold for konsulenter med eget selskap. Disse er inntatt i Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén). Av dommene fremkommer det at et sentralt element i helhetsvurderingen er hvorvidt skattyteren har ansvar for arbeidsresultatet («resultatansvar»).

Skattepliktiges representant er av den oppfatning at det bør legges adskillig vekt på det faktum at A ikke har krav på vederlag med mindre sluttkunde bestilte oppdrag, og det faktum at oppdragsgiver kunne avbestille oppdrag når som helst. I skattepliktiges sak løper avtalene for 2014 og 2015 for arbeid i en prosjektlederstilling for et helt år. Avtalen for 2016 er for et halvt år med mulighet til ytterliggere arbeid i seks måneder, noe som igjen senere har blitt forlenget. Slik skattekontoret ser det, viser inngåelsen av langvarige kontrakter at intensjonen til oppdragsgiver er at skattepliktige skal være en ressurs i en lengre periode.

I avtalene for 2014 og 2015 er oppsigelsesfristen fra oppdragsgivers side 30 dager og i avtalen for 2016 er oppsigelsesfristen 60 dager. Oppsigelsesfristen fremstår ikke ut fra dette som ulik den ved midlertidige ansettelsesforhold. Skattekontoret legger ut fra dette til grunn at skattepliktige har et visst vern mot oppsigelser og kan ikke se at bestemmelsene om oppsigelsesfrist taler for en økt risiko. Det faktum at skattepliktige ved å ha selskapet som kontraktspart, har en kortere oppsigelsesfrist sammenlignet med en fast ansatt, og ikke er garantert arbeid i mer enn seks måneder eller et år om gangen, er først og fremst en konsekvens av hvordan han har valgt å innrette seg, med et selskap som kontraktspart. Fakturerte dager viser også at skattepliktige har hatt en fulltidsbeskjeftigelse i årene 2014 til 2016, og skattekontoret legger til grunn at dette har vært intensjonen mellom partene. Dette momentet har heller ikke blitt ansett som tungtveiende i rettspraksis. Skattekontoret viser i den forbindelse til Skoog Hedrén hvor Høyesterett ga uttrykk for at bestemmelsene om oppdragets varighet og oppsigelse ikke hadde en nevneverdig betydning ved bedømmelsen i forhold til skatteloven og folketrygdloven.

Skattepliktiges representant har også vist til at skattepliktige har en årsinntekt som er langt høyere enn ordinære ansatte fordi timeraten skal dekke mer enn lønnsinntekt, herunder arbeidsgiveravgift, forsikringer, administrasjonsavgift, pendlerreiser og fortjeneste. Skattekontoret er enig i at skattepliktige sannsynligvis fakturerer langt mer enn årsinntekten til ordinært ansatte noe i viss grad kan peke i retning av at selskapet får betalt for økt risiko. I denne konkrete saken fremstår det likevel ikke som at det er risikoen knyttet til å leie ut skattepliktige som er grunnen til størrelsen på vederlaget. Utleien til samme sluttkunde har pågått i en årrekke, og det er åpenbart at B AS har et så stort behov for skattepliktiges arbeidskraft at de er villig til å betale ekstra for å leie han inn dyrt fra andre selskaper til å utføre arbeid. Skattekontoret har også fått opplyst av B AS at skattepliktige har fått tilbud om ansettelse hos dem, men ønsker ikke dette. Skattekontoret legger derfor til grunn at bruken av selskapet er en ordning som er inngått fordi B AS har et stort behov for skattepliktiges arbeidskraft og spesialkompetanse, og B AS ikke har mulighet til å gi han god nok avlønning som ansatt. At skattepliktiges arbeidskraft er dyrere for A AS enn arbeidskraften til ordinært ansatte, gjør at skattepliktige kan være i en mer utsatt posisjon ved nedbemanning. Slik skattekontoret ser det er denne risikoen hovedsakelig knyttet til om innehaveren personlig har betalt arbeid. Risikoen for arbeidsledighet er også vanlig for ansatte konsulenter hos konsulentselskaper, og i mindre permanente arbeidsforhold, og skattekontoret kan ikke se at dette er en reell risiko for et selskap hvor det kun er en ansatt eneaksjonær som leies ut.

Skattekontoret finner heller ikke grunn til å legge avgjørende vekt på at selskapet har betalt arbeidsgiveravgift og forsikringer, selv om dette viser at selskapet har trukket konsekvenser av avtaleforholdet som er reelle. Arbeidsgiveravgiften i denne saken er for øvrig lav siden arbeidstakeren mottar en svært begrenset arbeidsgodtgjørelse for sin arbeidsinnsats. Slik skattekontoret ser det, tilsier ikke disse faktorene at selskapet reelt sett sitter med en økonomisk risiko som gjør at selskapet skal anses som subjektet som har innvunnet inntekten.

Videre fremgår det av avtalene at skattepliktige får betalt etter en fast all inklusiv dagrate for arbeid både på land og på sokkelen. Raten skal dekke blant annet forsikringer, og obligatorisk tjenestepensjon, i samsvar med norsk lov. Skattepliktige kan fakturere for kostnader knyttet til arbeidsrelaterte reiser for B AS i tillegg. Det faktum at selskapet ikke får betalt for arbeid utover ordinær arbeidstid kan tale for at selskapet har en viss risiko. Avtalen med B AS angir likevel at normalarbeidstiden er 08.00-16.00, og i hvilken grad skattepliktige rent faktisk har utført arbeid utover denne tiden vederlagsfritt, er uklart. Skattekontoret finner derfor ikke grunn til å legge nevneverdig vekt på det faktum at det ikke fremgår av kontraktene at selskapet mottar ekstra betaling utover ordinær arbeidstid. Betaling etter dagrate er for øvrige heller ikke uvanlig i arbeidstakerforhold.

Skattepliktiges representant har også vist til at selskapet har ansvaret for betaling av forsikringer, som et moment som tilsier at selskapet har resultatansvar og utøver næringsvirksomhet. Det fremgår av punkt 8.1 i kontrakten med B AS at A må forsikre sitt ansvar under kontrakten. I kontrakten er det ikke spesifisert hva selskapet har ansvar for, og heller ikke hvilken type forsikringer som selskapet må tegne. B AS har i e-post datert 18.10.2019 presisert at de aktuelle forsikringene som må tegnes er en yrkesskadeforsikring og ansvarsforsikring.

Spørsmålet om forsikringer var også et tema i både Skoog Hedrén og Fabcon dommen. Skoog Hedrén viste til at han var pålagt å tegne forsikringer, og Kværners generelle betingelser om mislighold, noe han mente talte for at det forelå resultatansvar. I Fabcon var saksforholdet at oppdragsgiver hadde betalt for ansvars- og ulykkesforsikringer, noe som kunne tilsi at konsulentene ikke skulle anses som selvstendige næringsdrivende. I begge sakene viste Høyesterett til at forsikringene ikke vedrørte feilutførelse av arbeid, og hvem som hadde tegnet forsikringene ble derfor ikke ansett å vedrøre resultatansvar.

Slik skattekontoret ser det, dekker en yrkesskadeforsikring og en ansvarsforsikring normalt ikke feil ved utførelsen av arbeid. Forsikringene er hovedsakelig knyttet til erstatningsbetingende handlinger, personskade o.l. Skattekontoret finner derfor ikke grunn til å legge noen særlig vekt på det faktum at skattepliktiges selskap har ansvar for å tegne en yrkesskadeforsikring og en ansvarsforsikring. Oppdragene er i tillegg rapportert inn som arbeidskraftutleie, noe som tilsier at ansvaret er knyttet til å stille arbeidskraft til disposisjon og innleieselskapet har derfor ikke en mulighet til å reklamere for arbeidet som utføres. Dersom reklamasjonsadgang forelå burde kontraktene heller ikke ha blitt rapportert inn som ikke skattepliktige for selskapet. I et slikt tilfelle ville det ha pågått inntektsgivende aktivitet ved oppdragsgivers kontorlokaler i mange år, og selskapet hadde vært skattepliktig til Norge for en langvarig virksomhetsutøvelse i Norge. Som nevnt innledningsvis er skattekontoret oppfatning at fakturert vederlag i begrenset grad kan anses å ha tilknytning til formidlings- og/eller administrasjonsvirksomhet når det kun foreligger en ansatt eneaksjonær som utfører arbeid hos samme sluttkunde i flere år.

I Høyesterett dom i Rt-2002-996 (Skoog Hedrén) var konsulenten leid ut videre fra et mellomliggende selskap. I dommen la retten avgjørende vekt på avtalen som var inngått mellom Skoog Hedréns avtalepart Norsk Teknologi og sluttkunden Kværner. Det fremgikk av avtalen at Norsk Teknologi bare stilte personell til disposisjon, og at personellet ble valgt av Kværner på bakgrunn av den informasjon som ble fremlagt fra utleieselskapet. Utleieselskapets ansvar var begrenset til at informasjon om personellet var korrekt og at personellet hadde sertifikater og kvalifikasjoner som var nødvendig for å utføre oppdraget. Verken avropsavtalen eller generelle bestemmelser ga grunnlag for å anta at utleieselskapet hadde påtatt seg ansvar for arbeidsresultatet. I Rt-1994-1064 (Bye) kom Høyesterett til motsatt resultat fra Skoog Hedrén, og aksjonæren ble ansett å utøve næringsvirksomhet, og Bye kunne dermed tilordne fakturert inntekt fra personlig arbeid til sitt selskap. I saken om Bye kom Høyesterett til at oppdraget hadde karakter av en resultatforpliktelse, og til at rammeavtalen ikke ga rett til konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke var bestilt. Bye hadde plikt til å utbedre feil for egen regning, og oppdragsgiveren kunne også kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler begrenset oppad til 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av alle oppdrag i samme prosjekt.

Når det foreligger et resultatansvar slik som i Bye, er oppfyllelsen av avtalen knyttet til det fysiske stedet hvor arbeidet blir utført. Det samme kan sies om fakturering som skjer etterskuddsvis etter godkjenning av utført arbeid. Dersom det foretas en kvalitetskontroll av utført arbeid, og betalingen av en faktura er betinget av at arbeidet er utført tilfredsstillende, foreligger det ikke fjernleverbare bemanningstjenester. B AS har i e-post 22.10.2019 presisert at de sjekker timelistene før betaling av faktura, ikke kvaliteten på arbeidet.

