Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 6-1, 6-2 (1), 9-2

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

"Opplysninger om B (tidligere C), og fordringens opprinnelse

E AS er 100 % eid av F AS. F AS var frem til nå nylig eid 100 % av eneaksjonæren D. D eier nå B sammen med sine barn.

B beskriver E AS slik på sine hjemmesider, jf […]

"E er et investeringsselskap. Kjernevirksomheten til E er aktivt eierskap innenfor drift, eiendom og kapitalforvaltning, samt aktivt eierskap i en rekke selskapet innenfor blant annet reiseliv og restaurant. Investeringsporteføljen består i dag av de fire selskapene G, H, I og det nordiske selskapet J. Ved utgangen av året 2015 utgjorde porteføljeverdien til E [...] NOK."

B består av […] selskaper som opererer innenfor ulike forretningsområder. Det følger av konsernets oversikt over selskapene at E AS har følgende datterselskaper: K, H, L (som eier I og G) og M.

K AS er på hjemmesiden til konsernet beskrevet som konsernspiss i J. Følgende er hentet fra konsernets hjemmeside:

"[...]."

H er beskrevet slik:

L eier selskapene I og G.

Frem til 2006 eide E AS, 50 prosent av aksjene i A (et selskap med en eiendom), og de resterende 50 prosent ble eid av N AS. I perioden 2002 til 2006 mens skattyter eide 50 prosent av aksjene i A, tilførte skattyter midler til A som hadde en anstrengt økonomi, tilsammen kr […]. De tilførte midler ble av partene ansett som et lån, og låneforholdet ble formalisert gjennom en låneavtale i 2006. Samme dag som låneforholdet ble formalisert, solgte skattyter alle sine aksjer i A til N AS for kr [...]. I 2012 inngikk skattyter og A en ny låneavtale, som erstattet den tidligere inngåtte låneavtalen fra 2006.

Skattyter inngikk i 2002 en avtale om selvskyldnerkausjon ovenfor Innovasjon Norge på vegne av A. Skattyter måtte innfri selvskyldnerkausjonen 27. november 2015, og skattyter fikk et regresskrav på A som utgjorde kr […].

Den 10. desember 2015 solgte skattyter fordringen på tilsammen kr [...] ovenfor A til konsernselskapet H AS (tidligere […] AS) for kr [...]. Den 15. desember 2015 kjøpte konsernselskapet H AS, 100 prosent av aksjene i A fra N AS for kr […].

Eiendommen som er eid av A har i hele perioden, også etter at skattyter solgte aksjene i A i 2006 og på tidspunktet de solgte fordringen ovenfor A i 2015 og frem til dags dato, blitt driftet av forskjellige selskaper, men hele tiden med franchiseavtale med J konsernet. 

Skattyters vedlegg til skattemeldingen for inntektsåret 2015

I vedlegg til skattemeldingen skriver skattyter følgende om tapet:

"Tap på krav knyttet til A AS (Org.nr.: [...]):

[...] AS [E AS] solgte 10. desember 2015 sine krav på totalt NOK [...] («Kravet») på A til konsernselskapet […] AS [H AS] (org.nr. [...]) for total NOK […].

Den største delen av Kravet oppsto på det tidspunkt hvor [...] AS fremdeles var 50 % aksjonær i A. I eierperioden måtte skattyter som aksjonær løpende tilføre A midler siden A hadde en anstrengt økonomi. Skattyter solgte alle sine aksjer i A i 2006 til skattyter N AS.

Videre hadde deler av Kravet oppstått ved at skattyter hadde avgitt en selvskyldnerkausjon overfor Innovasjon Norge på vegne av A som skattyter måtte dekke. Skattyter fikk således et regresskrav på A på det beløpet de måtte dekke.

I tillegg til disse to hovedpostene består Kravet også av påløpte renter.

Se nærmere spesifikasjon av beløpene i den vedlagte kopi av kontoutskriften.

[…] AS er det aktive morselskapet i D AS konsernet, som eies 100 % av D. […] AS deltar derfor operativt i driften av de tre forretningsområdene i konsernet, nemlig a) drift, b) eiendom og c) kapitalforvaltning.

Denne aktive og operative holdingvirksomheten omfatter alle former for investeringer, herunder også låneforhold, i virksomheter som ligger innenfor disse segmentene. På grunn av den sterke tilknytningen Kravet hadde til denne aktive holdingvirksomheten i […] AS, anses hele Kravet å ha vært gitt som ledd i denne virksomheten. Det realiserte tapet som oppsto ved salget, er således skattemessig fradragsberettiget for […] AS.

Det bemerkes også at konsernselskapet […] AS kjøpte 100 % av aksjene i A 15. desember 2015. Aksjene ble kjøpt for NOK […]. I tillegg kjøpte […] AS også andre fordringer på A slik at de fikk 100 % kontroll på både egenkapitalen og gjelden i A. Oversikten over den samlede kjøpesummen for aksjer og fordringer er følgende (tall i NOK):

Selger	Objekt		Kjøpesum
N AS	100% av aksjene		1
Bank	Fordring 1.pri [...]	[...]
Innovasjon Norge	Fordring 2.pri [...]	[...]
[...] Kommune	Fordring 3.pri [...]		1
[...] AS	Fordring 4.pri [...]		1
N AS og	Fordring 5.pri [...]		1
konsern selskaper
Total kjøpesum			[...]

Tapet på NOK [...] er skattemessig fradragsført ved at tidligere års avsetning på NOK [...] inngår i RF-1217 post 44 samt at årets tap inngår i næringsoppgavens post 8179."

I skattemeldingen for 2015 fradragsførte skattyter kr [...] som tap på fordring i virksomhet. Skattyter ble lignet etter påstand.

Kontorets korrespondanse med skattyter

• Varsel av 7. mars 2017 om endring av skattefastsettelsen for 2015

I brev av 7. mars 2017 ble skattyter varslet om endring av fastsettingen av inntektsskatten for 2015. Skattyter ble varslet om at vilkårene for skattemessig fradrag for tap på fordring etter reglene i skatteloven § 6-2 første ledd ikke forelå. Kontoret la i varselet til grunn at tapet var endelig lidt ved realisasjon av fordringen den 10. desember 2015. Kontoret vurderte det imidlertid slik at skattelovens vilkår om tilknytning mellom skattyters anførte aktive eierskap og fordringen ikke var oppfylt. 

Kontoret viste til at vurderingstidspunktet for tilknytningskravet var tidspunktet da tapet var endelig konstatert. På realisasjonstidspunktet for fordringen var skattyter ikke aksjeeier i A. Aksjene som skattyter eide i A var solgt allerede i 2006, og således forelå det på realisasjonstidspunktet for fordringen ingen tilknytning mellom fordringen og skattyters anførte aktive eierskap.

Kontoret varslet om at tapet på kr [...], som skattyter hadde fradragsført i 2015, ble vurdert nektet fradragsført ved å øke skattepliktig inntekt med tilsvarende beløp.

Kontoret viser til varsel om endring datert 7. mars 2017 for en fullstendig redegjørelse av varselets innhold. 

• Skattyters tilsvar av 5. april 2017

Skattyter ga i tilsvar datert 5. april 2017 sine merknader og forklaringer til varsel om endring.

Skattyter viste til at hoveddelen av kravet kr [...] oppstod i perioden skattyter fremdeles var eier av 50 % av aksjene i A. Skattyter måtte som aksjonær løpende tilføre A midler som følge av en anstrengt økonomi.

Skattyter ga i brevet punkt 3 en nærmere beskrivelse av virksomheten i E AS. Det ble vist til at skattyters kjernevirksomhet var aktivt eierskap innenfor forretningsområdene: drift, eiendom og kapitalforvaltning. Det ble vist til konsernets hjemmesider. Skattyter uttalte videre:

"Konsernet er organisert på en slik måte at ulike "ben" i konsernstrukturen har fokus på hvert sitt forretningsområde. G og I driver hovedsakelig virksomhet innen kapitalforvaltning. K AS og underliggende selskaper driver aktivitet innenfor drift, og H investerer i eiendom.

Uavhengig av denne oppdelingen er de ulike forretningsområdene nært knyttet til hverandre. Helt siden oppstarten på starten av 2000-tallet har det vært en klar strategi om at driften, enten gjennom egen drift eller franchisetakere, i stor grad skal utøves på eiendommer eid og kontrollert av et konsernselskap. Denne strategien gir mange fordeler for konsernet som helhet, som for eksempel:

...

Alle forretningsområdene i konsernet er derfor helt avhengig av hverandre for å fungere på en optimal måte. Denne strategien har vært viktig for den veksten som konsernet har opplevd siden oppstarten. En annen avgjørende faktor for å få strategien til å fungere optimalt, er at alle selskapene har klare retningslinjer og ledes ved aktiv styring ovenfra. I konsernet er det Selskapet som har denne ledelses- og styringsrollen. Foruten å ivareta konsernets overordnede strategi har Selskapet flere fellesfunksjoner på vegne av konsernet. Av de mest sentrale funksjoner og aktiviteter som utøves i Selskapet kan nevnes:

Rådgivnings- og konsulenttjenester:

Rådgivnings- og konsulenttjenestene knytter seg til alle deler av virksomheten, her kan nevnes utvikling av konseptet (som til stadighet er under utvikling), forhandlinger med leietakere i forbindelse med utleie, forhandlinger med eiendomseiere vedrørende oppkjøp, kontroll og håndtering av alle leieforhold, ansettelse av nøkkelpersoner i konsernselskapene mv.

Økonomi- og finans:

Selskapet har det daglige ansvaret for økonomifunksjonene for flere av selskapene i konsernet, særlig gjelder dette enkelte av eiendomsselskapene, som ikke har ansatte. Videre har ledelsen i Selskapet det overordnede ansvaret for finansieringen, herunder fremmedfinansiering og kontakt med ulike banker, og fremforhandler avtaler på vegne av alle konsernselskapene. Selskapet har videre en ikke ubetydelig utlånsportefølje både internt, og noe eksternt. Ved inngangen til året 2015 utgjorde lån til konsernselskaper ca. MNOK [...], og lån til eksterne ca. MNOK [...].

Markedsføring:

En stor del av markedsføringsstrategien for selskapene drives av ledelsen i Selskapet. Daglig leder i Selskapet er en sentral skikkelse, og planlegger og deltar ofte selv på arrangementer i regi av ulike selskaper i konsernet for å øke medieoppmerksomheten.

Selskapet har per i dag 5 ansatte, som bekler følgende roller:

• Daglig leder
• Finansdirektøren
• Økonomidirektør/konsernregnskapsansvarlig
• Vaktmester
• Personlig assistent for daglig leder

Aktivitetene som beskrevet ovenfor utføres i all hovedsak av daglig leder og finansdirektøren i konsernet. Konsernledelsen er ikke stor, men utretter mye. eiendomsselskapene har som nevnt ingen ansatte, noe som krever en stor innsats fra blant annet konsernledelsen i enkelte av disse. Hjernen og motoren i den samlede virksomheten er E. Virksomheten må derfor ses på som en integrert enhet, hvor de ansatte i Selskapet spiller en helt vesentlig rolle.

Når det gjelder stillingsbeskrivelser for de ansatte foreligger det ikke dokumentasjon på dette. Det anslås at daglig leder og finansdirektøren benytter ca. 80 % av sine arbeidstimer til virksomheten beskrevet ovenfor. Når det gjelder inntekter av denne virksomheten er dette ikke direkte målbart, men aktiviteten har utvilsomt hatt en positiv effekt på selskapets og konsernets resultater."

Tilsvaret av 5. april 2017 inneholdt 3 vedlegg, som også er vedlagt redegjørelsen til Sekretariatet:

Vedlegg 1: Låneavtale mellom E AS og A datert mai 2012

Vedlegg 2: Avtale om salg av fordring mellom E AS og H AS

Vedlegg 3: Oversikt over beløp som er fakturert A

• Kontoret anmodet i brev av 1. juni 2017 om ytterligere opplysninger

Kontoret anmodet om ytterligere opplysninger knyttet til hoveddelen av tapet på kr [...] som skattyter anførte var et lån.

• Skattyters tilsvar av 19. juni 2017

Skattyter ga i brevet punkt 2, følgende opplysninger knyttet til bakgrunnen og formålet med hoveddelen av kravet på kr [...]:

"Under Selskapets eiertid tilførte Selskapet driftstilskudd og midler for investeringer i form av lån til A, se låneavtale datert 11. januar 2006, vedlegg 1 til dette brevet, hvor låneforholdet ble formalisert. Formålet med driftstilskuddet var å dekke løpende forpliktelser i skattyter, noe som også fremgår av låneavtalen. Midlene ble klassifisert som lån hos A og fordring hos Selskapet. Som et eksempel på hvordan dette har blitt bokført, se utdrag fra koblingsskjema til Næringsoppgave for 2014 for E post 1334, vedlegg 2 til dette brevet"

Skattyter beskrev videre at fordringens opprinnelse lå mange år tilbake i tid, og at den bestod av flere transaksjoner. A som hadde økonomiske problemer tok kontakt med E AS, og E AS gikk med på en løsning hvor enkelte betingelser for låneforholdet ble endret. Dette medførte at det ble inngått en ny låneavtale i mai 2012. Skattyter viser til at konsernet også senket franchiseavgiften som et bidrag til fortsatt drift i A.

Skattyter skrev følgende i tilsvarets punkt 5 "Inndrivelse av fordringen":

"Som følge av at Selskapet sitt krav hadde fjerdeprioritets pantesikkerhet i eiendommen eid av A, og A i alle år har slitt med økonomiske problemer, ville en tvangsinndrivelse av kravet etter all sannsynlighet ikke vært egnet til å gi dekning for kravet. Selskapet har hatt løpende kontakt med ledelsen i A for å inndrive gjelden, og bidratt til å treffe tiltak for å bedre A sin økonomiske situasjon. Av tiltakene som er truffet kan nevnes reforhandling av låneavtalen i 2012, samt medvirkning til at franchiseavgiften ble senket. Selskapet sin vurdering var at den eneste mulige fremgangsmåten for å dekke kravet var å legge til rette for økonomisk vekst i A".

