Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Strider de norske rentebegrensningsreglene mot EØS-retten

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.02.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 26/2020

Klage over skattekontorets vedtak for inntektsåret 2015 der skattepliktige ikke fikk medhold i kravet om fullt fradrag for netto rentekostnader til nærstående selskap, jf. rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41. Selskapet anfører at rentebegrensningsregelen strider mot EØS-avtalen artikkel 31 om etableringsrett og må bortfalle, jf. EØS-loven §§ 2 og 1.

Omtvistet beløp utgjør kr 361 452 592.

Lovhenvisninger: Skatteloven 6-41, EØS-avtalen artikkel 31, EØS-loven §§ 2 og 1.

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for Storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Opplysninger om den skattepliktige

A AS (skattepliktige) er norsk konsernspiss i B AS. Skattepliktige er eid av C i [utland]."

[Morselskapet i konsernet er D i [utland]. Kreditor for lånet og rentekostnadene er det [utenlandske] selskapet E som fungerer som konsernets internbank.]

"Langsiktig gjeld beløp seg til kr 4 303 540 600 per 31. desember 2015, jf. RF-1123 post 51.

Opplysninger om skattefastsettingen

I vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2015 opplyste skattepliktige at det ikke var innlevert skjema for rentebegrensning (RF-1315). I tillegg krevde skattepliktige fullt fradrag for det fremførte rentefradraget fra inntektsåret 2014. Skattepliktige krevde således totalt kr 361 451 592 i gjeldsrentefradrag i selvangivelsen for 2015.

Opplysninger om endringssaken

Sentralskattekontoret for storbedrifter sendte varsel om fravik i brev datert 22. august 2016. Det ble varslet om at skattepliktige for inntektsåret 2015 ville få avkortet rentefradraget med kr 109 760 409 og at det fradragsførte rentebeløpet fra inntektsåret 2014 på kr 251 691 183 ville bli tilbakeført. Akkumulert rentefradrag til fremføring ville dermed bli kr 361 452 592.

Skattepliktige sendte inn merknader til varselet i brev datert 14. september 2016 ved F. Det hevdes at rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41 er i strid med EØS-avtalens artikkel 31 om fri etableringsrett. Det vises også til at EFTAs overvåkningsorgan (heretter kalt ESA) har åpnet en traktatsbruddsak mot Norge ved oversendelse av Letter of formal notice til Finansdepartementet datert 4. mai 2016.

Skattepliktige mener at rentebegrensningsregelen er indirekte diskriminerende. Multinasjonale konsern med låneforhold mellom norsk konsernselskap som debitor og utenlandsk EØS-konsernselskap som kreditor, vil ikke kunne benytte reglene om bruk av konsernbidrag for å unngå effektene av rentebegrensningsreglene. Slik faktisk indirekte diskriminering er i strid med Norges EØS-forpliktelser, med mindre diskrimineringen kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn og er proporsjonal.

Når det gjelder proporsjonalitetsvurderingen, mener skattepliktige at den norske rentebegrensnings-regelen går lengre enn hva som er nødvendig av hensyn til det tvingende allmenne hensynet om å unngå "wholly artificial arrangements".

I likhet med ESA mener skattepliktige at regelen er i strid med EØS-avtalen, fordi den også rammer låneforhold som er forretningsmessig begrunnet og i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Det påpekes at rentebegrensningsregelen måtte ha inneholdt en "escape clause" for å kunne tilfredsstille kravet til proporsjonalitet.

Skattepliktige trekker særlig frem EU-domstolens avgjørelse i sak C-524/04 [Thin Cap Group Litigation], hvor domstolen omtaler forholdet mellom armlengdeprinsippet og rent kunstige arrangement. Her fremkommer det at i situasjoner hvor et datterselskap er lånefinansiert i strid med armlengdeprinsippet, vil dette ikke uten videre medføre at det foreligger et rent kunstig arrangement, dersom skattyter kan påvise forretningsmessige grunner for et slikt unormalt arrangement.

Videre viser skattepliktige til at rentebegrensningsregelen uansett mangler proporsjonalitet fordi den ikke tar hensyn til konsernets samlede gjeldsgrad. Det vises til OECD sin endelige rapport vedrørende BEPS Action 4 Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and other Financial Payments av oktober 2015. Her påpekes viktigheten av at BEPS-forslagene kan forenes med EUs regler om de fire friheter. Videre vises det til at BEPS 4-rapporten anbefaler at rentebegrensningsregelen tar høyde for graden av gjeldsfinansiering på konsernnivå ved at sjablonregelen suppleres med en "group ratio rule". EU-kommisjonen offentliggjorde et forslag til Anti Tax Avioidance Directive (ATA-direktivet) den 28. januar 2016. Her anbefales det også å innføre en "group ratio rule". Etter skattepliktiges vurdering må dette forstås slik at EU-landene også i henhold til ATA-direktivet anbefales å innføre en slik regel for at rentebegrensningsreglene skal være lovlige etter EU-retten.

Skattepliktige mener imidlertid at selv om Norge skulle innføre en slik "group ratio rule", vil det fortsatt foreligge strid med EØS-avtalen. Etter skattepliktiges oppfatning måtte rentebegrensningsregelen som et minimum tatt hensyn til gjeldsfinansiering på konsernnivå for å tilfredsstille kravet til proporsjonalitet.

Når det foreligger slik motstrid mellom norsk lov og EØS-avtalen, viser skattepliktige til EØS-loven § 2 jf. § 1 og hevder at løsningen som etableringsfriheten gir må gis forrang fremfor regelen i sktl. § 6-41.

Saken ble berostillet i påvente av Finansdepartementets oppfølgning av den grunngitte uttalelsen (Reasoned opinion) fra ESA datert 25. oktober 2016. Finansdepartementet oversendte merknader til ESA i brev datert 31. januar 2017.

I vedtaket datert 17. oktober 2017 kom skattekontoret til at ligningen for inntektsåret 2015 skulle endres. I begrunnelsen viser skattekontoret i stor grad til Finansdepartementets brev av 31. januar 2017 til ESA, hvor departementet imøtegår at rentebegrensningsregelen er i strid med EØS-avtalen. Skattekontoret kom til at rentebegrensningsregelen ikke fører til noen forskjellsbehandling, og at den dermed ikke utgjør en restriksjon på etableringsfriheten. Dersom rentebegrensningsregelen likevel skulle bli ansett å medføre en forskjellsbehandling, mener skattekontoret at den er rettferdiggjort på grunn av tvingende allmenne hensyn, og at den er proporsjonal, slik at regelen kan opprettholdes.

Endringen førte til at inntekten for 2015 ble økt med kr 361 451 592. Akkumulert fremførbart rentefradrag per 31. desember 2015 ble satt til kr 361 451 592 og underskudd til fremføring fra inntektsåret 2015 ble satt til null."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 11. oktober 2018. Vi sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn 1. oktober 2019 med 14 dagers tilsvarsfrist. På forespørsel fra skattepliktige innvilget sekretariatet utsatt svarfrist. Sekretariatet mottok tilsvar datert 15. november 2019. Det var innenfor den avtalte utvidete fristen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Prosessuelle forhold

Skattepliktige anmoder om at klagesaken stilles i bero inntil det foreligger en endelig avklaring i traktatbruddsaken mot Norge; enten fra ESA eller eventuelt en dom fra EFTA-domstolen. Videre anmodes det om at skattepliktige blir holdt underrettet om saksgangen i tilsvarende saker som er til behandling i Skatteklagenemnda.