Dersom en godkjennelsesordning er begrenset til å vise at personellet er til stede vil ikke dette tale for at det foreligger resultatansvar. Skattekontoret viser i den forbindelse til Skoog Hedrén hvor retten la til grunn at godkjennelsen av timelister bare gjaldt at personellet hadde vært til stede. Det samme gjelder i skattepliktige sak, hvor kontrakten også er innrapportert som en utleiekontrakt. Skattekontoret kan derfor ikke se at det har noen som helst betydning for resultatansvaret at skattepliktige fakturerer etterskuddsvis for utført arbeid.

At et selskap utelukkende blir brukt til fakturering av arbeidsinntekt ble heller ikke akseptert som virksomhet i Lagmannsrettens dom i LB 2014-46566 (Marken). Saksfaktum skiller seg fra denne saken siden den ikke omhandler levering av spesialisttjenester, men viser likevel at de reelle forholdene går foran de formelle, og at et selskap ikke kan brukes som et lønnsmottakerselskap.

Etter skattekontoret oppfatning viser en totalvurdering av avtaleforholdet at skattepliktige bruker selskapet som et lønnsmottakerselskap til å fakturere for det som reelt sett er arbeidsinntekt. Det vises til at selskapet, helt fra det ble registrert i [Utland 1], ikke har hatt omsetning fra annet enn skattepliktiges arbeid for B AS. Skattepliktige utfører arbeid som en integrert del av oppdragsgivers virksomhet, underlagt deres instruksjonsmyndighet, hovedsakelig på deres arbeidssted eller som utsendt fra oppdragsgiver til andre land, og uten resultatansvar. Videre stiller oppdragsgiver til disposisjon materiell og utstyr som skattepliktige trenger. Alle disse momentene er vektige momenter som taler for at fakturert vederlag er en fordel vunnet ved arbeid av skattepliktige personlig, og at fakturerte beløp må ses som arbeidsinntekt.

Skattekontoret finner etter dette at hele det fakturerte konsulenthonoraret er foranlediget og har en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges personlige arbeid.

Basert på dette finner skattekontoret grunnlag for å tilordne utbetalte beløp fra B AS som lønnsinntekt til den skattepliktige.»

I sin uttalelse til sekretariatet har skattekontoret kommet med følgende merknader til skattepliktiges anførsler i klagen:

«Endringsadgang

Klager anfører innledningsvis at skattekontoret ikke har en endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Det vises særlig til at det er stor rettslig usikkerhet knyttet til resultatet.

Skattekontoret er ikke enig i dette da saken omhandler store beløp, og skattepliktiges forhold taler for å ta opp saken til endring.

Skattekontoret et heller ikke av den oppfatning at rettstilstanden er uklar, og viser i den forbindelse til både Skoog Hedrén, Fabcon, og Bye-dommen som har likhetstrekk med skattepliktiges sak i forhold til at vurderingen gjaldt tilordning av inntekt til en aktiv eier.  Av alle dommene fremgår det at det skal foretas en total helhetsvurdering av avtaleforholdet.

Skattekontoret kan ikke se at en tidligere praktisering av tvangslønn har noen betydning for skattekontorets mulighet til å ta opp en sak til endring og vurdere tilordningsspørsmålet. Det faktum at det oppstår en forskjellsbehandling mellom saker som blir tatt opp til kontroll og saker som ikke blir kontrollert er ikke en grunn til å ikke ta opp en sak.

Skattekontoret anser at skattepliktiges langvarige tilknytning til en og samme norske oppdragsgiver, lav lønnsrapportering, og tilordning av millionbeløp til utlandet, gjør at hans sak er i kjernen av saker hvor tilordningsspørsmålet bør kontrolleres, og korrigeres. Av ressursmessige hensyn har skattekontoret heller ikke mulighet til å kontrollere alle saker med denne type problematikk, men skattekontoret ser at det er et økt behov for kontroller på området.

I forhold til saker hvor SFU tidligere praktiserte tvangslønn ble det mange ganger foretatt en svært overfladisk skatteplikts vurdering av om en kontrakt isolert sett var utleie eller entreprise. På grunn av tvangslønnspraksisen ble mange saker ikke utredet tilstrekkelig i forhold til tilordningsspørsmålet. I skattepliktiges sak er det brukt tid og ressurser på å få innhentet nok kontraktsinformasjon, og saken er godt nok opplyst til å ta stilling til tilordningsspørsmålet, noe som taler for at saken bør tas opp til endring.

Videre kan skattekontoret ikke se at faren for dobbeltbeskatning er et tungtveiende hensyn som taler for at saken ikke kan tas opp til endring. Blant utenlandske arbeidstakere er det svært vanlig med arrangement hvor skatt uriktig betales til et annet land enn Norge, noe som ikke kan vektlegges. Skattekontoret har sendt informasjon til [Utland 1] vedrørende beskatningen av skattepliktige, og dersom det ikke blir enighet på bakgrunn av denne informasjonen kan skattepliktige søke om MAP-forhandlinger. Det vil ved MAP-forhandlinger foreligge en lengre frist enn fem år.

Skattekontoret overlater til nemnda å ta stilling til øvrige anførsler i forhold til endringsadgang.

Næringsvirksomhet eller lønn

Videre anfører skattepliktiges representant at inntekten må anses som næringsvirksomhet for A.

Skattekontoret har redegjort utfyllende for sitt standpunkt vedrørende tilordningsspørsmålet i vedtaket, og anser at det avgjørende må være at selskapet ikke hadde resultatansvar. Hadde selskapet drevet for egen regning og risiko og hatt resultatansvar slik som konklusjonen var i Bye-dommen ville selskapet hatt fast driftssted. Det er for øvrig varslet subsidiært om fast driftssted, men all den tid selskapet ikke fremstår å ha hatt noen risiko kan skattekontoret ikke se at fast driftssted er riktig løsning.

Skattekontoret er ikke enig med representanten i at skattekontorets tolkning av regelverket fører til at tradisjonelle bemanningsforetak ikke kan drive virksomhet. I denne saken er skattepliktige eneste ansatte i selskapet, og har fra stiftelsen fakturert for arbeid hos samme kunde i Norge. Det er ingen grunn til å tro at selskapet hadde eller har adgang til å bruke andre ansatte enn skattepliktige, da kunden trenger skattepliktiges spesialkompetanse.

Videre viser skattepliktiges representant til Dedicare dommen (LF-2014-172786) som gjaldt grensedragningen mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende leger, som et argument for at det skal anses å foreligge næringsinntekt for skattepliktiges selskap. I dommen hadde de aktuelle legene organisert seg med både enkeltpersonforetak og aksjeselskaper. Skattepliktiges representant viser til at det i rammeavtalen mellom bemanningsforetaket Dedicare Doctor AS og Helse Sør-Øst «ikke [er] noe som direkte tilsier at helseforetakene kan reklamere på legenes arbeidsresultat», og at situasjonen var altså at man hadde utleie av arbeidskraft, men uten resultatansvar. Skattekontoret kan ikke se at representanten siterer dommen riktig, da det står i dommen at ordlyden i rammeavtalen åpner for et ansvar på Dedicares hånd overfor Helse Sør-Øst for de selvstendig næringsdrivende legers arbeid. Slik skattekontoret ser det illustrerer dommen et kontraktsforhold hvor det forelå resultatansvar. Det fremgår også av dommen at risikoen hadde materialisert seg ved at en lege med et eget selskap hadde blitt holdt økonomisk ansvarlig.

Skattekontoret anser ikke at dommen fra Dedicare kan tas til inntekt for at skattepliktige hadde et resultatansvar. Det vises i den forbindelse til mottatt informasjon fra B AS som bekrefter at dette ikke foreligger i kontraktene. Dommen illustrerer likevel at det skal foretas en helhetsvurdering av kontraktsforholdet og at selskapsformen ikke kan gis avgjørende vekt. Dette fremgår også av Bye-dommen hvor det ble foretatt en totalvurdering av kontraktsforholdet. Skattekontoret kan dermed ikke se at det bringes opp noe nytt ettersom dette er gjort i skattepliktiges sak.

For 2014 ble skattepliktige i tillegg utleid fra et mellomliggende firma (C), og hans eget selskap må dermed anses å ha vært et helt unødvendig mellomledd i dette kontraktsforholdet. For dette året antas forholdene i saken å være mest lik forholdene som forelå i Rt-2002-996 (Skoog Hedrén) hvor en konsulent var utleid fra et mellomliggende selskap på en utleiekontrakt mellom det mellomliggende selskapet og brukeren av tjenestene. Et eksempel på nyere Lagmannsrettspraksis hvor tilsvarende vurderinger er gjort er publisert i UTV-2013-734.

For 2015 og 2016 inngikk skattepliktige direkte avtaler med kunden med sitt selskap som kontraktspart. Skattekontoret kan heller ikke her se at firmaets levering av administrative bemanningstjenester fra [Utland 1] hadde noen betydning for generert inntekt etter disse avtalene. Skattekontoret viser for øvrig til vurderingen i vedtaket.

Likebehandling og praksis ved skattekontoret

Videre anfører skattepliktiges representant at skattekontorets vedtak bryter med likhetsprinsippet og er en usaklig forskjellsbehandling.

Skattekontoret kan heller ikke se at hensynet til likebehandling tilsier at tilordning ikke kan foretas. Tilordning baserer seg i tillegg på en konkret helhetsvurdering og foretas etter faktum i en konkret sak, og en kan derfor ikke behandle alle saker likt. Skattekontoret anser at denne form for arrangement hvor det rapporteres nærmest ingen inntekt for konsulenter som jobber fast i Norge over flere år er kjernen av saker som bør kontrolleres nærmere, og tilordningen av inntekter til et anført bemanningsfirma i utlandet må endres om denne ikke er i samsvar med realiteten.  I denne saken er det foretatt en helhetsvurdering av faktum basert på innhentede opplysninger.   

Skattekontoret kan heller ikke se at det etableres en ny rettstilstand på grunn av vedtaket. Tilordningsvurderinger blir også gjort for norske aksjonærer. Også i nemndssak vedrørende tvangslønn, SKU 2011-16, som skattepliktiges advokat antas å ha innrettet seg etter ble det kommentert i en særmerknad fra et av medlemmene at tilordningsspørsmålet ikke var opplagt. Det foreligger flere uttalelser fra SKD som sier at dette må vurderes, dommer fra Høyesterett, samt underrettspraksis. 

