Skatteklagenemnda

Svindel i forbindelse med salg av aksjer

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.01.2023
Saksnummer SKNS1-2023-5

Saken gjelder

Saken gjelder økning av skattepliktig gevinst ved salg av aksjer, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd og §§ 10-30 flg. Saken omhandler spørsmål om aksjene ikke er realisert på grunn av ugyldighet, og subsidiært spørsmål om fradrag for tap på fordring på grunn av manglende oppgjør av den avtalte salgssummen.

Omtvistet beløp er kr 10 569 760 + oppjustering med 1,44.

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger:  Skatteloven §§ 6-2 og 10-30 flg.

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige var eneaksjonær A ved inngangen av 2019. Han var også styreleder fra stiftelsen i 2018 og frem til generalforsamlingen i 2019. Nytt styre ble registrert i Brønnøysundregisteret den dd.mm.2020.

Skattepliktige inngikk avtale om salg av sine aksjer i A den dd.mm.2019. Avtalen ble revidert den dd.mm.2019 og ny avtale av samme dato erstattet tidligere inngått avtale.

Det avtales tre ulike tidspunkt for delbetalinger, alle i løpet av 2020. Av avtalens punkt 8 d) fremgår at selger skal kunne foreta resalg av aksjene dersom kjøper misligholder sin betalingsforpliktelse.

Det avtales også at kjøper skal løse selger fra sine kausjonsforpliktelser overfor A.  Videre avtales at Skattepliktige skulle fratre som styreleder i A samt underliggende selskaper. 

Selskapet innberetter aksjesalget på sin aksjonærregisteroppgave for 2019.På grunnlag av de innsendte opplysningene her ble gevinst beregnet med kr 7 469 760, men ved innlevering av skattemeldingen stryker skattepliktige gevinsten og legger ved forklaring om at aksjene ikke er betalt.

Den dd.mm.2021 varsler skattekontoret skattepliktige om at vi vurderer å endre skattefastsettingen hans. Fra varselet siteres:

"Du har lagt ved aksjekjøpsavtale av dd.mm.2019.Denne avtalen viser at salgssummen er oppdelt i 3 deler med et samlet utbetalings beløp på kr 10 600 000. Kun kr 7 500 000 var opplyst som salgssum i aksjeoppgaven for A for 2019.

Du skriver at salgssummen ikke er oppgjort. Hele salgssummen er skattepliktig i oppgjørsåret, dvs. idet du får en ubetinget rett til vederlaget. jfr. sktl. § 14-2 (1). Dette gjelder selv om vederlaget ikke utbetales.

Etter skattekontorets vurdering er skattepliktig gevinst kr 10 569 760 etter fradrag for inngangsverdien på kr 30 000 + skjermingsfradrag rest til fremføring på kr 240."

Skattepliktige kommer med tilsvar samme dag hvor han igjen viser til at aksjene ikke er oppgjort, og vedlegger avtalen. Tilsvaret siteres i sin helhet:

"Aksjene er fortsatt ikke gjort opp av kjøper. Jeg har forsøkt å selge til andre uten å lykkes. Se vedlagt avtale med potensiell kjøper som ikke ble gjennomført etter Due Diligence prosess. I denne avtalen fremgår det at salget som dere krever skattlagt er misligholdt. Slik jeg ser det kommer jeg ikke til å få oppgjør for disse aksjene. Jeg er dessverre blitt lurt."

Skattekontoret fatter vedtak om endring den dd.mm. 2021. Fra vedtaket siteres:

"Salget gjelder 100 aksjer i A org.nr  [...]. Realisasjonen er rapportert som gjennomført den dd.mm. 2019 i aksjonærregisteroppgaven for 2019. Det ble samtidig skiftet styreleder til B. Det er derfor lite som tyder på at salget ikke ble gjennomført. Du har da en ubetinget rett til vederlaget. jfr. sktl. § 14-2 (1)."

Vedtaket påklages dd.mm.2021.

Etter mottak av klagen var skattekontoret i kontakt med advokat C og ba om ytterligere opplysninger og dokumentasjon. Skattekontoret mottok ikke ytterligere merknader, og ferdigstilte derfor saken den dd.mm.2021 og oversendte den til Sekretariatet for Skatteklagenemnda. Den dd.mm.2021 mottok skattekontoret likevel en e-post med brev og vedlegg. Saken er derfor returnert Skattekontoret for kommentar og for å legge dokumentene inn i saken.