Følgende vedlegg fulgte tilsvaret, som også er vedlagt redegjørelsen til Sekretariatet:

Vedlegg 1: Låneavtale mellom Selskapet og [...] datert 11. januar 2016
Vedlegg 2: Utdrag fra koblingsskjema til Næringsoppgave for 2014 for Selskapet
Vedlegg 3: Aksjekjøpsavtale mellom [...] AS og N AS av 11. januar 2006
Vedlegg 4: Avtale om selvskyldnerkausjon med Innovasjon Norge fra 2002

• E-post av 6. september med nærmere spesifisering av skattyters inntekter

Skattekontoret anmodet i e-post av 6. september 2017, om en nærmere spesifisering av skattyters inntekter. Skattyter svarte med e-post av samme dag, der det ble gitt følgende oversikt:

[Illustrasjon]

• Utkast til vedtak datert 31. oktober 2017

Skattekontoret sendte utkast til vedtak datert 31. oktober 2017 på innsyn til skattyter. Det ble gitt frist til 14. november 2017 med å komme med merknader. I oversendelsesbrevet viste kontoret særlig til at det i tidligere tilsvar fra skattyter, var anført at kontoret blant annet hadde lagt til grunn en uriktig forståelse av faktum. Kontoret anmodet derfor særskilt om at skattyter redegjorde nærmere for det faktum de mente skulle legges til grunn samt dokumenterte dette.

Kontoret var på tidspunktet for utkast til vedtak, usikker på om kr […] kunne klassifiseres som lån, jf. utkast til vedtak punkt 4.3 for en nærmere redegjørelse av problemstillingen. Kontoret vurderte hvorvidt vilkårene for tap på fordring forelå under forutsetning av at kr [...] ble ansett som et lån.

Kontoret konkluderte i utkastet med at skattyter drev virksomhet i skattelovens forstand i form av vaktmestertjenester og konsulentbistand ifm. regnskapsføring.

Det ble videre lagt til grunn at skattyter, som deltaker i kommandittselskap, drev virksomhet i skattelovens forstand knyttet til utleie av fly.

Kontoret fant det tvilsomt om skattyters aktivitet som eier, kunne anses som virksomhet i skattelovens forstand, såkalt aktivt eierskap, da det ikke var påvist aktivitet utover det som fulgte av aksjonærposisjonen.

Kontoret vurderte subsidiært, under forutsetning av at skattyter utøvet aktivt eierskap som var virksomhet i skattelovens forstand, om tapet på fordringen hadde tilknytning til skattyters virksomhet. Det ble lagt til grunn at tilknytningsvurderingen skal skje på tidspunktet da tapet ble endelig konstatert. Kontoret la til grunn at skattyter og kontoret syntes enige om at tidspunktet for vurderingen av tilknytningskravet var realisasjonstidspunktet dvs. ved salget av fordringen i 2015.

Skattekontoret la til grunn at tapet på fordringen ikke hadde tilknytning til skattyters virksomhet i form av vaktmestertjenester eller konsulentbistand. Fordringen hadde ikke tilknytning til skattyters virksomhet ved utleie av fly.

Skattekontoret la til grunn at skattyter, etter at aksjene i A var solgt i 2006, ikke kunne drive aktivt eierskap i A. Tilknytningskravet ble ikke ansett oppfylt.

Kontoret konkluderte med at vilkårene for fradragsrett for tap på fordring ikke forelå.

For en fullstendig redegjørelse vises det til kontorets utkast til vedtak datert 31. oktober 2017.

• Skattyters merknader til utkast til vedtak, gitt i brev av 24. november 2017

Skattyter har i brev datert 24. november 2017, i samsvar med innvilget utsatt svarfrist, kommet med sine kommentarer til utkastet. Skattyter anfører i tilsvaret blant annet at:

"Selskapet sin virksomhet [består] av langt mer enn det Skattekontoret legger til grunn, blant annet også å yte finansiell bistand ved utlån (punkt 3.2. nedenfor). Videre er vi av den oppfatning at Skattekontoret legger en for snever forståelse av virksomhetsbegrepet til grunn for sin vurdering. For det tilfellet at Skattekontoret skulle mene at utlånsvirksomheten ikke kvalifiserer til "virksomhet" etter skatteloven § 6-2, må utlånsvirksomheten uansett anses som en integrert del av den totale virksomheten i Selskapet (punkt 3.3. nedenfor)."

Kontoret viser til det skattyter uttalte i tilsvaret punkt 3.2. "Utlånsvirksomheten i E AS": 

"Slik det fremgår av årsregnskapet til Selskapet for 2013, har Selskapet fordringer på totalt ca. NOK [...]millioner, og renteinntekter på totalt ca. NOK [...]millioner. For 2014 hadde Selskapet fordringer på totalt ca. NOK [...]millioner, og renteinntekter på ca. NOK […]millioner. I 2015 hadde Selskapet fordringer på totalt ca. NOK […]millioner, og renteinntekter på ca. NOK [...]millioner.

Debitorene til fordringene er sammensatt av både hel- og deleide selskaper, samt i enkelte særskilte tilfeller uavhengige tredjepersoner. Det vises i denne sammenheng til Selskapet sin saldobalanse for hvert av de tre årene, hvor alle debitorene til fordringene fremgår (Vedlegg 4).

Slik det fremgår ovenfor, har Selskapet lånt ut betydelige midler i årene før og i året hvor fradraget kreves. Tilsvarende gjelder også påfølgende år. Selskapet får renteinntekter som følge av utlånsaktiviteten. Det kan derfor ikke være tvilsomt at utlånene må anses som «inntektsgivende aktivitet» over en «viss varighet» og som i tillegg har et «visst omfang». Utlånene, og alle avtalene knyttet til disse, forhandles og utarbeides av ansatte i Selskapet. Hvis debitorene til lånene slutter å betale, eller virksomheten hos låntakerne skulle gå dårlig, vil Selskapet risikere å lide tap. Det kan derfor heller ikke være tvil om at den inntektsgivende aktivitet utøves for Selskapet sin regning og risiko.

Som et eksempel på at utlånsvirksomheten ikke bare består i passiv kapitalplassering, kan her nevnes det arbeidet de ansatte i E utførte i et forsøk på å sikre fordringen Selskapet hadde mot […].

A har siden 2007 slitt økonomisk. I 2013 og 2014 truet kreditorene til A ved gjentatte anledninger å slå selskapet konkurs. Som fjerdeprioritets panthaver i eiendommen som A eide, var det lite håp for dekning for Selskapet sitt krav ved en eventuell konkurs. Selskapet gikk dermed i dialog med panthaverne med høyere prioritet i et forsøk på å unngå at A ble slått konkurs. Finansdirektøren i Selskapet anslår at han alene brukte anslagsvis 100 timer i 2014 og 2015 på redningsaksjonen av [...]. Arbeidet var omfattende, og bestod blant annet i møter med [Bank] og Innovasjon Norge i [Sted 1], møte i [Sted 2] med kommunen, i tillegg til to separate møter med Innovasjon Norge i Oslo. Videre var det nødvendig med utallige telefonsamtaler, eposter og annen korrespondanse, som i alt var svært tidkrevende. Det er ikke lett å dokumentere alt dette, men presentasjonen Selskapet utarbeidet og presenterte for [Bank] og Innovasjon Norge i det ene møtet i [Sted 1] følger som vedlegg 5 til dette brevet. Videre ligger presentasjonen fra møtet med Innovasjon Norge i Oslo som vedlegg 6.

Selskapet er derfor av den klare oppfatning at utlånsaktiviteten beskrevet ovenfor kvalifiserer som utlånsvirksomhet. Ved utlånsvirksomhet risikerer man at fordringen blir verdiløs som følge av manglende betalingsevne hos debitor. Dette var tilfelle med fordringen Selskapet hadde mot A. Det kan derfor ikke være tvilsomt at det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom Selskapet sin virksomhet, utlånsvirksomheten, og tapet på fordringen mot A."

Kontoret viser til det skattyter uttalte i tilsvaret punkt 3.3 "Utlånsvirksomheten som en integrert del av den samlede virksomheten":

"3.3.1. Angående kravet til «virksomhet»

For det tilfelle at Skattekontoret skulle mene at utlånsaktivitetene alene ikke kvalifiserer som utlånsvirksomhet, må utlånsvirksomheten uansett anses som integrert del av den totale virksomheten som utøves i Selskapet.

Selskapet har en betydelig økonomifunksjon, som blant annet har det overordnede ansvaret for konsernets økonomiske utvikling. Her skal nevnes at Selskapet arbeider med rammer for finansiering av konsernet i henhold til konsernets strategi, og er den som fremforhandler lånevilkårene for all ekstern finansiering fra banker. I tillegg til dette, og som nevnt i vårt brev av 17. april 2017, har de ansatte i Selskapet også en betydelig styrings- og kontrollfunksjon ovenfor Selskapene i konsernet. Virksomheten som utøves i eiendomsselskapene illustrerer dette.

I eiendomsselskapene er det ingen ansatte. De ansatte i E utøver dermed alle funksjonene i disse selskapene. For å kunne oppnå avkastning på en eiendomsinvestering, og for å sørge for at et eiendomsselskap har mulighet til å betjene sine gjeldsforpliktelser, kreves det mye arbeid, både i forbindelse med forvaltning av eiendommen, inngåelse av leieavtaler, finansiering av prosjekter mv. Kort sagt vil en eiendomsinvestering som ikke forvaltes ikke gi noen avkastning, og selskapet vil ikke ha muligheten til å betjene sine gjeldsforpliktelser. Disse oppgavene utføres av Selskapet sine ansatte, og er med på å sikre at både gjelden Selskapet har ovenfor disse selskapene blir betalt, samt at den øker muligheten for gevinst eller utbytte på investeringen.

Som nevnt i tidligere korrespondanse, er en av motivasjonsfaktorene bak investeringene å sikre selskapenes drift, ved at selskapene enten gjennom egen drift eller som franchisegiver, utøver drift på eiendommen.  

Virksomheten som Selskapet utøver i eiendomsselskapene, er dermed med på å sikre Selskapet avkastning fra selskapene. Som også tidligere nevnt, legges også markedsføringsstrategien for selskapene av ledelsen i Selskapet, i tillegg til at utviklingen av konseptet i stor grad finner sted i Selskapet.

Samlet utfører Selskapet en sammensatt virksomhet, som blant annet består i forvaltning av eiendom, finansierings- og utlånsvirksomhet, markedsføringsvirksomhet og utvikling av konseptet. Skattekontoret ser kun på det som fremgår av «inntekter» i årsregnskapet når det fastlegger hvilken virksomhet som finner sted i Selskapet. Som Skattekontoret selv skriver i sitt brev, vil aktive holdingsselskaper sin virksomhet typisk ikke fremgå som alminnelige inntekter i årsregnskapet, men heller som utbytte på investeringer. Av regnskapene for Selskapet fremgår det at Selskapet mottok utbytter på ca. NOK […]millioner i 2013, ca. NOK […]millioner i 2014, og ca. NOK […]millioner i 2015. I tillegg hadde Selskapet betydelige renteinntekter alle årene, se punkt 3.2. ovenfor. Hvis Selskapet hadde vært et passivt holdingsselskap, og ikke aktivt utført de aktivitetene som beskrevet ovenfor, ville disse inntektene vært betydelig lavere.

Det kan derfor ikke være tvil om at disse aktivitetene samlet må anses for å oppfylle kravet til «virksomhet» i skatteloven § 6-2. De samlede aktivitetene som fremgår ovenfor, har funnet sted i Selskapet helt siden E AS ble stiftet. Selskapets aktiviteter må utvilsomt ha medvirket til økt avkastning på investeringene gjennom utbytter og gevinster.

Det må derfor legges til grunn at aktivitetene må anses som «inntektsgivende aktivitet» over en «viss varighet» og som i tillegg har et «visst omfang».

Selskapet viderefakturerer i svært begrenset grad sine kostnader knyttet til denne virksomheten. Inntektene ført under management inntekter og konsulentbistand ved tidligere oversendelse, består i all hovedsak av vaktmestertjenester og konsulentbistand ifm. regnskapsføring. Tilnærmet samtlige kostnader forbundet med virksomheten beskrevet ovenfor er noe Selskapet selv bekoster, herunder lønnskostnader, reisekostnader, mv.

Aktivitetene må derfor anses utøvd for Selskapet sin «regning og risiko».

3.3.2. Angående «tilknytning»

Selskapet er enig i at tidspunktet for tilknytningsvurderingen må finne sted på tidspunktet hvor tapet endelig er konstatert tapt. Som Skattekontoret korrekt skriver, var Selskapet på dette tidspunktet ikke eier av aksjene i A. Selskapet er likevel av den oppfatning at det forelå tilstrekkelig tilknytning til den virksomheten som er beskrevet under punkt 3.3.1. ovenfor, og tapet av fordringen.

Som beskrevet under 3.2. ovenfor, ble det nedlagt mye arbeid i året før Selskapet solgte sin fordring, for å unngå at A ble slått konkurs. Løsningen for å unngå konkurs var at H AS, et konsernselskap underlagt E, kjøpte alle aksjene i A, samt alle fordringene mot dette selskapet. H AS har ingen ansatte, i likhet med det som var tilfelle for A på dette tidspunktet. All aktivitet som fant sted i A og H AS i og rundt overtakelsen av aksjene og fordringene i A i 2015, ble utført av ansatte i Selskapet. Tenker man Selskapet sin aktiviteter borte, ville A etter all sannsynlighet blitt slått konkurs.