En aksept av en ordning som skattepliktige har hatt, fører til at utenlandske konsulenter kan både bo og jobbe i uendelig tid i Norge uten å bli skattepliktige til Norge for mer enn hva de selv ønsker. Aksjonæren kan så kreve fradrag i en nærmest ikke eksisterende lønn, slik at det foreligger et underskudd som også kan overføres til neste år. Dette ble også krevd i skattepliktiges sak, noe som var grunnen til at saken ble fanget opp til kontroll. Ordningen brukes selv om det ikke er noen økonomisk aktivitet i utlandet og arbeidsforholdet har ingen tilknytning til utlandet utover en selskapsregistrering, og mulig bruk av en utenlandsk regnskapsfører. Når eneaksjonærene jobber fulltid på langtidskontrakter i Norge over flere år hos samme oppdragsgiver er det ikke administrative bemanningstjenester som genererer inntektene.

Skattekontoret anser at ordningen er i strid med Høyesteretts vurderinger inntatt i Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén). Av dommene fremkommer det at et sentralt element i helhetsvurderingen er hvorvidt selskapet har ansvar for arbeidsresultatet («resultatansvar»). Skattekontoret er ikke enig med representantens tolkning av Bye-dommen som en kontrakt som gjaldt utleie av arbeidskraft, men når et resultatansvar foreligger slik som i dommen vil langvarige konsulenttjenester bli skattepliktige til Norge etter fast driftsstedsbestemmelsen.

Skattepliktiges representant viser til Høyesteretts dom Rt-2007-302 som omhandlet usaklig forskjellsbehandling. Spørsmålet i saken var en ulik praktisering i forhold til skatteplikt for naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser ved utstasjonering for statsansatte og for ansatte i private selskaper. Skattekontoret kan ikke se at denne dommen har overføringsverdi til skattepliktiges sak hvor endret tilordning baserer seg på en konkret helhetsvurdering av avtaleforholdet. Denne form for vurderinger for alle konsulenter kan ikke foretas uten en mer inngående vurdering av realiteten i kontraktsforholdet for den enkelte, og skattekontoret har ikke ressurser til å kontrollere at tilordningsspørsmålet er korrekt vurdert i alle saker. Skattekontoret er avhengig av at representanter og næringsdrivende ser nærmere på disse spørsmålene, opptrer lojalt i forhold til regelverket og rapporterer inn korrekte og reelle opplysninger til skattemyndighetene.

Skattekontoret kan ikke se at representantens eventuelle misforståelse av rettstilstanden kan tillegges vekt. Skattepliktiges representant viser også til rettspraksis som vedrørte spørsmålet om tilordning, og som illustrerer at det skal foretas en totalvurdering av avtaleforholdet.

Skattekontoret er av den oppfatning at det kan være behov for avklaringer til bransjen for å stoppe en uheldig utvikling. Dette skyldes likevel ikke vedtaket i denne og andre saker, men utviklingen i bransjen hvor mange innretter seg slik at de nærmest ikke betales skatt til Norge.

Parallelt med nemdsaken har problemstillingen om tilordning blitt sendt til utredning hos juridisk stab, som deler skattekontorets syn om at tilordning kan brukes i denne type saker. Juridisk stab har også gjennomgått denne saken, se e-post fra stab datert 20.02.2020. For å sikre at det er likt syn innad i etaten har saken i tillegg blitt kvalitetssikret av saksbehandler som har jobbet med tilordningsvurderinger for norske aksjonærer/selskaper.

Juridisk Stab og skattekontoret vurderer behovet for å komme med avklaringer til rådgivningsmiljøene. Videre har juridisk Stab og skattekontoret sendt en anmodning om uttalelse vedrørende tilordning til Skattedirektoratet.»

Tilleggsskatt

Siden sekretariatet innstiller på at tilleggsskatt ikke skal ilegges siden skattepliktige er død, er skattekontorets vurderinger knyttet til tilleggsskatt ikke inntatt i innstillingen. Sekretariatet viser til skattekontorets vedtak og redegjørelse for disse forhold.

Sekretariatets vurderinger

1 Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sekretariatet innstiller på at det gis medhold i spørsmålet om tilordning av lønnsinntekt, og vil derfor ikke gå inn på skattepliktiges anførsler knyttet til endringsadgang, diskriminering og usaklig forskjellsbehandling.

Sekretariatet innstiller på at det ikke gis medhold i den delen av saken som omhandler merkostnader knyttet til pendling mellom Norge og [Utland 1], ved at det ikke gis fradrag for merkostnader.

Sekretariatet innstiller på at det ikke ilegges tilleggsskatt, da skattepliktige er død.

Skattekontoret har i vedtaket subsidiært varslet at spørsmål om fast driftssted for A kan være aktuelt i denne saken. Sekretariatet ser ikke noen grunn til å gå inn på problemstillingen i denne innstillingen, da A er et annet rettssubjekt enn skattepliktige, og saken sekretariatet har til vurdering begrenser seg til tilordning av lønnsinntekt for skattepliktige.

2 Tilordning

2.1 Innledning

Skattekontoret har foretatt en tilordningsvurdering, hvor inntekt fra utleie av skattepliktige fra hans eget aksjeselskap A til B AS er blitt tilordnet ham personlig som lønnsinntekt fra B AS etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-10, i stedet for å bli behandlet som virksomhetsinntekt for A etter § 5-1 jf. § 5-30.

Skattekontoret begrunner tilordningen med at A ikke kan anses å drive virksomhet, samtidig som skattepliktiges forhold til B AS i stor grad bærer preg av å være et ansettelsesforhold.

Sentralt i skattekontorets virksomhetsvurdering er at A etter skattekontorets vurdering ikke har risiko for resultatet av skattepliktiges arbeid hos B AS. Siden selskapet ikke har noe resultatansvar, legger skattekontoret til grunn at det ikke driver sin aktivitet for egen regning og risiko. Skattekontoret bygger sin vurdering særlig på de tre høyesterettsdommene Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén), som alle omhandler tilordning ved utleie av personell fra enmannsselskap. Sekretariatet vil komme nærmere inn på disse tre dommene.

Skattepliktige anfører at skattekontorets vedtak ikke er korrekt, siden A må anses å drive virksomhet og avtaleforholdet mellom A og B AS er en avtale mellom to selvstendig juridiske enheter som må respekteres. Skattepliktige anfører at A har risiko i forhold til leveransene til B AS, men vektlegger også at vurderingen av om A driver virksomhet må gjøres ut fra et større bilde enn kun leveransen til B AS, og at man også må hensynta at selskapet har risiko knyttet til å få tak i og beholde oppdrag, håndtere sykdomsperioder og andre forhold knyttet til å drive en utleievirksomhet.

Sakens hovedspørsmål er altså om A sine inntekter fra B AS skal tilordnes til A som virksomhetsinntekt, eller til skattepliktige personlig som lønnsinntekt fra B AS.

I lærebok om skatterett 9. utgave, sier Frederik Zimmer følgende om tilordning på side 138:

«Inntekter skal skattlegges hos en skattyter. Det må derfor være regler om hvilken skattyter som skal skattlegges for hvilken inntektspost, eller m.a.o.: hvilken skattyter som skal tilordnes inntektsposten. Tilsvarende problemstilling oppstår for fradragsrett og for andre skatteposisjoner. Reglene om tilordning må anses for å være nedfelt implisitt i de enkelte skattelovregler.»

Sekretariatet vil i det følgende først gi et lite historisk perspektiv på rettsutviklingen for beskatning av eiere av enmannsaksjeselskaper. Deretter vil sentral rettspraksis og teori gjennomgås før vi til slutt vurderer tilordningsspørsmålet i denne konkrete saken.

2.2 Et historisk perspektiv

At et aksjeselskap kan ha kun en eier, har vært akseptert i lang tid. I Rt-1994-1064 (Bye) oppsummerer førstvoterende rettstilstanden på følgende måte:

«Ved vurderingen av det foreliggende tilfelle tar jeg som utgangspunkt at enmanns- og tomannsaksjeselskapet siden 1977 har vært en lovlig rettsfigur rent selskapsrettslig her i landet, jf aksjeloven § 1-1 tredje ledd, som bestemmer at et aksjeselskap kan ha ned til en aksje. I forlengelse av dette har rettspraksis gjennom anvendelse av aktuelle lovbestemmelser gitt selskapsformuen også i et slikt aksjeselskap utstrakt erstatningsrettslig og strafferettslig vern mot selskapets eiere og tillitsmenn, jf Rt-1993-1399 og Høyesteretts dom av 30 august 1994, lnr 96B/1994. Jeg nevner også at enmanns- og tomannsaksjeselskapet er meget utbredt i selskapspraksis. Enmannsselskapet er blant annet – etter det som er opplyst i saken – mye brukt i den bransje det er tale om her.

Enmanns- og tomannsaksjeselskapet har siden 1977 også uomtvistet vært ansett som et eget skattesubjekt ved formues og inntektsligningen, jf skatteloven § 15 første ledd b. Det er ikke en forutsetning for dette at selskapet driver næringsvirksomhet i skattelovgivningens forstand. Selskapet kan f.eks. eie og forvalte kapital utenfor næringsvirksomhet, med de konsekvenser dette har skattemessig. Eller det kan selge tjenester gjennom oppdragsavtaler som ikke er ledd i næringsvirksomhet. Arbeids- eller ansettelsesforhold kan et aksjeselskap derimot ikke være part i.»

Før aksjonærmodellen ble innført i 2006 var det skattemessig gunstig for eiere av enmannsaksjeselskaper å ta ut inntekter som utbytte fra selskapet, heller enn å motta lønn. Dette fordi aksjeutbytte var skattefritt, samtidig som lønn ble beskattet fullt ut. Ved innføring av aksjonærmodellen ble forskjellen mellom skatt på lønn og utbytte i stor grad jevnet ut, slik at hvilken løsning som ble valgt i mindre grad hadde skattemessig betydning.

I tillegg til tilordning, var tvangslønn et mye brukt virkemiddel før 2006, og særlig i situasjoner med utenlandske eiere av enmannsaksjeselskaper som leide seg ut til selskaper i Norge. I tvangslønnsakene ble det lagt til grunn at dersom den skattepliktige tok ut lav inntekt fra selskapet, så var hans personlige lønnsinntekt redusert på bakgrunn av interessefellesskapet med selskapet, slik at lønnsinntekten kunne skjønnsfastsettes etter skatteloven § 13-1. Praksis ved daværende Sentralskattekontoret for utenlandssaker (SFU) var at 75 % av selskapets inntekt ble beskattet som lønn for eieren.