Det tas forbehold om å komme med en utdypende klage dersom traktatsbruddsaken mot Norge skulle innstilles før det foreligger en endelig avklaring fra ESA, eventuelt EFTA-domstolen.

Skattepliktige antar at ESA antakelig ikke vil forfølge saken videre dersom endringene i de norske rentebegrensningsreglene anses lovlige etter EØS-avtalen. For det tilfelle at traktatbruddsaken innstilles, anmoder skattepliktige om at Skatteklagenemnda innhenter en rådgivende tolkningsuttalelse fra EFTA-domstolen. Formålet med ordningen er å etablere et samarbeid mellom EFTA-domstolen og de nasjonale domstoler for å sikre en korrekt og ensartet anvendelse av EØS-retten i EØS-medlemslandene. Skattepliktige viser til at en slik anmodning ikke vil innebære en unødig forsinkelse av saken. I tillegg antas det at en slik foreleggelse for EFTA-domstolen vil føre til en forenklet behandling for Skatteklagenemnda.

Skattepliktige anmoder videre om at saken behandles i stor avdeling og at skattepliktige får anledning til å møte i Skatteklagenemnda for å legge frem sin sak.

Rettslig vurdering

I klagen viser skattepliktige til de samme rettslige anførslene som følger av skattepliktiges vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2015 (vedlegg 1). I tillegg følger noen ytterligere bemerkninger i klagen.

Når det gjelder de ytterligere bemerkningene i klagen, er disse sammenfallende med merknadene i tilsvaret datert 14. september 2017 (vedlegg 3). Den eneste endringen er at skattepliktige i klagen viser til Reasoned opinion fra 25. oktober 2016 i stedet for Letter og Formal Notice fra 4. mai 2016.

For en nærmere gjennomgang av skattepliktiges anførsler, vises det derfor til gjennomgangen ovenfor på side 2 og 3.

Skattepliktige fastholder at den norske rentebegrensningsregelen leder til faktisk indirekte diskriminering som er uforenlig med Norges EØS-forpliktelser, jf. EØS-avtalen artikkel 31 om etableringsfriheten. Skattepliktige mener at alminnelige tolkningsprinsipper (jf. presumsjonsprinsippet) ikke kan harmonere den restriktive rentebegrensningsregelen med forpliktelsene etter EØS-avtalen. Rentebegrensningsregelen er dermed ulovlig etter EØS-avtalen, og det er en lovgiveroppgave å innføre nye regler som tar høyde for dette."

F ved G sendte epost til sekretariatet 20. desember 2018 der de gjorde oss oppmerksom på at det var avsagt dom i sak C-398/16 X BV som hadde betydning for klagesaken. I eposten ble det anført:

"[...] I denne saken konkluderer EU‐domstolen med at det foreligger en faktisk diskriminering og at de hollandske reglene om skattemessig konsolidering og den hollandske reglen om renteavskjæring må sees i sammenheng i forhold til om situasjonen er objektivt sammenlignbare, men at nødvendighetsvurderingen kun skal gjennomføres i forhold til avskjæringsregelen. Denne dommen bekrefter at ESAs begrunnelse og konklusjon i reasoned opinion, som vi er enige i, er EØS‐rettslig korrekt. I denne forbindelse opplyses også at EU‐domstolen i den finske OY AA saken, som omhandlet de finske konsernbidragsreglene, konkluderte med at den nasjonale og grenseoverskridende situasjonen i forhold til konsernbidragsreglene var objektivt sammenlignbare [...]".

Skattepliktiges kommentarer til innstillingen

Skattepliktige ga merknader til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 15. november 2019.

Nedenfor foretar sekretariatet en oppsummering av hovedpunktene i merknadene som i stor grad er gjentakelser fra klagen. Før øvrig viser vi til tilsvaret med vedleggene i sin helhet.

Innledende kommentarer

Den norske rentebegrensingsregelen er en sjablongregel som ikke gir adgang til rentefradrag i tråd med armlengdeprinsippet. Den strider derfor mot etableringsfriheten i EØS-avtalen artikkel 34 og 31, jf. C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. Fordi regelen er ugyldig, må det innrømmes fullt fradrag for rentekostnader.

Skattepliktige gjør gjeldende at det er enighet mellom partene om at lånet og lånebetingelsene er på armlengdes vilkår, jf. skatteloven § 13-1 og OECD Transfer Pricing Guidelines. Den konserninterne reorganiseringen/refinansieringen er legitim for norske skatteformål.  

Finansdepartementet, skattekontoret og sekretariatet har misforstått ESAs Reasoned Opinion i brev datert 25. oktober 2016 og skattepliktiges anførsler i klagen. Selskapets merknader til innstillingen må anses som et supplement til klagen.  

Kommentar til de faktiske forhold

Som ledd i den konserninterne omorganiseringen i 2013 tok skattepliktige opp et konserninternt lån fra det hollandske selskapet E som fungerer som konsernbank. Informasjonen gitt i selskapets selvangivelse om at lånet var gitt fra selskapet C i [utland] var feil. I 2015 ble deler av lånet konvertert til egenkapital.

Selskapet redegjør deretter nærmere om reorganiseringen av konsernet som skattepliktige er en del av og finansfunksjonen i konsernet.

Rettslige anførsler

I punkt 3 i tilsvaret foretar selskapet først en gjennomgang av de legislative hensynene bak reglene om rentebegrensning og konsernbidrag med utgangspunkt i Prop. 1 LS (2013-2014) punkt 4.

Skattepliktige har vedlagt kopi av avgjørelse datert 3. juli 2019 der ESA avslutter sak 76513 mot Norge om brudd på etableringsfriheten. Begrunnelsen var at Norge innførte endringer rentebegrensningsregler fra 2019 som også inkluderte ekstern gjeld, men med et konsernunntak for ordinære lån. De endrede reglene som trådte i kraft fra 1. januar 2019 er under vurdering av ESA i sak nr. 82998.

Endringene er nærmere omtalt i Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 9 side 145-191.

Skattepliktige opplyser at konsernunntaksregelen innebærer at konsern med ekstern gjeld kan benytte konserninterne lån til å genere rentefradrag så lenge det ikke går utover konsernets faktiske eksterne rentekostnader. Reglene skal sikre at ordinære låneforhold (ekstern gjeld) ikke omfattes av rentebegrensningsregelen.

Selskapet viser til EU-domstolens sak i C-524-04 Thin Cap Group. EU-domstolen vurderte om britiske internprisingsregler for justering av konserninterne lån og omklassifisering av lån til egenkapital var i strid med etableringsretten. Domstolens begrunnelse for at vurderingen måtte gjøres med utgangspunkt i etableringsretten var at morselskapet utøvde kontrollerende innflytelse over de interne finansieringsselskapene som ytet lånene.

I denne saken vil rentebegrensningsregelen begrense morselskapets etableringsfrihet i Norge. Skattepliktige må derfor også kunne påberope seg morselskapets etableringsfrihet for å hindre at det påføres en ulempe som er i strid med etableringsfriheten.