Skattekontoret kommenterer det siste brevet nederst i denne redegjørelsen.»

Skattepliktige har innsendt flere brev med tilleggsopplysninger etter at skattekontoret oversendte sin uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda. Det er ikke fremsatt nye anførsler, men det er gitt utfyllende opplysninger om saksforholdet samt ytterligere dokumentasjon. Sekretariatet finner det av særlig betydning at skattepliktige har innlevert politianmeldelse mot eier av selskapet som inngikk avtale om kjøp av aksjene samt den som nå er indirekte hovedaksjonær i A.

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å sitere det sist mottatte brevet datert dd.mm. 2022:

«Marerittet startet egentlig før jeg kvittet meg med aksjene. Jeg eide 100% av selskapet A, inkl. majoritets -og minoritetsposter i diverse hel -og deleide selskaper. I tillegg hadde jeg styrelederverv i flere av selskapene inkl. A.

Jeg oppdaget i 2018-19 at det ble gjort diverse transaksjoner jeg ikke var komfortabel med i disse selskapene, i tillegg til at det ble engasjert personer i selskapene jeg ikke hadde tiltro til. Noen av disse transaksjonene innebar at jeg personlig måtte dekke betydelige kostnader selskapene pådro seg, bl.a. som følge av kausjonserklæringer jeg hadde avgitt for en del av bankengasjementer selskapene hadde. Jeg ønsket meg derfor ut - gjerne uten en «gevinst». Jeg fratrådte derfor styrene i selskapene i 2018 og 2019. I denne perioden var jeg langt nede psykisk og hadde etter råd fra min fastlege startet terapi hos psykolog, hvor jeg fortsatt er i terapi (vedlegg).

Den dd.mm. 2019 ble jeg enig med D om at han skulle kjøpe aksjene i «morselskapet» A, og jeg overdro aksjene til ham denne dagen, uten at oppgjør forelå. Men, som nevnt, jeg var mest opptatt av å komme meg ut.

Jeg oppdaget til min overraskelse at jeg fikk tilsendt aksjonæroppgave for min ligning for 2019 hvor hele «salgsbeløpet» var inntatt. Jeg satte dette til kr. 0,- i min skattemelding, da jeg mente dette måtte være åpenbart. D hadde beviselig ikke betalt oppgjøret og han hadde sågar uttalt at han ikke kom til å betale dette. Jeg så på dette kun som en formalitet og glemte egentlig hele saken, helt inntil jeg fikk et brev fra Skatteetaten i 2020 som sa at de vurderte å endre ligningen min for 2019. Jeg sendte da ytterligere dokumentasjon på at jeg ikke hadde mottatt oppgjør, og mente følgelig at jeg ikke skulle skatte for dette. I mm. 2021 fikk jeg så et nytt brev fra Skatteetaten som sa at de hadde vedtatt å endre skatten min for 2019, basert på et aksjesalg, og hvor jeg ble fortalt at jeg skyldte rundt kr. 3,5 mill. i skatt. Da kontaktet jeg advokat.

Saken har gått frem og tilbake siden det, og Skatteetaten har stått på sitt, til tross for at undertegnede har anmeldt kjøper av aksjene og hans medhjelper til Politiet for grovt bedrageri (vedlegg). Politiet syntes det var en interessant sak, men p.g.a. kapasitetsutfordringer la de bort saken.

Skatteoppkreveren sendte dd.mm.22 varsel om at utleggsforretning skulle avholdes den dd.mm.22. Da var jeg så langt nede psykisk at det var på nippet til å gå helt galt. Men som følge av gode venner og at jeg klarte å ta meg sammen bad jeg om og mottok en «erklæring» fra «kjøper» av aksjene som utvetydig sier at han aldri hadde tenkt å betale oppgjør for aksjene (vedlegg). I tillegg kontaktet jeg andre advokater, bl.a. adv. E i F, en advokat i G, samt H. Alle disse er skjønt enige om at det umulig kan oppfattes slik at det skal betales skatt av denne transaksjonen, ettersom det utvilsomt foreligger en ugyldig avtale både etter avtalelovens §31, §33 og §36, og at den skatterettslige bedømmelsen skal ta utgangspunkt det privatrettslige.

