Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Spørsmålet om låsbare kontor som leies ut i tilknytning til selskapets inkubatortjenester skal anses som del av den avgiftspliktige inkubatortjenesten

  • Publisert:
  • Avgitt: 25.11.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 143/2020

Saken gjelder klage på skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Spørsmålet i saken er om låsbare kontor som leies ut i tilknytning til selskapets inkubatortjenester skal anses som del av den avgiftspliktige inkubatortjenesten jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd eller som en selvstendig utleietjeneste som er unntatt avgiftsplikt jf. merverdiavgiftsloven § 3-11.

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 3-11, 4-1, 4-2
 
Saksforholdet

Skattekontoret har i sin bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om sakens faktiske side, slik den er fremstilt av innsender:

"2. INNSENDERS FREMSTILLING AV FAKTUM OG JUS

2.1 Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse

Fra anmodningen gjengis:

"På vegne av A, heretter benevnt "A eller "selskapet", anmodes skattekontoret ved dette om å avgi en bindende forhåndsuttalelse hvor følgende bekreftes:

  • As omsetning av inkubatortjenester, herunder tilgang til låsbart kontor, anses som én samlet ytelse som er gjenstand for avgiftsplikt i medhold av hovedregelen i merverdiavgiftsloven ("mval.") § 3-1.

[...]

3. Sakens faktiske side

A ble opprettet som et heleid datterselskap av B ("B") i 20xx. Helt siden stiftelsen har selskapet hatt følgende vedtektsfestede formål:

"Bidra til vekst og utvikling av nye teknologiselskaper med tilknytning til [...]."

A er en videreføring av en såkalt "inkubator" som tidligere ble drevet som en avdeling i B. S, som også står for tildeling av statsstøtte til A, har følgende beskrivelse av hva det innebærer å være en inkubator:

"En inkubator er et innovasjonsselskap som skal bidra til utvikling og etablering av nye vekstbedrifter og skape vekst i etablert næringsliv. Inkubatoren tilbyr et faglig og sosialt miljø hvor gründere, bedrifter, akademia, FoU-miljøer, investorer og andre kobles sammen."

Fra 2012 har A vært lokalisert i B i [by1] og leier i dag 3600 kvm fordelt på to etasjer og et laboratorium/verksted.

Etableringen av A var et [...] initiativ med formål om å støtte etablering og kommersialisering av nye norske teknologiselskaper. Et avgjørende element for å få til dette har vært byggingen av et omfattende "økosystem" rundt A, jf. videre nedenfor. Det har medført at A har utviklet seg til [...] tech-inkubator med mandat å fremme nyskapning i grensesnittet FoU, næringsliv, studenter og gründere.

Selskapene som får tilbud om medlemskap i inkubatoren, benevnt "medlemmer", er teknologivirksomheter i oppstartsfasen, såkalte "startups" eller "oppstartsvirksomheter".

Som nevnt har A bygget et unikt økosystem, og det er dette økosystemet inkubatortjenesten tar utgangspunkt i. Økosystemet er selve fundamentet for As virksomhet. Nedenfor gis en nærmere omtale av de ulike elementene som inngår i dette økosystemet.

Siden oppstarten i 20xx har A kontinuerlig arbeidet med å fylle rollen som et miljø for gründere, bedrifter, akademia, FoU-miljøer, investorer og andre. A bygde fra start en organisasjon med bred og dyp kompetanse innen forretningsutvikling. I dag sysselsettes [...] ansatte i selskapet – flere med betydelig erfaring i å bygge teknologiselskaper, fra små startups til store børsnoterte selskaper. De [...] ansatte har som oppgave å tilrettelegge faglig relevante aktiviteter, samt tilrettelegge for samarbeid med eksterne nettverk som tjener oppstartsselskapene innenfor temaer som forretningsmodellering, teknologiutvikling og internasjonalisering. Startup-selskapene kobles med det store nettverket A har bygd opp de siste årene, herunder både gjennom næringslivet og akademia, jf. videre nedenfor.

A har inngått samarbeidsavtaler med ledende juridiske og finansielle tjenesteytere, som har sikret teknologiselskapene i Inkubatoren spesialist-rådgivning. Disse tjenestetilbyderne har faste kontordager hos A, hvor de gir råd om regnskapsmessige og juridiske spørsmål. Videre er store selskaper som C, D, E, F, G, H, I, J m.fl. i dag med som partnere i inkubatorvirksomheten. Frem til i dag har gruppen av større bedrifter som har inngått partneravtaler med A økt betydelig, og flere av bedriftene arrangerer såkalte akseleratorprogrammer for utvalgte av Startup-selskapene sammen med A. Det arrangeres aktiviteter for å koble de store bedriftene mot de mindre selskapene, primært for å sikre nettverk og markedstilgang. Flere av de store bedriftene har også investert direkte i teknologiselskapene.

A er i praksis deleid av K, og har et tett samarbeid med akademia gjennom L, hvor det blant annet samarbeides på videre- og etterutdanning og kommersialisering. M, daglig leder i A, har en bistilling ved N og sitter i innovasjonsutvalget ved L. I tillegg er det inngått samarbeid med O, P, Q og R, blant annet om kommersialisering av prosjekter som kommer fra disse miljøene.

A har også etablert et investorfellesskap med såkalte "forretningsengler", hvor hensikten er at investorene skal bidra med kapital til de teknologiselskapene som er lokalisert hos A. Investorfellesskapet er et nødvendig verktøy for utviklingen av selskapene, og representerer en viktig kilde til startkapital/risikokapital for oppstartsselskapene. Investorene er i det vesentlige tidligere suksessrike gründere med relevant kompetanse og tilknytning til teknologimiljøet, på lik linje med mange andre S-inkubatorer. Det er en klar forutsetning at investorenes bidrag skal gå ut over rene kapitalbidrag. As funksjon er i denne sammenheng å tilrettelegge for samarbeidet mellom selskapene i inkubatoren og forretningsenglene.

Oppsummert er essensen i inkubatortjenesten A leverer til medlemmene å yte støtte til etablering og kommersialisering av nye norske teknologiselskaper gjennom å gi slike selskaper tilgang til økosystemet A har utviklet.

For å kunne realisere disse formålene er samlokalisering av medlemmene helt sentralt. En annen løsning, dvs at medlemmene i inkubatoren skulle være spredt over flere ulike lokasjoner, ville hatt som konsekvens at en av de sentrale bestanddelene av inkubatortjenesten, dvs. den fysiske samhandlingen henholdsvis medlemmene imellom, mellom medlemmene og de ansatte i A og mellom medlemmene og investorer og andre eksterne aktører, ikke ville ha latt seg realisere. I så tilfelle ville A ikke kunne tilby et "faglig og sosialt miljø hvor gründere, bedrifter, akademia, FoU-miljøer, investorer og andre kobles sammen", jf. også her Ss definisjon av hva en inkubator er.

I tråd med ovennevnte gir selskapet følgende omtale av inkubatortjenesten på sine hjemmesider:

[...]

Som det fremgår av omtalen på hjemmesidene, jf. ovenfor, inngår – i tillegg til rådgivningstjenester og tilgang til nettverk og kapital – også dekning av de praktiske behov et oppstartsselskap vil ha, som for eksempel tilgang til arbeidsplass, internett, tilgang til møterom og kantine, deltakelse på sosiale arrangementer osv.

Medlemskap i A skjer etter søknad. I utvelgelsen av oppstartsvirksomheter som skal tilbys medlemskap i inkubatoren legger A vekt på, blant annet, om vedkommende virksomhet har en forretningside som vil kunne la seg realisere, hvorvidt vedkommende virksomhet vil kunne dra nytte av ressursene som A tilbyr, hvorvidt vedkommende virksomhet vil kunne dra nytte av de øvrige medlemmene i inkubatoren og dessuten hvordan de øvrige medlemmene vil kunne dra nytte av vedkommende virksomhet. Også personlig egnethet hos den eller de som står bak vedkommende oppstartrvirksomhet vil være et moment av betydning.

Vederlag for medlemskap i inkubatoren fastsettes likevel på grunnlag av antall arbeidsplasser, samt type arbeidsplass (fast plass, fleksibel plass mv.), som vedkommende medlem har behov for.

Det er regelmessig 60-70 medlemmer i inkubatoren, som alle er oppstartsvirksomheter, dvs. såkalte "startups". A har som mål å ta opp 50 nye medlemmer i året, som deretter vil være medlemmer i inkubatoren i 1-2 år før de ikke lenger anses som startups, og derfor vil gå videre "på egenhånd". Selskapet har formulert dette på følgende måte:

[...]

I den senere tid har man likevel kommet til at det vil være fordelaktig at noen av medlemmene forblir i inkubatoren i en periode utover de vanlige 1-2 årene. Slike medlemmer har gjerne kommet i gang med virksomhet, noe som vil kunne utløse behov for låsbare kontorer, dette for eksempel av hensyn til kundekonfidensialitet mv. Samtidig vil det være en grunnleggende forutsetning for medlemmer som tilbys låsbare kontorer at de mottar de samme ytelser som før fra A og at de på samme måte som før deltar – og bidrar – i det kunnskapsbaserte miljøet på samme måte som alle andre medlemmer.