Selskapet opplyser at rentebegrensningsregelen isolert sett ikke presenterer en forskjellsbehandling fordi den rammer norske datterselskap av morselskap med hovedsete i Norge og norske datterselskap med morselskap med hovedsete i andre EØS-land. Kombinasjonen av rentebegrensningsregelen og konsernbidragsreglene derimot innebærer indirekte skult faktisk forskjellsbehandling på grunnlag av selskapets hjemsted, jf. konklusjonen til ESA.

Dommer om indirekte forskjellsbehandling

Skattepliktige gjør gjeldende at dommene C-254/97 Baxter og C-385/12 Hervis gir rettslig grunnlag for å si at det i EØS-retten gjelder et forbud mot skjult indirekte forskjellsbehandling. Den norske rentebegrensningsregelen kombinert med konsernbidragsregelen innebærer en slik forskjellsbehandling.

Baxter gjaldt en fransk regel om fradrag i avgiftsgrunnlaget ved omsetning av farmasøytiske produkter. Fradraget gjaldt kostnader til vitenskapelig og teknisk forskningsvirksomhet utøvd i Frankrike. Baxter var datterselskap med morselskap i en annen EU-stat. I Frankrike drev selskapet med salg og markedsføring. Forskningen skjedde i staten der morselskapet var lokalisert. Den franske regelen medførte indirekte forskjellbehandling fordi selskapet ikke fikk fradrag i avgiftsgrunnlaget for andel av kostnader til forskning utøvd i selskapets hjemstat.

Hervis gjaldt spørsmål om en progressiv ungarsk avgift og hvilke virksomheters omsetning som skulle inngå i beregningsgrunnlaget. Avgiftspliktige var et ungarsk datterselskap med et østerisk morselskap. Ved beregning av den progressive avgiften ble det tatt hensyn til hele konsernets omsetning (konsernregelen). Utenlandske eide selskap utøvde virksomheten gjennom datterselskap, mens ungarske selskap utøvde tilsvarende virksomhet gjennom franchiser. Sistnevnte ble ikke ansett for å inngå i konsern og unngikk dermed konsernregelen. Konsernregelen medførte i utgangspunktet ingen direkte forskjellsbehandling siden forskjellige regler ikke ble anvendt på sammenlignbare situasjoner, men innebar likevel en skjult forskjellsbehandling. Domstolen la til grunn at avgiftspliktige forbundet i et selskapsrettslig konsern kom dårligere ut enn ungarske frittstående selskap med ungarske eiere. Diskrimineringen skyldtes to særtrekk ved avgiftsregelen, og kunne ikke begrunnes i legitime hensyn.

Sammenligningsgrunnlaget

Skattepliktige foretar en analyse av om den norske rentebegrensningsregelen er i strid med etableringsretten med utgangspunkt i følgende EU/EØS-rettslige metode benyttet av EU/EFTA-domstolen. Vilkårene vurderes i kronologisk rekkefølge.

  • Identifisere den relevante sammenlignbare interne situasjonen som den forulempede skattyter skal sammenlignes med
  • Ta stilling til om den grenseoverskridende situasjonen undergis en mindre gunstig behandling sammenlignet med den tilsvarende innenlandske situasjonen (EØS-rettslig ulempe)
  • Om det foreligger EØS-rettslig ulempe, er den grenseoverskridende og innenlandske situasjonen objektiv sammenlignbar.
  • Kan den restriktive rentebegrensningsregelen begrunnes i tvingende allmenne hensyn
  • Er den restriktive rentebegrensningsregelen nødvendig (forholdsmessig/proporsjonal)

Selskapet mener at sammenligningsgrunnlaget i denne saken er et norsk konsern som består av norske selskaper som gjennomfører en reorganisering slik det konsernet skattepliktige inngår i har gjort. Spørsmålet blir derfor om skattepliktige som holdingselskap i en norsk reorganisering ville fått rentekostnadene sine begrenset. I utgangspunktet ville også det norske holdingselskapet blitt rammet av rentebegrensningsregelen, men det norske morselskapet ville sørge for å egenkapitalfinansiere holdingselskapet med ekstern gjeld i stedet for å benytte et konserninternt lån. Deretter ville det sørge for at det underliggende selskapet ville ytt konsernbidrag til morselskapet som avregner konsernbidraget mot rentekostnadene. Skattepliktige viser også til tidligere omtalt dom Hervis, der ungarske selskap som benyttet franchise-modellen kom mer gunstig ut enn selskap som utøvet virksomhet gjennom datterselskap.

Skattepliktige mener at sekretariatets sammenligning i utkastet med konserninternt lån strider mot den anbefalte finansieringsstrukturen i Prop. 1 LS (2013-2014) punkt 4.15 og derfor åpenbart ikke kan legges til grunn. De negative virkningene av rentebegrensningsreglene ville på rent interne norske forhold kunne bli motvirket ved bruk av konsernbidragsreglene.

Selskapet mener det ikke er noe forskjeller mellom situasjonen som beskrives i ESAs Reasoned Opinion og denne saken. ESAs EØS-rettslige forståelse må derfor legges til grunn.  

For å illustrere virkningen av rentebegrensningsregelen i kombinasjon med konsernbidragsreglene, har skattepliktige laget to eksempler, jf. punkt 4.4.2 i tilsvaret. Det første eksemplet gjelder en grenseoverskridende situasjon og det andre eksempelet gjelder en innenlandsk situasjon. For begge tilfellene benyttes en skattesats på 27 %. I den grenseoverskridende situasjonen vil skattepliktige betale en skatt på 18,9 %. Ved å benytte konsernbidrag vil konsernet i den innenlandske situasjonen betale en samlet skatt på 13,5 %.

Isolert sett medfører ikke rentebegrensningsregelen formell/direkte forskjellsbehandling. Likebehandlingsprinsippet nedfelt i etableringsfriheten medfører likevel forbud mot skjult eller indirekte forskjellsbehandling, jf. Hervis og Baxter.

Skattepliktige gjør gjeldende at rentebegrensningsregelen fører til at en konsernintern reorganisering/refinansiering i den innenlandske situasjonen behandles mer gunstig enn en tilsvarende grenseoverskridende situasjon fordi norske konsern kan benytte konsernbidrag, jf. tilsvaret punkt 4.4.3.2. Det medfører at det vil gjøre det mindre attraktivt for morselskap i andre EØS-stater å utøve etableringsfriheten.

I Prop 1 LS (2013-2014) s 137 punkt 4.19 gir Finansdepartementet anvisning på at utenlandske morselskap kan legge om finansieringsstrukturen og la utenlandske datterselskap som ikke er tynt kapitalisert ta opp ekstern gjeld i stedet for at morselskapet tar opp ekstern gjeld og yter konserninterne lån til datterselskap.

Selskapet opplyser at det er vanlig for konsern å sentralisere finans- og treasuryfunksjonen. Det blir ikke gjort for å oppnå skattemessige fordeler.

Finansdepartementets anbefaling om at skattepliktige kan nøytralisere forskjellsbehandlingen ved å ta opp et eksternt lån er ikke i tråd med praksis fra EU-domstolen som avviser et slikt nøytralitetsargument, jf. tilsvaret punkt 4.4 der skattepliktige redegjør nærmere for rettspraksis knyttet til dette.