Ny dokumentasjon ble følgelig sendt Skatteetaten og Skatteinnkreveren. Da jeg dagen før utleggsforretningen ringte Skatteoppkreveren for å høre hvordan utleggsforretningen foregikk, og om jeg fikk anledning til å uttale meg, eller om dette kun var en formalitet, fikk jeg vite at innkrevingen var satt i bero inntil 31.12.22, eller inntil Skatteklagenemnda var ferdig med sin behandling. Dette som følge av «nye opplysninger». De «nye opplysningene» var sannsynligvis erklæringen fra «kjøper», politianmeldelsen og brev fra adv. E og C.

Jeg synes saken er så åpenbar at det overrasker meg at den ikke er trukket av Skatteetaten, ikke minst som følge av de opplysningene jeg og mine advokater sendte Skatteetaten i april d.å. Når så ikke er tilfelle, sender jeg dette brevet, slik at Skatteklagenemndas medlemmer også hører fra den dette til syvende og sist gjelder.

Jeg er fortsatt meget preget av denne saken, men fungerer noenlunde. Jeg må fortsatt rydde opp i restene etter A, og har sågar måttet påta meg et lån på over kr. 3,5 mill. for rydde opp i noe av det rotet som har skjedd i et av selskapets datterselskap. Om jeg i tillegg skal måtte betale skatt på over kr. 3,5 mill. på en aksjegevinst som ikke finnes et annet sted enn i Skatteetatens systemer, er jeg i realiteten personlig konkurs.»

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av dd.mm. 2022. Skattepliktige har ikke inngitt merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Klager v/advokat C anfører følgende:

Salget av aksjene er ikke gjennomført. Dette på grunn av at aksjene ikke ble betalt av kjøper og selger hadde forbeholdt seg retten til å selge aksjene på ny dersom oppgjør ikke ble gjennomført. Det legges frem avtaler som viser til klausulen. Klagers anførsel på punktet siteres:

"Vi vil derfor først anføre at en av de vesentligste og viktigste eierbeføyelser over aksjene og selskapet ikke ble overført, nemlig retten til å disponere over aksjene ved salg. Selger har iht. avtalen ved betalingsmislighold en fri rett til å terminere avtalen og selge aksjene til en annen investor. Det er derfor en avgjørende tilknytning mellom overtakelse og oppgjør, som slik vi ser det bør medføre at det er oppgjørstidspunktet som må anses å være overtakelsestidspunktet, og således realisasjonstidspunktet. Dette vil også være i tråd med normal avtaleregulering i forbindelse med aksjesalg. Som redegjort for ovenfor ble endringene i styret i selskapet og de underliggende selskapene besluttet i god tid før avtalen av mm. 2019 ble signert. Dette var for øvrig også årsaken til at ved innlevering av skattemeldingen for 2019, endret skattepliktig gevinst på den forhåndsutfylte skattemeldingen. På dette tidspunktet var han innforstått med at Kjøper ikke hadde til hensikt å gjennomføre avtalen, da både plikten til å løse han fra kausjonsforpliktelsene og betaling var misligholdt."

Subsidiært anføres at salget er hevet etter at det ble klart at oppgjør ikke ville bli gjennomført. Det legges frem "notifikasjon krav om tilbakeføring av aksjer", samt intensjonsavtale med ny kjøper.

"For det tilfelle skattekontoret opprettholder sitt standpunkt om at aksjene ble realisert i 2019, vil vi anføre at avtalen er hevet i 2020. Det vises til redegjørelsen vedr de faktiske forhold. I har hevet avtalen og skal da i prinsippet anses som eier av aksjene. Det er ingen tvil om at Kjøper har misligholdt avtalen vesentlig både ved at det ikke er betalt en krone i vederlag, og ved at Kjøpers forpliktelse til å fristille I fra garantiforpliktelser og kausjoner ikke har skjedd. I hadde derfor allerede i mm. 2020 et åpenbart rettslig krav på å få tilbakelevert salgsgjenstanden, og det skal i så tilfelle ikke anses å ha funnet sted en realisasjon, hverken ved den opprinnelige overdragelsen eller ved tilbakeleveringen. Så langt vi kan se skal gevinst dersom den allerede er skattlagt, tilbakeføres, enten ved at fastsettingen endres for tidfestingsåret eller at det foretas fradragsføring/inntektsføring i det år heving skjer."