Ved innføring av aksjonærmodellen i 2006 var det for innenlandske forhold ikke lengre behov for å ilegge tvangslønn. Som en følge av dette uttalte Skattedirektoratet i 2009 (Utv 2009 s 1284) at tvangslønn som hovedregel ikke lengre skal benyttes, og at arbeidende aksjonærer skal ha stor valgfrihet knyttet til om de ønsker å ta ut lønn eller utbytte.

Skattedirektoratet påpekte i uttalelsen at spørsmål om tilordning fremdeles kan være aktuelt, selv om man nå skulle gå bort fra tvangslønn.

Det er sekretariatets inntrykk at tvangslønn i praksis ikke ble benyttet for rent innenlandske forhold etter uttalelsen i 2009. For internasjonale forhold fortsatte særlig SFU praksisen frem til en tvangslønnsak ble erklært EØS-stridig i sak 2010-10 ved daværende skatteklagenemnda for utenlandssaker. Etter dette har tvangslønn heller ikke blitt benyttet i saker med utenlandske selskaper og aksjonærer.

Tilsvarende som for tvangslønn, så har behovet for tilordningsvurderinger i innenlandske forhold også gått kraftig ned etter innføringen av aksjonærmodellen i 2006. Det foreligger en rekke dommer knyttet til tilordningsvurderinger som relaterer seg til inntektsårene frem mot 2006, mens det etter innføring av aksjonærmodellen er færre dommer og saker for skatteklagenemnda for inntektsårene etter 2006. Det er sekretariatets inntrykk at slike tilordningsvurderinger heller ikke er brukt i særlig grad for internasjonale forhold etter 2006.

2.3 Rettspraksis og teori knyttet til tilordning ved utleie fra enmannsaksjeselskaper eller enkeltpersonforetak

2.3.1 Innledning

Tilordning er en relevant problemstilling i mange sammenhenger, og regelverket er i stor grad utviklet gjennom rettspraksis.

De mest sentrale dommene knyttet til tilordning ved utleie fra enmannsselskaper er som nevnt Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén). Sekretariatet vil i det følgende foreta en gjennomgang av disse tre dommene, samt kort nevne to etterfølgende underrettsdommer som også kan bidra til å belyse rettstilstanden på området. Deretter vil det i innstillingens punkt 23.5 knyttes noen kommentarer til rettsutviklingen gjennom disse dommene, samt trekkes inn andre relevante rettskilder.

Av de tre nevnte dommene omhandler Bye en eier av et aksjeselskap som i herværende sak, mens Fabcon og Skoog Hedrén omhandler innehavere av enkeltpersonforetak.

2.3.2 Rt-1994-1064 (Bye)

Bye var en ingeniør som sammen med sin kone eide selskapet TMB Engineering AS (TMBE). Fra dette selskapet leide han seg ut til Aker, basert på en løpende rammeavtale som Aker benyttet ved kjøp av tjenester fra konsulenter. Bye fikk oppdrag fra Aker ved at det ble gjort spesifiserte bestillinger fra Akers side, hvor det ble utpekt at han personlig skulle utføre oppdraget. Etter rammeavtalen kunne ikke Bye endre hvem som skulle utføre arbeidet uten samtykke fra Aker.

Aker kunne når som helst avbestille løpende oppdrag uten begrunnelse, og uten å være bundet av noen oppsigelsesfrist. Timeraten var langt over det en ansatt hos Aker hadde. Fakturering skjedde etterskuddsvis, og var basert på godkjenning av timelister fra Aker. Ved feil og forsinkelser kunne Aker holde tilbake inntil 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av oppdrag TMBE utførte på samme prosjekt.

Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at Bye måtte anses som ansatt hos Aker, slik at inntektene fra Aker ble tilordnet ham som lønnsinntekt.

Høyesterett tok stilling til hvorvidt avtalen mellom Aker og TMBE etter sitt innhold måtte karakteriseres som et ansettelsesforhold for Bye hos Aker eller som en avtale mellom to virksomheter. Førstvoterende definerte problemstillingen på følgende måte:

«Avgjørende er etter dette om avtaleforholdet mellom Aker og TMBE etter sitt eget innhold har karakter av et arbeids eller ansettelsesforhold for Bye.

Svaret på dette spørsmålet må etter min oppfatning bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet

[…]

«Det springende punkt vil være om den konsulentvirksomhet som Bye utførte i TMBEs navn, ble drevet for dette selskapets regning og risiko, eller om den ble drevet for Akers regning og risiko.»

Førstvoterende gjorde en konkret helhetsvurdering, hvor konklusjonen var at Bye ikke var ansatt hos Aker. Innledningsvis ble det vektlagt at det er naturlig å ta utgangspunkt i de formelle forhold mellom partene:

«Ved helhetsvurderingen må rammeavtalen og de konkrete bestillinger som gjaldt for inntektsåret 1988, sees i sammenheng.

Det kan ikke være avgjørende at TMBE er gjort til formell avtalepart i forhold til Aker. Jeg peker på at selskapsforholdet, etter det som er opplyst, ikke har spilt noen vesentlig rolle i forbindelse med tjenesteytelsene overfor Aker. Men det ligger etter min mening i skattelovgivningens aksept av enmanns- og tomannsaksjeselskapet som eget skattesubjekt, at formelle forhold langt på vei må legges til grunn ved ligningen.»

I førstvoterendes vurdering gikk Høyesterett så inn på likhetene og forskjellene mellom utleieavtalen og et normalt ansettelsesforhold.

Innledningsvis pekte Høyesterett på forhold ved avtalen som hadde likhetstrekk med et ansettelsesforhold, som at TMBE ikke kunne bestemme hvem som skulle utføre tjenestene og at tjenestene ble utført som en integrert del av Akers prosjekt, i Akers lokaler.

Høyesterett gikk så inn på de momentene som trakk i den andre retningen. Her ble resultatansvaret fremhevet som den mest sentrale del av vurderingen:

«Så langt er det klare likhetstrekk med et arbeids- eller ansettelsesforhold. Men dette er bare en del av bildet.

Aker kunne nemlig når som helst avbestille fortsatte tjenesteytelser uten å gi noen særlig avbestillingsgrunn og uten å være bundet av noen oppsigelsesfrist. Etter rammeavtalen skulle Aker betale konsulenten etter regning, basert på timelister, som måtte være godtatt av Aker. I denne godkjennelsesordningen ligger at resultatet av konsulentens arbeid måtte være godkjent før oppfyllelse av avtalen fra Akers side skulle finne sted. TMBEs konsulentforpliktelse hadde for så vidt karakter av en resultatforpliktelse. Timeraten, som ble fastlagt i bestillingen, ga med de fastsatte normalarbeidsdager TMBE en årsinntekt langt over det en ansatt hos Aker hadde. Timeraten skulle etter rammeavtalen dekke TMBEs samtlige omkostninger, bl a lønn til TMBEs ansatte, feriepenger, arbeidsgiveravgift, forsikringer, administrasjonsomkostninger og fortjeneste. Tjenestereiser for konsulenten skulle imidlertid dekkes av Aker.

Grunnlag for oppgjør fra Aker skulle være en månedlig faktura, og kravet på oppgjør forfalt 60 dager etter at Aker hadde mottatt faktura. Aker forbeholdt seg rett til å holde tilbake oppgjør til dekning av omtvistede krav. Ved feil fra konsulentens side påla rammeavtalen konsulenten en plikt til å utbedre feilene for egen regning. Dessuten kunne Aker kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler. Leverandørens ansvar var imidlertid begrenset til 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av alle oppdrag som leverandøren utførte på ett og samme prosjekt. Etter rammeavtalen skulle eventuelle tvister mellom Aker og konsulenten løses ved voldgift.

De nevnte momentene taler mot å anse avtaleforholdet som et arbeids- eller ansettelsesforhold, og disse momentene må etter min oppfatning veie tyngst i helhetsvurderingen.»

Det fremgår av de siterte avsnittene at resultatansvaret ble tillagt størst vekt av Høyesterett. Samtidig fremgår det av både de siterte avsnittene og den videre drøftelsen at Høyesterett også la vekt på andre forhold ved vurderingen, som at TMBE ikke var sikret videre oppdrag etter utløp av kontrakter, og at selskapet hadde risiko både for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at bestilte oppdrag ble opprettholdt:

«Et moment som med atskillig styrke taler mot at det foreligger et arbeids- eller ansettelsesforhold, er at rammeavtalen ikke ga TMBE krav på å få konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke var bestilt. Om oppdrag skulle gis, og om gitte oppdrag skulle fortsettes, var etter rammeavtalen opp til Aker. TMBE hadde ikke krav på betaling med mindre Aker hadde bestilt oppdrag, og det hadde ikke krav på ytterligere betaling hvis Aker avbestilte oppdrag, noe Aker kunne gjøre når som helst. I disse momenter ligger at TMBE hadde risiko for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at gitte bestillinger ble opprettholdt.

Aker hadde heller ingen forpliktelse til å dekke utgifter til driften ved TMBEs virksomhet. Disse utgiftene måtte TMBE dekke selv. Aker dekket utgifter i forbindelse med selve prosjektarbeidet, blant annet ved å holde lokaler, datamaskiner og annet utstyr. Men dette var utgifter ved Akers egen virksomhet, herunder utgifter ved å integrere TMBEs tjenesteytelse i den øvrige prosjektinnsats. En annen sak er at det etter de opplysninger som fremgår av ligningsoppgavene for 1988 var tale om nokså beskjedne utgifter på TMBEs hånd, når man ser bort fra lønn til Bye og sosiale utgifter i forbindelse med den.»

I sin oppsummering av drøftelsen fremhevet Høyesterett igjen at resultatet fremkom etter en helhetsvurdering av sakens momenter:

Ved den helhetsvurdering som må være avgjørende, er jeg kommet til at avtaleforholdet mellom Aker og TMBE ikke har karakter av et arbeids- eller ansettelsesforhold for Bye. Det følger da av ankemotpartens anførsler for Høyesterett at vederlaget fra Aker skal beskattes på TMBEs hånd, som næringsinntekt for selskapet.»