Om det foreligger en restriksjon og brudd på etableringsretten skal vurderes ut fra rettsreglene i en stat. Dersom restriksjonen skyldes at flere lands ikke-harmoniserte rettsregler kommer til anvendelse på den grenseoverskridende transaksjonen, står vi ovenfor en disparity/uekte restriksjon som ikke medfører brudd på etableringsretten.

Sekretariatet har i utkast til innstilling lagt til grunn at det er retten til å gi og motta konsernbidrag med skattemessig virkning som medfører at skattepliktige står ovenfor en disparity situasjon, mens selskapet gjør gjeldende at rentebegrensningsregelen er en sjablongregel som gjelder uavhengig av rettsreglene i andre land og er et resultat av norsk suveren beskatningskompetanse.

Skattepliktige mener sekretariatet tar feil når det i innstillingen skriver at utenlandske konsernselskap kan gi konsernbidrag til norske selskap for å øke fradragsrammen ved anvendelsen av rentebegrensningsregelen.  

Tvingende allmenne hensyn

Rentebegrensningsregelen kan rettferdiggjøres om den kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn. I ESAs uttalelse la det på generelt grunnlag til grunn at de norske reglene kunne begrunnes i tvingende allmenne hensyn, men skattepliktige gjør gjeldende at regelen i denne konkrete saken ikke kan det.

Balansert fordeling av beskatningskompetansen

Hensynet til å sikre balansert fordeling av beskatningskompetansen er ikke relevant i denne saken. Formålet er å motvirke at internasjonale konsern konverterer egenkapital til konserninterne lån. Rentekostnadene vil komme til fradrag i overskudd i et land, mens renteinntektene beskattes lavt i et annet land. Lånet er tatt opp i internbanken E som er gjenstand for 25 prosent [utenlandsk] selskapsbeskatning. Fradrag for interne rentekostnader i B er den eneste muligheten for konsernet å utnytte eksterne rentekostnader mot overskudd hos de utenlandske datterselskapene.

Når gjelder gjensidige bebyrdende transaksjoner på armlengdes vilkår med egenverdi, er ikke hensynet til å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetanse mellom stater relevant, jf. sak C-311/08 SGI.

Hensynene til å unngå skatteomgåelser og rent kunstige arrangementer

Hensynet til å unngå skatteomgåelser er ifølge praksis fra EU-domstolen kun relevant som en del av en vurdering av for å unngå rent kunstige arrangement.

Hensynet til å unngå rent kunstige arrangementer er ikke relevant fordi låneavtalen er en gjensidig bebyrdende transaksjon inngått på armlengdes vilkår, og det interne lånet representerer en legitim internasjonal skatteplanlegging.

I en vurdering om lånet utgjør et rent kunstig arrangement, anfører skattepliktige at den restriktive rentebegrensningsregelen ikke er nødvendig. Norge må velge det minst inngripende tiltaket som kan ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, jf. praksis fra EU- og EFTA-domstolen.

Den restriktive rentebegrensningsregelen er ikke nødvendig

Dersom hensynet til å unngå rent kunstige arrangementer skulle være relevant å vurdere i denne saken, mener skattepliktige at den restriktive rentebegrensningen ikke er nødvendig. EU-domstolen konkluderte i saken Test Claimants om tynn kapitalisering at hensynet til å forhindre rent kunstige arrangement måtte gis et innhold i tråd med armlengdeprinsippet i OECDs mønsteravtale, jf. skatteloven § 13-1 og artikkel 9 i skatteavtalen mellom Norge og Nederland. Skattepliktige nevner også en rekke andre dommer som blant annet gjelder tynn kapitalisering.

Selskapet mener EU-domstolens sak som gjelder konsernbidrag i Oy AA ikke er relevant. Nødvendigheten av restriktive regler som gjelder konserninterne lånetransaksjoner skal vurderes med utgangspunkt i armlengdeprinsippet.

Konklusjonen til skattepliktige er at det minst inngripende tiltaket ville være å innvilge fullt fradrag for rentekostnadene. En slik løsning vil sikre likebehandling med den interne situasjonen, og medføre at det mindre inngripende tiltaket velges.

Avsluttende bemerkninger

Skattepliktige gjør gjeldende at det er en lovgiveroppgave å reparere den ulovlige rentebegrensningsregelen. Når regelen bortfaller etter EØS-loven § 2, står Norge igjen med en regel om rett til fradrag for interne renter i skatteloven § 6-40, jf. armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1. Norge kunne allerede i 2013 ha utarbeidet en renteavskjæringsregel som ikke var i strid med EØS-retten ved å innføre en konsernunntaksregel.

Skattekontoret er underlagt Finansdepartementets instruksjonsrett. Sekretariatet er et faglig uavhengig organ som ikke kan instrueres i faglige spørsmål. Selskapet er likevel bekymret når innstillingen bygger på skattekontorets kontorvedtak og redegjørelse til sekretariatet. Sekretariatets oppfatning er ikke synliggjort på en tydelige måte i innstillingen.

Skattepliktige ber sekretariatet og Skatteklagenemnda avklare om det bør fremlegge ytterligere opplysninger før vedtak fattes. Adgangen til å fremlegge ytterligere informasjon for domstolene er begrenset, jf. Rt-2006-404 Invensys.

Om Skatteklagenemnda er enig i sekretariatets innstilling, ber skattepliktige om at det innhentes en rådgivende tolkningsuttalelse fra EFTA-domstolen. ESA har gitt en uttalelse som går i mot resultatet i innstillingen, og en rådgivende uttalelse er derfor nødvendig for å treffe et korrekt vedtak.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"I henhold til skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 13-1 første ledd kan enkeltvedtak påklages av den vedtaket retter seg mot. Klagefristen er 6 uker beregnet fra vedtaket er kommet fram til skattepliktige. Det vises til skfvl. § 13-4 første ledd, jf. § 5-5 første ledd.

Skattekontorets vedtak ble fattet 17. oktober 2017. Klagen er datert 29. november 2017 og mottatt

30. november 2017. Klagen er mottatt innen klagefristen, som var 1. desember 2017.

Skattekontoret har vurdert omgjøring av vedtaket i henhold til skfvl. § 13-6 tredje ledd, men ikke funnet grunnlag for å gi skattepliktige helt eller delvis medhold. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler om selve saksbehandlingen i Skatteklagenemnda, omtales ikke disse nærmere fra skattekontorets side. Dette gjelder berostillelse, utdypende klage, innhenting av rådgivende uttalelse, behandling i stor avdeling og muntlig fremstilling av saken.

Rettslig vurdering

Innledning

Utgangspunktet er at skattesystemet i en EFTA-stat ikke er omfattet av EØS-avtalen. Skatteregler vil imidlertid kunne utgjøre restriksjoner på blant annet etableringsretten. Regler som utgjør restriksjoner kan kun opprettholdes i den grad reglene er begrunnet i tvingende allmenne hensyn. I tillegg kreves det at reglene er egnet til å nå sine mål, og at de ikke går lengre enn nødvendig for å nå målet.

Vurdering av om det foreligger en restriksjon

For at en skatteregel skal utgjøre en restriksjon, må en grenseoverskridende situasjon behandles mindre gunstig enn en sammenlignbar intern situasjon. Skattepliktige mener at dette er tilfellet med rentebegrensningsregelen. ESA deler denne oppfatningen. Begge begrunner det med virkningen som kombinasjonen av rentebegrensningsregelen og de norske konsernbidragsreglene gir.