Det vises også til at I er blitt utsatt for svindel ved at J / D ikke har hatt som intensjon å kjøpe aksjene og betale kjøpesummen, men har vanskeliggjort I’s mulighet for å kontrollere selskapene og aksjene ved å overføre aksjene videre til andre. Klager finner det ikke tvilsomt at aksjene er videresolgt utelukkende for å vanskeliggjøre I’s mulighet for å påberope seg og gjennomføre avtalens klausul om rett til heving og nytt salg ved mislighold. Klager viser også til at I må gå gjennom en kostbar og omfattende rettsprosess for å få tilbake aksjene sine. Det fremheves også at dette vil innebære en stor risiko, og at verdien av aksjene har smuldret bort i tiden hvor J har disponert dem.

Basert på det ovenstående påklages skattekontorets vedtak da det ikke foreligger realisasjon av aksjene i 2019. For det tilfellet at skattekontoret skulle komme til at det foreligger realisasjon i 2019 må det foretas tilsvarende endring i 2020 når salget blir hevet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Det omtvistede punktet gjelder hvorvidt skattepliktige har realisert aksjer i 2019, og om evt. salget ble hevet i 2020.

Skatteloven § 9-2 (1) beskriver realisasjon slik: "Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett..."

Hvorvidt aksjene er blitt realisert beror således på hvorvidt eiendomsretten er blitt overført fra selger til kjøper, noe som igjen beror på en vurdering av hvem som er eier av aksjene etter gjennomføring av salgsavtalen.

Ved vurderingen av hvem som er eier av et formuesgode skal en i skatteretten i utgangspunktet legge det privatrettslige eierbegrepet til grunn. Det reelle privatrettslige innholdet må legges til grunn hvis dette avviker fra den formelle reguleringen i avtaler mv. Momenter som inngår i vurderingen er først og fremst hvem som har den juridiske og faktiske rådighet over formuesgodet.

Når det gjelder de aktuelle aksjer i selskapet A så er disse omtalt som "kjøpsgjenstand" i to avtaler i 2019. Første avtale inngås den dd.mm.2019, deretter inngås revidert avtale den dd.mm.2019. Denne avtalen erstatter avtale inngått dd.mm.2019. Det er da naturlig å ta utgangspunkt i denne siste avtalen, samt etterfølgende forhold, ved vurdering av hvorvidt det har skjedd en realisasjon/overdragelse.

Klager viser til avtalens punkt 8 d) som lyder: " Om Oppgjør ikke skjer som forutsatt i pkt. 4. står Selger fritt til, uten forutgåendevarsel, selge aksjene til annen investor". Klager fremholder at vilkåret viser at en av de viktigste eierbeføyelser over aksjene ikke ble overført ved avtalen, nemlig retten til å disponere over aksjene ved salg. Skattekontoret er enig i at ordlyden lest isolert synes å innebære et forbud mot salg eller videre overdragelse. Imidlertid utstyrer skattepliktige kjøper med all nødvendig legitimasjon for å disponere slik over aksjene. Straks etter signering av første avtalen avholdes generalforsamling hvor styreposisjonen overføres til kjøpers representant. Det bestemmes også at selger pr. dd.mm.2019 forplikter seg til å overlevere aksjebrev i transportert stand.

Avtalepartene som angis innledningsvis i avtalen åpner også for en oppfatning av at J ikke nødvendigvis vil være den endelige kjøper/mottaker av aksjene, jfr. ordlyden: "J, org. nr.:  [...] (nedenfor kalt Kjøper), eller annet selskap nominert av Kjøper" (vår utheving)

Det fremstår dermed ikke som tydelig at kjøper ikke har overtatt retten til å råde over aksjene ved videreføring/salg.

Når det gjelder andre eierbeføyelser fremgår det imidlertid tydelig av avtalen at aksjene "overdras" med skattemessig og regnskapsmessig virkning fra dd.mm.2019. Datoen omtales også eksplisitt som "overtakelsesdato" i avtalens punkt 4 a). Dette taler også for at partene mente å overdra eiendomsretten til aksjene.

Av avtalens punkt 4b) fremgår videre at kjøper overtar alle rettigheter overfor selskapet fra og med dd.mm.2019, og at selger fraskriver seg pr. overtakelsesdato alle rettigheter denne måtte ha i eller mot selskapet. Skattekontoret ser det som noe unaturlig å overføre retten til å bl.a. motta utbytte dersom kjøper ikke skulle bli eier før aksjene var betalt.