Saken ble avgjort etter dissens, hvor førstvoterendes syn fikk flertall. Mindretallets dissens knyttet seg kun til begrunnelsen og ikke til resultatet. Mindretallet gikk enda lengre enn flertallet i å vektlegge betydningen av at avtalen var inngått mellom to uavhengige selskaper, og uttalte at så lenge avtalen mellom partene fremsto som reell, så burde avtalen også styre de skattevirkninger ordningen skulle få.

2.3.3 Rt-2000-1981 (Fabcon)

Fabcon AS var et selskap som utførte konsulentoppdrag for oljebransjen. Både egne ansatte og innleide konsulenter ble benyttet i selskapets oppdrag. Innleide konsulenter ble av Fabcon meldt inn som selvstendig næringsdrivende, slik at vederlag til disse ble utbetalt uten at det ble rapportert inn lønnsinntekt eller beregnet arbeidsgiveravgift fra Fabcon sin side.

Det ble inngått skriftlige eller muntlige avtaler mellom Fabcon og de innleide konsulentene som omhandlet oppdrag innenfor den aktuelle konsulentens spesielle kompetanseområde. Konsulentene mottok dagrate som skulle omfatte alle kostnader og utlegg de hadde. Fakturering skjedde etterskuddsvis etter godkjenning av timelister.

Skattekontoret fattet vedtak om at de innleide konsulentene måtte anses som ansatt hos Fabcon, slik at selskapet hadde plikt til å beregne arbeidsgiveravgift av de utbetalte honorarene.

Saken skiller seg fra Bye ved at den omhandler tilordning ved innleie av selvstendig næringsdrivende, mens Bye leide seg ut fra sitt eget aksjeselskap.

Saken var mangelfullt opplyst, men Høyesterett la til grunn at Fabcon hadde et resultatansvar for arbeidet som ble utført for sine kunder. Det var ikke noen klausul om resultatansvar i kontraktene mellom de innleide konsulentene og Fabcon.

Høyesterett tok utgangspunkt i Bye-dommen, og uttalte følgende om sakens problemstilling:

«Avgjerande for spørsmålet om Fabcon skal svare arbeidsgivaravgift av utbetalingane til konsulentane, må vere om avtaletilhøvet mellom Fabcon og konsulentane etter ei heilskapsvurdering og ut frå sitt eige innhald hadde karakteren av avtalar med sjølvstendige næringsdrivande, jf. det eg har sitert frå Bye-dommen. Det er på det reine at avtalepartane – Fabcon og konsulentane – har oppfatta konsulentane som sjølvstendige næringsdrivande i alle samanhengar. Spørsmålet må då vere om avtalane mellom partane har ein karakter eller eit innhald som gjer at det likevel ikkje kan leggjast til grunn at konsulentane var sjølvstendige næringsdrivande».

Om hva som ligger i å drive virksomhet for egen regning og risiko, sa Høyesterett følgende:

«At aktiviteten blir utført for nokon si rekning, inneber at vedkomande endeleg må bere dei kostnadene verksemda medfører. At nokon har risikoen, inneber at vedkomande får overskot eller må dekkje underskot ved verksemda.»

I vurderingen gikk Høyesterett først gjennom en del momenter som i liten grad ble vektlagt, som instruksjonsmyndighet, faktureringsrutiner, lengde på oppdrag og arbeidets karakter. Høyesterett pekte på at flere av disse forholdene kunne peke i retning av at det dreide seg om virksomhet og ikke ansettelse, men fremhevet samtidig at det mest sentrale var hvem som hadde resultatrisiko for arbeidet som ble utført:

«Så langt er det etter mitt syn ikkje grunnlag for å sjå bort frå partane sitt utgangspunkt om statusen til konsulentane. Det er tvert om nokre element, særleg betaling brutto, etterskotsfakturering og opplegget for arbeidstid, som peikar i retning av sjølvstendige næringsdrivande. Sentralt – slik også tidlegare rettar har bygd på – er kven som hadde risikoen for arbeidsresultatet. Dersom det hadde vore avtala uttrykkeleg at konsulentane hadde denne risikoen, ville det vore klart at dei ikkje var tilsette. Etter det opplyste har då også Fabcon i ettertid innretta seg ved seinare å ta inn føresegner om dette i avtalar med konsulentane. Det illustrerer for meg at det er partane som i slike tilfelle sjølve i stor grad definerer ramma som avgjer om det er tale om sjølvstendige næringsdrivande eller ikkje.

Ankeparten har gjort gjeldande at der det er inngått avtale om engasjement av ein sjølvstendig næringsdrivande, så har partane samstundes valt den bakgrunnsretten som følgjer med. I ein situasjon som i vår sak, er eg einig i dette. Det er oftast lite naturleg å ta regulering av ansvar for mangelfull yting inn i ein avtale med ein sjølvstendig næringsdrivande. Reklamasjonsrett må vere eit sjølvsagt element i avtaletilhøvet der det blir inngått avtale med ein sjølvstendig næringsdrivande, utan at det trengst seiast noko om dette. Det inneber også at eg må leggje til grunn at konsulentane i vår sak har hatt det ansvar for arbeidsresultatet som ein sjølvstendig næringsdrivande har.

Eg er etter dette komen til at konsulentane ikkje har utført sine oppdrag som tilsette i Fabcon.»

I denne saken fremgikk det av bevisførselen at Fabcon hadde resultatansvar overfor sine kunder, og Høyesterett innfortolket da et tilsvarende ansvar i forholdet mellom Fabcon og selskapets innleide konsulenter. Siden størst vekt ble lagt på resultatansvaret ble resultatet av vurderingen at konsulentene ikke ble ansett som ansatte hos Fabcon.

2.3.4 Rt-2002-996 (Skoog Hedrén)

Skoog Hedrén var en svensk ingeniør som i 1992 leide seg ut til Norsk Teknologi AS gjennom sitt svenske enkeltpersonforetak Chesa Konsult. Norsk Teknologi inngikk avtale med Kværner om utleie av ingeniører. Norsk Teknologi hadde ikke noe resultatansvar overfor Kværner for ingeniørenes arbeid, og det var heller ikke noen ansvarsklausul mellom Chesa Konsult og Norsk Teknologi.

Som i Fabcon omhandlet også denne saken utleie fra enkeltpersonforetak.

Oppdraget mellom Chesa Konsult og Norsk Teknologi var opprinnelig inngått med fire måneders varighet, men ble forlenget med ytterligere ni måneder. Vederlaget var en flat timerate alt inkludert, og fakturering skjedde etterskuddsvis mot godkjente timelister.

Etter utløpet av avtalen med Norsk Teknologi inngikk Chesa Konsult en lignende avtale med selskapet Tee Squared Engineering AS, hvor Kværner fremdeles var sluttkunde.

Saksforholdet har mye til felles med Fabcon, men skiller seg særlig ved at i Skoog Hedren hadde ikke Norsk Teknologi eller Tee Squared Engineering noe resultatansvar overfor Kværner, mens Høyesterett i Fabcon innfortolket at selskapet hadde resultatansvar overfor sine kunder.

Skattekontoret kom til at Skoog Hedrén ikke drev virksomhet, primært siden han ikke hadde risiko knyttet til kvalitet og innhold i leveransene til sine kunder.

Høyesterett var enig i at Skoog Hedrén måtte anses som arbeidstaker og ikke virksomhetsutøver. Det fremgår av drøftelsen at resultatansvaret var helt sentralt ved vurderingen.

 Førstvoterende sier følgende om Bye og Fabcon-dommene:

«I saken om Bye kom Høyesterett til at oppdraget hadde karakter av en resultatforpliktelse, og at rammeavtalen ikke ga rett til konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke var bestilt. Bye hadde plikt til å utbedre feil for egen regning, og oppdragsgiveren kunne også kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler begrenset oppad til 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av alle oppdrag i samme prosjekt. Konsulentens ansvar for utført arbeid var også sentralt i saken om Fabcon. I den saken var Fabcons resultatansvar i forhold til oppdragsgiverne uomtvistet. Etter en konkret vurdering av avtaleforholdet sett i sammenheng med bakgrunnsretten kom Høyesterett til at også konsulentene hadde det ansvar for resultatet som en selvstendig næringsdrivende har.»

Høyesterett går så videre inn på sakens sentrale problemstilling:

«Det følger av begge avgjørelser, jf. nå folketrygdloven § 1-10, at grensen må fastlegges ut fra om virksomheten skjer for egen regning og risiko. Dette avgjøres etter en helhetsvurdering av realitetene i hele avtaleforholdet. I helhetsvurderingen inngår en rekke elementer som er trukket fram i avgjørelsene. Sentralt står spørsmålet om hvem som har risikoen og ansvaret for resultatet, det vil si konsekvensene for oppdragstaker om avtalen ikke oppfylles. Dette kan ofte bare avgjøres ved en nærmere analyse av de øvrige elementer i avtaleforholdet, herunder hvor ledelsen, instruksjonen og kontrollen med utføring av oppdraget ligger. Jeg tilføyer at ved utføring av forskjellige former for tjenester kan grensen mellom å drive for egen regning og risiko og arbeid i en annens tjeneste bli vanskelig å fastlegge.

[…]

Jeg går nå over til å behandle avtalene mellom Kværner, Norsk Teknologi og Chesa Konsult. Spørsmålet er om den virksomhet som Skoog Hedrén utførte for Norsk Teknologi i 1992 og 1993, skjedde for egen regning og risiko. Sentralt her er om han hadde risiko og ansvar for resultatet av oppdraget. For å ta stilling til dette er det nødvendig å gå nærmere inn på selve oppdraget»

Det er altså tydelig at Høyesterett legger sentral vekt på resultatansvaret knyttet til levering av oppdraget. I drøftelsen konkluderer Høyesterett slik, etter å ha gjennomgått sakens faktum:

«Jeg finner etter dette at verken avtalen mellom Norsk Teknologi og Chesa Konsult eller avtalen mellom Norsk Teknologi og Kværner gir noe grunnlag for å konstatere at Chesa Konsult eller Skoog Hedrén hadde ansvar for hans utføring av oppdraget utover det som gjelder for arbeidstakere. Som tidligere bemerket er partene enige om at avtaleforholdet mellom Kværner, Tee Squared Engineering og Chesa Konsult må bedømmes på samme måte. Jeg tilføyer at uttalelsene i Fabcon-saken om betydningen av ikke avtalte regler om konsulenters ansvar for arbeidsresultatet må ses på bakgrunn av at Fabcon uomtvistet hadde resultatansvar i forhold til dette selskaps oppdragsgivere. Når det i vår sak konstateres at Skoog Hedréns oppdragsgivere i forhold til Kværner ikke har ansvar for arbeidsresultatet, blir dette uansett avgjørende også i forhold til Chesa Konsult og Skoog Hedrén. Bakgrunnsretten om selvstendige næringsdrivendes kontraktansvar får i et slikt tilfelle ingen betydning.»