Inkluderingen av tilgang til låsbare kontorer er, som nevnt, et mulig nytt tilbud man særlig ser for seg at vil kunne være aktuelt for virksomheter som er medlemmer i inkubatoren i mer enn to år, men vil også kunne tilbys til andre av medlemmene.

4. Sakens rettslige side – As vurdering av avgiftsbehandlingen

4.1 Innledning – problemstilling

Som det fremgår av faktumfremstillingen i punkt 3 ovenfor, vurderer A å inkludere låsbare kontorer i inkubatortjenestene som skal omsettes til noen av medlemmene. Det oppstår da spørsmål om hvordan en slik omsetning blir å behandle avgiftsmessig.

Etter As oppfatning må det legges til grunn at alle ytelsene A vil omsette til medlemmene skal anses som en sammensatt leveranse – en inkubatortjeneste. Og siden det ikke er gjort unntak for avgiftsplikt for inkubatortjenester vil omsetning av inkubatortjenestene være avgiftspliktige i medhold av hovedregelen om avgiftsplikt i mval. § 3-1 første ledd. I dette ligger at det etter As syn for eksempel ikke kan være korrekt å legge til grunn at deler av betalingene må skilles ut og avgiftsbehandles særskilt som vederlag for en utleietjeneste.

4.2 Ytelsene A skal levere til medlemmene må anses som en sammensatt leveranse som er avgiftspliktig i medhold av mval § 3-1

Som det fremgår av faktumfremstillingen i punkt 3 ovenfor, skal A levere en rekke ytelser til medlemmene. Og som nevnt i punkt 4.1 rett ovenfor, må det etter As oppfatning legges til grunn at disse ytelsene skal anses som en sammensatt leveranse – en inkubatortjeneste, som er avgiftspliktig i medhold av mval. § 3-1.

Merverdiavgiftsrettens utgangspunkt er riktignok at hver enkelt ytelse som hovedregel skal avgiftsbehandles separat. I retts- og forvaltningspraksis er det imidlertid utviklet en såkalt "hovedytelseslære", dvs. at sammensatte ytelser ikke kunstig skal splittes opp og undergis ulik avgiftsmessig behandling. Avgjørende for klassifiseringen av hovedytelsen for avgiftsformål vil være hva som fremstår som det viktigste for kunden. Avgiftsbehandlingen av sammensatte ytelser omtales på følgende måte i Merverdiavgiftshåndboken 2020 (16. utgave) på side 439:

"Hovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Domstolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt ("normally") må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må "kunstig splittes opp". I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl.a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen ("the essential features") og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammen med de øvrige elementene mer å anse som én tjeneste. Synspunktet er kommer til uttrykk i bl. a. C-349/96 (Card Protection Plan) og C-453/05 (Volker Ludwig). Høyesteretts dom i Rt 2009 s. 1632 (Sundal Collier) kan ses som en endelig bekreftelse på at disse rettssetningene nå er en del av norsk rett. Begge EU-dommer og Høyesteretts dom er nærmere omtalt i kap. 3-6.3. Hovedytelseslæren kan for øvrig ikke anses å være begrenset til området for finansielle tjenester, selv om uttalelser i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt. 4 kan hevdes å indikere dette. De rettstekniske hensyn som begrunner hovedytelseslæren har bærekraft også utenfor dette området. I det følgende gjøres rede for momenter som kan være relevante i vurderingen av om det foreligger én eller flere ytelser.

Det følger av de to nevnte EU-dommene at en ytelse vil være hovedytelsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, enn egne selvstendige ytelser. Det sentrale i denne sammenheng er hva som fremstår som det viktigste for kunden. Synspunktet er kommet til uttrykk flere steder i norsk rettspraksis." (Våre understrekn.)

Som det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken over, skal det særlig legges vekt på hva som er kundens mål med leveransen – og da slik at det er "hva som fremstår som det viktigste for kunden" som er det sentrale, jf. sitatet fra Merverdiavgiftshåndboken inntatt ovenfor. Det vil foreligge en hovedytelse dersom denne ytelsen representerer et mål for kunden i seg selv, mens de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig fremfor egne selvstendige ytelser.

Som det fremgår av punkt 3 leverer A en rekke delytelser som for eksempel ulike former for rådgivning, tilgang til/deltakelse i nettverk med andre medlemmer, tilgang til/deltakelse i nettverk sammen med eksterne (det være seg store norske virksomheter og/eller investorer mv.), tilgang til kantine og møterom, tilgang til arbeidsplass mv. Det viktigste for kundene er likevel støtte til etablering, samt kommersialisering, av ny virksomhet ved å få tilgang til økosystemet som A har utviklet, jf. Ss definisjon inntatt over, hvorav det fremgår at "... en inkubator er et innovasjonsselskap som skal bidra til utvikling og etablering av nye vekstbedrifter og skape vekst i etablert næringsliv. Inkubatoren tilbyr et faglig og sosialt miljø hvor gründere, bedrifter, akademia, FoU-miljøer, investorer og andre kobles sammen."

Etter vår oppfatning kan det i lys av ovennevnte ikke være grunnlag for et syn om at de mange delytelsene som inngår i inkubatortjenesten skal undergis hver sin særskilte avgiftsmessige behandling. I denne forbindelse vil vi særlig fremheve at det, selv om noen medlemmer riktignok vil bli gitt tilgang til låsbare kontorer, ikke kan være korrekt å legge til grunn at A vil levere en særskilt "utleietjeneste" til disse medlemmene.

For det første er det ikke tilgang til låsbare kontorer som er det viktigste for medlemmene med å være medlemmer i inkubatoren, men derimot tilgangen til økosystemet som A kan tilby.

For det annet; - at tilgang til arbeidsplasser, det være seg i landskap eller i låsbare kontorer, i det hele tatt inngår i inkubatortjenesten, er begrunnet i at samlokalisering er en nødvendig forutsetning for As levering av inkubatortjenester, jf. punkt 3 ovenfor, og ikke i at medlemmene "skal ha et sted å være".

For det tredje mangler både det rettslige og faktiske rammeverket i inkubatoren de karakteristika som typisk kjennetegner et leieforhold. Som nevnt vil tilgang til låsbare kontorer ikke bli regulert gjennom en leieavtale, men vil inngå som en av flere bestemmelser i avtalen om levering av inkubatortjenester. Videre er prosessen for utvelgelse av medlemmene i inkubatoren en helt annen enn den prosess som finner sted ved utvelgelse av leietakere. Også i sistnevnte tilfelle vil det riktignok være en viss betydning hvilken type virksomhet kunden skal drive, som for eksempel om det er tale om et bilverksted, et legekontor eller en dagligvarebutikk, men vurderinger tilknyttet sannsynligheten for at vedkommende virksomhet har en forretningside som vil kunne la seg realisere, hvorvidt vedkommende virksomhet vil kunne dra nytte av ressursene som A tilbyr, hvorvidt vedkommende virksomhet vil kunne dra nytte av de øvrige medlemmene i inkubatoren, hvorvidt de øvrige medlemmene vil kunne dra nytte av vedkommende virksomhet og endelig personlig egnethet hos den eller de som står bak vedkommende oppstartsvirksomhet, vil være omstendigheter som i stort ikke vil være relevante for en utleier av fast eiendom ved valg av leietaker i et leieforhold. Ved utleiers valg vil derimot typisk forhold som størrelsen på leietakers arealbehov, leietakers soliditet og leietakers betalingsevne være av sentral betydning.

På samme måte vil det for en leietaker normalt være sentralt hvordan leieobjektet er utformet, om det er nytt eller gammelt, om det er utsikt eller ikke, og eventuelt utsikt til hva osv. Dersom det er tale om et leieforhold vil en leietaker også normalt legge stor vekt på hvor leieobjektet er lokalisert, for eksempel hvor langt det er til kollektivtilbud etc. Det er riktignok slik at også medlemmer i inkubatoren vil kunne være opptatt av slike forhold, men det er ikke lokalenes utforming, utsiktsforhold etc. som er det viktigste for medlemmene. Det viktigste er derimot hvilke ytelser A leverer ved bruk av tilgang til kontorplass som en (av flere) innsatsfaktorer. At det i tilfeller hvor det sentrale er å utnytte en tjeneste som leveres i/ved bruk av en eiendom ikke finner sted utleie av fast eiendom eller omsetning av begrenset rettighet til fast eiendom i medhold av mval. § 3-11 første ledd første punktum, fremgår, blant annet, av Oslo tingretts dom av 19. november 2008 (Renas Bedrift). I saken kom retten, i tråd med statens anførsler, til at det å stille toaletter til disposisjon for allmennheten skulle anses som en avgiftspliktig tjeneste i medhold av den generelle avgiftsplikten, jf. mval. § 3-1, og ikke som utleie av fast eiendom eller omsetning. Retten uttalte i den forbindelse at "det avgjørende formål ved denne tjenesteytelsen er ikke å leie den faste eiendom eller en bruksrett til denne, men å utnytte den tjenesteytelse som leveres i eiendommen."