Klager følger også opp avtalen med å gi fra seg kontrollen ved overføring av styreposisjoner. Dette gjøres allerede etter første avtaleinngåelse, i generalforsamling dd.mm. 2019 for A

I mm. 2020 rapporterer selskapet eierskifte i sin aksjonærregisteroppgave. Det fremgår også tydelig av avtalens punkt 4 at selger gir fra seg alle rettigheter, og at han plikter å medvirke til innføring i aksjeboken. Ved at aksjebokens innhold ved innføring i aksjonærregisteret blir offentlig er kjøper gitt enda en grad av legitimasjon til å råde over aksjene. Det har formodningen mot seg at selger skulle medvirket til å gi kjøper slik legitimasjon dersom det ikke var ment at han skulle overta muligheten til å disponere over aksjene ved salg.

Etter skattekontorets syn fremstår forholdet mer som en pantesituasjon enn en situasjon hvor selger forbeholder seg eiendomsretten inntil aksjene er betalt. Ved en pantesituasjon er den reelle eiendomsrett overført, men selger/panthaver har rett til å ta tilbake aksjene dersom betaling ikke finner sted. Hvorvidt det solgte objektet er i behold, eller om det på ulovlig vis har havnet i gale hender har selvsagt betydning for hvorvidt det er mulig for panthaver å tiltre pantet sitt, men det vil likevel ikke være tvilsomt at objektet er overdratt/realisert.

Oppgjørstidspunktet fremstår dermed ikke som overdragelsestidspunktet, men som en avtale om betalingshenstand, hvor selger betinger seg sikkerhet i aksjene – uten å samtidig å sikre seg rettsvern.

Etter dette må skattekontoret konkludere med at kjøper har overtatt så stor del av eierbeføyelsene over aksjene at aksjenes eiendomsrett har gått over til kjøper. Dette igjen tilsier at det har skjedd en realisasjon av aksjene.

Er kjøpet hevet?

Klager anfører subsidiært at avtalen ble hevet i 2020, og fremlegger "Notifikasjon krav om tilbakeføring av aksjer A".

Skattekontoret skal derfor i det følgende ta stilling til om avtalen ble hevet i 2020, og om evt. hevingen (eller hevingsadgangen) har den virkning at en realisasjon likevel ikke anses å ha funnet sted?

Heving eller hevingsrett er en kontraktsrettslig misligholdsbeføyelse som innebærer at en avtale helt eller delvis kanselleres.

Kjøpslovens § 54 gir regler om selgers hevingsrett. Det ligger utenfor skattekontorets oppgave å vurdere om vilkårene for heving er tilstede i saken, men vi legger likevel til grunn at en total uteblivelse av betaling innebærer et vesentlig kontraktsbrudd.  § 54 (4) lyder: "Er tingen allerede overtatt av kjøperen, kan selgeren bare heve dersom han har tatt forbehold om det eller kjøperen avviser tingen."

På bakgrunn av avtalens punkt 8 legger skattekontoret til derfor til grunn at bestemmelsene i kjøpsloven ikke er til åpenbar hinder for at kjøpet skal kunne heves.

Spørsmålet er da hvilke skattemessige virkninger en evt. heving vil ha.

De skattemessige virkninger av heving beskrives i Skatte-ABC 2021 s 932:

" Blir en salgsavtale hevet med tilbakelevering av salgsgjenstanden fordi en av partene har rettslig krav på dette, anses det ikke å ha funnet sted en realisasjon, verken ved den opprinnelige overdragelsen eller ved tilbakeleveringen. Det kan f.eks. være at salgsavtalen blir hevet fordi det foreligger en vesentlig mangel ved varen. Er gevinst/tap allerede skattlagt/fradragsført, må skattleggingen/fradragsføringen tilbakeføres, enten ved at fastsettingen endres for tidfestingsåret eller at det foretas fradragsføring/inntektsføring i det år heving skjer. Omgjøres en salgsavtale på grunnlag av at partene blir enige om dette av andre grunner etter at realisasjonen er gjennomført, anses både den opprinnelige overdragelsen, tilbakelevering av salgsgjenstanden og eventuell levering av ny salgsgjenstand som hver sin realisasjon."

For at en salgsavtale skal anses hevet med skattemessig virkning må man etter dette legge til grunn et krav om at salgsgjenstanden er tilbakelevert.