Dette ville medført at driftsselskapet som hadde en franchiseavtale med et driftsselskap på eiendommen som A eide, mest sannsynlig ville mistet avtalen og de inntektene denne gav. Dette ville igjen medført redusert utbytte fra dette driftsselskapet. H AS solgte aksjene i A våren 2016, med gevinst. Selskapet sine aktiviteter muliggjorde dermed økt utbytte fra både driftsselskapet og fra H AS.

Aktiviteten som beskrevet ovenfor er også beskrivende for den aktiviteten som Selskapet utøver på daglig basis. Selskapet bedriver en bredt anlagt virksomhet bestående av forskjellige aktiviteter, blant annet utlånsvirksomhet. Tapet på fordringen mot A må anses å ha en særlig og nær tilknytning til denne mangeartede virksomheten.

Skattekontoret kan ikke legge til grunn at kravet til tilknytning ikke forelå på datoen for det endelig konstaterte tapet, alene på det grunnlag at Selskapet ikke eide aksjene i A på dette tidspunktet."

Tilsvaret inneholdt 6 vedlegg, hvorav vedlegg 1-3 omhandler et forhold som er avklart underveis i saksbehandlingen. Skattyter har bedt om at alle dokumenter i saken oversendes Skatteklagenemnda.

Vedlegg 1: Saldobalanse for 2002 for E AS
Vedlegg 2: Saldobalanse for 2003 for E AS
Vedlegg 3: Årsregnskap for A AS for 2003
Vedlegg 4: Saldobalanser for E AS for 2013, 2014 og 2015
Vedlegg 5: Presentasjon fra møtet med [Bank] og Innovasjon Norge 24. juni 2015
Vedlegg 6: Presentasjon fra møtet med Innovasjon Norge 23. oktober 2015

• Kontorvedtaket datert 4. januar 2018

Kontoret sendte kontorvedtak datert 4. januar 2018 til skattyters representant advokatfirmaet O.

I kontorvedtaket punkt 4.3.1 tok kontoret stilling til hvorvidt skatteloven § 6-2 første eller annet ledd var riktig hjemmel for tapsvurderingen. Kontoret konkluderte med at vurderingen måtte foretas med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd fordi fordringen var realisert, og tapet endelig konstatert.

Kontoret konkluderte i vedtaket med at skattyters kapitaloverføringer til A på tilsammen
kr [...] ble ansett som et lån. Det ble lagt til grunn at fordringen skattyter hadde ovenfor A var på tilsammen kr […].

Kontoret konkluderte i vedtaket med at skattyter leverte konserninterne tjenester i form av vaktmestertjenester og konsulentbistand ifm. regnskapsføring. Dette ble ansett som virksomhet i skattelovens forstand. Det ble videre lagt til grunn at skattyter, som deltaker i kommandittselskap, drev virksomhet i skattelovens forstand knyttet til utleie av fly.

Kontoret vurderte skattyters påstand, fremsatt i merknader til utkast til vedtak, om at E AS utøvet utlånsvirksomhet som i seg selv måtte anses som virksomhet i skattelovens forstand. Kontoret vurderte skattyters utlånsvirksomhet, og konkluderte med at utlån hovedsakelig var knyttet til E AS sine fellesfunksjoner på vegne av konsernet. Aktiviteten knyttet til utlån hadde ikke et slikt omfang at skattyters utlån i seg selv ble ansett for å være virksomhet i skattelovens forstand.

Kontoret vurderte deretter skattyters påstand om at E AS utøvet aktivt eierskap, herunder utlånsaktivitet. Kontoret viste til at Skattyters egen beskrivelse av det aktive eierskapet tok utgangspunkt i den samlede virksomheten i konsernet. Kontoret viste til at virksomhetsvurderingen måtte ta utgangspunkt i E AS, og ikke virksomheten i en integrert enhet slik anført av skattyter. Kontoret konkluderte med at skattyter ikke drev virksomhet i skattelovens forstand knyttet til aktivt eierskap, herunder utlånsvirksomhet, slik anført av skattyter.

Kontoret la i vedtaket til grunn at skattyter og kontoret syntes enige om at tidspunktet for vurderingen av tilknytningskravet var realisasjonstidspunktet dvs. ved salget av fordringen i 2015.

I vurderingen av tilknytningskravet viste kontoret til sin konklusjon om at skattyters aktivitet som aktiv eier ikke ble ansett som virksomhet i skattelovens forstand. Kontoret viste til at dersom aktiviteten hadde vært tilstrekkelig til å kunne legge til grunn at skattyter drev virksomhet i skattelovens forstand, så ville tilknytningskravet uansett ikke vært oppfylt. E AS var ikke eier av […] på tidspunktet for tilknytningsvurderingen. [...] var eid 100 % av N AS, og fordringen hadde derfor ingen tilknytning til skattyters anførte virksomhet i form av aktivt eierskap.

I kontorvedtaket punkt 4.3.4.3.1 vurderte kontoret skattyters anførsler knyttet til at fordringen var et nødvendig ledd i å sikre konsernselskapenes virksomhet helt frem til salget av fordringen i 2015. Skattyter har i klagen ikke anførsler knyttet til dette punktet i kontorvedtaket og kontoret redegjør derfor ikke nærmere for anførslene.

Kontoret vurderte til sist om det forelå tilknytning mellom tapet på fordringen og skattyters virksomhet knyttet til konserninterne tjenester, jf. kontorvedtaket punkt 4.3.4.3.2. Hverken lånet eller regressfordringen skattyter hadde mot [...] hadde noen tilknytning til skattyters konserninterne tjenester, og oppstod heller ikke som ledd i å oppnå økt omsetning av konserninterne fellestjenester. Kontorets konklusjon var at det ikke forelå tilknytning mellom tapet på fordringen og skattyters virksomhet i form av konserninterne tjenesteleveranser.

Kontoret konkluderer slik i tilknytningsvurderingen, jf. vedtaket punkt 4.3.4.4:

"Skattekontoret legger på bakgrunn av det ovenforstående til grunn at tapet ikke er lidt i virksomhet idet det ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og Selskapets virksomhet. Det kan derfor ikke innrømmes fradrag for tap på fordring etter reglene i skatteloven § 6-2 første ledd."

Det ble i kontorvedtaket punkt 4.3.5 tatt stilling til hvorvidt rentedelen av fordringen på kr [...] kunne fradragsføres med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd, jf. §§ 9-4 og 9-3 første ledd bokstav c nr. 3: tap ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet. E AS ga i tilsvar av 5. april 2017 punkt 2 side 2, opplysninger om å ha tillagt rentene hovedstolen. Renter tillagt hovedstolen blir ansett både forfalt og betalt, jf. prinsipputtalelse avgitt 28. november 2014 fra SKD. Kontoret konkluderte med at det ikke forelå fradragsrett for rentedelen av fordringen, jf. skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3. Skattyter har i klagen ingen anførsler knyttet til kontorets vurdering og konklusjon, og kontoret viser til vedtaket punkt 4.3.5.

For en fullstendig redegjørelse vises det til kontorets vedtak datert 4. januar 2018.

• Skattyters klage datert 16. februar 2017[2018]

Skattyter har i brev datert 16. februar 2017 (kontoret legger til grunn at årstallet skulle vært 2018) klaget på vedtaket av 4. januar 2018. Skattekontoret vil nedenfor i redegjørelsen punkt 4 vise til skattyters anførsler. For en fullstendig oversikt over skattyters klage vises det til brev datert 16. februar 2017 [2018].

Skattyter har i klagen vist til at de i tidligere korrespondanse har gitt uttrykk for at det hadde vært formålstjenlig at skattekontoret gjennomførte et møte med finansdirektøren i E AS, for å få opplyst saken på best mulig måte. Skattyter viste til at skattekontoret ikke hadde fulgt opp dette forslaget.

• Kontorets e-post av 8. mars 2018 vedr. møte med finansdirektøren

Kontoret sendte den 8. mars 2018 en e-post til skattyters representant, og viste til at dersom skattyter ønsket et møte med kontoret i forkant av klagebehandlingen så var kontoret velvillig. Det ble avtalt å møte finansdirektøren i E AS samt to representanter fra O, ved kontorets lokaler i […] torsdag 5. april 2018 klokka 12.30. Det ble fra kontorets side lagt til grunn at finansdirektøren i selskapet skulle redegjøre for faktum i saken.

• Møte mellom partene torsdag 5. april 2018

Skattyter, ved finansdirektør P og representanter fra O ved ansvarlig partner Q og advokatfullmektig R møtte underdirektør S, seniorrådgiver T og seniorskattejurist U fra skattekontoret den 5. april 2018 ved skattekontorets lokaler i [...].

Skattyter redegjorde for det de anså som sentralt i saken. Det ble avtalt at dersom skattyter ved sine representanter mente at det under møte var kommet frem opplysninger som ble ansett sentralt for sakens avgjørelse, og som ikke i tilstrekkelig grad fremkom av tidligere skriftlige korrespondanse, så skulle opplysningene skriftlig oversendes kontoret i løpet av få dager. Skattyter har i brev datert 13. april 2018 skriftlig gitt sin oppfølging av møtet. Kontoret viser til redegjørelsen punkt 5.

• Spesifisering av konserninterne utlån i E AS

I forbindelse med kontorets arbeid med redegjørelsen til Sekretariatet, så skattekontoret at det kunne være behov for ytterligere opplysninger knyttet til skattyters anførsel om at E AS drev selvstendig utlånsvirksomhet.

Skattekontoret sendte e-post til O 14 . juni 2018 og anmodet om ytterligere opplysninger knyttet til konserninterne utlån. Kontoret skrev følgende i sin e-post til O:

"Det fremkommer av årsregnskapet for blant annet 2015 at E driver med utlån, samt at selskapet har renteinntekter knyttet til utlån. Det vises til note 11 til årsregnskapet for 2015 der det fremgår at E har lån/fordring til konsernselskap på til sammen ca. MNOK [...] (lån ca. MNOK [...] og fordring ca. MNOK [...]).

Kontoret ber om en oversikt over regulære konserninterne utlån pr 31.12.2015, der det redegjøres for hver låntaker og legges ved låneavtale for låneforholdet."

O har på vegne av skattyter gitt følgende opplysninger i e-post av 26. juni 2018:

"Vi har vært i kontakt med selskapet og fått opplysningene beskrevet i denne eposten. Som dere viser til og som det fremgår av noten til årsregnskapet for 2015 hadde E totalt fordringer på ca. NOK [...] millioner ved utgangen av 2015. Ved utgangen av 2015 hadde E følgende utlån:

1. AS [...] – lån på NOK […] + NOK [...] – ordinært utlån som ble gitt som følge av at låntaker var avhengig av midler for den daglige drift.
2. […] AS – lån på NOK […] – ordinært utlån som ble gitt som følge av at låntaker var avhengig av midler for den daglige drift, i tillegg til å finansiere utbytte til aksjonæren.
3. M AS – lån på NOK […]– ordinært utlån som ble gitt som følge av at låntaker var avhengig av midler for den daglige drift.
4. [...] AS – lån på NOK [...] – ordinært utlån som ble gitt som følge av at låntaker var avhengig av midler for den daglige drift.
5. […] AB – lån på NOK […] – knytter seg til konsernets konsernkonto. E tilfører til stadighet penger til denne kontoen som andre konsernselskaper kan trekke på ved behov. E AS er en av de største bidragsyterne til konsernkontoen i konsernet, og sørger for at flere selskaper i konsernet raskt skal ha tilgang til midler ved behov.  
6. [...] AS – lån på NOK [...] – ordinært utlån som ble gitt som følge av at låntaker var avhengig av midler for den daglige drift.

Det utarbeides ikke låneavtaler for alle de konserninterne lånene i konsernet. For de konserninterne avtalene som er nevnt ovenfor har det ikke blitt utarbeidet låneavtale. Det beregnes markedsrenter på alle konserninterne lån." "

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse for saken den 27. august 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 5. desember 2023. I brev datert 5. januar 2024 kom skattepliktige med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Innledning

Skattyter anfører at det foreligger fradragsrett for tap på fordring i virksomhet med tilsammen
kr [...], jf. skatteloven § 6-2.

Skattyter viser til at kun to av de fem ansatte i E AS utøver den virksomheten som skattekontoret i kontorvedtaket la til grunn at finner sted i E AS. Skattyter viser til at vaktmesteren utøver vaktmestertjenester og konsernregnskapssjefen utøver regnskapsføringsvirksomheten. Disse to ansatte leverer konserninterne tjenester som skattekontoret i kontorvedtaket la til grunn er virksomhet i skattelovens forstand.

I klagen anfører skattyter at de øvrige tre ansatte i selskapet, særlig finansdirektøren og administrerende direktør, utøver utviklingsvirksomhet i E AS som er virksomhet i skattelovens forstand. Skattyter anfører at det er nødvendig tilknytning mellom fordringen og virksomheten i E AS.