2.2 Presisering av faktum

I epost av 21. april 2020 ba skattekontoret om en presisering av faktum. Det ble vist til at selskapet anså sin virksomhet som fullt ut avgiftspliktig, samtidig som vederlag for medlemskap ble beregnet ut fra "antall arbeidsplasser" medlemmet har behov for, hvor selskapet skilte mellom fast plass og fleksibel plass. Skattekontoret ønsket nærmere informasjon om hvilke "pakker" selskapet tilbyr, samt om prisingen på de ulike pakkene.

I epost av 14. mai 2020 ble det gitt følgende svar:

"Det er, som skattekontoret legger til grunn, korrekt at selskapet i lengre tid har drevet "inkubatorvirksomhet" og at denne virksomheten er ansett fullt ut avgiftspliktig. Det er også korrekt at det kun er tilgang til låsbare kontorer som adskiller selskapets planlagte fremtidige tjenesteleveranse fra leveransen slik den allerede er per i dag. Spørsmålet i saken er derfor om inkubatortjenesten skal anses som fullt ut avgiftspliktig også dersom medlemmer gis tilgang til låsbare kontorer.

Det er per i dag ikke utarbeidet en avtale som reflekterer den planlagte endringen. For øvrig gjøres oppmerksom på at selskapet under enhver omstendighet vurderer å foreta en revisjon av medlemsavtalen. Av den grunn fremstår det ikke som hensiktsmessig å fremlegge et avtaleutkast, noe vi heller ikke kan se at er et krav, jf skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 sjette ledd.

Vi vil fremheve at virksomheten som A driver ikke kan anses som «co-workingvirksomhet», slik sistnevnte virksomhet er oppfattet i praksis, smln f eks innsendernes redegjørelse for «co-working» i punkt 2.1 i SKDs prinsipputtalelse av 7. juni 2019- sammenholdt med Ss beskrivelse av inkubatorvirksomhet som inntatt på side 3 i anmodningen om BFU, se også avsnittene nedenfor. I tråd med dette tilbyr ikke A ulike «pakker» a la co-workingvirksomheter, ettersom samtlige medlemmer har lik tilgang til økosystemet som utgjør essensen i inkubatortjenesten som A omsetter.

Skattekontoret anmoder i sin e-post om opplysninger hva gjelder prising av inkubatortjenesten. Etter selskapets syn er det ikke uten videre gitt at prisingen av tjenestene er av betydning overhodet når det er spørsmål om å identifisere arten av den tjeneste som omsettes. Når det er sagt vil selskapet likevel bemerke følgende;- som det fremgår av punkt 3 i anmodningen om BFU (på side 2) er As virksomhet langt på vei finansiert med offentlig støtte utdelt fra S. Til utdyping av dette hitsettes følgende fra «tildelingsbrevet» fra S for første halvår 2020 (vedlagt):

[...]

Føringer på midlene gitt til A:

Tildelte midler er å anse som statsstøtte etter gjeldende norsk lovgivning. Tildelingen gis med hjemmel i gruppeunntak i ESAs statsstøtteregelverk, gruppeunntaksforordningen.

Innovasjonsstøtte til SMB (artikkel 28)

All innovasjonsstøtte utbetalt fra S skal komme målbedrifter til gode. Innovasjonsstøtte gitt av S kan gis med en støtteintensitet på inntil 75 prosent, dvs. at målbedriften må betale en egenandel på minimum 25 prosent av markedsverdien for de tjenester den mottar. Inntil kr 500 000 av innovasjonsstøtten kan gis med 100 prosent støtteintensitet til bedrifter i preinkubasjon.

Merverdi (f.eks. timeprisen på rådgivningstjenester) må fastsettes på bakgrunn av markedet i regionen, dvs. aktører med sammenlignbar kompetanse, type aktivitet etc. som inkubatoren. S anbefaler at fakturering av egenandel til målbedrifter skjer jevnlig, for eksempel per måned, for å sikre god likviditet i selskapet. Fakturakrav fra programselskap til målbedrift er å anse som en ordinær forretningsmessig fordring og skal faktureres med merverdiavgift. Det skal fremkomme på fakturaen hva som er markedsverdi på tjenesten, egenandelen som skal betales av målbedrift, samt hvor mye innovasjonsstøtte dette utgjør.»

«Målbedriftene» som omtales i tildelingsbrevet er de samme virksomhetene som i As terminologi benevnes «medlemmer».

Som det fremgår av sitatene fra tildelingsbrevet representerer vederlaget medlemmene må betale til A medlemmenes egenandel for inkubatortjenesten. For øvrig dekkes As kostnader til drift av inkubatoren, til produksjon av inkubatortjenesten mv av tilskuddet fra S, samt av støtte fra private mv. Om enn slik at det formodentlig kan diskuteres hvor stor rettskildemessig vekt uttalelser fra S skal ha i avgiftsjuridiske resonnementer, vil A likevel fremheve at S klart nok legger til grunn at egenandelen representerer vederlag for avgiftspliktige tjenester, jf også her sitatene fra tildelingsbrevet.

Ved fastsettelse av egenandelen som medlemmene skal betale er det antall ansatte i vedkommende medlem (uttrykt som «antall plasser») som er faktoren av størst betydning. Begrunnelsen for dette er at antall ansatte anses for å gi et uttrykk for omfanget av ressurser vedkommende medlem vil komme til å trekke på fra inkubatoren.

Den andre faktoren som benyttes ved prisingen av medlemskapet (egenandelen) er hvorvidt vedkommende medlem vil benytte seg av henholdsvis «Clean Desk» (ikke fast kontorpult), «Fixed Desk» (fast kontorpult) eller «Fixed Plus» (låsbart kontor). Anmodningen gjelder, som nevnt, avgiftsbehandlingen hvor medlemmet gis tilgang til låsbart kontor (Fixed Plus). Prisforskjellen man ser for seg er likevel nokså ubetydelig- henholdsvis kr 2 350 pr plass pr mnd for Clean Desk, kr 3 100 pr plass pr mnd for Fixed Desk og kr 3 250 pr plass pr mnd for Fixed Plus. Det vil si;- dersom et medlem med en ansatt endrer fra Fixed Desk til Fixed Plus vil vederlaget økes med kr 150 pr mnd. Dersom nevnte medlem, som altså opprinnelig har Fixed Desk, tar inn en ansatt til som også skal benytte Fixed Desk, vil vederlaget øke med kr 3100 pr mnd.

Endelig vedlegges, til bruk for skattekontorets klassifisering av inkubatortjenesten i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser, resultatene fra Ss årlige spørreundersøkelse rettet mot målbedrifter (medlemmer) i ulike inkubatorer, herunder i A. Resultatene benyttes av S som grunnlag for vurderinger av hvordan tilskuddene til ulike inkubatorer skal fordeles.

Som det vil fremgå stilles det i spørreundersøkelsen en rekke spørsmål (62 i tallet) som har til hensikt å undersøke hvor fornøyd målbedriftene er med ytelsene som mottas fra inkubatoren de tilhører. Etter vårt syn gir disse spørsmålene et godt innblikk i hva, dvs hvilke ytelser, målbedriftene forventer å motta fra A. Sagt med andre ord;- Hva som fremstår som det viktigste for As kunder.

Som det vil fremgå av vedlegget var et av spørsmålene tidligere (frem til 2017) hvor fornøyd målselskapene var med kontorlokalene.

Etter vår oppfatning illustrer det forhold at målselskapenes tilfredshet med lokalene bare var tema i ett av de 62 spørsmålene lokalenes helt underordnede betydning i As leveranse. Enn tydeligere fremtrer denne underordnede betydningen av at S fra 2018 har fjernet dette spørsmålet fullstendig, forutsetningsvis med den begrunnelse at lokalenes beskaffenhet er uten betydning ved vurderingen av inkubatortjenester, smln for så vidt tilsvarende betraktninger inntatt på s 6 og 7 i anmodningen om BFU. Det som imidlertid fremgår som en rød tråd (og er eksplisitt nevnt) i de øvrige spørsmålene er selve «inkubatormiljøet»."

3. SKATTEKONTORETS VURDERINGER

3.1 Innledning

Skattekontoret skal ta stilling til om As omsetning av "inkubatortjenester", herunder tilgang til låsbart kontor, skal anses som omsetning av én samlet ytelse, som vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

3.2 Rettsgrunnlag

3.2.1 Utleie av fast eiendom

Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, med mindre det foreligger et unntak eller fritak fra avgiftsplikt. Etter § 3-11 første ledd første punktum er omsetning og utleie av fast eiendom, og rettighet til fast eiendom, unntatt fra loven.

I Merverdiavgiftshåndboken, 16. utgave 2019, s. 173-174 heter det at et utleieforhold innebærer at "leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett."

Til sammenligning har EU-domstolen, jf. C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne) avsnitt 21, lagt til grunn at utleiebegrepets vesentlige kjennetegn;

"lies in conferring on the other party to the contract, for an agreed period and for payment, the right to occupy property as if that person were the owner and to exclude any other person from enjoyment of such a right. In order to determine whether a contract falls within that definition, account should be taken of all the characteristics of the transaction and the circumstances in which it takes place. The decisive factor in this regard is the objective character of the transaction at issue, irrespective of how that transaction is classified by the parties".