Kjøpslovens § 66 gir bestemmelser om kjøpers rett til å kreve heving når varen ikke kan leveres tilbake i vesentlig samme stand som han mottok den. Etter bestemmelsens første ledd bokstav a vil kjøper ikke tape sin rett dersom årsaken til at det er umulig å tilbakelevere tingen i vesentlig samme stand skyldes forhold som ikke beror på kjøperen.

Loven gir ikke samme veiledning for tilfeller hvor selger ønsker heving. For selgers del vil det heller ikke være tale om tilbakeføring av ytelse, da selger ikke har mottatt noe fra kjøper.

Når det gjelder aksjene så er det på det rene i denne saken at aksjene ikke er tilbakelevert til selger. Spørsmålet er da hvor langt selger må gå for å forsøke å gjennomføre restitusjonsoppgjør for at skattekontoret skal legge til grunn at avtalen er hevet med skattemessig virkning.

Selger anfører at søksmål er vurdert, men at han ikke ser det som hensiktsmessig å forfølge kravet rettslig da han vurderer både kjøper, og hans(dets) etterfølgere som ikke søkegode. Videre vurderer han aksjenes verdi som tapt i tiden da de har vært på kjøpers hånd. Skattepliktige har imidlertid ikke fremlagt tilstrekkelig dokumentasjon til at det må anses sannsynlig at en rettsforfølgelse skulle være helt nytteløs. Det fremgår bl.a. av Grunnboken at underliggende selskaper eier fast eiendom. 

Skattekontoret kan således ikke se at skattepliktige med bindende virkning for skatteplikt på eget tiltak kan unnlate å rettsforfølge kjøper dersom han mener seg svindlet.

Skattekontoret forholder seg derfor til det faktum at det ikke har foregått noen restitusjon av ytelsene i avtalen av dd.mm.2019 ved at salgsgjenstanden/aksjene ikke er tilbakelevert, samt at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at en restitusjon helt eller delvis ikke vil kunne gjennomføres.

Etter dette legger skattekontoret derfor under tvil til grunn at heving av avtalen ikke er skjedd med skattemessig virkning.

Aksjene er dermed realisert med skattemessig virkning. Skattekontoret anbefaler dermed at vedtak av dd.mm.2021 opprettholdes.

Brev og dokumentasjon innkommet dd.mm.2021
Skattekontoret har gjennomgått brev av dd.mm. 2021 med vedlegg.

Adv. C viser i brevet til at skattepliktige verdsatte aksjene på bakgrunn av potensialet ved forsvarlig drift. Han viser også til at kjøper solgte aksjene videre straks han hadde overtatt dem, og at dette viser at kjøper aldri hadde til hensikt å betale kjøpesummen, og at kjøper således er blitt svindlet. Videre viser han til at de underliggende verdiene i selskapene synes å være forsvunnet grunnet dårlig drift. Han forklarer også at grunnen til at skattepliktige ønsket å selge aksjene og komme seg ut av posisjonene i selskapet var at han oppfattet at forretningene ikke ble skjøttet på forsvarlig vis og han ønsket å frigjøre seg fra kausjonsansvar knyttet til selskapene.

Brevet inneholder således ikke nye opplysninger, kun utdypning av tidligere anførte forhold, samt dokumentasjon rundt selskapsforholdene. Skattekontoret ser at skattepliktige har havnet i en svært uheldig situasjon. Vi kan likevel ikke se at brevet inneholder opplysninger som endrer vurderingene ovenfor vedr. gevinstbeskatningen, men opplysningene vil være relevant ved vurdering av tapsfradrag som skattepliktige kan kreve det året tapet anses endelig konstatert.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Faktiske forhold

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige inngikk avtale om salg av sine aksjer i A den dd.mm. 2019. Avtalen ble revidert den dd.mm. 2019 og ny avtale av samme dato erstattet tidligere inngått avtale. Det var avtalt at betaling skulle skje i tre terminer i løpet av 2020.

Kjøper av aksjene i henhold til avtalen var J. Dette selskapet var 100 % eid av D. Skattepliktige har fremlagt avisoppslag hvor det fremgår at D allerede var under konkursbehandling på tidspunktet for både den opprinnelige og den reviderte avtalen. Det er også på det rene, basert på årsregnskapene, at J ikke hadde midler til å betale kjøpesummen. D har i tillegg senere bekreftet overfor skattepliktige at han ikke ville betale for oppgjøret.