De øvrige ansatte sine arbeidsoppgaver/ansvarsområder

Skattyter viser til de øvrige tre ansatte i E AS og arbeidsoppgavene de utfører. Skattyter beskriver arbeidsoppgavene til finansdirektøren, administrerende direktør og personlig assistent til administrerende direktør slik:

"2.2.4    Finansdirektøren

Finansdirektøren har en lang rekke ansvarsområder. Under følger en opplisting av hovedansvarsområdene til finansdirektøren:

• Ansvar for all bankfinansiering i E-konsernet, som omfatter ca. NOK [...]. i banklån/kreditter/garantier, ca. 20 ulike låneavtaler gjennom fire forskjellige banker forvaltes, forhandles og fornyes.
• Ansvaret for forvaltningen av de norske eiendommene i konsernet, herunder blant annet inngåelse og forlengelser av Leieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene.
• Ansvar for all likviditetsstyring i konsernet.
• Ansvar for betalinger for en rekke selskaper i konsernet.
• Ansvar for kontakt med revisorer, advokater og andre rådgivere ifm. med strukturering av konsernet, Compliance, transfer pricing, rapportering til myndighetene, skatt og avgift.
• Ansvar for alle interne og eksterne låneforhold, herunder renteberegninger.
• Ansvar for alle interne garantiavtaler i konsernet med unntak av garantiavtalene i driftsselskapene.
• Ansvar for alle utlån, garantistillelser og låneavtaler til eksterne selskaper og privatpersoner i konsernet, herunder renteberegning og oppgaver til skattemeldinger.
• Ansvar for alle styremøter/protokoller generalforsamlinger/protokoller til alle norske selskaper i konsernet, med unntak av driftsselskapene.
• Ansvar for all kapital i alle norske selskaper i konsernet, herunder kapitalforhøyelser/nedsettelser, fusjoner/fisjoner.
• Ansvar for oppfølging av DD, utforming av prospekter, oppfølging av rådgivere med i forbindelse med kjøp og salg av eiendeler i konsernet. Utvalgte transaksjoner fra siste 5 år:
  • Kjøp av aksjer i 3 eiendommer ([...]) fra […] eiendom i juni 2013. Kjøper G.
  • Kjøp av eiendom i [Utland 1] i juni 2013. Kjøper G.
  • Kjøp av eiendommer og handelseiendom på tvangssalg på […] og i [...] i august 2013. Kjøper H ([...]) og G ([...]).
  • Kjøp av portefølje bestående av […] fra V i januar 2015. Kjøper H AS.
  • Salg av eiendom i [Utland 2] fra H i januar 2015. Kjøper V.
  • Restrukturering og kjøp av eiendom i […] i desember 2015. Kjøper H.
  • Kjøp av konverteringseiendom i [...] i desember 2015. Kjøper H.
  • Salg av eiendom i […] fra H AS i desember 2016. Kjøper [...].
  • Salg av eiendom i […] i april 2016 fra H. Kjøper […].
  • Kjøp av 50% av eiendom på [...] i mars 2017 fra […]. Kjøper H AS.
  • Kjøp av eiendom i […] i mai 2017 fra […]. Kjøper H AS.
  • Salg av eiendom på […] i mai 2017 fra H. Kjøper […] AB.

Salg av portefølje på […] i november 2017 fra H. Kjøper […] AB.

• Styreverv som aksjonærvalgt styremedlem i deleide bedrifter for å sikre at investeringen, utlån med videre forvaltes på en fornuftig måte.

2.2.5 Administrerende direktør/konsernsjef

Administrerende direktør har også en rekke ansvarsområder, herunder blant annet:

• Overordnede ansvaret for konsernets økonomiske resultater.
• Hovedforhandler i stort sett alle transaksjoner som vedrører kjøp og salg av virksomheter, herunder kjøp av eiendommer.
• Utstrakt reisevirksomhet for å knytte kontakter som gir muligheter til lønnsomme transaksjoner og forretningsmuligheter i Norge, Norden, Baltikum mv.
• Leder for ulike konstellasjoner ifm. kjøp av «non core assets>> (Sektor, [...]).
• Styreverv som aksjonærvalgt styremedlem i deleide bedrifter for å sikre at investering og evt. utlån osv. forvaltes på en fornuftig måte ([…] AS m/datterselskaper, […] AS).

2.2.6 Personlig assistent til administrerende direktør

Den personlige assistenten til administrerende direktøren sitt ansvar er å bidra til at særlig arbeidshverdagen til administrerende direktør tilrettelegges på en så praktisk måte som mulig. […].

Virksomheten i E AS

Skattyter har i klagen punkt 2.3 redegjort for "Virksomheten i selskapet". Skattyter mener de øvrige tre ansatte (hvorav arbeidsoppgavene er beskrevet ovenfor) og særlig administrerende direktør og finansdirektøren, utøver en bredt anlagt virksomhet. Skattyter er derfor kritisk til skattekontorets konklusjon i vedtaket, om at disse tre ansatte ikke utøver aktivitet som tilsier øvrig virksomhet i Selskapet. Skattyter anfører at de øvrige tre ansatte i E AS utøver utlånsvirksomhet som må anses som en selvstendig virksomhet i skattelovens forstand og virksomhet som et utviklingsselskap.

Skattyter beskriver utlånsvirksomhet slik, jf. klagen punkt 2.3 side 4:

"Selskapet er av den klare oppfatning at utlånsvirksomheten som finner sted i Selskapet alene må anses som «virksomhet» etter skatteloven § 6-2. Selskapet har en betydelig utlånsportefølje, som ga selskapet renteinntekter på totalt ca. NOK [...]millioner i 2013, 2014 og 2015 til sammen. Når selskapene har betydelige renteinntekter knyttet til utlånsporteføljen, kan det derfor ikke være tvilsomt at utlånene må anses som «inntektsgivende aktivitet» over en «viss varighet» og som i tillegg har et «visst omfang». Ved en så omfattende utlånsvirksomhet, er det naturlig at enkelte debitorer ikke betaler, og at dermed fordringer går tapt. Det må dermed anses å foreligge en direkte sammenheng mellom utlånsvirksomheten som Selskapet utøver og tapet på fordringen mot A. Utlånsaktiviteten kan ikke utelukkende anses som en passiv kapitalplassering, og Selskapet har hatt og har flere eksterne utlånsforhold samt utlånsforhold med deleide selskaper. Som nevnt i tidligere korrespondanse, utførte finansdirektøren en betydelig jobb knyttet til inndrivingen av fordringen. Formålet med dette arbeidet var todelt, for det første å unngå at kravet ble tapt, og for det andre å sikre fortsatt drift på eiendommen for konsernselskapet."

Skattyter uttaler videre at uavhengig av om Skatteklagenemnda skulle komme til at utlånsaktiviteten ikke kvalifiserer som en selvstendig virksomhet i skattelovens forstand, så må utlånsvirksomheten ses i sammenheng med den øvrige løpende blandede virksomheten som utøves i E AS. Skattyter uttaler følgende i tilknytning til dette, jf. klagen punkt 2.3 side 4:

"Samlet utfører Selskapet en sammensatt virksomhet, som blant annet består i forvaltning av eiendom, finansierings- og utlånsvirksomhet, markedsføringsvirksomhet og utvikling av konsept, i tillegg til de virksomheter som skattekontoret Iegger til grunn at finner sted i Selskapet. Slik det fremgår av punkt 2.2 ovenfor, samt tidligere korrespondanse med skattekontoret i denne saken, er det ingen ansatte i eiendomsselskapene i konsernet. All aktivitet som utføres i de norske eiendomsselskapene, utføres av finansdirektøren og administrerende direktør. Disse har ansvaret for oppkjøp og forvaltningen av eiendommer, herunder blant annet inngåelse og forlengelser av leieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene. Videre har finansdirektøren ansvaret for alt av bankfinansiering i konsernet, i tillegg til ansvaret for samtlige eksterne og interne utlån.

Skattekontoret legger til grunn at det er daglig leder og finansdirektøren i Selskapet som utfører aktivitetene i eiendomsselskapene, men fastlegger virksomheten som finner sted i E alene på grunnlag av det som fremgår under posten «inntekter» i årsregnskapet. Som Skattekontoret selv skriver, vil aktive holdingsselskaper sin virksomhet typisk ikke fremgå som alminnelige inntekter i årsregnskapet, men heller som avkastning på investeringer. Av selvangivelsene for Selskapet fremgår det at Selskapet mottok skattepliktige konsernbidrag på ca. NOK [...]millioner i 2013, ca. NOK […]millioner i 2014, og ca. NOK [...]millioner i 2015. Hvis Selskapet hadde vært et passivt holdingsselskap, og ikke aktivt utført de aktivitetene som beskrevet ovenfor, tør vi påstå at disse inntektene ville vært betydelig redusert."

Skattyter anfører videre at kontoret ser bort fra den rettsutvikling som har skjedd knyttet til tap på fordring etter skatteloven § 6-2. Skattyter viser til at utviklingsselskap omfattes av skattelovens virksomhetsbegrep, og viser til Utv. 1993 side 1428, Utv. 2002 side 779 AKA og HR-2017-628-A Thinggaard. Skattyter mener at rettspraksis viser at utviklingsselskaper står i samme stilling som eierselskapene. Skattyter viser til Rt. 2015 side 628 Solér avsnitt 35-37.

Skattyter uttaler deretter følgende, jf. klagen punkt 2.3 side 6:

"I tilfelle vi står ovenfor i denne saken, utøver administrerende direktør og finansdirektøren alle aktivitetene som kjennetegner et utviklingsselskap, særlig i tilknytning til eiendomsinvesteringene i konsernet. I tilknytning til oppkjøp av nye investeringsobjekter gjennomfører de selskapsgjennomganger av objektene, sørger for finansiering av oppkjøpet og forhandler frem avtalene med selgerne. Når oppkjøpet har funnet sted, er det de ansatte i selskapet som står for forvaltningen av eiendommene, herunder blant annet inngåelse og forlengelse av leieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene, samt nødvendig finansiering av dette. I tillegg til dette utøver de alle økonomifunksjonene i Selskapet, herunder utarbeidelse av budsjetter, årsregnskap, skatterapportering mv.

....

Samlet utfører Selskapet også en sammensatt virksomhet som et utviklingsselskap, som blant annet består i forvaltning av […], i tillegg til de virksomheter Skattekontoret legger opp til grunn at Selskapet utfører."

Fordringens tilknytning til virksomheten

Når det gjelder fordringens tilknytning til virksomheten er dette nærmere beskrevet i klagens punkt 2.4 side 6 flg.

Skattyter er enig i at E AS ikke var eier av aksjene i A på tidspunktet hvor tapet på fordringen ble realisert. Skattyter er uenig med kontoret i at dette medførte at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom tapet på fordringen og virksomheten som utøves i E AS.

Skattyter anfører prinsipalt at tapet på fordringen oppstod som ledd i E AS sin ordinære utlånsvirksomhet.

Skattyter viser til at ved utlånsvirksomhet risikerer man at fordringen blir verdiløs som følge av manglende betalingsevne hos debitor. Skattyter anfører at dette var tilfellet med fordringen E AS hadde mot A. Skattyter mener det ikke kan være tvilsomt at kravet til tilknytning er oppfylt dersom det legges til grunn at skattyter driver separat utlånsvirksomhet.

Subsidiært anfører skattyter at tapet på fordringen hadde en nær og direkte tilknytning til den samlede virksomheten som finner sted i E AS. Skattyter viser til Skatte ABC 2016/2017 punkt 8.3.9 "Tidspunktet for vurderingen" side 490. Skattyter uthever og understreker siste setning i Skatte ABC som lyder:

"Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt."

Skattyter uttaler deretter følgende, jf. klagen punkt 2.4 side 7:

"Som det fremgår av siste punktum i dette avsnittet, vil tilknytning til virksomheten normalt ikke anses brutt dersom skattyter har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende. Etter at Selskapet solgte sine aksjer i A i 2006, har A hvert eneste år hatt et negativt regnskapsmessig resultat. Årsregnskapene fra A for årene 2006 til 2015 følger som vedlegg 1 til dette brevet. Som fjerdeprioritets panthaver i eiendommen, var det ikke håp om å få dekket kravet gjennom tvangsdekning i disse årene. Som det fremgår av tidligere korrespondanse, la finansdirektøren i Selskapet ned en betydelig innsats for å unngå at fordringen gikk tapt."

Skattyter viser til at Høyesterett ved flere anledninger har presisert at det må tas høyde for det dynamiske elementet ved tilknytningsvurderingen, og at den skattemessige behandlingen må ta konsekvensen av endringer i samfunnet. Skattyter viser til Rt. 2005 side 1157 Commercial Buildings, og det siteres fra avsnitt 56 i dommen.

Skattyter skriver deretter følgende, jf. klagen punkt 2.4 side 7:

"Høyesterett kom til at det norske selskapet hadde krav på fradrag for tap på fordringene. I det amerikanske datterselskapet var det ansatt en lokal prosjektleder. Herværende sak skiller seg således fra faktum i denne Høyesterettsdommen, ved at de ansatte i E utøver, og har siden år 2000 alltid utøvd, all aktivitet som finner sted i eiendomsselskapene. Det kan derfor heller ikke være tvilsomt at kravet til nødvendig tilknytning er oppfylt i denne saken. Det at Selskapet ikke var eier av aksjene i E på tidspunktet hvor tapet på fordringen ble realisert, kan på ingen måte tillegges betydning. Dette som følge av at Selskapet etter salget av aksjene i 2006 ikke hadde noen mulighet til å få dekning for fordringen."

Skattyters skriftlige oppfølging etter møtet med kontoret 

Skattyter skriver følgende i brev datert 13. april 2018, etter møtet med kontoret 5. april 2018:

"1 Oversikt

Det vises til møte hos skattekontoret 5. april 2018. Som nevnt i møtet sender vi over en kort oppsummering av de punkter som Skattekontoret må ta hensyn til ved vurderingen av hvorvidt E AS («Selskapet») med rette kunne føre tapet på fordringen mot A AS («A») til fradrag ved Selskapets ligning for inntektsåret 2015.

Det gjøres oppmerksom på at dette brevet ikke endrer noe av det som har fremgått av korrespondanse fra Selskapets side tidligere i denne saken.