I Skattedirektoratets uttalelse av 7. juni 2019, om "Co-working og merverdiavgift", tar direktoratet stilling til ulike typetilfeller der kundene gis tilgang til en "arbeidsplass" og i tillegg mottar andre ytelser.

Ved tilgang til eget kontor og/eller møterom legges det til grunn at betaling for slik tilgang, der brukeren får besittelse over fast eiendom og kan bruke arealet på likeverdig måte som eieren, isolert sett vil innebære utleie av fast eiendom. Tilgang til en bestemt kontorplass i kontorlandskap anses også å innebære utleie, da den omstendighet at kontorplassen ikke er fysisk skjermet på samme måte som et tradisjonelt kontor ikke anses å være av betydning. Kjennetegnene for et utleieforhold anses videre oppfylt ved tilgang til en ubestemt, men garantert kontorplass i kontorlandskap.

Ved tilgang til kontorplass i kontorlandskap, men uten garantert plass anses det imidlertid ikke å ville foreligge et utleieforhold, ettersom betalingen bare reflekterer en mulighet for en ledig kontorplass. Uten garantert kontorplass kan det antas at betalingen isteden må knyttes til tilgangen til øvrige tjenester (som internett, teknisk utstyr mv.). Ved tilgang til verken kontor eller kontorplass, men til andre arealer legges det tilsvarende til grunn at betalingen gjelder avgiftspliktige tjenester som tilgang til lounge, kafeteria, nettverk mv.

3.2.2 Grensen mot andre tjenester enn der besittelse av fast eiendom er det sentrale

Definisjonen av utleie av fast eiendom avgrenser blant annet mot tjenester der besittelse av fast eiendom ikke er det sentrale.

I Oslo tingretts dom av 19. november 2008 (Renas Bedrift AS) var spørsmålet om vederlag for å stille toaletter til disposisjon gjaldt en avgiftspliktig tjeneste eller unntatt utleie av fast eiendom (eller omsetning av rettighet til fast eiendom). Selv om toalettene som sådan måtte anses som fast eiendom, kunne retten ikke se at tjenesten kunne bedømmes som utleie eller omsetning av en begrenset rettighet til fast eiendom, da "det faste eiendomsaspektet" var en så underordnet del av tjenesten.

I BFU-2007-9 vurderte Skattedirektoratet en virksomhet som skulle stille kontorplasser for disposisjon for selvstendige, profesjonelle aksje- og verdipapirinvestorer. Virksomheten skulle levere en ferdig utstyrt arbeidsstasjon, med tilgang til handelssystemer knyttet opp til en nettmegler mv. Det var ikke inngått avtale mellom selskapet og brukerne om eksklusiv bruksrett til lokalene. Selskapet mottok kun vederlag fra nettmegleren, i form av en andel av provisjonene investorene betalte. Direktoratet fant at brukerne ikke etterspurte lokalene som sådan, men arbeidsstasjonene med tilgang til meglers handelssystem. I BFU-2013-19 ble det tilsvarende lagt til grunn at utleie av simulatorer til bruk for undervisningsformål ikke kunne anses som utleie av fast eiendom, men som omsetning av avgiftspliktige tjenester. Målet for kundene lå i bruken av simulatorene.

I Skattedirektoratets uttalelse av 7. juni 2019 om "Co-working og merverdiavgift" vises det i pkt. 3.1.2 til at:

"Utleie av fast eiendom må avgrenses mot konsepter der tilgang til utstyr/tjenester i et anlegg er det sentrale. Eksempler på dette kan være betaling for tilgang til vaskehaller, treningsstudio med videre. Felles for disse eksempler er at besittelse av areal er underordnet. Ved bruk av vaskehall for bilvask er hovedformålet for brukeren vask av bil mens for brukeren av treningsstudio er tilgang til treningsapparater det sentrale."

3.2.3 Varer og tjenester som leveres "som ledd i utleien" og hovedytelseslæren

§ 3-11 første ledd annet punktum angir at unntaket for utleie av fast eiendom også omfatter "omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien". I Borgarting lagmannsretts dom av 1. desember 2014 (Telenor Eiendom Holding AS) var spørsmålet om fellesutgifter og tilleggstjenester ble levert som ledd i utleien av fast eiendom, eller om selvstendige tilleggsytelser. Retten viste her til at:

"Ordlyden tilsier klart at alle ytelser utleieren tilbyr sine leietakere i tilknytning til utleien av lokaler, og som har sammenheng med driften eller bruken av leieobjektet, skal følge samme avgiftsregime som utleien. Hvis utleieren også leverer andre varer eller tjenester til leietakeren, som ikke har noen faktisk eller rettslig sammenheng med leieobjektet, er det derimot vanskelig å tale om "ledd i utleien".

Det vil i tillegg kunne være en flytende grense mot ulovfestet rett for avgrensning av omsetningsobjektet, i form av den såkalte hovedytelseslæren.

Det avgiftsrettslige utgangspunktet for bedømmelse av en transaksjon er at alle elementer som naturlig kan utgjøre selvstendige omsetningsobjekter, også skal behandles som selvstendige ytelser – med mindre det foreligger et grunnlag for at elementene likevel må anses for å inngå i samme omsetningsobjekt. Det grunnleggende hensynet bak dette utgangspunktet er hensynet til at like ytelser skal behandles likt for å oppnå nøytralitet, noe som er et sentralt prinsipp i merverdiavgiftssystemet, jf. Ot.prp.nr.2 (2000-2001) kap. 3.2.1. Praksis oppstiller to alternative grunnlag for at elementer i en transaksjon (som naturlig kan utgjøre selvstendige omsetningsobjekter) i det konkrete tilfellet må anses for å tilhøre samme omsetningsobjekt.

Det første grunnlaget er den såkalte "hovedytelseslæren". Denne læren retter seg mot at et rettsforhold normalt består av en rekke forpliktelser, der noen naturlig kan betraktes som hovedforpliktelser og andre som biforpliktelser. Etter denne læren skal elementer som kun kan betraktes som sekundære ytelser til en hovedytelse ikke behandles som selvstendige ytelser, men følge avgiftsbehandlingen til hovedytelsen. Ved denne vurderingen skal det ses hen til hvilke elementer i transaksjonen som for "gjennomsnittskunden" antas å representere selvstendige målsetninger (i motsetning til kun et middel for å utnytte hovedytelsen på best mulig måte). Det kan vises til Rt-2009-1632 (ABG Sundal Collier m.fl.), Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice AS) og C-391/11 (Field Fisher Waterhouse).

Det andre grunnlaget er læren om såkalte "integrerte ytelser". Denne læren retter seg mot at ulike elementer i en transaksjon kan være så nært forbundet at det vil være kunstig å splitte de opp som selvstendige ytelser – samtidig som ingen av elementene kan anses som "sekundære ytelser" til en "hovedytelse". Det kan vises til Rt-2004-2000 (Geelmuyden.Kiese).

3.2.4 Utleie av fast eiendom i kombinasjon med levering av andre varer og tjenester

I Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter AS) fant retten at såkalt boksleie (stallplass for hest) isolert sett innebar utleie av fast eiendom. Retten tok deretter stilling til om selskapets levering av andre ytelser (fôr og stell) innebar at utleien endret karakter, slik at utleien ikke kunne behandles som en selvstendig tjeneste. Retten fant ikke grunnlag for å anse utleietjenesten som en del av selskapets avgiftspliktige omsetning:

"Lagmannsretten oppfatter merverdiavgiftsloven slik at de enkelte ytelser må vurderes for seg. Det er ikke uvanlig at det samtidig levers flere ytelser, og at disse kan være av forskjellig avgiftsmessig karakter. Det vises til hotellvirksomhet, hvor det er på det rene at betalingen for selve rommet er avgiftsfri, mens den servering man måtte bestille er avgiftspliktig.

Det er opplyst i saken at det ikke er noe til hinder for at det bare kan inngås boksleieavtale. Dette innebærer at hesteeier må utføre all fôring, stell og trening selv.

Etter lagmannsrettens syn kan det ikke tillegges vekt i saken at avtalen om fôr forutsetter at det er inngått avtale om boksleie. Det har heller ikke betydning at praksis på ridesenteret er slik at det så å si alltid inngås både boksleieavtale og fôravtale."

I Gulating lagmannsretts dom av 26. oktober 2011 (Mester Hagen AS) var det klart at det forelå utleie av fast eiendom (som en selvstendig tjeneste), selv om fremleien hadde sitt grunnlag i en franchiseavtale som også involverte levering av en rekke andre ytelser. Den omstendighet at utleien kunne sies å inngå i et "totalkonsept" endret ikke på at det forelå utleie av fast eiendom som en selvstendig ytelse.

Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) gjaldt en virksomhet som tilbød en "grunnpakke" som omfattet rett til bruk av kontorplass, tilgang til fellesarealer, strøm og renhold, leie av inventar og møbler i kontoret og fellesarealene, resepsjonstjenester og håndtering av post. Kundene hadde videre tilgang til å kjøpe tilleggstjenester. Kundene betalte et samlet vederlag for grunnpakken, uten mulighet for fravalg av enkeltelementer. Spørsmålet var om grunnpakken skulle anses som én samlet ytelse (utleie av fast eiendom) eller som flere, selvstendige ytelser (med ulik avgiftsbehandling). Retten fant at grunnpakken i sin helhet innebar utleie av fast eiendom:

"Grunnpakkens ulike elementer tilbys som integrerte deler av en ytelse som først og fremst er karakterisert ved at den gir et operativt kontor mot betaling. Tenker man seg kontorarealet borte, vil de øvrige elementene ikke ha noen selvstendig interesse. Resepsjonstjenestene, postombæringen og retten til tilleggsytelser vil i markedet bli oppfattet som midler til å kunne utnytte leieobjektet på best mulig måte. Etter en objektivisert vurdering fremstår derfor hovedinteressen hos kunden klart å knytte seg til tilgangen til et kontor. Det er ikke naturlig å se på omsetningen av grunnpakken som omsetningen av flere selvstendige ytelser.

Lagmannsretten legger til at denne konklusjonen ikke påvirkes av om det skulle være slik at de [avgiftspliktige] elementene verdimessig skulle utgjøre 62 % av innsatsfaktorene i grunnpakken, slik Regus har anført. Avgrensningen må uansett bero på hva som er avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensning av tjenesteytelsen, jf avsnitt 37 i avgjørelsen inntatt i Rt-2012-1547. Lagmannsretten mener at både innholdet av avtalen og grunnpakken klart taler for at den skal regnes som ett omsetningsobjekt som er omsatt som ledd i utleie av fast eiendom".

3.3 Skattekontorets konkrete vurdering

Det opplyses i anmodningen at A leier lokaler på 3 600 kvadratmeter i B i [by1]. Selskapet leverer såkalte inkubatortjenester til teknologivirksomheter i oppstartsfasen, omtalt som "medlemmer". Konseptet innebærer at medlemmene er samlokalisert i selskapets lokaler.

A dekker således en rekke ulike behov for medlemmene, som tilgang til arbeidsplass (med tilhørende tjenester og fasiliteter), rådgivningstjenester og nettverkstjenester.

Videre opplyses det at grunnlaget for medlemmenes betaling er todelt. For det første, og viktigst, fastsettes vederlaget ut fra antall arbeidsplasser medlemmet har behov for. For det andre avhenger prisen av hvorvidt medlemmet velger "Clean Desk" (ikke fast kontorpult), "Fixed Desk" (fast kontorpult) eller "Fixed Plus" (låsbart kontor). Anmodningen gjelder konkret bedømmelsen av sistnevnte alternativ, da selskapet nå vurderer å tilby medlemmene et låsbart kontor.

Som nevnt ovenfor vil tilgang til en (garantert) kontorplass isolert sett anses som utleie av fast eiendom. Utleie av låsbare kontorer vil også, klart nok, oppfylle kjennetegnene på utleie av fast eiendom.

Utgangspunktet er således at det vil foreligge utleie av fast eiendom, jf. § 3-11 første ledd – samt at en slik tjeneste, som naturlig kan omsette selvstendig, også skal underlegges en selvstendig avgiftsbehandling.

For at utleietjenesten likevel ikke skal behandles som en selvstendig tjeneste må dette bygge på at utleieelementet ikke kan anses som en hovedytelse i merverdiavgiftslovens forstand, men kun representere en sekundær ytelse til en annen hovedytelse, i anmodningen omtalt som en overordnet "inkubatortjeneste".

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for et slikt syn.

For det første vil skattekontoret vise til at prisingen av medlemskapene klart tilkjennegir at tilgangen til kontor-/arbeidsplass har en selvstendig verdi for kundene. Prisen er som nevnt utelukkende knyttet opp mot antall (garanterte) arbeidsplasser. Medlemmene kan i tillegg, mot økt pris, velge faste kontorplasser eller låsbart kontor. Det er således kun antall arbeidsplasser, samt kontorplassens art, som avgjør vederlaget – ikke omfanget av rådgivningstjenester eller lignende.

For det andre viser skattekontoret til at det vil foreligge utleie av fast eiendom dersom kjennetegnene på et utleieforhold foreligger. Den omstendighet at det ikke inngås en tradisjonell utleieavtale for fast eiendom endrer ikke på dette, jf. eksempelvis Mester Hagen-saken der fremleie av fast eiendom fant sted som del av en franchiseavtale om en "totalpakke". At utleie av fast eiendom avtales som del av en avtale om levering av "inkubatortjenester har ingen betydning, jf. også C-55/14.

For det tredje kan skattekontoret ikke se at sammenlignbar praksis gir grunnlag for innsenders syn. En rekke aktører tilbyr tilgang til kontorplass i kombinasjon med andre ytelser, der samlokalisering av ulik kompetanse og bedriftsrådgivning er sentrale elementer. Slike saker kjennetegnes likevel av at utleie av fast eiendom vil være en "grunntjeneste", mens problemstillingen ofte er hvilke tilleggsytelser som kan anses som sekundære ytelser til utleietjenesten (evt. levert som ledd i utleien). Skattekontoret kjenner ikke til at utleie av kontorplasser har vært ansett som en sekundær ytelse til rådgivnings- og/eller nettverkstjenester, og kan vanskelig se at dette fremstår særlig aktuelt. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at Renas Bedrift-saken er relevant for problemstillingen i saken. Som nevnt fant retten her at det ikke forelå utleie av fast eiendom overhode. Hvorvidt utleie av fast eiendom ikke skal behandles som en selvstendig ytelse, fordi utleieelementet kun representerer en sekundær ytelse til en annen hovedytelse, er et annet spørsmål.

For det fjerde, dersom man kun ser på tilgangen til et låsbart kontor (som anmodningen gjelder), er det slik at medlemmene kan få tilgang til rådgivnings- og nettverkstjenestene mv. uten samtidig å kjøpe tilgang til et låsbart kontor. Som nevnt kan man oppnå tilgang til "pakken" av øvrige ytelser ved å kjøpe en ikke-fast kontorplass eller fast kontorplass. For medlemmene som velger alternativet med låsbart kontor, fremstår det følgelig helt klart at det låsbare kontoret representerer en selvstendig målsetning for kunden.

For det femte vil skattekontoret mene at en "inkubatortjeneste" fremstår for overordnet til å kunne anses som én sammensatt tjeneste. Som det fremgår av anmodningen vil kundene motta en rekke ulike tjenester, som – selv om de kan være rettet mot et overordnet formål om å utvikle medlemsbedriftene – er av svært ulik karakter. Utleie av kontorplasser kan eksempelvis leveres selvstendig uten noen nødvendig sammenheng med bedriftsrådgivning, tilgang til nettverk mv. Til sammenligning viser skattekontoret til BFU-2012-25, der kundenes overordnede målsetning om stabil drift av egne dataservere ikke kunne lede til at selgers omsetning ble bedømt som én sammensatt "datasentertjeneste". Selger leverte fremdeles en rekke ulike varer og tjenester, som utleie av fast eiendom / oppbevaring av varer, elektrisitet, internettilgang, vedlikeholdstjenester mv. Utgangspunktet er som nevnt, av hensyn til nøytralitet, at hver ytelse skal behandles selvstendig – slik at valg av leverandør for ytelsen ikke i seg selv påvirker avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret kan etter dette ikke bekrefte at selskapet vil omsette "inkubatortjenester" som én samlet, avgiftspliktig tjeneste. Skattekontoret mener tilgang til låsbart kontor vil innebære utleie av fast eiendom, som en selvstendig ytelse. Dersom det oppkreves et samlet vederlag for flere ytelser, må det foretas en fordeling av vederlaget mellom de ulike ytelsene.

4. KONKLUSJON

As omsetning av "inkubatortjenester", herunder tilgang til låsbart kontor, kan ikke anses som omsetning av én samlet, avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse den 18. august 2020. Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 22. september med frist på to uker for å inngi merknader.

Etter forutgående fristutsettelse mottok sekretariatet skattepliktiges merknader til innstillingen 28. oktober 2020. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører at medlemmer i A må anses for å kjøpe én samlet, avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Det anføres at medlemmer (som i tillegg til medlemskapet) velger å betale for tilgang til låsbart kontor, ikke kan anses for å kjøpe en selvstendig tjeneste (utleie av fast eiendom). Anførslene er i samsvar med innsenders syn i anmodningen."

I den skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling fastholdes anførslene fremsatt i klagen, med enkelte presiseringer av selskapets syn og merknader til sekretariatets begrunnelse i innstillingen.

Den skattepliktige fremhever at formålet med selskapet er å hjelpe medlemmene «fra idé til marked». Et av virkemidlene er å gi medlemmene tilgang til kontorfasiliteter etter medlemmenes behov. Dette er nødvendig for at inkubatoren skal kunne gi tett og tidseffektiv oppfølging til medlemmene. Tilgang på kontorfasiliteter er derfor et element som alltid vil inngå i medlemskapet.