ESA legger til grunn at et norsk selskap som betaler rente til et norsk selskap, og et norsk selskap som betaler rente til et EØS-selskap, er i sammenlignbare situasjoner. Videre påpeker ESA at rentebegrensningsreglene gjelder likt for både norske konsern og EØS-konsern. Årsaken til at reglene likevel utgjør en restriksjon, er at ESA mener at de rent faktisk nærmest kun vil komme til anvendelse overfor EØS-konsern på grunn av konsernbidragsreglene.

I den grunngitte uttalelsen punkt 4.3.1 uttaler ESA bl.a.:

"Thus, although the Norwegian interest cap rules de jure treat identically cross-border and purely internal situations, they are de facto applied in a context in which group contribution rules allow only intragroup loans that take place completely in Norway to be exempted from the interest cap rules.

This amounts to a restriction upon the freedom of establishment, as it is liable to deter companies from EEA States from establishing similar groups with affiliated group members in Norway. It is also liable to deter Norwegian companies from establishing cross-border groups with affiliated group members in other EEA States.

The Authority is therefore of the opinion that this amounts to a restriction on the freedom of establishment."

Skattekontoret mener, i likhet med Finansdepartementet, at rentebegrensningsregelen ikke er i strid med EØS-avtalen. Rentebegrensnings­regelen får anvendelse både hvor innenlandske og utenlandske långivere er involvert. Den vil få tilsvarende anvendelse både overfor norskeide og utenlandskeide konsern. Det kan i den forbindelse fremheves at forholdet til EØS-avtalen ble særlig vurdert ved valg av hovedmodell i forbindelse med innføringen av regelen, jf. Prop. 1 LS (2013-2014) punkt 4.6, hvor det heter:

"Departementet legger til grunn at forslaget ikke er i strid med EØS-avtalen. Fradragsbegrensningen skal gjelde både for norskeide og utenlandskeide konsern. Som i andre land er skattereglene om konsernbidrag i utgangspunktet begrenset til å gjelde for hjemmehørende (norske) selskap (jf. likevel skatteloven § 10-4 annet ledd), noe som ikke kan anses å være i strid med etableringsfriheten."

Skattekontoret mener at i den grad man trekker inn at kun norske selskaper har mulighet til å yte og motta konsernbidrag, så medfører det at man ikke lenger vurderer sammenlignbare situasjoner.

Skattekontoret viser til Finansdepartementets standpunkt som fremgår av brev av 31. januar 2017 s. 2 og 3. Departementet forstår ESA slik at ESA bygger på at egen- og fremmedkapitalfinansiering er sammenlignbart, og at dette er en nødvendig betingelse for å etablere indirekte diskriminering. Videre forstår departementet ESA slik at sammenligningsgrunnlagene er et nasjonalt konsern som utnytter konsernbidrag, og et grensekryssende konsern som gjeldsfinansierer sine norske selskaper. Departementet mener at egenkapital og gjeld ikke er identiske eller sammenlignbare finansieringsformer, verken økonomisk eller rettslig sett. Skattekontoret er enig i denne vurderingen.

Departementet mener at ESAs uttalelse må forstås slik at det verken er konsernbidragsreglene eller rentebegrensningsregelen som sådan som anses diskriminerende, kun at begge regelsett sett i sammenheng kan lede til diskriminerende utfall i strid med EØS-avtalen. Departementet bestrider at regelsettene verken hver for seg eller sammen er i strid med EØS-avtalen. Videre mener departementet at den restriktive effekten ligger i begrensningen i adgangen til å gi eller motta konsernbidrag, en begrensning som har vært opprettholdt av European Court of Justice (ECJ). Departementet viser spesielt til C-231/05 Oy AA. På denne bakgrunnen mener departementet at rentebegrensningsregelen kan opprettholdes som samsvarende med EØS-avtalen. Skattekontoret er enig i disse vurderingene.

Fradragsrammen for rentekostnadene påvirkes av selskapets skattepliktige inntekter. Dersom långiver er et utenlandsk konsernselskap, og långiver velger å føre renteinntektene tilbake til låntaker som et konsernbidrag eller lignende, vil denne inntekten trolig måtte inntektsføres av låntaker, med den effekten at fradragsrammen øker. Det vil være opp til långivers hjemstat om det er adgang til å avgi konsernbidrag med skattemessig virkning der. Begrensninger som skyldes utenlandske regler er imidlertid ikke relevante for vurderingen. Eventuelle restriksjoner på etableringsretten skal vurderes innenfor ett og samme skattesystem, se Frederik Zimmer: Internasjonal inntektsskatterett, 5. utg. 2017 s. 114. I den grad man anser at det foreligger forskjellsbehandling mellom nasjonale låneforhold og grenseoverskridende låneforhold på grunn av konsernbidragsreglene, vil det i så fall skyldes begrensninger i andre staters regler. Som nevnt vil imidlertid begrensninger som skyldes utenlandske regler ikke være relevante for vurderingen.

Skattekontoret viser til de ovennevnte vurderingene og konkluderer med at rentebegrensningsregelen ikke fører til noen forskjellsbehandling som er i strid med EØS-avtalen.

Rettferdiggjøring i tvingende allmenne hensyn og proporsjonalitet

Dersom rentebegrensningsregelen likevel skulle anses å innebære en forskjellsbehandling, oppstår spørsmålet om den kan rettferdiggjøres på grunn av tvingende allmenne hensyn.

"ESA er enig i at rentebegrensningsregelen kan rettferdiggjøres ut fra hensynet til å forebygge skatteomgåelse kombinert med hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen, noe skattepliktige også synes å legge til grunn. En eventuell restriksjon er således begrunnet i tvingende allmenne hensyn.

Verken skattepliktige eller ESA har stilt spørsmål ved rentebegrensningsregelens egnethet for å oppnå disse formålene. Avgjørende for om en eventuell restriksjon kan opprettholdes, blir dermed om den er proporsjonal.

Skattepliktige mener at rentebegrensningsregelen ikke kan opprettholdes fordi den rammer mer enn rent kunstige arrangementer. Slik regelen er utformet rammer den låneforhold som er forretnings-messig begrunnet og i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Skattepliktige viser særlig til ECJ sin dom i sak C-524/04 hvor skattepliktige fremhever at i situasjoner hvor et datterselskap er lånefinansiert i strid med armlengdeprinsippet, vil ikke dette uten videre medføre at det foreligger et rent kunstig arrangement, dersom skattyter kan påvise forretningsmessige grunner for et slikt unormalt arrangement. Skattepliktige viser videre til at den norske regelen er uproporsjonal fordi den ikke tar hensyn til konsernets samlede gjeldsgrad.

ESA mener også at regelen går lenger enn nødvendig for å nå formålet, og at den derfor ikke er i samsvar med EØS-avtalen. Det er blant annet anført at en rentebegrensningsregel kun må ramme "wholly artificial arrangements", og at det derfor må finnes en unntaksklausul for at den indirekte diskrimineringen skal anses nødvendig og dermed lovlig.