I henhold til innrapportering til aksjonærregisteret for A fremgår det at aksjene ble videresolgt til holdingsselskapene til fire andre personer etter kun 14 dager, og hvor oppgitt salgsvederlag utgjør samlet kr 30 000. Ny hovedaksjonær med 80 % av aksjene er et selskap eid av B.

Skattepliktige politianmeldte D og B for grovt bedrageri den dd.mm. 2022. Anmeldelsen er ifølge opplysninger fra skattepliktige senere henlagt av politiet.

På bakgrunn av det samlede bevisbildet er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige har blitt utsatt for et grovt bedrageri og at han således har blitt fralurt sine aksjer gjennom svindel. Dette får betydning for sekretariatets vurderinger nedenfor.

Materielle forhold

Sekretariatet vil først ta stilling til om det er grunnlag for gevinst- eller tapsberegning.

Det følger av skatteloven § 5-1 annet ledd at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet anses som skattepliktig inntekt. Det følger av skatteloven § 6-2 første ledd at det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt. Begge bestemmelsene oppstiller vilkår om at det må foreligge et formuesobjekt, og dette formuesobjektet må være realisert.

Vilkåret om at det må foreligge et formuesobjekt er klart oppfylt, i motsetning til hva som var tilfellet i de såkalte svindel-dommene i Høyesterett HR-2007-2152-A (DSC) og HR-2009-2190-A (Samdal). I svindel-dommene var tilfellet at kjøper forsøkte å erverve formuesobjekt, henholdsvis aksjer og kontrakter på oppføring av fritidsboliger, mens svindelen i vår sak består i at skattepliktige har blitt forespeilet et pengebeløp som motytelse for eksisterende aksjer.

Spørsmålet blir da om aksjene må anses realisert, jf. skatteloven § 9-2 første ledd som lyder:

«1) Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder blant annet:

a.    salg og gavesalg
b.    tvangsavståelse ved blant annet ekspropriasjon, odelsløsning og tvangssalg
c.    makeskifte og bytte
d.    innfrielse eller bortfall av fordring
e.    endelig avkall på rettighet
f.     tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse
g.    utrangering
h.    innløsning av aksje og oppgivelse av aksje ved likvidasjon etter §10-37 

i.     - - -.»

I dette tilfellet kan både overføring av eiendomsrett mot vederlag (bokstav a) eller opphør av eiendomsrett (bokstav f) være alternative grunnlag. I utgangspunktet er inngåelse av bindende avtale om salg av aksjer tilstrekkelig for at det foreligger realisasjon, med mindre det er forbehold i avtalen som medfører en reell usikkerhet om avtalen vil bli gjennomført etter sitt innhold, jf. HR-2015-1347-A (Hurtigruten). Sekretariatet legger til grunn at eiendomsretten til aksjene ble overført og at aksjene ikke har blitt tilbakeført.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke er grunnlag for å konkludere med at det ikke foreligger realisasjon på grunn av heving/ugyldighet. Sekretariatet viser til at det faktisk ikke er gjennomført en hevning med tilbakelevering av aksjene. Sekretariatet viser til Zimmer – Lærebok i skatterett 9. utg side 304:

«(4) Er eiendomsrett overført? Dette spørsmålet oppstår hvor avtalen er ugyldig eller kan heves. Hvor avtalen ikke gjennomføres fordi den er ugyldig, foreligger ikke realisasjon. Det samme gjelder hvor ytelsene blir tilbakeført i forbindelse med at ugyldighet eller heving gjøres gjeldende. Men blir avtalen godkjent til tross for at det foreligger en ugyldighetsgrunn, eller blir ugyldighet eller heving ikke gjort gjeldende og avtalen derfor gjennomført, foreligger realisasjon.»

I tilfeller hvor selger ikke mottar oppgjør vil det kunne være aktuelt med tapsfradrag på fordring. Sekretariatet viser her til Zimmer – Lærebok i skatterett 9. utg side 367:

«Et spørsmål i en annen retning er dette: Hva skjer hvis en skattyter er blitt skattlagt for en inntektspost etter disse reglene, men det så viser seg at skattyteren aldri mottar ytelsen (typisk pga. manglende betalingsevne eller -vilje hos debitor eller det viser seg at et vilkår ikke inntrer)? Lovens ordning er at skattyteren da får fradrag for et beløp tilsvarende den inntekt som er inntektsført (også om det dreier seg om tap på en fordring utenfor virksomhet). Dette er kommet meget innviklet til uttrykk i sktl. § 9-4, jf. sktl. § 9-3, 1. ledd c nr. 3.»