Siden Skoog Hedrén ikke hadde noe resultatansvar fant Høyesterett at han ikke drev virksomhet for egen regning og risiko, slik at han ble ansett som arbeidstaker.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en oppsummering av de tre høyesterettsdommene.

2.3.5 Oppsummering av dommene og teori knyttet til dommene

Det fremgår av de tre høyesterettsdommene at det skal foretas en totalvurdering, men at resultatrisikoen er det mest sentrale vurderingstemaet ved vurderingen av hvorvidt utleieaktiviteten drives for utleiers regning og risiko. Denne forståelsen deles også av Zimmer. Etter å ha gjennomgått de sentrale høyesterettsdommene på området, skriver han følgende på side 416 i Lærebok i skatterett, 9. utgave:

«Gjennom disse dommene er det avklart at resultatansvaret er det sentrale elementet. Bye-dommen viser dette særlig klart, fordi det der var flere konkrete omstendigheter som kunne tale for at det forelå tjenesteforhold. Synspunktet i Fabcon-dommen om at partene trekker med seg bakgrunnsretten når de selv oppfatter forholdet som selvstendig næringsvirksomhet, er ikke fulgt opp i Skoog Hedrén-dommen og har formodentlig beskjedent anvendelsesområde.

Også andre momenter er imidlertid relevante. Skattyterens økonomiske risiko (ut over mulig resultatansvar) er tillagt betydning i Hybo-dommen (musikerne eide selv sine ganske dyre instrumenter), i Bye-dommen (Bye og hans selskap hadde ikke krav på oppdrag og hadde derfor risikoen for sine utgifter) og i Fabcon-dommen («risikoen for å vere utan inntekter» er fremhevet).»

Gregar Berg-Rolness ser ut til å innta et lignende synspunkt i sin analyse av rettstilstanden etter Bye, Fabcon og Skoog Hedrén i en artikkel i Skatterett 2003 side 385. Som en oppsummering av rettstilstanden etter de tre dommene sier han følgende:

«Har man så fått en spiker i kista for den utstrakte utleievirksomheten som man har sett både i byggebransjen og i verftsindustrien, ofte med sterke innslag av svart arbeid? På ingen måte. Det er nok å vise til den internasjonale utvidelsen av arbeidsmarkedet som vi nå står foran.

Den begrensingen som vi her får i forhold til innleie av selvstendige næringsdrivende er imidlertid viktig nok. Når disse nå skal behandles som lønnstakere, vil dette føre til langt mer ryddige forhold så langt.»

Selv om det oppsummeringsvis på bakgrunn av Høyesterettsdommene kan konkluderes med at resultatansvaret er det sentrale elementet i vurderingen, fremgår det av premissene i Bye at Høyesterett også legger vekt på andre momenter i saken. I praksis kan følgende andre momenter trekke i retning av at inntekten anses som vunnet ved virksomhet (fra Skatte-ABC 2019, Virksomhet – allment, pkt 3.2 Avgrensing mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet, side 1525):

– skattyter har flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre

– oppdragsgiver dekker ikke skattyters kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet

– skattyter holder materialer mv.

– skattyter har egne driftsmidler

– skattyter har egne ansatte

– oppdraget omfatter bare et bestemt arbeid

– oppdraget er ikke bare tidsavgrenset

– skattyter har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver

– skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet

– avregning skjer i fast beløp og ikke per tidsenhet

– skattyter har rett til å stille med andre enn seg selv personlig

– for bierverv; at skattyter for øvrig er næringsdrivende

– skattyter har eget kontor/produksjonslokaler mv.

– oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

– oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

At det også legges vekt på andre momenter, slik at det kan være virksomhet uten et avtalefestet resultatansvar, kan illustreres ved to underrettsdommer, UTV 1997-760 _(Pej Con AS) og UTV-2009-286 (Dovre), hvor skattepliktige fikk medhold i at det var virksomhetsinntekt

Det var ikke i noen av sakene avtalt at utleieselskapet hadde risiko for arbeidsresultatet, reklamasjonsansvar eller lignende.

Retten bruker i de to første dommene litt ulike begrunnelser. I Pej-Con legges det stor vekt på risikoen selskapet hadde ved kombinasjonen av avtalens korte oppsigelsesfrist og kundens prekære økonomiske situasjon, mens i Dovre ble betydningen av de formelle forhold ved avtalen vektlagt sammen med den forretningsmessige bakgrunnen for at partene hadde valgt å organisere seg som de gjorde.

2.4 Sekretariatets vurdering av tilordningsspørsmålet i denne saken

2.4.1 Innledning

Basert på drøftelsen i innstillingens punkt 2.3, så fremstår det for sekretariatet som sentralt å ta stilling til de formelle avtaleforholdene. Derfor vil sekretariatet først gå inn på hvorvidt det er sannsynliggjort at skattepliktige har et ansettelsesforhold i sitt selskap A. Deretter vil vi drøfte avtalen mellom A og B AS, og ta stilling til hvorvidt avtalen skattemessig skal behandles som en utleiekontrakt mellom to selskaper hvor A anses å drive virksomhet gjennom utleieaktiviteten, eller om skattepliktige reelt sett må anses ansatt hos B AS, i tråd med skattekontorets vedtak.

2.4.2 Forholdet mellom skattepliktige og eget selskap A

Skattekontoret gjør på side 7 i vedtaket en drøftelse av skattepliktiges forhold til A, og peker på flere forhold som taler mot at han er ansatt i selskapet. Skattekontoret viser til at det ikke foreligger ansettelsesavtale, at det er et betydelig misforhold mellom utfakturert honorar og innrapportert lønn, at lønnen ikke dekker oppholdskostnadene i Norge, at pendlerkostnadene overstiger lønnen, og at disse er betalt fra selskapets bankkonto.

Sekretariatet er enig i at fraværet av ansettelsesavtale taler mot at det foreligger et ansettelsesforhold mellom skattepliktige og A. Sekretariatet mener likevel at dette ikke nødvendigvis har avgjørende betydning.

Sekretariatet legger liten vekt på at innberettet lønn er lav og at pendlerkostnadene overstiger lønnskostnadene. I Skattedirektoratets uttalelse om tvangslønn fra 2009 (Utv-2009-1284) ble følgende uttalt:

«Det skal altså være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere i forhold til om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet. Direktoratet legger til grunn at denne valgfriheten innebærer å ikke måtte ta ut slikt vederlag i det hele tatt, eller velge størrelsen på arbeidsvederlaget. Det er også tillatt å ta ut overskudd som utbytte/utdeling istedenfor lønn/arbeidsgodtgjørelse, uten at skatteetaten omklassifiserer til arbeidsinntekt.»

På bakgrunn av denne uttalelsen er sekretariatet av den oppfatning at et arbeidsvederlag som er lavt i forhold til utfakturert beløp vanskelig kan tas til inntekt for at det ikke foreligger noe arbeidsforhold.

At det er krevd merkostnader til pendling som overstiger lønnen taler etter sekretariatets syn heller ikke for at det ikke foreligger noe reelt arbeidsforhold. Dette forholdet er mer et spørsmål om etterlevelse av skattereglene og korrekt fordeling av kostnader mellom aksjonær og selskap.

I tråd med Høyesteretts bemerkninger i Bye, så vektlegger sekretariatet at både skattepliktige selv, A og B AS tydelig har innrettet seg ut fra at skattepliktige har et ansettelsesforhold hos A. Skattepliktige har levert skattemeldinger til Norge med lønnsinntekt fra selskapet, og i forholdet mellom A og B AS er det ikke tvilsomt at partene har vært omforent om at skattepliktige er ansatt hos A, ved at både lønnsutbetaling og lønnsinnberetning er foretatt fra A og ikke fra B AS. At B AS har fylt noen arbeidsgiverfunksjoner ved sin daglige instruksjonsmyndighet i forhold til arbeidet skattepliktige har utført tillegges liten vekt i sekretariatets vurdering av om skattepliktiges faktiske arbeidsgiver har vært A.

Samlet sett mener sekretariatet at manglende ansettelseskontrakt og lav lønn ikke utelukker at det var realitet i ansettelsesforholdet mellom skattepliktige og hans eget selskap, men at dette må avgjøres ut fra den totale realiteten i avtaleforholdet mellom skattepliktige, A og B AS.

2.4.3 Spørsmålet om inntekten fra B AS kan tilordnes skattepliktige personlig som lønnsinntekt

Skattekontorets konklusjon i vedtaket er at A ikke driver virksomhet, særlig fordi det ikke har resultatansvar for leveransene til B AS og at A dermed ikke oppfyller kravet om at virksomheten må drives for egen regning og risiko. I tillegg er det vektlagt at skattepliktiges forhold til B AS på flere områder bærer mer preg av et ansettelsesforhold enn av et innleieforhold. Skattekontoret har også vektlagt at A tilsynelatende ikke utfører noen annen funksjon enn å utstede fakturaer, og at selskapet er et unødvendig mellomledd mellom skattepliktige og B AS, som benyttes til å flytte beskatning ut av landet.

Skattekontoret vektlegger også at skattepliktige i Norge kun har hatt en oppdragstaker, og at engasjementet for A på vedtakstidspunktet hadde vedvart i snart 6 år. Skattekontoret peker også på at klausulene i avtalen knyttet til oppsigelsestid, overtid og avlønning ikke avviker vesentlig fra alminnelige arbeidskontrakter.

Skattekontoret har derfor tilordnet honorarene som lønnsinntekt for skattepliktige personlig.

Selv om det som redegjort for ovenfor, I tråd med Høyesteretts vurderinger i Bye og praksis skal det gjøres en konkret helhetsvurdering av hvorvidt skattepliktiges selskap A kan anses å drive virksomhet.

Det er naturlig å ta utgangspunkt i kontraktene som foreligger. I 2014 ble utleien av skattepliktige til B AS organisert ved at selskapet C leide inn skattepliktige fra A og leide ham videre til B AS. For 2015 og 2016 var kontraktene direkte mellom B AS og A.