Skattekontoret er ikke enig i disse vurderingene. Verken anbefalingene fra OECD knyttet til Base Erosion and Profit Shifting Project (BEPS) Action 4, eller EUs direktiv av 12. juni 2016 mot skatteomgåelse, forutsetter innføring av noen slik individuell sikkerhetsventil som skattepliktige og ESA etterlyser. ESAs vektlegging fremstår forøvrig som unødig streng og ikke i samsvar med nyere rettsutvikling. Det kan i denne sammenheng vises til Terra/Wattel: European Tax Law, sixth edition, 2012 side 922 flg., hvor det bl.a. heter:

"In all the cases discussed hitherto, the Court required individual, "case by case", evaluation of the question whether abuse was present. In more recent cases, however, the Court accepts general presumptions of abuse, or at least a priori exclusions from certain tax benefits of entire categories of cross-border cases, mostly even without providing the possibility for the taxpayer to rebut a presumption of abuse."  

Standpunktet er underbygget med henvisning til en rekke dommer fra ECJ, bl.a. C-231/05 Oy AA, C‑446/04 FII Group Litigation, C-436/08 og C-437/08 Haribo and Salinen.

Finansdepartementet presiserer forøvrig i brev av 31. januar 2017 at drøftelsen knyttet til rettferdiggjørelse må baseres på elementene som man anser å utgjøre forskjellsbehandling, i dette tilfellet begrensningene i konsernbidragsreglene. Departementet mener at en slik analyse uansett vil medføre at rentebegrensningsregelen ikke anses å være i strid med EØS-avtalen.

Skattekontoret vil i denne sammenhengen bemerke at EFTA-domstolen den 13. september 2017 avga en rådgivende uttalelse vedrørende de norske konsernbidragsreglenes overensstemmelse med EØS-avtalen. EFTA-domstolen konkluderte med at det kan stilles som vilkår at både giveren og mottakeren er skattepliktige til Norge, men i tilfeller hvor underskuddet i det utenlandske datterselskapet er endelig, går de nasjonale kravene lenger enn det som er nødvendig for å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetanse mellom EØS-statene og for å utelukke rent kunstige ordninger som fører til skatteomgåelse, jf. sak E-15/16 avsnitt 55.

Med unntak for tilfeller hvor det er tale om et endelig tap i det utenlandske selskapet, har således EFTA-domstolen lagt til grunn at begrensningene i konsernbidragsreglene er i overensstemmelse med EØS-avtalen. Dette underbygger at begrensningene i konsernbidragsreglene ikke kan føre til at rentebegrensningsregelen anses å være i strid med EØS-avtalen. Restriksjonen som konsernbidragsreglene innebærer, er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, og kun ansett uproporsjonale i tilfeller hvor det er tale om et endelig tap. Dette må legges til grunn også når proporsjonaliteten av rentebegrensningsregelen vurderes, ettersom både skattepliktiges og ESAs argumentasjon bygger på at det er konsernbidragsreglene som skaper forskjellen mellom de nasjonale og grenseoverskridende lånesituasjonene.

Skattekontoret anser etter dette at en eventuell forskjellsbehandling kan rettferdiggjøres og at den er proporsjonal.

Oppsummering og konklusjon

Skattekontoret opprettholder vurderingen om at rentebegrensningsregelen ikke medfører en forskjellsbehandling som utgjør en restriksjon på etableringsfriheten i EØS-avtalen.

Gitt at det likevel anses å foreligge en restriksjon, mener skattekontoret at denne kan begrunnes i hensynet til å forebygge skatteomgåelse kombinert med hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen. Det er skattekontorets vurdering at regelen ikke går lengre enn nødvendig for å nå det tvingende allmenne hensynet som berettiger restriksjonen.

Skattekontoret fastholder endringsvedtaket basert på at den norske rentebegrensningsregelen ikke er i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen artikkel 31 om fri etableringsrett."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Prosessuelle forhold

ESA har gitt en grunngitt uttalelse om den norske rentebegrensningsregelen 25. oktober 2016 der det la til grunn at rentebegrensningsregelen i kombinasjon med konsernbidragsregelen innebar en restriksjon av etableringsretten. Finansdepartementet ga tilsvar datert 31. januar 2017 der det bestred at reglene ikke er i tråd med etableringsretten.

Skattepliktige ba om at saken ble stilt i bero inntil det kom en endelig avklaring fra ESA. I avgjørelse datert 3. juli 2019 innstilte ESA behandlingen av klagen mot Norge. Selskapets klage tas derfor til behandling i sekretariatet.

F har bedt Skatteklagenemnda om å innhente en tolkningsuttalelse fra EFTA-domstolen. Sekretariatet ser ikke behov for å anmode Skatteklagenemda om å innhente tolkningsuttalelse i denne saken.    

Materielle forhold

Spørsmålet i saken er om skattepliktige kan kreve fradrag for netto rentekostnader fra nærstående selskap på kr 109 760 409 for inntektsåret 2015 og kr 251 691 183 i fremført rentefradrag fra inntektsåret 2014 uten at rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 kommer til anvendelse. Skattepliktige anfører regelen strider mot EØS-avtalen artikkel 31 om fri etableringsrett. Rentebegrensningsreglen må derfor settes til side, og etableringsretten må gis forrang, jf. EØS-loven §§ 2 og 1.

Sekretariatet er i det vesentligste og i resultatet enig med skattekontorets redegjørelse.

For å ta stilling til om en nasjonal skatteregel er i strid med de fire friheter, har rettspraksis fra EU-domstolen lagt til grunn følgende trinnvise argumentasjonsmønster, jf. eks. C-55/94 Gebhard avsnitt 37 og Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave (2017) av Frederik Zimmer side 107:

  1. Det må foreligge en ugunstigere behandling av en grenseoverskridende situasjon enn en rent intern situasjon (restriksjon)
  2. Den grenseoverskridende situasjonen må være objektivt sammenlignbar med den rent interne situasjonen
  3. Dersom regelen innebærer en restriksjon som ikke kan forklares i objektive forskjeller mellom situasjonene, kan regelen aksepteres hvis den er begrunnet i tvingende allmenne hensyn
  4. Hvis regelen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, må den likevel være egnet til å nå sitt mål og ikke gå utover det som er nødvendig for å nå målet (forholdsmessighetsprinsippet)

Dersom en nasjonal regel utgjør en restriksjon mellom to objektivt sammenlignbare situasjoner, men er egnet til å nå sitt mål og forholdsmessig, vil den ikke være i strid med EØS-avtalen, herunder de fire friheter. Skulle det oppstå konflikt mellom lover og forskrifter som gjennomfører EØS-avtalen og andre lover og forskrifter, reguleres dette av EØS-loven § 2. Ifølge EØS-loven § 2 skal bestemmelser som tjener til å oppfylle Norges forpliktelser etter avtalen ved konflikt gå foran andre bestemmelser som regulerer samme forhold.

Sekretariatet vil først vurdere om det foreligger en restriksjon og om den grenseoverskridende situasjonen vi står overfor er objektivt sammenlignbar.

Restriksjon

For å kunne vurdere om regelen innebærer en restriksjon, må sekretariatet først vurdere hva som utgjør sammenligningsgrunnlaget.