Sekretariatet bemerker imidlertid at det ikke vil være rettslig grunnlag for å oppjustere tapet ved en slik tilnærming. Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til note 726 på Rettsdata – ved Per Helge Stoveland – til skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c alternativ 3:

«Bestemmelsen har sammenheng med innføringen av realisasjonsprinsippet som alminnelig regel for tidfesting utenfor næring, jf. § 14-2 første ledd. Bestemmelsen skal først og fremst gi grunnlag for tapsfradrag hvor man ikke får fullt vederlag for en fordring som allerede er inntektsført, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 28.2.2 s. 294. [...]

Aksjegevinster/tap og gevinst/tap ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting skal oppjusteres med 1,44 [faktor for inntektsåret 2019], se § 10-31 første ledd og § 10-42 annet ledd. Oppjustering er en del av skattesatsstrukturen. Nærværende bestemmelse har ikke regler om noen tilsvarende oppjustering. Dette fremstår som en utilsiktet virkning av bestemmelsen.» (sekretariatets utheving)

Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at man må skille mellom saker hvor det inngås en gyldig avtale og oppgjør ikke mottas på grunn av betalingsvansker eller vilje, og i tilfeller av svindel/kriminelle handlinger. Sekretariatet mener at i sistnevnte tilfeller er realisasjon skjedd ved opphør av eiendomsrett uten vederlag, jf. § 9-2 første ledd bokstav f. Sekretariatet viser til artikkel av Kjersti Skog-Hauge og Per Helge Stoveland inntatt i Skatterett 2011 utgave 2 side 117 – «Fradragsrett ved svindel og annen kriminell atferd».

Fra side 121:

«Ved tyveri, underslag, bedrageri m.v., vil det oppstå et krav på tilbakelevering av de verdiene som gjerningsmannen urettmessig har tilegnet seg. I disse tilfellene anses tapet pådratt når forbrytelsen er gjennomført. Se for eksempel Lignings-ABC 2010/11 emnet Eierbegrepet pkt. 9.7 s. 360:

«Ved tyveri behandles eieren ved skattleggingen som om eiendomsretten til gjenstanden opphørte da tyveriet ble gjennomført, med mindre eieren har fått eller det er klart at han vil få gjenstanden tilbake.»

Tapet må anses pådratt/endelig konstatert når en er fratatt eierrådigheten til objektet, på samme måte som ved andre former for realisasjon. Tilsvarende må gjelde ved underslag, ran, bedrageri og andre former for kriminell atferd. Dette harmonerer med sktl. § 9-2 (1) bokstav f om at «tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse» anses som realisasjon. Dette harmonerer også med de to høyesterettsdommene, Rt. 2007 s. 1822 (Utv. 2008 s. 1) (DSC) og Rt. 2009 s. 1473 (Utv. 2009 s. 1467) (Samdal).»

Og videre på side 138:

«Hvis den manglende betalingen skyldes en forbrytelse, for eksempel at kjøper forsvinner etter å ha mottatt objektet, må tapet anses pådratt når forbrytelsen er fullbyrdet. Gjelder det bedrageri, hvor gjerningsmannen har forledet selgeren til å utlevere gjenstanden uten at han hadde til hensikt å betale, må tapet anses pådratt allerede ved overleveringen. Det vil da ikke være aktuelt først å skattlegge noen gevinst.»

Sekretariatet har ovenfor funnet det sannsynliggjort at skattepliktige ble utsatt for et bedrageri, og at dette innebærer realisasjon. Utgangsverdien må dermed settes til 0, slik at gevinst-/tapsberegningen vil utgjøre et tap på kr 30 000 + oppjustering med 1,44, jf. skatteloven § 10-31.

Konklusjonen blir at klagen tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Det gis fradrag for tap på aksjer med kr 30 000 + oppjustering med 1,44.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.01.2023


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Per Hajem, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

Det gis fradrag for tap på aksjer med kr 30 000, beløpet skal oppjusteres med 1,44.