2 Kort oppsummering av virksomheten i Selskapet

Basert på sin forståelse av aktivitetene i Selskapet, er det kun to av de ansatte i Selskapet som utøver noen form for virksomhet i Selskapet, vaktmesteren og konsernregnskapssjefen. Som nevnt i tidligere brev og i møtet hos Skattekontoret, utføres det en lang rekke flere aktiviteter i Selskapet enn det Skattekontoret legger til grunn. Selskapet er av den klare oppfatning at utlånsaktiviteten alene utgjør «virksomhet» i skatteloven § 6-2 sin forstand. Helt uavhengig av dette må den samlede aktiviteten som finner sted i Selskapet anses som «virksomhet».

Selskapet har en betydelig utlånsportefølje, som ga selskapet renteinntekter på totalt ca. NOK […]millioner i 2013, 2014 og 2015 til sammen. Ved en så omfattende utlånsvirksomhet, er det naturlig at enkelte debitorer ikke betaler, og at dermed fordringer går tapt. Det må dermed anses å foreligge en direkte sammenheng mellom utlånsvirksomheten som Selskapet utøver og tapet på fordringen mot A. Utlånsaktiviteten kan ikke anses som en passiv kapitalplassering, og Selskapet har hatt og har flere eksterne utlånsforhold samt utlånsforhold med deleide selskaper.

De eksterne utlånene i Selskapet er i all hovedsak knyttet til utlån til eksterne privatpersoner som de ansatte i Selskapet anser som viktige for virksomheten i Selskapet og i konsernet for øvrig. Utlånene gjøres på markedsvilkår med tilfredsstillende sikkerhet i eiendeler de ulike debitorene eier. Her kan nevnes eksempler på ulike eksterne utlånsforhold:

I tillegg til at Selskapet får renteinntekter på disse eksterne utlånene, tjener utlånene også viktige formål for Selskapets og konsernets virksomhet, herunder blant annet å unngå dårlig medieomtale, sikre et godt forhold til viktige medinvestorer mv. Lignende betraktninger kan også gjøres i forhold til fordringen Selskapet hadde på A. Innovasjon Norge, en av de øvrige kreditorene til A, truet med å slå A konkurs. En eventuell konkurs ville skapt dårlig medieomtale, da dette er et prosjekt Selskapet var med på å starte tilbake i 2001. Videre ville en eventuell konkurs medført at driftsselskapet i konsernet ville mistet avtalen med [...]. Selskapets ansatte la ned en betydelig innsats for å unngå at A ble slått konkurs, og lyktes til slutt med dette.

Disse eksemplene viser at de eksterne utlånene er av en slik karakter og av et slikt omfang at de alene må kunne karakteriseres som «virksomhet» i skatteloven § 6-2 sin forstand.

Ved utlånsvirksomhet risikerer man at fordringen blir verdiløs som følge av manglende betalingsevne hos debitor. Dette var tilfelle med fordringen Selskapet hadde mot A. For det tilfelle at Skatteklagenemnda skulle legge til grunn at Selskapet driver separat utlånsvirksomhet, kan det derfor ikke være tvilsomt at kravet til tilknytning mellom virksomheten og tapet på fordringen er oppfylt.

Uavhengig av dette må utlånsaktiviteten beskrevet ovenfor anses som en del av den samlede virksomheten som Selskapet utøver som et utviklingsselskap. De ansatte i Selskapet utøver alle aktiviteter som kjennetegner et utviklingsselskap, særlig i tilknytning til eiendomsinvesteringene i konsernet. I tilknytning til oppkjøp av nye investeringsobjekter gjennomfører de ansatte selskapsgjennomganger av objektene, sørger for finansieringen for oppkjøpet og forhandler frem avtalene med selgerne. Når oppkjøpet har funnet sted, er det ansatte i Selskapet som står for forvaltningen av eiendommene, herunder blant annet inngåelse og forlengelse av leieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene, samt nødvendig finansiering av dette. I tillegg til dette utøver de alle økonomifunksjonene i selskapene, herunder utarbeidelse av budsjetter, årsregnskaper, skatterapportering mv.

Skattekontoret kan umulig mene at eiendomsinvesteringer er å anse som en passiv kapitalplassering. Eiendomsselskapene i konsernet har ikke ansatte. Det er de ansatte i Selskapet som utøver all aktiviteten som finner sted i de norske eiendomsselskapene. Tenker man de ansatte i Selskapet sine funksjoner ovenfor eiendomsselskapene borte, ville det vært helt umulig å tjene penger på eiendomsinvesteringene. Man hadde derimot tapt penger, ved at eiendommene hadde stått uten leietakere og ikke blitt vedlikeholdt.

Vedlagt («Vedlegg 1») ligger fakturaer knyttet til arbeid som E har fakturert

eiendomsselskaper i 2015. Som nevnt i møtet gjenspeiler disse fakturaene kun deler av det arbeidet de ansatte i Selskapet utfører ovenfor eiendomsselskapene.

Hva gjelder kravet til nødvendig tilknytning mellom fordringen og utviklingsvirksomheten vises det til brev av 16. februar 2018." 

Skattepliktige kom med følgende merknader til innstillingen i brev datert 5. januar 2024:

«1. Innledning

Det vises til innstillingen til vedtak i Skatteklagenemnda til E AS, datert 5. desember 2023, knyttet til fradrag for tap på fordring som selskapet hadde mot A AS på NOK […] for inntektsåret 2015.

Ved telefonsamtale i desember ble det avtalt at fristen for innspill til innstillingen er satt til 5. januar 2024.

Denne side mener sekretariatet har kommet til feil konklusjon hva gjelder kravet til tilknytning til virksomheten, og at E hadde rett på fradrag for fordringen mot A AS.

For øvrig vises det til tidligere korrespondanse i sakene med vedlegg, hvor vi har redegjort for vårt syn i forkant av innstillingen fra sekretariatet.

2. Tilknytning til virksomheten

Sekretariatet har konkludert med at selskapet driver virksomhet gjennom investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap og ansvar for utlån, finansiering og likviditetsstyring ovenfor underkonsern med det formål å få avkastning og verdiøkning på investeringene i datterselskap/underkonsern.

E har gjennom alle år, helt siden oppstarten i år 2000, utøvd den samme virksomheten som beskrevet ovenfor og som sekretariatet er enige i at utøves i selskapet. Høyesterett har presisert gjentatte ganger at det må tas høyde for det dynamiske elementet ved tilknytningsvurderingen, og at den skattemessige behandlingen må ta konsekvensen av endringer i samfunnet. Dette synes ikke å ha blitt hensyntatt eller vurdert i sekretariatets innstilling.

Hva gjelder eiendomskonserner, har Høyesterett i Rt. 2005 s. 1157 (Commercial Buildings), lagt til grunn at man ved tilknytningsvurderingen må se bort fra at man har valgt å plassere eiendomsinvesteringene i single purpose-selskaper. Saken gjaldt spørsmål om et aksjeselskap ved inntektsligningen for 1998 hadde krav på fradrag for tap på fordringer mot et amerikansk datterselskap. I avsnitt 56 og 57 i avgjørelsen fremgår følgende:

«Jeg legger etter dette til grunn at man ved vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt, må ta hensyn til den utviklingen som har funnet sted innen vedkommende bransje. Og for eiendomsbransjen og flere andre bransjer er det ikke uvanlig at virksomheten drives ved at morselskapet - "konsernspissen" - etablerer en rekke datterselskaper - "single purpose"-selskoper. Etter min mening ville det ikke være riktig å se bort fra denne utviklingen og legge avgjørende vekt på om man står overfor vertikal eller horisontal integrasjon. Man ville fjerne seg langt fra tankegangen innen næringslivet om man ikke aksepterte at en aksje kan være eid og et lån gitt i næring også ved horisontal integrasjon. Denne utviklingen og denne tankegangen synes også Finansdepartementet å ha tatt konsekvensen av i en uttalelse gjengitt i Utv. 1989 side 881 ved at det ble akseptert at aksjene kunne være eid i næring i et konsern som hadde størst likhetstrekk med horisontal integrasjon.

Min konklusjon er sammenfatningsvis at virksomheten i NOR Properties Inc. utgjorde en klart integrert del av CBs virksomhet. Virksomheten hadde en så nær tilknytning til CBs øvrige virksomhet at selskapet på bakgrunn av de rettslige kriteriene som er gjennomgått foran, har krav på inntektsfradrag. Lagmannsrettens dom, domsslutningen punkt 1, vil etter dette bli stadfestet.»

(vår understreking og utheving)

Høyesterett kom til at det norske selskapet hadde krav på fradrag for tap på fordringene. Det norske selskapet som ble innrømmet fradrag, med grunnlag i at det forelå tilstrekkelig tilknytning til virksomheten i det norske selskapet, hadde kun en ansatt. Dette var daglig leder i det norske selskapet. I det amerikanske datterselskapet var det ansatt en lokal prosjektleder. Herværende sak skiller seg således fra faktum i denne Høyesterettsdommen. Som vist i tidligere korrespondanse er det flere ansatte i E. E utøver, og har siden år 2000 alltid utøvd, en vesentlig del av aktiviteten som knytter seg til eiendomsselskapene i konsernet. Det er ingen ansatte i eiendomsselskapene i konsernet.

Høyesterettsdommen nevnt ovenfor har ikke blitt kommentert eller vurdert i sekretariatets innstilling, på tross av at denne har vært sentral i argumentasjonen fra skattyter sin side i korrespondansen med skattekontoret og i klagen til skatteklagenemnda.

Det at selskapet ikke var eier av aksjene i A på tidspunktet hvor tapet på fordringen ble realisert, kan på ingen måte tillegges betydning. Dette som følge av at Selskapet etter salget av aksjene i 2006 ikke hadde noen mulighet til å få dekning for fordringen. Det vises i denne forbindelse til skatte ABC 2016/2017 punkt 8.3.9 på side 190 hvor følgende fremgår:

«Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende medfordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt.»

Som nevnt i tidligere korrespondanse, utgjør en del av utviklingsvirksomheten i Selskapet det å utføre utlånsaktiviteter, eller ta «posisjoner» som er i Selskapets næringsinteresse. Denne aktiviteten ga selskapet renteinntekter på totalt ca. NOK […]millioner i 2013, 2014, 2015 og 2016 til sammen. Når utlånsaktivitetene utgjør en så stor del av utviklingsvirksomheten, er det naturlig at enkelte debitorer ikke betaler, og dermed at fordringer går tapt. Det må derfor anses å foreligge en direkte sammenheng mellom denne aktiviteten, som er en integrert del av den utviklingsvirksomheten Selskapet utøver, og tapet på fordringene mot A. Selskapet har hatt, og har, flere eksterne utlånsforhold samt utlånsforhold med deleide selskaper. Ved utlånsaktiviteter risikerer man at fordringen blir verdiløs som følge av manglende betalingsevne hos debitor.

Uansett har E helt siden oppstarten i år 2000, utøvd den samme virksomheten som sekretariatet legger til grunn at selskapet bedriver. Det må dermed legges til grunn at fordringen på A har den nødvendige tidsmessige tilknytningen til virksomheten i E.

Det må derfor anses å foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten som E bedriver, hvor utlånsaktiviteten er en sentral integrert del, og tapet på fordringene mot A.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

I henhold til skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd kan enkeltvedtak påklages av den vedtaket retter seg mot. Klagefristen er 6 uker beregnet fra vedtaket er kommet frem til skattyter. Det vises til skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, jf. § 5-5 første ledd. Skattekontorets vedtak ble fattet 4. januar 2018. Klagen ble mottatt 8. januar 2018, og er således rettidig innkommet.

Skattekontoret har vurdert omgjøring, men ikke funnet grunnlag for å gi skattyter helt eller delvis medhold, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Spørsmålet i saken og avklarte problemstillinger

Skattyter har krevd fradrag for tap på fordring mot A. Spørsmålet i saken er om selskapet kan innrømmes skattemessig fradrag for tapet.

Skattyter har vist til at fordringen på tilsammen kr [...] bestod av et lån, et regresskrav ifm en selvskyldnerkausjon og inntektsførte ikke betalte renter. Skattyter har anført at tapet var fradragsberettiget som tap på fordring i virksomhet, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Kontoret har lagt til grunn at spørsmålet i saken må vurderes med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd. Hvorvidt tapet på fordringen skal vurderes etter skatteloven § 6-2 første eller annet ledd er nærmere vurdert i kontorvedtaket punkt 4.3.1. Kontoret konkluderte med at spørsmålet i saken må vurderes med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd. Skattyter og kontoret synes enige om at spørsmålet kun har teoretisk interesse i saken. Skattyter har ikke anførsler i klagen som omfatter kontorets konklusjon, og kontoret redegjør ikke nærmere for problemstillingen i redegjørelsen til Sekretariatet.

Kontoret har underveis i saksbehandlingen stilt spørsmål ved om den største delen av tapet på
kr […] overhodet kunne klassifiseres som et lån. I kontorvedtaket punkt 4.2.1 la kontoret til grunn at E AS sine kapitaloverføringer til A på tilsammen kr […] ble klassifisert som et lån, og således var en del av fordringen på tilsammen kr […]. Kontoret redegjør ikke nærmere for problemstillingen i redegjørelsen til Sekretariatet. (Vedlegg 1-3 i skattyters kommentarer til utkast til vedtak datert 24. november 2017 er relatert til denne avklarte problemstillingen.)

Skattekontoret bemerker også at skattyters fordring mot A ble solgt 10. desember 2015 til H AS, et av eiendomsselskapene i E konsernet. H AS kjøper noen dager senere, den 15. desember 2015, 100 % av aksjene i A fra N AS. Tapet på fordringen omfattes ikke av skatteloven § 6-2 tredje ledd, fordi skattyters fordringen på A ble solgt til H AS fem dager før H AS kjøpte aksjene i A. Tapsavskjæring behandles derfor ikke i det følgende. 