Rentebegrensningsregelen kommer til anvendelse på gjeldsrenter betalt til innenlandske og/eller utenlandske långivere som er nærstående. Den kommer også til anvendelse overfor norskeide og utenlandsk eide konsern. Sekretariatet mener at rett sammenligningsgrunnlag er et norsk selskap som betaler gjeldsrenter til et nærstående norsk konsernselskap og et norsk selskap som betaler gjeldsrenter til et nærstående selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat. Rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 kommer til anvendelse i begge tilfeller. Som utgangspunkt foreligger det derfor ikke en ugunstigere behandling av den grenseoverskridende transaksjonen.

I tilsvaret gjør skattepliktige gjeldende at sammenligningsgrunnlaget er et norsk konsern som består av norske selskap som gjennomfører en tilsvarende reorganisering som konsernet skattepliktige er en del av har gjort. Skattepliktige som er et holdingselskap ville også bli rammet av rentebegrensningsregelen. I sammenligningen må en legge til grunn at det norske morselskapet kunne finansiere holdingselskapet med ekstern gjeld i stedet for et konserninternt lån. Det underliggende selskapet kunne ytt konsernbidrag til morselskapet som avregnet det mot de eksterne rentekostnadene.

Sekretariatet er uenig i skattepliktiges forslag til sammenligningsgrunnlag. I denne saken har skattepliktige tatt opp et internt lån i konsernets internbank. Det er det faktumet som skal vurderes mot etableringsretten. Norge har ikke regler om konsernbeskatning, og hvert skattesubjekt skal vurderes for seg ved skattefastsettingen. Rentebegrensningsregelen kommer til anvendelse uavhengig av om skattepliktige er omfattet av en reorganiseringen i konsernet eller mottar konsernbidrag.

Skattepliktige og ESA mener at en må se på virkningen av rentebegrensningsregelen ved sammenligningen. Utenlandske långivere har ikke anledning til å yte konsernbidrag til det norske låntakerselskapet med den virkning at fradragsrammen for rentebegrensning økes. Kombinasjonen av rentebegrensningsregelen og retten for norske långivere til å yte konsernbidrag medfører ifølge ESA at det foreligger indirekte diskriminering som utgjør en restriksjon av etableringsretten i forhold til EØS-konsern.

I tilsvaret gjorde skattepliktige gjeldende at dommene C-254/97 Baxter og C-385/12 Hervis gir rettslig grunnlag for et EØS-rettslig forbud mot indirekte forskjellsbehandling.

Baxter gjaldt retten til fradrag for kostnader i avgiftsgrunnlaget tilknyttet forskningsvirksomhet utøvd i Frankrike. Siden de utenlandske farmasøytiske selskapene kun drev med salg og markedsføring i Frankrike, ble de indirekte diskriminert sammenlignet med franske som hadde hovedkontor i Frankrike, drev forskning der og hadde krav på fradraget. Sekretariatet mener dommen ikke er retningsgivende når det gjelder sammenligningsgrunnlag for rentebegrensningsregelen. Betydningen av konsernbidrag er heller ikke berørt.

Hervis gjaldt beregning av en progressiv ungarsk avgift. I beregningsgrunnlaget ble det tatt hensyn til hele konsernets omsetning. Avgiftspliktige var et ungarsk datterselskap som var en del av et østerisk konsern. De ungarske selskapene som utøvde tilsvarende virksomhet var organisert som franchiser og unngikk dermed den progressive avgiften. Dommen gjelder konkret en progressiv avgiftsberegning og betydningen av organisering gjennom franchiser. Sekretariatet mener at heller ikke denne dommen er retningsgivende i forhold til rentebegrensningsreglene og betydningen av at konsernbidrag kan innga i beregning av fradragsrammen.

ESA legger til grunn at sammenligningsgrunnlaget er et nasjonalt konsern som utnytter konsernbidrag og et grensekryssende konsern som finansierer norske selskap med gjeld. Finansdepartementet har i uttalelsen lagt til grunn at finansiering med egenkapital og gjeld verken er økonomisk eller juridisk identisk, og derfor ikke objektivt sammenlignbart. Sekretariatet er enig i den vurderingen.

I likhet med Finansdepartementet forstår sekretariatet ESA og skattepliktige slik at det er kombinasjonen av rentebegrensningsregelen og reglene om konsernbidrag som innebærer en restriksjon, og at rentebegrensningsregelen for seg selv i utgangspunktet ikke innebærer en restriksjon.    

Finansdepartementet mener at den eventuelle restriktive effekten ligger i retten til å gi eller motta konsernbidrag. EU-domstolen har i dom C-231/05 Oy AA godtatt begrensningene i yte og motta konsernbidrag, med forbehold om tilfeller det foreligger et endelig tap i mottakerstaten, jf. også Høyesterett i UTV-2019-21 Yara International ASA.

Om en långiver i et EØS-konsern likevel velger å tilbakeføre renteinntekter til norsk låntaker som et konsernbidrag eller lignende, antar sekretariatet at låntaker må inntektsføre beløpet. Om långiver får krav på skattemessig fradrag for ytt konsernbidrag vil avhenge av reglene i hjemstaten. Utgangspunktet er at restriksjoner på etableringsretten må vurderes innenfor samme rettssystem, jf. Fredrik Zimmer: Internasjonal Inntektskatterett 5. utgave 2017 side 114 og Tom O'Shea i World Tax Journal (2013) side 106 som omtaler problemstillingen slik:

"Restriction vs disparity

... Accordingly, it is important to recognize this significant distinction in the Court's jurisprudence and to understand the difference between a restriction situation (involving a single Member State's rules) and a disparity situation (involving the interaction between the rules of two member states)."

Sekretariatet mener at vi står overfor en situasjon med disparity, eller forskjell i rettsreglene mellom statene, når det gjelder retten til å yte og motta konsernbidrag med skattemessig virkning. I dette tilfellet er det reglene i den annen EØS-stat som eventuelt er til hinder for å yte konsernbidrag med skattemessig virkning. Etter sekretariatets oppfatning er det ikke noe til hinder for at et norsk datterselskap kan motta konsernbidrag fra et utenlandsk konsernselskap. Dersom giverselskapet i et slikt tilfelle ikke får skattemessig fradrag vil i så fall skyldes manglende harmonisering. Manglende harmonisering av skattereglene innebærer ikke en restriksjon, jf. Oy AA avsnitt 37.

Sekretariatet presiserer at det ikke er opplyst i saken om det foreligger hinder i den annen stat fra å yte konsernbidrag til et norsk datterselskap. Sekretariatet har heller ikke foretatt egne undersøkelser om den annen stats regler på dette punkt.    

Skattepliktige gjorde sekretariatet oppmerksom på EU domstolens dom i sak 398-16 X BV, og mener at dommen bekrefter ESAs begrunnelse og konklusjon i den grunngitte uttalelsen. Konkret gjelder dommen de nederlandske reglene om renteavskjæring ved kapitalinnskudd i forbindelse med skattemessig konsolidering i konsern. Sekretariatet mener dommen ikke er relevant siden den gjelder skattemessig konsolidering. Vi har ikke regler om det i Norge.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel at EU-domstolen i OY AA saken om konsernbidrag la til grunn at de nasjonale og grenseoverskridende situasjonene var sammenlignbare, endrer ikke det konklusjonen om at reglene likevel kunne opprettholdes på grunn av tvingende allmenne hensyn og hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten.  

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at virkningen av konsernbidragsreglene og rentebegrensningsregelen ikke innebærer en restriksjon av etableringsretten.