Avtalene mellom C og B AS for 2014, og mellom A og B AS for 2015 og 2016 ligger vedlagt saken. Etter sekretariatets syn fremstår avtalene klart som avtaler som regulerer utleie av arbeidskraft. I avtalen mellom C og B AS for 2014 fremgår det av punkt 2.2 at C skal stille personell til rådighet for B AS. Etter punkt 2.5 skal det faktureres i henhold til antall timer jobbet.

Etter kontraktens punkt 5.3 skal den avtalte raten dekke alle Cc kostnader knyttet til oppdraget. Økte kostnader på Cc side gir ikke rett på ytterligere betaling fra B AS.

Etter punkt 7.2 skal C holde B AS fri for alle skatte- og avgiftskrav relatert til det fakturerte beløpet og arbeidet som er utført.

Kontraktene mellom A og B AS for henholdsvis 2015 og 2016 har tilsvarende klausuler.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at avtaleverket mellom partene regulerer utleie av skattepliktige fra A til B AS. For 2014 altså via C uten at det endrer på sakens realiteter.

Kontraktene sier ikke noe om ansvar for mangler, eller andre former for resultatrisiko. I kontraktens punkt 11 er det imidlertid regler om kontraktsbrudd, hvor B AS kan kreve erstatning for tap opp til en million kroner grunnet kontraktsbrudd.

I vedlegget Assignment Letter Exhibit 1 til kontrakten fra 2014 gis en del nærmere kontraktsvilkår. Her fremgår det at kontrakten har 12 måneders varighet, og at kunden kan si opp kontrakten når som helst, med 30 dagers varsel.

Assignment Letter Exhibit 1 til kontrakten fra 2015 har tilsvarende betingelser, mens for 2016 er vilkårene endret til en kontraktsperiode på 6 måneder med 6 måneders opsjon, samt at terminering nå kun kan skje med 60 dagers varsel.

Etter flertallets drøftelse i Bye kan tilordning av inntekt til skattepliktige personlig kun skje dersom forholdet mellom skattepliktige, A og B AS bærer mer preg av et ansettelsesforhold hos B AS, enn av virksomhetsutøvelse fra A sin side. Som nevnt skal det her foretas en konkret helhetsvurdering. Som det fremgår av Bye, er det ved denne vurderingen naturlig å ta utgangspunkt i avtalen mellom partene.

Som drøftet ovenfor fremstår det fra sakens faktum som klart for sekretariatet at skattepliktige, A og B AS alle har forholdt seg til at skattepliktige har vært utleid fra A til B AS, og at utleieforholdet har vært reelt for partene. Basert på de opplysningene som ligger i saken, fremstår det som at partene har holdt seg til det som er avtalt. Skattepliktige har utført arbeid for B AS i tråd med kontraktene, og fakturering, betaling og innrapportering til skattemyndighetene er gjort i henhold til det som er avtalt.

Skattekontoret har i sin virksomhetsvurdering lagt størst vekt på resultatansvaret, noe som er i samsvar med Bye, Fabcon og Skoog Hedrén hvor resultatansvaret er det mest sentrale momentet.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke kan legges til grunn at A har hatt direkte resultatansvar i sine leveranser til B AS. I e-post av 18. oktober 2019 til skattekontoret bekrefter også B AS at det er de og ikke A som har ansvar for arbeidsresultatet.

Dette underbygges også av at kontraktene ikke har noen klausul om resultatansvar, og det er ikke noen form for spesifikasjon av arbeidsoppdrag i kontrakten utover at personell skal stilles til disposisjon.

Skattepliktige har anført at kontraktens vilkår om godkjenning av timelister medfører at det må være et resultatansvar. At timelister skal godkjennes før fakturering har av Høyesterett i Skoog Hedrén ikke vært tilstrekkelig til å legge til grunn at slik godkjenning også skal omfatte en godkjenning av selve arbeidet som utføres. I et innleieforhold som dette hvor kontraktene ikke inneholder klausuler om ansvar, ligger etter sekretariatets syn bevisbyrden på den skattepliktige for at godkjenning av timelister også medfører et krav om godkjenning av resultatet. Dette også fordi innleieforhold normalt karakteriseres av at den innleide går inn i arbeidsstokken til innleier uten at det foreligger noe resultatansvar for ham eller hans arbeidsgiver.

Kontraktens punkt 11 har imidlertid betingelser knyttet til kontraktsbrudd, hvor B AS kan kreve opptil en million kroner i erstatning ved tap grunnet kontraktsbrudd. Etter sekretariatets syn er disse kontraktsbruddklausulene ikke et direkte resultatansvar i forståelsen hva forventet arbeidsresultat vil være. Imidlertid må bestemmelsen om kontraktsbrudd forstås som et ansvar hvis leveransen uteblir, og dette skiller seg klart fra hva som avtales i et ansettelsesforhold. Det foreligger derfor en betydelig økonomisk risiko hvis A ikke leverer sine tjenester i henhold til kontrakten, og dette må etter sekretariatets syn tillegges stor vekt ved vurderingen av om det foreligger virksomhetsinntekt.

Skattekontoret har vektlagt at A i årene 2014 til 2020 kun har hatt en kunde, at oppdraget tilsynelatende har vært skattepliktiges heltidsbeskjeftigelse og at oppdraget har vært langvarig. Sekretariatet legger liten vekt på disse forholdene, da sakens faktum på dette området er relativt likt faktum i Bye, og førstvoterende der uttalte følgende:

«Slik jeg ser det, kan varigheten og omfanget av TMBEs tjenesteytelse overfor Aker ikke anses som tungtveiende argumenter for at det foreligger et arbeidsforhold. Både varigheten og omfanget av tjenesteytelsene har sin gode forklaring i prosjektenes og de enkelte oppdrags karakter. De prosjekter som Bye deltok i, gikk over lang tid, og Akers behov for Byes tjenester var åpenbart så stort at det ga Bye fulltidsbeskjeftigelse. På den annen side er det på det rene at Bye utførte tjenesteytelser på grunnlag av en rekke bestillinger, som hver for seg gjaldt for kortere eller lengre tidsrom. Og TMBE hadde, som nevnt, ikke krav på nye bestillinger fra Akers side. Varighet og omfang er således noe man kan konstatere i ettertid, men som ikke fulgte av avtaleforholdet»

Som kontraktene i denne saken viser, så er det inngått nye avtaler mellom skattepliktige og B AS for hvert år. Sekretariatet har ikke holdepunkter for å legge til grunn at saken stiller seg annerledes enn i Bye, ved at skattepliktige heller ikke her hadde noe krav på nye oppdrag ved utløpet av den enkelte kontrakt. Siden de enkelte kontraktene kun var av ett års varighet, følger det av Bye at denne usikkerheten knyttet til muligheten for ny kontrakt er av større vekt enn resultatet sett i ettertid, hvor faktum viser at skattepliktige samlet har arbeidet lenge på oppdrag for B AS.

Sekretariatet tillegger således ikke oppdragets samlede varighet noen videre vekt i helhetsvurderingen.

Skattekontoret har også pekt på at arrangementet med A som mellomledd har ført til en illojal forflytning av skatt ut av Norge. En lignende problemstilling var oppe i LB-2011-24513 (Berge Gerdt Larsen/DNO). Lagmannsretten uttalte da at verken synspunktet om tilordning eller gjennomskjæring kan drives så langt at det blir foretatt en sensur av forretningsmessige beslutninger ut fra en betraktning om at staten har gått glipp av et skatteproveny. Sekretariatet er enig i denne vurderingen slik at det ikke kan vektlegges i vurderingen at skattefundament flyttes ut av landet gjennom skattepliktiges valg av utleie gjennom sitt utenlandske aksjeselskap.

Slik sekretariatet ser saken, så er det først og fremst at det mangler et kontraktsfestet resultatansvar som taler for at skattepliktige skal anses som ansatt hos B AS slik at inntekten kan tilordnes ham som lønn. Imidlertid er det en motvekt til dette manglende resultatansvaret ved at det foreligger en kontraktsbruddsklausul, noe som sekretariatet tillegger betydelig vekt i totalvurderingen.

Videre tilsier avtaleverket, hvor partene virker omforent om at skattepliktige har vært ansatt hos A og utleid til B AS, at det ikke foreligger et arbeidsforhold. Etter Bye skal også dette momentet tillegges betydelig vekt.

I helhetsvurderingen som flertallet i Bye gjør, er det andre momenter enn resultatansvaret og de formelle forhold som også vektlegges. Flere av disse er sentrale også i denne saken.

I Bye ble det tydelig vektlagt at TMBE gjennom rammeavtalen ikke hadde krav på oppdrag, og at Bye således var i en annen situasjon enn en ansatt arbeidstaker, som i større grad var sikret lønn også i rolige periode.

I denne saken er det klare fellestrekk med saksforholdet i Bye. Som vist lengre oppe i drøftelsen, hadde skattepliktige i sine kontrakter en klausul for årene 2014 og 2015 om at oppdragsgiver når som helst kunne si opp kontrakten med 30 dagers varsel, uten nærmere begrunnelse. For 2016 var perioden endret til 60 dager.

Sekretariatet vurderer det slik at den skattepliktige hadde en reell risiko i forhold til denne klausulen. For det første slik at dersom arbeidet han leverte ikke holdt tilstrekkelig kvalitet, så kunne kontrakten termineres med først en og senere to måneders varsel.

Videre er det kjent at i oljebransjen hvor skattepliktige hadde sitt arbeid, så er det ikke uvanlig at de større selskapene raskt kutter ut innleide konsulenter i tider med lav oljepris og press på selskapets økonomi. Store kutt i antallet innleide konsulenter har skjedd flere ganger de siste tiårene i denne bransjen, og dette har vært en reell risiko som skattepliktige og andre konsulenter i oljebransjen har måttet leve med. Skattepliktiges advokat har gått inn på dette forholdet på side 5 og 6 i klagen datert 18. februar 2020.

For begge disse forholdene skiller skattepliktiges situasjon seg klart fra en ansatt arbeidstaker, ved at han har hatt en betydelig dårligere jobbsikkerhet. Der alminnelig ansatte arbeidstakere har vern i arbeidskontrakten og arbeidsmiljøloven ved dårlig utført arbeid eller nedbemanninger, kunne B AS når som helst avslutte kontrakten med skattepliktige på kort varsel.