Når det gjelder de konkrete merknadene til sekretariatets utkast til innstilling hitsettes følgende:

"Sekretariatet uttaler på side 23 i utkastet til innstilling at et låsbart kontor i medlemskapet hos A ikke er «stedsavhengig», og videre at et kontor derfor «kan leies annensteds». Som det vil ha fremgått er sekretariatets forståelse på dette punktet i beste fall unyansert. Medlemmene vil kunne være medlemmer selv om de benytter hjemmekontor, av en eller annen grunn skulle ha behov for å leie lokaler annensteds mv., forutsatt at de stiller opp på ulike aktiviteter mv. for å bidra i økosystemet slik medlemskapet for øvrig forutsetter. En form for tilgang til arbeidsplass i As lokaler vil imidlertid alltid inngå i medlemskapet og den egenandelen medlemmene betaler. For at formålet om tett og tidseffektiv oppfølging skal kunne oppnås, må A derfor også tilby låsbart kontor til medlemmer som av ulike grunner har behov for det.

A er derfor ikke enig med sekretariatet i at det er naturlig å betrakte kontortilgangen som et avtalt tillegg til tilgangen til økosystemet, jf. Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kise), men at kontortilgangen derimot vil være en nødvendig og integrert del av økosystemet. Medlemmene vil som nevnt alltid få tilgang på kontorplass i en eller annen form gjennom medlemskapet. Som sekretariatet fremholder i siste avsnitt vil det være mulig for medlemmene å avtale tilgang til økosystemet uten samtidig å leie låsbart kontor, men det vil altså ikke være mulig å avtale tilgang til økosystemet uten å samtidig avtale en form for kontorløsning. Selskapet opplever av den grunn at den gjensidige avhengigheten mellom ytelsene er mer omfattende enn sekretariatet synes å ha lagt til grunn i sitt utkast til innstilling. Om kontortilgangen innebærer tilgang til et låsbart rom endrer ikke karakteren av inkubatortjenestene, som fortsatt vil være «business development as a service».

Sekretariatet viser helt avslutningsvis til Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter). Etter As oppfatning kan det ikke finnes støtte for sekretariatets syn i denne dommen. Lagmannsretten fant at såkalt boksleie (stallplass for hest) isolert sett innebar utleie av fast eiendom. Retten tok deretter stilling til om selskapets levering av andre ytelser (fôr og stell) innebar at utleien endret avgiftsmessig karakter. Et sentralt premiss i saken er, som lagmannsretten presiserer, at «det ikke er noe til hinder for at det bare kan inngås boksleieavtale». Dette er etter As syn også bakgrunnen for lagmannsrettens uttalelse om at det kan «ikke tillegges vekt at avtalen om fôr forutsetter at det er inngått avtale om boksleie», som sekretariatet viser til avslutningsvis i innstillingen. Hos A er det, som nevnt. ikke mulig å inngå avtale om kontorleie isolert, dvs. uten å samtidig være en del av økosystemet i inkubatoren. Derfor omsetter ikke A en selvstendig utleietjeneste, i motsetning til Tanum Ridesenter.

Oppsummert er As syn at kontortilgangen er en integrert del av avtalen om tilgang til økosystemet / inkubatortjenestene. Begrunnelsen er at kontortilgang i en eller annen form alltid vil være en forutsetning for medlemskapet. Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at omsetningen ikke representerer en integrert inkubatortjeneste, er selskapet av den klare oppfatningen at tilgang til forretningsutvikling gjennom inkubatortjenestene utgjør hovedytelsen for avgiftsformål og dermed er styrende for avgiftsstatusen, jf. programbeskrivelsen for inkubasjonsprogrammet inntatt ovenfor. Ettersom det ikke vil være mulig å leie kontor hos A uten å samtidig være en del av økosystemet, og videre at det ikke vil være mulig å inngå en medlemsavtale uten samtidig å avtale kontortilgang i en eller annen form, fremstår det som unaturlig å splitte medlemsavtalen i en utleietjeneste."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder vurderingene i avgitt bindende forhåndsuttalelse av 12. juni 2020.

Skattekontoret vil kort vise til at det som særlig kjennetegner saken, er at adgang til låsbart kontor tilbys som en valgfri tjeneste til medlemmer som kjøper avgiftspliktige "inkubatortjenestene". Det vil altså tilbys en spesifikk tjeneste (utleie av fast eiendom) mot et særskilt vederlag. For de som måtte velge å leie kontorplass i tillegg til å kjøpe inkubatortjenester, kan skattekontoret vanskelig se at kontorplassen ikke vil representere et selvstendig mål for kunden. Dersom kunden kun etterspurte inkubatortjenestene, ville det ikke være behov for også å kjøpe tilgang til et låsbart kontor. Etter skattekontorets syn er det, under slike omstendigheter, åpenbart ikke grunnlag for å anse vederlag for tilgang til låsbart kontor som en "sekundær ytelse" som ikke skal underlegges en selvstendig avgiftsbehandling.

Skattekontoret vil også vise til at tilgangen til det låsbare kontoret ikke er noen forutsetning for de øvrige tjenestene. Inkubatortjenesten kan mottas uten særskilt leie av fast eiendom, det er ikke slik at inkubatortjenesten bare kan leveres dersom man også kjøper tilgang til et låsbart kontor, og motsatt. Elementene er ikke nødvendig og integrert i hverandre for gjensidig oppfyllelse, jf. Geelmuyden.Kiese-dommen.

Ut fra omstendighetene i anmodningen, der utleie av fast eiendom vil tilbys som en klar, selvstendig tjeneste ved siden av inkubatortjenestene, kan skattekontoret ikke se grunnlag for å endre konklusjonen om avgiftsbehandlingen. Det vises særlig til kundenes mål med å kjøpe tilgang til et låsbart kontor, den særskilte prisingen av denne tjenesten og til at tjenestene ikke er gjensidig avhengig av hverandre.

Klagers argumentasjon synes i stor grad å være rettet mot et faktum der tilgang til låsbart kontor ikke tilbys som en selvstendig tjeneste, men der slik tilgang hadde vært en (ikke-fravalgbar) del av vederlaget for "inkubatortjenesten". Dette er altså ikke faktum i anmodningen. Selv ikke i et slikt tilfelle ville det for øvrig vært utelukket at den såkalte "inkubatortjenesten" må anses for å bestå av flere, selvstendige tjenester (herunder utleie av fast eiendom), slik at et samlet vederlag for flere tjenester må fordeles."

Sekretariatets vurderinger

Formelt

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 (1) kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

I brev datert 5. august 2020 har den skattepliktige påklaget bindende forhåndsuttalelse avgitt av skattekontoret 12. juni 2020. Klagefristen er seks uker. Klagen er derfor rettidig, og tas til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Det kreves ikke nytt gebyr for klagebehandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-2 (4).

Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest tre måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 (2), 2. pkt.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda forbereder saker for nemnda, og innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det skisserte faktum. Sekretariatet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn er fullstendig for det spørsmålet som skal drøftes.

I den skattepliktiges anmodning datert 1. april 2020 og klage datert 5. august 2020 bes det om at publisering av foreliggende uttalelse unnlates.

Faktum

Ved vurderingen av saken har sekretariatet lagt til grunn at den skattepliktige gjennom sin virksomhet tilbyr starthjelp til nye norske teknologiselskaper, og har utviklet seg til en såkalt tech-inkubator med mandat å fremme nyskaping i grensesnittet FoU, næringsliv, studenter og gründere. De ca. [...] ansatte i selskapet har som oppgave å tilrettelegge faglig relevante aktiviteter og samarbeid med eksterne nettverk som tjener oppstartsselskapene innenfor temaer som forretningsmodellering, teknologiutvikling og internasjonalisering. Selskapet har inngått samarbeidsavtaler med ledende juridiske og finansielle tjenesteytere som har sikret medlemmene spesialistrådgivning om regnskapsmessige og juridiske spørsmål. Selskapet har også inngått partnerskap med flere store selskap, og det arrangeres aktiviteter for å sikre nettverksbygging og markedstilgang mellom partnerselskapene og medlemsbedriftene. Videre har selskapet også etablert et investorfellesskap hvor hensikten er at investorene skal bidra med kapital og at selskapet skal tilrettelegge for samarbeidet mellom investorene og medlemsselskapene.

Nevnte aktiviteter er i anmodningen benevnt som selskapets økosystem. Sekretariatet vil av hensiktsmessighetsgrunner anvende samme benevnelse.

Vederlag for medlemskap i inkubatoren fastsettes på grunnlag av antall arbeidsplasser og type arbeidsplass (fast plass, fleksibel plass mv.) som vedkommende har behov for. Det er regelmessig 60 til 70 medlemmer i inkubatoren. Medlemmene er medlemmer i ca. ett til to år før de ikke lengre anses som start-ups. Da er de klare til å gå videre på egen hånd.