Om Skatteklagenemnda skulle komme til det at rentebegrensningsregelen i kombinasjon med konsernbidragsreglene innebærer en restriksjon, vil det være nødvendig å vurdere om den kan opprettholdes på grunn av tvingende allmenne hensyn og om den kan anses forholdsmessig (proporsjonal). Sekretariatet foretar derfor en subsidiær drøftelse om det.

Tvingende allmenne hensyn og forholdsmessighet

I EU-domstolens rettsavgjørelser er det utviklet en fast praksis for hvilke hensyn som kan aksepteres som tvingende allmenne hensyn og dermed begrunne restriksjoner på etableringsfriheten. Eksempler på slike tvingende allmenne hensyn er hensynet til å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene, hensynet til å forebygge skatteomgåelse, hensynet til å forebygge dobbelt fradrag og kontrollhensyn. Det bemerkes at det beror på en konkret vurdering av den aktuelle restriksjonen om den er begrunnet i lovlige tvingende allmenne hensyn, jf. HR-2016-2554 (Holship) avsnitt 99.

I ESAs Reasoned opinion til Finansdepartementet datert 25. oktober 2016 side 13 står det at:

"[...] Although the Authority does not dispute that the relevant Norwegian legislation can be justified by the objective of the prevention of tax avoidance and abuse coupled with the balanced allocation of taxing rights, it considers the Norwegian rules go beyond what is necessary to achieve their goal [...]".

Sekretariatet forstår ESA slik at restriksjonen kan opprettholdes på grunn av tvingende allmenne hensyn om å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen. ESA mener likevel at reglene går lengre enn nødvendig fordi reglene ikke bare rammer rent kunstige arrangementer. Derfor kan ikke hensynet til å sikre beskatningskompetansen anses som forholdsmessig eller proporsjonal.

Skattepliktige mener at regelen også rammer låneforhold som er forretningsmessig begrunnet og i tråd med armlengdeprinsippet. Selskapet gjør gjeldende at det er enighet mellom partene at lånet og lånebetingelsene er gitt på armlengdes vilkår. Så langt sekretariatet kan se, har ikke skattekontoret vurdert dette. Rentebegrensningsregelen er en sjablongregel.

Selv om lånet ikke er i tråd med armlengdeprinsippet, men forretningsmessig begrunnet, gjør selskapet gjeldende at det ikke uten videre betyr at det foreligger et rent kunstig arrangement, jf. C-524/04 Thin Cap Group. Rentebegrensningsregelen er også uproporsjonal fordi den ikke tar hensyn til konsernets samlede gjeldsgrad.

Ifølge ESA kan kun rentebegrensningsregelen ramme rent kunstige arrangementer og det må finnes en unntaksklausul for at den indirekte diskrimineringen skal anses nødvendig og lovlig.

EUs direktiv om skatteunngåelse (Rådsdirektiv (EU) 2016/1164 (ATAD)) forutsetter at medlemsstatene blant annet innfører rentebegrensningsregler innen 1. januar 2019, se Artikkel 4. Etter direktivet er det ikke krav til at landene skal ha en «escape clause», altså et unntak for tilfeller der det presumptivt ikke foreligger overskuddsflytting. (En slik unntaksregel kan gå ut på at dersom gjeldsgraden i selskapet eller konsernet er under et visst nivå, så ser man det slik at skattyter ikke bedriver overskuddsflytting.) Direktivet åpner imidlertid for at medlemslandene kan innføre slike sikkerhetsventiler. Konsernene må i så fall oppfylle visse regnskapsmessige rapporteringskrav.  

I Prop.1 LS (2018-19) punkt 9.4.2 side 151 vurderer Finansdepartementet betydningen av direktivet i norsk rett:

"[...] EUs medlemsland må innføre minimumsregler om rentefradragsbegrensning innen 1. januar 2019. EØS-avtalen omfatter ikke skatt, og EUs direktiv mot skatteomgåelse har ikke direkte virkning for norske skatteregler, men kan gi føringer for hva EUs lovgivende institusjoner anser å være i samsvar med de fire friheter [...]"

Sekretariatet legger til grunn at direktivet ikke kan tas til inntekt for at det gjelder et krav om sikkerhetsventil i EØS-retten når det gjelder rentebegrensningsregelen for de inntektsårene klagen gjelder.

I likhet med skattekontoret, mener sekretariatet at ESAs krav om sikkerhetsventil fremstår som unødig strengt og ikke i tråd med nyere rettspraksis, jf. skattekontorets henvisning til juridisk litteratur og praksis i EU-domstolen. At Norge har innført en sikkerhetsventil i rentebegrensningsregelen med virkning fra 1. januar 2019, i samsvar med hva ATAD åpner for, kan ikke medføre at bestemmelsen gis tilbakevirkende kraft.

Om restriksjonen skal anses forholdsmessig må vurderes ut fra forholdene som begrunner forskjellsbehandlingen. Ifølge ESA er det anvendelsen av konsernbidragsreglene som begrunner den indirekte forskjellsbehandlingen.

EFTA-domstolen har vurdert konsernbidragsreglene i sak E-15/16 Yara International ASA. Domstolen la til grunn at det kan stilles vilkår om at avgiver og mottaker er skattepliktige til Norge. Dersom underskuddet i det utenlandske selskapet er endelig, gikk de norske reglene lengre enn det som var nødvendig for å ivareta en balansert fordeling av beskatningskompetanse mellom EØS-statene og for å utelukke rent kunstige ordninger.

Uansett ville det vært reglene i Nederland der långiver er hjemmehørende som måtte vurderes mot retten til å gi konsernbidrag med skattemessig virkning der, mens det i Norge måtte vurderes om et eventuelt konsernbidrag skulle inntektsføres hos skattepliktige. Det er ikke anført at det vil foreligge endelige tap i denne saken, og det medfører ikke brudd på EØS-reglene at konsernbidragsregelen ikke kommer til anvendelse.

Sekretariatet mener som nevnt ovenfor at rentebegrensningsregelen ikke utgjør en restriksjon på etableringsfriheten i EØS-avtalen.

Om det skulle foreligge en restriksjon, kan den begrunnes i hensynet til å forebygge skatteomgåelse kombinert med hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen. Reglene er ikke uforholdsmessige siden de ikke går lengre enn å sikre de tvingende allmenne hensynene.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.02.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

                        Eli Åsen, medlem              

Brev fra H AS v/ I av 3. februar 2020 ble sendt nemndas medlemmer 5. februar 2020.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen.

I tilknytning til spørsmålet om nemnda burde innhente en rådgivende uttalelse fra EFTA-domstolen, tilføyer nemnda at EU-domstolen i sak C-274/14 Banco de Santander har vurdert om en sentral spansk ankenemnd i skattesaker – Tribunal Economico-Administrativo Central – oppfyller vilkårene i TFEU 267 om å være en «ret» med adgang til å be EU-domstolen om å ta stilling til prejudisielle spørsmål. Avgjørelsen anviser blant annet et vilkår om at organet «virker som obligatorisk rettsinstans». Utgangspunktet er at EFTA-domstolen og EU-domstolen skal tolke slike spørsmål homogent. Skatteklagenemnda er ikke en obligatorisk rettsinstans, og nemnda antar derfor at det ikke er klart at den har adgang til å forelegge rettsspørsmål for EFTA-domstolen.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.