Tap på fordring i virksomhet er fradragsberettiget når tapet er realisert/endelig konstatert, jf. skatteloven § 6-2 første og annet ledd

Virksomhetsutøver som blir pådratt tap på fordring i forbindelse med virksomhet, kan kreve fradrag for tapet, jf. skatteloven § 6-2.

I foreliggende sak er tapet endelig lidt ved realisasjon av fordringen, og den sentrale bestemmelsen er skatteloven § 6-2 første ledd, og følgende utdrag fra bestemmelsen:

"(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i [...] virksomhet, [...]."

Kontoret bemerker at fradragsrett etter skatteloven § 6-2 første ledd, som et grunnleggende utgangspunkt, forutsetter at tapet er oppstått ved realisasjon. Fordringen ble som nevnt realisert (solgt) i 2015.

Skatteloven § 6-2 første ledd oppstiller videre tre vilkår for fradragsrett. For det første må skattyter ha pådratt seg et "tap". Det innebærer at skattyter må ha avstått en fordel. I tillegg er det et vilkår at tapet er oppstått i "virksomhet", og at tapet på fordringen har den nødvendige tilknytning til virksomheten i skattyter.

Vilkåret om tap er oppfylt ved at skattyter den 10. desember 2015 solgte fordringen på tilsammen kr [...] til H AS for kr […].

For at E AS skal kunne innrømmes fradrag for tap på fordring etter skatteloven § 6-2 første ledd må det videre kunne påvises at tapet er lidt i virksomhet. Dette innebærer at E AS må drive virksomhet i skattelovens forstand, og at det må foreligge tilknytning mellom fordringen og denne virksomheten.

Rettslig utgangspunkt for virksomhetsbegrepet

Virksomhetsbegrepet er ikke nærmere definert i skatteloven.

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er ifølge rettspraksis og ligningspraksis følgende:

Det må foreligge en inntektsgivende aktivitet:

• som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, og
• som er egnet til å gi overskudd, og
• som drives for skattyters regning og risiko.

Ved avgjørelsen av om det utøves virksomhet uttales følgende i Rt 1990 side 958 Quatro:

"Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold. Aksjonærene – hva enten de er en eller flere fysiske personer eller ett eller flere selskaper – kan ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som selskapet driver, likegyldig om den har gitt vinning eller tap. Skal noe annet gjelde, må man ha særskilt grunnlag for det."

Det vises blant annet til Rt. 2013 side 421 Tronviken og til Rt. 2015 side 628 Solér. I sistnevnte høyesterettsdom sies følgende i avsnitt 27:

"Som nevnt i Rt-2013-421 Tronviken avsnitt 31, inneholder skatteloven ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand jf. Ot.prp. nr.86 (1997-1998) Ny skatteloven side 48. Skjønnsmomentene er angitt samme sted i proposisjonen. Her fremkommer det at det for det første må være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må videre være utøvd for skattyterens regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd."

Rettspraksis står også sentralt når det gjelder tilordning av aktivitet, sist ved Høyesterettsdom av 23. mars 2017 Raise (Utv. 2017 side 1088), der det også vises til Rt. 1990 side 958 Quatro (side 961-962) og Rt. 2015 side 1068 Kverva (avsnitt 61). I Raise uttales følgende i avsnitt 30:

"Dette utgangspunktet må gjelde selv om aksjeeieren er et selskap i et konsern. Det er sikker rett at aksjeselskaper i konsern er selvstendige skattesubjekter som vurderes ut fra egne forhold."

I Raise stadfester Høyesterett at det ikke er anledning til å tilordne en aktivitet som utføres i ett selskap til et annet selskap dersom det ikke foreligger dokumenterte privatrettslige holdepunkter for dette jf. dommens avsnitt 39.

Tilordning av aktivitet står også sentralt i Rt. 2013 side 421 Tronviken, der et ansvarlig selskap (Tronviken) hadde ervervet ca. 300 misligholdte fordringer. Inndrivingen av fordringene ble satt bort til inkassoselskaper. Spørsmålet i saken var om inkassoselskapenes aktivitet skulle tilordnes Tronviken. Høyesterett tar utgangspunkt i virksomhetsbegrepet jf. dommens avsnitt 31 flg. Vurderingen knyttet til aktivitet, som et vilkår for skattepliktig virksomhet, drøftes deretter med utgangspunkt i vilkåret om at aktiviteten må ha vært utøvet for skattyters "regning og risiko". Høyesterett uttaler generelt, jf. avsnitt 33:

"Kravet om at en aktivitet må være utøvet for skattyters regning og risiko, innebærer først og fremst en avgrensning mot arbeidsinntekter i tjenesteforhold. Jeg viser til Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 77 og til Berg-Rolness, Inntekt av virksomhet, 2009 side 34. Men vilkåret trekkes også inn i en annen sammenheng, nemlig under spørsmålet om hvem en virksomhetsinntekt skal tilordnes. Dette følger allerede av det gjengitte sitatet fra Ot.prp. nr. 86 (1997-98) side 48, der departementet uttaler at "aktiviteten [må] være utøvet enten av skattyteren selv alene, av skattyteren sammen med andre eller av andre som må likestilles med skattyteren"."  

I henhold til rettspraksis er det klare utgangspunkt at aktiviteter knyttet til aksjonærposisjonen ikke kan anses som virksomhet i skattelovens forstand. Aktiviteter som deltakelse på generalforsamling, oppfølging av investeringen, kjøp/salg av aksjer faller inn under begrepet passiv kapitalplassering. Kun i spesielle tilfeller vil slike aktiviteter anses som virksomhet. I Solér-saken viste Høyesterett til Quatro-dommen, Rt. 1990 side 958, og Norsk Struts, Rt. 2008 side 145, jf. avsnitt 32 i dommen. Følgende siteres videre fra Solér-dommen, jf. avsnitt 33:

"(33) Etter dette må det klare utgangspunktet være at aksjonærposisjonen ikke i seg selv kan anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det må gjelde selv om det utøves en aktivitet i form av kjøp og salg av aksjer, oppfølgning av investeringen, deltakelse på generalforsamling osv. Tap lidt i forbindelse med en slik passiv kapitalforvaltning kan følgelig ikke gi grunnlag for fradrag etter skatteloven § 6-2. Staten har imidlertid erkjent at også forvaltning av en aksjeportefølje i særlige tilfeller kan anses som virksomhet, noe jeg er enig i. Jeg viser på dette punkt også til Lignings-ABC 2014/15 side 1569, hvor det heter at det må legges vekt på "om handelen … er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse".  (Skattekontorets understrekning)

Skattekontoret legger til grunn at ordinær deltakelse i datterselskapenes styre er typisk for utøvelse av rollen som aksjeeier, og ikke i seg selv virksomhet. Hvis derimot et eget investeringsteam jobber med oppkjøp, restruktureringer og investerer i selskaper med sikte på å utvikle og avhende disse, vil imidlertid arbeidet kunne inngå i en utviklingsvirksomhet som omfattes av virksomhetsbegrepet. Virksomhet i skattelovens forstand kan også i særlige tilfeller foreligge ved eierskap der det utøves aktiviteter og funksjoner i datterselskaper og tilknyttede selskap som går utover å ivareta aksjonærposisjonen. Skattyter må konkretisere slike aktiviteter og påvise at disse er egnet til å være en sentral verdidriver for aksjene.

Skattekontoret legger derfor til grunn at det i denne saken må kunne påvises aktiviteter utover det som normalt følger av E AS' aksjeeierposisjon for at skattyter kan sies å drive virksomhet i skattelovens forstand i form av aktivt eierskap.

Konkret vurdering av om det drives virksomhet i skattelovens forstand i E AS

• Innledning

I kontorvedtaket la kontoret til grunn at E AS leverer konserninterne tjenester i form av vaktmestertjenester og konsulentbistand ifm. regnskapsføring. Dette ble ansett å være virksomhet i skattelovens forstand. Skattyter har i klagen vist til at E AS har fem ansatte, og bare to av de ansatte, vaktmesteren og konsernregnskapssjefen, utøver den virksomheten som Skattekontoret la til grunn i vedtaket.

Skattyter og kontoret synes enige om at det leveres konserninterne tjenester i form av vaktmestertjenester og konsulentbistand ifm. regnskapsføring, og at dette anses som virksomhet i skattelovens forstand. Dette legges til grunn også i redegjørelsen til Sekretariatet uten noen nærmere drøftelse.

Skattyter er kritisk til at skattekontoret i vedtaket kom til at de øvrige tre ansatte i E AS ikke utøver aktiviteter som må anses som virksomhet i skattelovens forstand. Skattyter anfører at E AS utøver utlånsvirksomhet som er virksomhet i skattelovens forstand. Kontoret viser til redegjørelsen til Sekretariatet punkt 6.5.2.

Skattyter anfører videre at E AS utøver aktivt eierskap/utviklingsvirksomhet, herunder utlånsvirksomhet dersom utlånsaktiviteten ikke alene kvalifiserer som virksomhet. Skattyter hevder at aktiviteten som aktiv eier/utviklingsselskap må anses som virksomhet i skattelovens forstand. Kontoret viser til redegjørelsen til Sekretariatet punkt 6.5.3.

• Utøves det utlånsvirksomhet i E AS?

Det fremgår av årsregnskapene for blant annet 2013, 2014 og 2015 at E AS har utlån, samt at Selskapet har renteinntekter knyttet til utlån. 

Hvorvidt skattyters utlån er å anse som en selvstendig virksomhet i skattelovens forstand avgjøres etter en konkret vurdering, under henvisning til det rettslige utgangspunktet for virksomhetsvurderingen.

Etter finansforetaksloven § 2-1 må man i utgangspunktet ha tillatelse for å drive finansieringsvirksomhet. Unntak følger av finansforetaksloven § 2-1 tredje ledd, og omfatter blant annet lån til konsernselskaper og sporadiske utlån. Kontoret legger til grunn at skattyter ikke har konsesjon for å drive utlån, jf. finansforetaksloven kap. II, men at utlånsaktiviteten kommer inn under unntakene som nevnt ovenfor. Spørsmålet blir bl.a. om utlånsaktiviteten i E AS er så omfattende og vedvarende, og er egnet til å gå med overskudd, at det må anses som virksomhet i skattelovens forstand, eller om det er snakk om sporadiske utlån.

Skattyter har i klagen vist til at utlån inngår som en av finansdirektørens oppgaver/ansvarsområder, og i klagens punkt 2.2.5 er det to punkter knyttet til utlån. Det fremgår at finansdirektøren har ansvaret for alle interne og eksterne låneforhold, herunder renteberegninger. Finansdirektøren har videre ansvaret for alle utlån, garantistillelser og låneavtaler til eksterne selskaper og privatpersoner i konsernet, herunder renteberegning og oppgaver til skattemeldingen.

Slik kontoret vurderer det har skattyter i liten grad konkretisert hva som eksakt utføres av aktivitet knyttet til utlånsvirksomheten, og hvor mye tid som brukes av finansdirektøren. Skattyter har i liten grad gitt informasjon om renter, sikkerhet eller annen informasjon som gjør det mulig å vurdere om utlånene i seg selv var egnet med å gå med overskudd.

Skattyter uttaler i klagen punkt 2.4 side 4 at utlånsvirksomheten ikke utelukkende kan anses som en passiv kapitalplassering. Det vises til at E AS har flere eksterne utlånsforhold, og det vises til finansdirektørens arbeid med å forsøke å sikre fordringen mot A slik at A ikke ble slått konkurs. Når det gjelder finansdirektørens arbeid knyttet til å forsøke å sikre fordringen mot A, er kontorets oppfatning at en kreditors arbeid med å sikre fordringen mot debitor normalt ikke kan anses som virksomhet i skattelovens forstand.

Skattyters utlån til eksterne, er nærmere omtalt i skattyters brev datert 13. april 2018 side 2, jf. redegjørelsen til Sekretariatet punkt 5. Skattyter viser til tre konkrete eksempler der det er gitt lån til privatpersoner som hadde en konkret tilknytning til virksomheten i konsernet. Lånene ble gitt blant annet for å unngå dårlig medieomtale. Skattyter anfører at eksemplene viser at de eksterne utlånene er av en slik karakter og av et slikt omfang at de alene må karakteriseres som virksomhet i skattelovens forstand.

Kontorets vurdering er at de tre eksemplene viser at E AS ikke utøver utlånsvirksomhet til eksterne på generell basis, men i gitte enkeltstående konkrete situasjoner. Kontorets oppfatning er at skattyters eksterne utlån ikke er systematisk og vedvarende, men sporadisk og i enkeltstående tilfeller. De eksterne utlånene oppfyller ikke vilkårene for å drive inntektsgivende aktivitet som er virksomhet i skattelovens forstand.

Som vist til ovenfor har skattyter ikke nærmere konkretisert hva som eksakt utføres av aktivitet knyttet til den konserninterne utlånsaktiviteten. Kontoret anmodet derfor om ytterligere informasjon om den konserninterne utlånsaktiviteten, og det vises til redegjørelsen punkt 3.8 "Spesifisering av konserninterne utlån i E AS" der dette er nærmere beskrevet.

Kontoret viser til skattyters oversikt, gitt i e-post av 26. juni 2018, som viser at ved utgangen av 2015 hadde E AS fem ordinære konserninterne utlån, hvorav det ikke for noen av utlånene var utarbeidet noen låneavtale. Det sjette og klart største utlånet det vises til (jf. e-postens utlån nr. 5 til […] AB) er knyttet til E konsernets konsernkontoordning og kan ikke anses som et utlån fra E AS, selv om Selskapet tilfører overskuddslikviditet inn på konsernkontoen.