Selskapet har kommet til at det kan være fordelaktig at noen av medlemmene forblir i inkubatoren i en periode utover de vanlige ett til to årene. Slike medlemmer har gjerne kommet i gang med virksomhet. Dette kan utløse behov for låsbare kontorer grunnet kundekonfidensialitet mv. Det vil være en forutsetning for medlemmer som tilbys låsbare kontorer at de mottar de samme ytelsene som før fra A og at de på samme måte som før deltar – og bidrar - i økosystemet på samme måte som alle andre medlemmer.

Inkluderingen av låsbare kontorer er et mulig nytt tilbud man ser for seg at vil kunne være aktuelt for virksomheter som er medlemmer i inkubatoren i mer enn to år, men vil også kunne tilbys til andre av medlemmene.

Problemstilling og vurdering

Spørsmålet sekretariatet skal ta stilling til er om de låsbare kontorene som skal leies ut i tilknytning til selskapets økosystem skal anses som del av den avgiftspliktige inkubatortjenesten jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd eller om de skal vurderes som en selvstendig utleietjeneste jf. merverdiavgiftsloven § 3-11.

Av merverdiavgiftsloven § 3-1 følger det at omsetning av tjenester er avgiftspliktig, med mindre omsetningen omfattes av et fritak eller unntak gitt i medhold av merverdiavgiftsloven.

Det er for sekretariatet ikke tvilsomt at utleiedelen av inkubatortjenesten vil være unntatt avgiftsplikt dersom denne blir vurdert isolert. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Utgangspunktet må dermed etter sekretariatets vurdering være klart; tjenestene som den skattepliktige skal omsette vil bestå både av elementer som er merverdiavgiftspliktig jf. § 3-1 og av elementer som er unntatt avgiftsplikt jf. § 3-11.

Merverdiavgiftsloven § 4-1 angir hvordan grunnlaget for merverdiavgift skal beregnes. Av bestemmelsens første ledd første punktum fremgår følgende:

"Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten."

Av bestemmelsen følger utgangspunktet om at det er den enkelte ytelse som skal vurderes når beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften skal fastsettes.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 4-1 suppleres av merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd som lyder:

"I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling [...]"

Av dette følger at ytelser som er en del av avtalen ikke skal behandles som en selvstendig omsetning i relasjon til merverdiavgiftsberegningen. Det er likevel på det rene at ikke all omsetning som skjer samlet nødvendigvis er å anse som en og samme ytelse med felles avgiftsbehandling.

I Rt-2014-486 (Polaris Media) tok Høyesterett stilling til hvordan samlet omsetning av ytelser påvirket beregningen av grunnlaget for merverdiavgift. I denne saken var spørsmålet om omsetningen av en elektronisk avis (avgiftspliktig) var en egen ytelse også når den ble omsatt som et tillegg til et papiravisabonnement (fritatt). Problemstillingen i saken var riktignok ikke om det var levert én sammensatt ytelse, men hvordan en rabatt påvirket beregningsgrunnlaget til henholdsvis det avgiftsfritatte salget av papiravisen og det avgiftspliktige salget av e-avisen. Høyesterett ga ikke staten medhold i at rabatten på e-avis måtte fordeles forholdsmessig, men uttalte at omsetningsverdien for de enkelte ytelser er utgangspunktet ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget. Ifølge Høyesterett måtte det derfor «skje en splitting – fordeling – av omsetningsverdien på de enkelte delprodukter».

Uttalelsene i denne dommen befestet langvarig forvaltningspraksis om at ytelser som utgangspunkt skal splittes selv om de leveres samlet. Den enkelte ytelse blir da vurdert for seg når man skal fastsette beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-1.

Også i Borgarting lagmannsretts dom inntatt i LB-2001-617 (Tanum Ridesenter) slår lagmannsretten fast utgangspunktet om at der det er tale om to selvstendige ytelser, må ytelsene vurderes separat i relasjon til merverdiavgift. I saken kom lagmannsretten frem til at utleie av stallplass til hesteeiere (boksleie) og avtale om foring mv. var to separate ytelser. Sammenhengen mellom ytelsene var at de skjedde i tilknytning til samme lokaler og at avtalen om fôr forutsatte at det var inngått avtale om boksleie. Det var ikke noe til hinder for at det kunne inngås avtale om bare boksleie. Retten uttalte også at avgiftsfrie ytelser ikke skifter karakter bare fordi de gis sammen med avgiftspliktige ytelser. Dommen slår fast at to selvstendige ytelser må vurderes separat, og at felles omsetning ikke er tilstrekkelig for å anse tjenesteelementene som én sammensatt ytelse.

Det er likevel ikke tvilsomt at det finnes tilfeller der ytelser som ellers er å anse som selvstendige ytelser skal behandles som én sammensatt ytelse ved beregning av merverdiavgift. Uttalelsene over viser imidlertid at det ikke foreligger noen automatikk i at det skal skje en felles avgiftsbehandling av ytelser som rent faktisk leveres samlet. For å avgjøre hvorvidt det avgiftsmessig foreligger én sammensatt eller flere selvstendige ytelser, kreves en konkret vurdering av ytelsene i tråd med de vurderinger som er kommet til uttrykk i norsk rettspraksis.

I norsk rettspraksis har "hovedytelseslæren" utviklet seg, delvis basert på praksis i EU-domstolen, gjennom blant annet i avgjørelsen inntatt i Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kiese) og Rt-2009-1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie). Det blir i begge dommene lagt til grunn uten videre drøftelse at ytelser som omsettes samlet, kan vurderes samlet i relasjon til merverdiavgift. Spørsmålet er imidlertid hvilke momenter som gjør seg gjeldende ved vurderingen av om ytelsene skal vurderes samlet med tanke på merverdiavgiftsbehandlingen. Høyesterett har anvendt ulike tilnærmingsmåter for å ta stilling til dette.

Gjennom dommen i Rt-2009-1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie) er hovedytelseslæren tatt i bruk i norsk merverdiavgiftsrett. Saken omhandlet spørsmålet om rådgivningstjenester som isolert sett var avgiftspliktig, ytt i forbindelse med fusjon mellom to finansinstitusjoner, var en del av en samlet avgiftsunntatt " omsetning [...] av finansielle instrumenter og lignende og meglertjenester ved slik omsetning", jf. merverdiavgiftslov av 1969 § 5 b nr. 4 bokstav e) (Merverdiavgiftsloven av 2009 § 3-6 bokstav e).

Som den skattepliktige viser til i klagens punkt 4.2, uttaler Høyesterett i avsnitt 55 i dommen:

" [...] Det avgjørende er hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon. Formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng, men jeg finner grunn til å understreke at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet som sådant, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett."

Det fremgår her at Høyesterett ved vurderingen av hvorvidt man skal behandle flere ytelser samlet, beror på en vurdering av hva som særpreger den sammensatte ytelsen, og at kundens formål med anskaffelsen er relevant i denne sammenheng. I dommen fremgår det videre at Høyesterett legger vekt på hvilke karaktertrekk som etter en helhetsvurdering fremstår som det mest dominerende. Retten kom etter en konkret vurdering til at det i den utstrekning det var ytet meglertjenester, så hadde disse ubetydelig og underordnet karakter slik at verdipapirunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav e) ikke kom til anvendelse.

Den skattepliktige viser også til LB-2011-179629 (Regus Business Centre Norge AS) hvor lagmannsretten konkluderer med at resepsjonstjenester, postombæring og andre tilleggstjenester som ble tilbudt i forbindelse med utleie av kontorlokaler, skulle avgiftsbehandles samlet som utleie av lokaler. Lagmannsretten viser i dommen til at det som var omsatt måtte anses som en grunnpakke hvor "Grunnpakkens ulike elementer tilbys som integrerte deler av en ytelse som først og fremst er karakterisert ved at den gir et operativt kontor mot betaling".

Etter lagmannsrettens vurdering ville ikke de øvrige elementer i leveransen ha noen selvstendig interesse dersom man tenker seg kontorlokalene borte. Videre uttrykker lagmannsretten at hovedinteressen hos kunden må, etter en objektivisert vurdering, klart anses å knytte seg til tilgangen til et kontor.

Slik sekretariatet leser dommen, forutsetter lagmannsrettens vurdering at ett av elementene som tilbys skiller seg ut som det sentrale og dominerende i leveransen. I Regus-saken var dette utleien av kontorlokaler.

Lagmannsretten viste til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kise). Også i denne saken vurderte Høyesterett at blant de aktuelle tjenester som ble ytt, måtte én av tjenestene anses for å være en hovedytelse (produksjon av en publikasjon) og at de øvrige tjenesteelementene var integrerte tilleggsytelser (rådgivning).

Sekretariatets vurdering av om omsetningen vil gjelde levering av én eller flere ytelser

Slik sekretariatet ser det, synes et sammenfallende vurderingstema etter dette å være hvorvidt det foreligger en leveranse hvor en av ytelsene skiller seg ut som den dominerende, relevante og særpregende for den felles leveransen, mens de øvrige tjenester som leveres i den forbindelse er av underordnet betydning for kjøper, og kun har en støttende eller nødvendig funksjon for hovedtjenesten.