Etter sekretariatets syn taler termineringsklausulen i denne saken for at skattepliktige og A har hatt en reell risiko i denne saken. A hadde også risiko for ikke å få betalt ved en eventuelt konkurs hos B AS eller ved sykdomsperioder for skattepliktige.

Samlet sett har sekretariatet kommet til at kontraktens klausul om erstatningsansvar ved kontraktsbrudd, samt manglende garanti for fremtidige oppdrag, medfører at A må anses for å ha drevet virksomhet for egen regning og risiko. Dette, sammen med partenes øvrige innretning etter avtalen, taler for at de formelle forholdene samsvarer med realiteten.  

Etter en konkret helhetsvurdering er sekretariatet kommet til at det er sannsynliggjort at A driver sin utleieaktivitet for egen regning og risiko, og at avtaleforholdet mellom partene er reelt. Det er da ikke grunnlag for å tilordne honoraret fra B AS som lønnsinntekt for skattepliktige personlig.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold på dette punkt.

3 Fradrag for merkostnader

For inntektsåret 2015 krevde skattepliktige i sin skattemelding fradrag for merkostnader til pendleropphold i Norge med kr 152 900. På skattemeldingen var det rapportert inn lønnsinntekt fra arbeid i Norge på kr 126 701. Altså utgjorde merkostnadene på skattemeldingen kr 26 199 mer enn lønnsinntekten det året.

Ved opprinnelig ligning ble det ikke innrømmet fradrag for merkostnader.

I endringsvedtaket datert 10. desember 2019 ble skattepliktiges lønnsinntekt for 2015 økt fra kr 126 701 til kr 1 802 550, siden skattekontoret hadde tilordnet som lønnsinntekt den inntekt som tidligere var behandlet som virksomhetsinntekt hos A.

Samtidig som inntekten for 2015 ble økt i vedtaket fra desember 2019, ble det også innvilget fradrag for merkostnader. For 2015 ble det innvilget fradrag for merkostnader på kr 206 200. Ved nytt endringsvedtak datert 2. april 2020 ble det innvilget fradrag for ytterligere merkostnader for 2015 på kr 107 066.

I skattemelding var det ikke krevd fradrag for merkostnader for inntektsårene 2014 og 2016. Også for de årene var det rapportert lav lønnsinntekt i skattemeldingen. Da skattekontoret i vedtak av desember 2019 økte lønnsinntekt for alle årene 2014-2016, ble det samtidig også akseptert fradrag for merkostnader for alle tre år. I det nye vedtaket fra april 2020 ble det gitt ytterligere fradrag også for årene 2014 og 2016.

Sekretariatet har satt opp en tabell som viser innrapportert lønn på skattepliktiges skattemelding, beløp som er rapportert som virksomhetsinntekt for A, og merkostnader som skattekontoret har funnet sannsynliggjort.

	Lønn på skattemelding	Virksomhetsinntekt A	Merkostnader
2014	74 620	1 714 610	328 874
2015	126 701	1 675 849	313 800
2016	104 000	997 568	103 067

Sekretariatet legger skattekontorets vurdering til grunn når det gjelder spørsmålet om hvorvidt merkostnadene er sannsynliggjort, og går ikke inn på det spørsmålet.

Når sekretariatet innstiller på at skattepliktige skal ha medhold i sin prinsipale anførsel om tilordning, må spørsmålet om merkostnader vurderes på nytt. Merkostnadene som er akseptert av skattekontoret i vedtakene av desember 2019 og april 2020 er basert på at alle beløp som var fakturert fra A i samme periode ble tilordnet til skattepliktige som lønn. Ettersom sekretariatet innstiller på at tilordning av lønnsinntekt til skattepliktige ikke skal gjøres, er det ikke lenger automatikk i at merkostnadene også skal tilordnes skattepliktige.

Etter skatteloven § 6-1 gis det fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I bestemmelsen ligger det et tilknytningskrav, ved at kostnadene for å være fradragsberettigede må kunne knyttes til en skattepliktig inntekt eller til forsøk på å innvinne slik inntekt. Det er også et krav at kostnadene må være den skattepliktiges egne kostnader.

På side 7 i endringsvedtaket datert 12. oktober 2019 sier skattekontoret følgende om hvem som har dekket kostnadene knyttet til pendling:

«Skattepliktiges lønn utgjør ca. 5-6 % av det som selskapet har fakturert B AS for hans arbeid. I den allerede lave lønnen er det så krevd fradrag for pendlerkostnader som overstiger lønnen, noe som skattekontoret antar burde vært inkludert i dagraten til selskapet. Kontoutskriften fra selskapets bankkonto viser også at utgiftene er betalt fra selskapets bankkonto.»

Basert på skattekontorets uttalelse finner sekretariatet det mest sannsynlig at skattepliktige ikke har hatt personlige kostnader til pendling mellom hjem og arbeid i Norge. Han kan da ikke sies å ha hatt kostnader til inntekts ervervelse etter skatteloven § 6-1, og kan da heller ikke få fradrag for merkostnader.

Sekretariatet innstiller derfor på at det ikke gis fradrag for merkostnader.

4 Tilleggsskatt

I endringsvedtaket fra desember 2019 ble det ilagt tilleggsskatt på inntektsøkningen for alle år saken gjelder. Siden sekretariatet innstiller på at inntekt fra B AS ikke skal tilordnes til skattepliktige, faller også dette grunnlaget for tilleggsskatt bort.

Skattepliktige har på skattemeldingen for 2015 krevd fradrag for merkostnader til tross for at kostnadene er dekket av A og ikke av ham personlig. Etter sekretariatets syn er det naturlig å vurdere tilleggsskatt for dette forholdet.

Sekretariatet har imidlertid fått melding om at skattepliktige døde i desember 2022.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav f skal det ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige er død.

I skatteklagenemndas sak SKNS1-2020-10 var det ilagt tilleggsskatt til en skattepliktig som døde før klagesaken var ferdig behandlet. I den saken uttalte skatteklagenemnda i stor avdeling følgende:

«Etter skatteforvaltningslovens § 14-4 punkt f) fastsettes ikke tilleggsskatt når skattepliktige er død.

Skatteklagenemnda legger til grunn at bestemmelsen må forstås slik at tilleggsskatt må være endelig fastsatt før skattepliktige dør, jf bl a NOU 2003:7 pkt 11.2.6.2: «Utvalget foreslår derfor at det ikke ilegges tilleggsskatt der skattyter avgår ved døden før tilleggsskatt er endelig ilagt. Er derimot tilleggsskatt endelig ilagt før skattyter døde, kan tilleggsskatten opprettholdes og innkreves.» Skattepliktige er avgått ved døden før klagen over skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt er avgjort. Nemnda mener at det da ikke foreligger et endelig vedtak om dette, og finner at tilleggsskatt ikke kan fastsettes nå.»

På bakgrunn av denne uttalelsen innstiller sekretariatet på at det ikke ilegges tilleggsskatt i saken.

5 Oppsummering

Sekretariatet innstiller på at tilordnet inntektsøkning frafalles for inntektsårene 2014 til 2016. Inntekten reduseres med kr 1 714 610 for 2014, kr 1 675 849 for 2015 og med kr 997 568 for 2016.

Sekretariatet innstiller på at fradrag for merkostnader reduseres med kr 315 160 for 2014, kr 291 740 for 2015 og med kr 93 337 for 2016.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsåret 2014

Inntektsøkning på kr 1 714 610 frafalles.

Fradrag for merkostnader reduseres med kr 315 160.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

Inntektsåret 2015

Inntektsøkning på kr 1 675 849 frafalles.

Fradrag for merkostnader reduseres med kr 291 740.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

Inntektsåret 2016

Inntektsøkning på kr 997 568 frafalles.

Fradrag for merkostnader reduseres med kr 93 337.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

SKNS1 9/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.01.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Lyslid, Riiser og Schønemann sluttet seg til innstillingen.
 
Nemndas medlem Folkvord bemerket:

Jeg er enig i flertallets resultat, men med en annen begrunnelse. Det legges til grunn at det foreligger en privatrettslig bindende avtale mellom A og B AS.
Det er A som er part i avtalen, herunder har krav på vederlag, ansvar for oppfyllelse av denne mv. Det foreligger lang og sikker Høyesterettspraksis for at man skatterettslig må bygge på de privatrettslige forhold, herunder avtaler og valgt selskapsform. Hvert skattesubjekt må bedømmes for seg (subjektprinsippet), se for eksempel Rt. 1925 s. 624 (Oscar Larsen), Rt. 1937 s 417 og en lang rekke nyere Høyesterettsdommer som bygger på disse. Subjektprinsippet innebærer at aksjonær (skattepliktige) ikke kan skattlegges for selskapet (A) sin inntekt.

Skal man sette avtalen eller selskapsformen til side kreves det et rettslig grunnlag for det. Slike rettslig grunnlag vil typisk være gjennomskjæringsregelen i skattelovens § 13-2 (tidligere ulovfestet), særregelen om inntektsreduksjon ved interessefellesskap i skattelovens § 13-1 eller proformabetraktninger. Jeg kan imidlertid ikke se at vilkårene for anvendelse av noen av disse reglene er oppfylt i dette tilfellet. Dermed må en legge til grunn at A er part i avtalen i dette tilfellet. Etter min oppfatning er ikke tilordningsbetraktninger selvstendig grunnlag for tilsidesettelse av avtaler eller selskapsform. Tilordning dreier seg kun om fastleggelse av faktum og anvendelse av en konkret skattebestemmelse på dette. Dette må man gjøre før, før eventuell tilsidesettelse av avtale eller selskapsform.

Basert på ovennevnte legger jeg derfor til grunn at klagen gis medhold fordi skattepliktige ikke er part i avtalen med B AS

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

                                                         Vedtak

Klagen tas delvis til følge.
 

Inntektsåret 2014

Inntektsøkning på kr 1 714 610 frafalles.

Fradrag for merkostnader reduseres med kr 315 160.

Tilleggsskatt ilegges ikke.
 

Inntektsåret 2015

Inntektsøkning på kr 1 675 849 frafalles.

Fradrag for merkostnader reduseres med kr 291 740.

Tilleggsskatt ilegges ikke.
 

Inntektsåret 2016

Inntektsøkning på kr 997 568 frafalles.

Fradrag for merkostnader reduseres med kr 93 337.

Tilleggsskatt ilegges ikke.