Skattekontoret viser til at ett av vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at den har et visst omfang. Når E AS ved utgangen av 2015 hadde fem løpende konserninterne låneforhold som mest sannsynlig løp over flere år, sier dette noe om at omfanget av utlånsaktiviteten er beskjeden og sporadisk.

I denne konkrete saken var det slik at lånet på tilsammen kr […], først ble formalisert ved låneavtale flere år etter de enkelte kapitaltilførselene. Formalisering av lånet skjedde samme dag som skattyter solgte sine aksjer i A. Kontoret mener også dette er omstendigheter som trekker klart i retning av at det konkrete utlånet ikke var som ledd i en ordinær utlånsvirksomhet.

Kontoret kan ikke se at det foreligger opplysninger i klagen, og heller ikke i tidligere tilsvar eller i oppfølgingsbrevet etter møtet med kontoret eller i e-post av 26. juni 2018 vedrørende E AS sine konserninterne utlån, som sannsynliggjør at skattyters utlån internt og/eller eksternt kan anses som ordinær utlånsvirksomhet i skattelovens forstand.

Kontoret konkluderer med at utlånsvirksomheten ikke anses som en selvstendig virksomhet i skattelovens forstand.

• Utøves aktivt eierskap/utviklingsvirksomhet i E AS?

Skattyter har tidligere under saksbehandlingen anført at E AS utøver aktivt eierskap som er virksomhet i skattelovens forstand. I klagen anfører skattyter at E AS utøver utviklingsvirksomhet. Skattyter gir ingen nærmere redegjørelse knyttet til endret begrepsbruk.

Slik kontoret vurderer det, også etter møtet med skattyter den 5. april 2018, er det ingen ny type virksomhet som anføres i klagen. Kontoret legger til grunn at betegnelsen "utviklingsvirksomhet" brukes om den aktiviteten de ansatte i E AS utøver, og som tidligere er beskrevet som "aktivt eierskap" og den "sammensatte virksomheten". Kontoret benytter for enkelthets skyld betegnelsen utviklingsaktivitet om dette i det følgende. 

Skattyter beskriver finansdirektørens og administrerende direktør sine oppgaver som forskjellige sider av økonomi- og likviditetsstyring i konsernet, forvaltningen av eiendommene som eies av datterselskapene, herunder blant annet inngåelse og forlengelser av Ieieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene. Videre vises det til aktivitet i forbindelse med "kjøp og salg av eiendeler i konsernet" og "utvalgte transaksjoner fra siste 5 år". Det nevnes også styreverv som aksjonærvalgt styremedlem i deleide bedrifter for å sikre at investeringen, utlån med videre forvaltes på en fornuftig måte. Ut over at de to ansatte har deltatt i "utvalgte transaksjonene siste 5 år" fremkommer ingen informasjon om hvilke konkrete aktiviteter som er utøvd, der selskapet mener aktiviteten går ut over ivaretakelse av aksjonærinteressen.  

Skattyter beskriver virksomheten slik i klagen, jf. punkt 2.3:

"Samlet utfører Selskapet en sammensatt virksomhet, som blant annet består i forvaltning av eiendom, finansierings- og utlånsvirksomhet, markedsføringsvirksomhet og utvikling av konseptet, i tillegg til de virksomheter skattekontoret legger til grunn at finner sted i Selskapet."

Kontoret viser til skattyters årsberetning for 2015 der virksomheten ble beskrevet slik:

[…]

Skattyter anfører i klagen, at skattekontoret ser bort fra den rettsutvikling som har skjedd knyttet til vurderingen av tap på fordring etter skatteloven § 6-2. Skattyter viser blant annet til HR-2017-628-A (Utv. 2017 side 1094) Thinggaard, avsnitt 45. Skattyter har ikke redegjort for i hvilken sammenheng den siterte uttalelsen skal tillegges vekt i foreliggende sak.

Skattyter uttaler videre at rettspraksis viser at typiske utviklingsselskaper omfattes av skattelovens virksomhetsbegrep. Det vises blant annet til en dom i Oslo byrett inntatt i Utv. 1993 side 1428, der det refereres fra en artikkel av daværende ekspedisjonssjef Torbjørn Gjølstad: Aksjer i næring – nyere grensetilfelle, jf. Utv. 1989 side 763. Kontoret viser til at artikkelen også er vist til i nyere Høyesterettsdommer, f.eks. Rt. 2015 side 628 Solér avsnitt 36 og Utv. 2017 side 1094 Thinggaard avsnitt 41.  Skattyter anfører at samtlige av de aktivitetene som trekkes frem som typiske aktiviteter for et utviklingsselskap, utføres av de ansatte i E AS. Kontoret skal derfor se nærmere på hvilken aktivitet som i rettspraksis har vært ansett som virksomhet før vi vurderer om skattyters aktiviteter er av en slik art.

Kontoret tar utgangspunkt i beskrivelsen som gis i årsberetningen som trekker i retning av at skattyters virksomhet er ordinære aktiviteter knyttet til aksjonærposisjonen og det som følger av å være holdingsselskap. Kontoret legger til grunn at den operative virksomheten utøves i skattyters datterselskaper, jf. også redegjørelsen til Sekretariatet punkt 3.1.

Når det gjelder Selskapets anførsler om nyere rettspraksis, viser kontoret bl.a. til Rt. 2015 side 628 Solér avsnitt 33 hvor retten legger til grunn at det klare utgangspunktet er at aksjonærposisjonen ikke i seg selv kan anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det må gjelde selv om det utøves en aktivitet i form av kjøp og salg av aksjer, oppfølgning av investeringen, deltakelse på generalforsamling osv. I Solér sitt tilfelle ble det utøvd et "særdeles aktivt eierskap" uten formelle posisjoner i selskapene (unntatt i Start Toppfotball AS hvor han var styreleder) og klubben.

I Thinggaard avsnitt 55 og 56 oppsummerer retten aktiviteten som følger:

(55) Lagmannsretten fant det altså bevist at Haglunds arbeid i Peterson-gruppen hadde et omfang som gikk langt utover det arbeidet som kan knyttes til styrevervene. Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden i långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte.

(56) Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktivitet som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand.

Skattyter har i liten grad konkretisert og/eller dokumentert hva som eksakt utføres av aktivitet i E AS, og i hvilket omfang. I den utstrekning skattyter beskriver aktiviteten, vises det særlig til det de ansatte i E AS utfører av oppgaver i/for eiendomsselskapene (H AS og datterselskaper). Eiendomsselskapene har ikke egne ansatte.

Der ansatte i et morselskap utøver aktiviteter både for mor- og datterselskaper, må det også foretas en tilordning av aktivitetene til riktig rettssubjekt. Det vises til rettspraksis som omtalt i redegjørelsen punkt 6.4 over. Skattyter viser til at all aktivitet som skjer i E konsernets eiendomsselskaper utføres av finansdirektøren og administrerende direktør i E AS. Kontoret vil derfor først vurdere om den aktiviteten som skattyter beskriver skal tilordnes skattyter eller de aktuelle eiendomsselskapene. Kun dersom aktiviteten skal tilordnes skattyter er det nødvendig å vurdere om den utgjør mer enn regulære aksjonæraktiviteter i skattyter.

Skattyter beskriver aktiviteten som skjer i eiendomsselskapene, utført av finansdirektøren og administrerende direktør i E AS, slik, jf. klagen punkt 2.3:

"Disse har ansvaret for oppkjøp og forvaltning av eiendommer, herunder blant annet inngåelse og forlengelser av leieavtaler, vedlikehold, rehabilitering og utvikling av eiendommene."

Det gis også en oversikt over utvalgte transaksjoner fra siste 5 år.

Kontoret legger til grunn at oppkjøp av eiendommer ikke skjer i E AS, noe som også klart fremkommer i skattyters oversikt over utvalgte transaksjoner de siste fem år, jf. klagen punkt 2.2.4. Det fremgår av oversikten at samtlige transaksjoner er gjennomført i skattyters datterselskaper. H er kjøper/selger i de fleste av transaksjonene, og G AS er kjøper i flere av transaksjonene.

Det fremgår av Brønnøysundregisteret at finansdirektøren i E AS, P, er styreleder i H AS. Administrerende direktør i E AS, D, er styreleder i G AS. De to ansatte i E AS har således roller som styrets leder i datterselskapene der transaksjonene gjennomføres.

Skattyter har ikke redegjort for hvilken rolle P og D har hatt i forbindelsen med kjøp og salg av eiendommer i H AS og G AS. Men for kontoret fremstår dette som aktivitet som naturlig hører inn under styret, og at de da opptrer i egenskap av å være styreledere. Aktiviteten utføres således ikke for E AS. Aktiviteter i forbindelse med kjøp og salg av eiendeler i eiendomsselskapene, må derfor tilordnes eiendomsselskapene og anses utført på vegne av disse.

Kontoret viser i denne sammenheng bl.a. til aksjeloven § 6-12 der det fremgår at forvaltning av selskapet hører under styret. Styret har den overordnede myndighet over forvaltningen av selskapets aktiva. Styret skal også sørge for at selskapets virksomhet er organisert på en forsvarlig måte, og fastsette planer og budsjetter for selskapets virksomhet. Videre skal styret holde seg orientert om virksomhetens økonomiske stilling, og sørge for at selskapet har en forsvarlig egenkapital, jf. aksjeloven § 3-4. Styret har videre et tilsynsansvar, jf. aksjeloven § 6-13. Dette innebærer at styret har plikt til å føre tilsyn med selskapets daglige ledelse og virksomhet for øvrig. Det er også styret som normalt har fullmakt til å inngå avtaler om kjøp og salg av eiendom og andre avtaler av vesentlig betydning for selskapet som ikke naturlig hører inn under den daglige ledelsen.

Etter kontorets oppfatning kan ordinære styreoppgaver som ansatte i morselskapet utøver som medlem av datterselskapets styre, ikke anses som virksomhet for morselskapet. Dette er personlige verv som utføres på vegne av datterselskapet. Det vises til at styret i datterselskapet har ansvar for forvaltningen av datterselskapets virksomhet.

Risikoen ved styreaktiviteter er knyttet til resultatet i selskapet. Kontoret legger til grunn at de ulike oppgavene det vises til blant annet inngåelse og forlengelse av leieavtaler, skjer på vegne av eiendomsselskapene og for eiendomsselskapenes regning og risiko. Dersom aktivitet knyttet til forvaltning av eiendomsselskapene skal tilordnes E AS må det foreligge objektive holdepunkter for at aktiviteten utføres for E AS, jf. HR-2017-628-A Thinggaard avsnitt 34. Skattyter har ikke dokumentert at aktiviteten rent faktisk skjer for E AS.

Skattyter har uansett ikke dokumentert hvilket omfang en slik deltagelse i eiendomsselskapene eventuelt har hatt, eller at den har et innhold som tilsier at det foreligger utviklingsvirksomhet. Den aktiviteten skattyter beskriver er helt regulære styreoppgaver og utgjør ikke et "særdeles aktivt eierskap". Aktiviteten som beskrives er heller ikke av et slikt "omfang som gikk langt ut over hva som med rimelighet kan knyttes til styrevervene".

Kontoret legger til grunn at aktiviteten de ansatte i E AS utfører for eiendomsselskapene må tilordnes eiendomsselskapene. Videre at aktiviteten uansett kun innebærer ivaretakelse av de posisjoner som styreleder har etter aksjeloven og ikke aktivitet ut over dette.

Det er de ansattes aktivitet for eiendomsselskapene som skattyter særlig har lagt vekt på i klagen samt i tidligere tilsvar. Når skattekontoret har kommet til at aktiviteten ikke kan tilordnes E AS blir spørsmålet hva som gjenstår av øvrig aktivitet i E AS, og hvilket omfang den har.

Skattyter viser til at de ansatte i E AS utfører en rekke aktiviteter på konsernnivå som for eksempel utlån, likviditetsstyring i konsernet, ansvar for styremøter og protokoller og ansvaret for generalforsamlinger og protokoller. Skattyter har ikke konkretisert og/eller dokumentert hva de ulike oppgavene konkret innebærer og hvilket omfang de har, eller hvorfor dette er utviklingsvirksomhet og ikke bare regulær eierstyring, kontoret viser til klagen punkt 2.2.4, 2.2.5 og 2.3.

Skattekontoret legger til grunn at oppgaver som de ansatte i E AS utfører på vegne av datterselskapene i konsernet må tilordnes datterselskapene. Skattyter har ikke sannsynliggjort, at det utøves aktivitet som er noe mer enn overordnet ledelse og styring av datterselskaper. Slik overordnet ledelse og styring anses ikke som virksomhet i skattelovens forstand, jf. bl.a. Rt. 1990 side 958 Quatro.

Kontorets konklusjon er at E AS ikke utøver utviklingsaktivitet som er virksomhet i skattelovens forstand.

Skattekontorets oppsummering av virksomheten i E AS

Skattekontoret legger til grunn at skattyter ved vaktmesteren og konsernregnskapssjefen leverer konserninterne tjenester så som vaktmestertjenester og konsulentbistand herunder regnskapsføring. Dette anses som virksomhet i skattelovens forstand.

Skattekontoret legger videre til grunn at skattyters utlån til eksterne privatpersoner og/eller konserninterne utlån ikke anses som virksomhet i skattelovens forstand.

Skattekontoret legger videre til grunn at skattyter ikke utøver utviklingsaktivitet som er virksomhet i skattelovens forstand.

Tilknytningsvilkåret

• Innledning – premissene for tilknytningsdrøftelsen i foreliggende sak

I tillegg til at kreditor må drive en virksomhet, så er det et vilkår for fradragsrett at det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom skattyters egen virksomhet og fordringen.