Med henvisning til de ovennevnte dommene, anfører den skattepliktige at det viktige i denne saken er hva som skal leveres, og ikke minst hva som fremstår som det viktigste ved leveransen for kunden. Den skattepliktige viser her til at det ikke er tilgangen til låsbart kontor som er det viktigste for medlemmene med å være medlemmer i inkubatoren, men derimot tilgangen til økosystemet som selskapet kan tilby. For å underbygge dette vises det til at dersom et låsbart kontor hadde vært det viktigste for kunden, ville det vært naturlig å leie lokaler et annet sted – også med tanke på de forpliktelsene medlemmet påtar seg for å bidra til utvikling av andre selskaper og økosystemet som sådan. Det vises også til at kontorlokalenes lave betydning også vises gjennom Ss spørreundersøkelser til medlemsbedriftene, idet lokalene ikke lengre omfattes av spørreundersøkelsen. Til sist vises det til at medlemmene har måttet betale full medlemsavgift også i gjennom Covid-19-perioden selv om medlemmene ikke har hatt tilgang på sine arbeidsplasser denne tiden. Sekretariatet vil påpeke at vurderingen må tas i avtalen mellom selger og kjøper jf. Geelmuyden Kise-dommen som beskrevet over.

Slik sekretariatet forstår det, er medlemmenes overordnede formål og interesse med anskaffelsene i denne saken å opparbeide seg nok erfaring og kompetanse og få et stort nok nettverk til å at de kan klare å arbeide videre med sine oppstartselskaper på egen hånd. Slik sekretariatet ser det omfatter dette både tilgangen til økosystemet og, for de medlemmene som har behov for det, muligheten til privat arbeidssted og ha trygg oppbevaring av utstyr og arbeidsmateriell /-papirer.

I lys av det beskrevne faktum fremstår det for sekretariatet som sannsynlig at det for de medlemmene som har behov for låsbart kontor vil være et mål å kjøpe begge ytelsene, det vil si både tilgangen til økosystemet og til det låsbare kontoret. Ingen av ytelsene er da underordnet det andre, og det foreligger to hovedytelser som skal behandles som selvstendige ytelser ved beregningen av merverdiavgift. Sekretariatet er altså ikke enig med den skattepliktige at det foreligger så nær sammenheng mellom de to elementene at det er naturlig å betrakte dem som én ytelse.

Sekretariatet har i sin vurdering lagt hovedvekt på at et konkret låsbart kontor tilbys som en valgfri, særskilt ytelse mot vederlag, og har en selvstendig verdi for medlemmet. Utleien av kontor anses å inneholde kjennetegnene på et utleieforhold, og sekretariatet har også lagt vekt på dette momentet. Det er ikke vektlagt at inkubatortjenestene, herunder kontortilgangen, vil prises under ett slik det er opplyst i klagens side 5.

I motsetning til hva som var tilfellet i Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kise) som den skattepliktige har vist til, er sekretariatet av den oppfatning at det er naturlig å betrakte kontortilgangen som et avtalt tillegg til tilgangen til økosystemet. Kontortilgangen vil ikke være en nødvendig og integrert del av økosystemet, selv om tilgang til låsbart kontor nok må kunne anses som både gunstig og fordelaktig. Ved at medlemmet kan velge andre arbeidsplassløsninger, kan sekretariatet ikke se at en låsbar kontorplass er stedsavhengig, slik det går fram av klagen. Et kontor kan derfor også leies annensteds. På denne bakgrunn er ikke sekretariatet enig med den skattepliktige om at de ulike komponentene som tilbys ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser.

Til dette har den skattepliktige i sine merknader til sekretariatets innstilling påpekt at en form for tilgang til arbeidsplass i selskapets lokaler alltid vil inngå i medlemskapet og den egenandelen medlemmene betaler. For at formålet om tett og tidseffektiv oppfølging skal kunne oppnås, må selskapet derfor også tilby låsbart kontor til medlemmer som av ulike grunner har behov for det. Selskapet opplever at den gjensidige avhengigheten mellom ytelsene er mer omfattende enn sekretariatet synes å ha lagt til grunn i sitt utkast til innstilling.

Sekretariatet vil til dette påpeke at med alle de arbeidsplassløsningene selskapet tilbyr, kan det ikke være avgjørende for utbyttet av inkubatortjenestene at kontorplassen er låsbar. Og det er nettopp tilgangen til det låsbare kontoret som er temaet for uttalelsen. Sekretariatet finner ikke å endre sitt synspunkt om at tilgangen til et låsbart kontor ikke er stedsavhengig, og det vises til sekretariatets og skattekontorets drøftelse av spørsmålet forøvrig.

På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattekontoret om at den skattepliktiges omsetning av inkubatortjenester ikke anses som én samlet avgiftspliktig tjeneste, men at tilgangen til låsbart kontor vil innebære utleie av fast eiendom som en selvstendig ytelse. I lys av det som fremgår over finner sekretariatet ikke grunn til å kommentere den skattepliktiges ytterligere anførsler knyttet til skattekontorets forhåndsuttalelse.

Sekretariatet vil imidlertid påpeke at skattekontoret i sin vurdering har lagt til grunn at ytelsene ikke er gjensidig avhengige av hverandre. Sekretariatet kan ikke ubetinget slutte seg til en slik forståelse av det presenterte faktum. Riktignok er det fullt mulig å avtale tilgang til økosystemet uten samtidig å leie låsbart kontor, men det fremgår klart av anmodningen at en forutsetning for å kunne leie låsbart kontor er at medlemmet mottar samme ytelser fra den skattepliktige som før og at de på samme måte som før deltar og bidrar i det kunnskapsbaserte miljøet slik andre medlemmer gjør. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at et slikt faktum ikke er avgjørende for resultatet i denne saken. Sekretariatet finner støtte for sitt syn i blant annet LB-2001-617 (Tanum Ridesenter), der det ikke ble tillagt vekt at avtalen om fôr forutsatte at det var inngått avtale om boksleie. Dommen er omtalt i innstillingen over.

Selskapet skriver i sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling at det ikke støtter sekretariatets syn på dommen (Tanum). Selskapet viser til at lagmannsretten fant at såkalt boksleie (stallplass for hest) isolert sett innebar utleie av fast eiendom. Retten tok deretter stilling til om selskapets levering av andre ytelser (fôr og stell) innebar at utleien endret avgiftsmessig karakter. Et sentralt premiss i saken er, som lagmannsretten presiserer, at «det ikke er noe til hinder for at det bare kan inngås boksleieavtale». Dette er etter selskapets syn også bakgrunnen for lagmannsrettens uttalelse om at det kan «ikke tillegges vekt at avtalen om fôr forutsetter at det er inngått avtale om boksleie», som sekretariatet viser til avslutningsvis i innstillingen. Hos selskapet er det ikke mulig å inngå avtale om kontorleie isolert uten å samtidig være en del av økosystemet i inkubatoren. På denne bakgrunn mener selskapet at det ikke omsetter en selvstendig utleietjeneste, i motsetning til Tanum Ridesenter.

Til dette vil sekretariatet vise til at inkubatortjenestene isolert sett er ansett som avgiftspliktige. Dette legges til grunn uten noen videre vurdering. Det er ikke noe som er til hinder for å bare inngå avtale om inkubatortjenesten. Sekretariatet vil her presisere at inkubatortjenesten inkluderer flere typer arbeidsplassløsninger. Denne saken dreier seg imidlertid om tilgang til låsbart kontor i tillegg til inkubatortjenestene. Sekretariatet fastholder sitt syn på dommen og at den støtter sekretariatets oppfatning.

Den skattepliktige har i sin oppsummering av sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling vist til at selskapet fremdeles mener at kontortilgangen er en integrert del av avtalen om tilgang til økosystemet / inkubatortjenestene. Begrunnelsen er at kontortilgang i en eller annen form alltid vil være en forutsetning for medlemskapet.

Sekretariatet er enig i at kontortilgang er en forutsetning for medlemskapet i inkubatoren. Spørsmålet i saken gjelder imidlertid ikke andre arbeidsplassløsninger enn det låsbare kontoret. Og slik sekretariatet oppfatter det, er ikke tilgangen til låsbart kontor noen forutsetning for å være medlem.

Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at omsetningen ikke representerer en integrert inkubatortjeneste, er selskapet av den klare oppfatningen at tilgang til forretningsutvikling gjennom inkubatortjenestene utgjør hovedytelsen for avgiftsformål og dermed er styrende for avgiftsstatusen, jf. programbeskrivelsen for inkubasjonsprogrammet inntatt ovenfor. Ettersom det ikke vil være mulig å leie kontor hos uten å samtidig være en del av økosystemet, og videre at det ikke vil være mulig å inngå en medlemsavtale uten samtidig å avtale kontortilgang i en eller annen form, fremstår det som unaturlig å splitte medlemsavtalen i en utleietjeneste.

Til dette viser sekretariatet til sin drøftelse over.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.11.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Agnete Velde Jansson, medlem
                        Ellen Beate Lunde, medlem
                        Stig Talleraas, medlem

                       

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               k o n k l u s j o n:


Klagen tas ikke til følge.