I foreliggende sak har kontoret konkludert med at skattyter ikke driver selvstendig utlånsvirksomhet og heller ikke utviklingsaktivitet som er virksomhet i skattelovens forstand. Tilknytningsdrøftelsen knyttet til skattyters anførte virksomheter er derfor under forutsetning av at skatteklagenemnda mener E AS driver slik virksomhet.

I klagen anfører skattyter prinsipalt at fordringen mot A har en direkte tilknytning til skattyters anførte utlånsvirksomhet. Kontoret viser til redegjørelsen punkt 6.8.2.

Subsidiært anfører skattyter at fordringen hadde en nær og direkte tilknytning til utviklingsvirksomheten i E AS. Kontoret viser til redegjørelsen punkt 6.8.3 og 6.8.4.

Selskapet syntes å være enig i at utgangspunktet for tilknytningsvurderingen skal foretas på tidspunktet da fordringen ble realisert, dvs. desember 2015. I foreliggende sak er det et helt sentralt poeng, at da fordringen på A ble solgt til H AS den 10. desember 2015, så var A eid av N AS. E AS hadde solgt sine aksjer i A i 2006 til N AS. Etter 2006 kan derfor ikke E AS ha utøvet noen utviklingsvirksomhet overfor A.

Fordi A AS kan ikke drive utviklingsvirksomhet overfor et selskap de ikke har eierinteresser i, kan fordringen heller ikke ha tilknytning til utviklingsvirksomhet i Selskapet. Spørsmål om tilknytning i 2015 behandles derfor ikke ytterligere. Skattyter anfører imidlertid at dette ikke er avgjørende i saken fordi "tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt dersom skattyter har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende. Etter at Selskapet solgte sine aksjer i A i 2006, har A hvert eneste år hatt et negativt regnskapsmessig resultat. Årsregnskapene fra A for årene 2006 til 2015 følger som vedlegg 1 til dette brevet. Som fjerdeprioritets panthaver i eiendommen, var det ikke håp om å få dekket kravet gjennom tvangsdekning i disse årene. Som det fremgår av tidligere korrespondanse, la finansdirektøren i Selskapet ned en betydelig innsats for å unngå at fordringen gikk tapt."

Skattyter har i klagen vist til Skatte ABC 2016/2017 punkt 8.3.9 side 490. Skattekontoret kommer tilbake til dette i redegjørelsens punkt 6.8.4. For oversiktens skyld nevnes at formaliseringen av lånet i 2006, skjedde samme dag som E AS solgte sine aksjer i A. Når E AS solgte sine aksjer hadde de som nevnt ingen mulighet til å drive utviklingsvirksomhet overfor A.  Låneavtalen fra 2006 erstattes av ny låneavtale i 2012. Den nye låneavtalen fra 2012 trer i stedet for låneavtalen fra 2006, jf. låneavtale av mai 2012 punkt 1. 

Hvilken betydning det har hatt at E konsernet i hele perioden, også etter at de solgte aksjene i A, har benyttet eiendommen i virksomhet tok kontoret stilling til i kontorvedtaket punkt 4.3.4.3.1. Skattyters anførsler, om at fordringen var et nødvendig ledd for å sikre konsernselskapenes virksomhet helt frem til salget av fordringen i 2015 førte ikke frem. Skattyter har i klagen ingen anførsler eller kommentarer til kontorets vurdering i vedtaket. Kontoret viser til Rt. 1990 side 958 Quatro og Utv. 2017 side 1088 Raise.

Skattekontoret vil først redegjøre for det rettslige utgangspunktet for tilknytningsvilkåret. 

• Rettslig utgangspunkt – tilknytningsvilkåret

For å få fradrag for tap på fordring i virksomhet må det både utøves virksomhet i skattelovens forstand, samt foreligge nødvendig tilknytning mellom fordringen og skattyters virksomhet.

Fordringer som har karakter av å være skattemessige omsetningseiendeler, har i seg selv tilstrekkelig tilknytning, jf. Frederik Zimmer (red): Bedrift, Selskap og Skatt, 2014 s. 182. Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, anses som fordringer i virksomheten. Det vises i Skatte ABC 2016/2017 punkt 8.3.3 til at dette typisk vil være kundefordringer og fordringer ved salg av driftsmidler. Det vises også til utlån, hvor det å låne ut penger utgjør en del av den ordinære virksomheten, f.eks. bankers utlån.

Fordringer som ikke er omsetningsgjenstand for fordringshaver er som hovedregel ikke pådratt i kreditors virksomhet, og er dermed ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2.

Ifølge rettspraksis foreligger det tilknytning dersom det kan påvises en "særlig og nær tilknytning" mellom fordringen og fordringshavers virksomhet. "Særlig og nær tilknytning" kan foreligge der fordringen er ervervet for å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet, men også der det foreligger en sterk integrasjon i debitors virksomhet. Vilkåret vil alltid medføre at det må foretas en helt konkret og skjønnsmessig vurdering i den enkelte sak.

Vilkåret om særlig og nær tilknytning er i rettspraksis tolket strengt, jf. bl.a. Høyesteretts oppsummering av tilknytningsvilkåret i Rt. 1993 side 396 Tinfos. Dommen gjelder tap på aksjer, men vurderingstemaet er det samme som for tap på fordringer. Ved skattereformen av 1992 ble aksjer i og utenfor næring skatterettslig likestilt. Tidligere høyesterettspraksis som gjelder grensen mellom aksjer i og utenfor næring, er derfor relevant også for grensedragningen mellom fordringer eid i og utenfor virksomhet.         

Kriteriene som tradisjonelt har vært lagt til grunn er om formålet med å etablere fordringen har vært hensynet til egen virksomhet. Det vil si om det var nødvendig eller av vesentlig betydning for egen virksomhet å etablere fordringen. Et annet moment er om det foreligger et organisasjonsmessig samarbeid mellom de to selskapene, jf. bl.a. Rt. 2005 s. 1157 Commercial Buildings avsnitt 47 og 48. Det går fram av dommen at det stilles relativt strenge vilkår for at aksjer – her fordring – anses eiet i næring.

Rettspraksis har i noen saker lagt vekt på om formålet realiseres gjennom sterk integrasjon mellom selskapene, og i noen tilfeller akseptert at lån fra morselskaper som utøver overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner overfor datterselskaper, som ledd i sin egen virksomhet, kan ha virksomhetstilknytning. Det vises her særlig til Rt. 1990 s. 958, Quatro, Rt. 2005 s. 1157, Commercial Buildings, og Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1989 s. 881. Begrepet overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner benyttes i betydningen aktivitet som går utover det som følger av den ordinære aksjonærposisjonen. Det at morselskapet i kraft av sin posisjon som aksjonær utøver ordinære aksjonærbeføyelser overfor datterselskapet og fungerer som "konsernspiss", er ikke relevant, det må noe mer til.

I Rt. 1990 side 958 Quatro uttaler Høyesterett følgende på side 962:

"Nå hevder Oslo kommune med støtte særlig i de nevnte uttalelser fra Finansdepartementet, at det mellom et morselskap og et heleiet datterselskap slik som i forholdet mellom A/S Quatro og Dolphin, ikke stilles det samme krav til konkret tilknytning mellom aksjebesittelsen og morselskapets næring for at morselskapets aksjer skal regnes som næringsaksjer. Det gjelder her en presumpsjon for at aksjene i datterselskapet innehas i næring, og det hevdes i den forbindelse at når morselskapet i kraft av sin posisjon som aksjonær utøver overordnet styring og ledelse overfor datterselskapet og fungerer som "konsernspiss", så representerer det i seg selv en næringsutøvelse på morselskapets hånd. Etter kommunens oppfatning utøvet A/S Quatro slike overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner overfor Dolphin.

Bare hvor det dreier seg om en mer passiv kapitalanbringelse i et datterselskap, hevder kommunen, vil morselskapets aksjer kunne ansees eiet utenfor næring.

Jeg kan ikke følge kommunens argumentasjon på dette punkt. For det første kan det spørres om det ville gi god sammenheng i reglene, om man skulle anta at det å utøve de styringsmuligheter som aksjonærposisjonen gir overfor et datterselskap er å anse som næringsutøvelse, samtidig som det å eie aksjene ikke regnes som næringsutøvelse. Og for det annet – og det er avgjørende – viser en så godt som entydig domspraksis, ligningspraksis og teori etter min mening at kravet om særlig og nær tilknytning mellom aksjebesittelsen og aksjonærens egen næring for at aksjene skal regnes som næringsaksjer, har vært stillet like fullt i mor/datterselskapsforhold som ellers. Det gjelder ikke her noe særskilt i konsernforhold."

Rettspraksis viser også at tilknytningskravet ikke kan baseres på en skattemessig identifikasjon til virksomheter i øvrige selskap i konsernet. I Rt. 1990 side 958 Quatro, anførte kommunen subsidiært for Høyesterett at om Dolphin-aksjene ikke hadde den nødvendige tilknytning til A/S Quatros egen næring, så måtte de likevel anses som næringsaksjer på grunn av den betydning Dolphin-engasjementet hadde for Fred. Olsen Gruppen som helhet. Til dette uttalte Høyesterett følgende på side 964.:

"Det subsidiære grunnlag som anføres av kommunen, ser jeg på samme måte som lagmannsretten, og jeg nøyer meg med å bemerke:

Jeg tar for min del ikke standpunkt til om formålet – eller hovedformålet – med kjøpet av Dolphin-aksjene var å støtte opp under skipsaksjeselskapenes oljerigginvesteringer, og om aksjene i tilfelle hadde måttet regnes som næringsaksjer for skipsaksjeselskapene om disse hadde eiet dem. Selv om så var, og det således skulle ha bestått en særlig og nær tilknytning mellom næringsvirksomhet drevet av skipsaksjeselskapene og ervervet av Dolphin-aksjene, så kan dette ikke medføre at Dolphin-aksjene ansees eiet av A/S Quatro i næring. En slik skattemessig identifikasjon mellom beslektede eller samarbeidende selskaper kan jeg ikke se at man har noe rettslig grunnlag for å foreta.

Jeg er også enig med ankemotparten i at det her i prinsippet må være uten betydning om selskapene har stått i konsernforhold til hverandre eller ikke. Nå har kommunen erkjent at ingen av skipsaksjeselskapene kunne regnes som datterselskaper av A/S Quatro, selv om selskapet hadde aksjeposter i dem alle. Grunnlaget for å identifisere skipsaksjeselskapenes næringsvirksomhet med A/S Quatros skulle altså, slik kommunen ser det, være det nære samarbeid og de bindinger – formelle og uformelle – som består mellom de ulike selskaper innenfor Fred-Olsen gruppen. Men dette lar seg etter min oppfatning ikke forene med de grunnprinsipper som beskatningen av aksjeselskaper som egne skattesubjekter bygger på." 

Hvis det ytes lån til et datterselskap og kreditor utøver en overordnet styring og ledelse av datterselskapet som ledd i virksomhet i skattelovens forstand, det vil si aktivitet utover ordinære aksjonærbeføyelser, og lånet er gitt som ledd i utvikling av debitor, vil tilknytningskravet kunne være oppfylt. Den relevante styringen og ledelsen må utøves av kreditorselskapet overfor debitorselskapet. Avgjørende er således om formålet med å gi lånet til den konkrete debitor er å fremme kreditors egen virksomhet.

Dette følger forutsetningsvis også av Rt. 1990 side 958 Quatro:

"Det er ikke påvist at A/S Quatro i sin eiertid utøvet noen "overordnede styrings og ledelsesfunksjoner" overfor Dolphin, ut over det som naturlig fulgte av datterselskapsforholdet. Jeg anser det imidlertid unødvendig å gå nærmere inn på dette." (skattekontorets understrekning)

Det samme gjaldt i Rt. 2005 side 1157 Commercial Buildings hvor aktivitet utøvd av kreditorselskapet overfor debitorselskapet ble tillagt vekt. Det ble ansett å foreligge en så sterk integrasjon mellom virksomheten i kreditor og virksomheten i debitor at vilkåret om særlig og nær tilknytning var oppfylt på dette grunnlaget.

I den saken var konsernspissen, Commercial Buildings AS, svært aktiv overfor sitt datterdatterselskap. Det ble vist til at Commercial Buildings AS både sto for styringen av prosjektene i datterdatterselskapet og deltok aktivt i den operative virksomheten i datterdatterselskapet. Selskapets daglige leder deltok svært aktivt i den operative driften i datterdatterselskapet ved å ta stilling til hvilke prosjekter som det skulle investeres i, signere kontrakter med kunder, samt sørge for finansieringen av debitorselskapet. Commercial Building saken skilte seg fra tidligere saker ved at datterdatterselskapet utøvet morselskapets (Commercial Building AS) egen virksomhet innenfor et annet geografisk område under aktiv styring av morselskapet (såkalt horisontal integrasjon). Høyesterett konkluderte med at tilknytningskravet var oppfylt da det forelå en sterk integrasjon mellom virksomhetene i Commercial Buildings AS og datterdatterselskapet.

Etter Commercial Buildings-dommen ble det argumentert for at avgjørelsene i Rt. 2005 side 1157 Commercial Buildings og Rt. 2005 side 1171 Skjelland, innebar en mer dynamisk tilnærming til kravet om tilknytning til næring. I Rt. 2008 side 145 Norsk Struts uttaler Høyesterett følgende om denne tilnærmingen i avsnitt 47:

"Jeg kan ikke se at dommene gir grunnlag for en slik forståelse. Tvert om tar begge avgjørelser utgangspunkt i kravet til en særlig og nær tilknytning slik dette kravet har vært utviklet i tidligere rettspraksis, jf. Rt-2005-1157 avsnittene 47 og 48 og RT-2005-1171 avsnitt 77. I den første avgjørelsen fant Høyesterett at virksomheten i USA utgjorde en klart integrert del av morselskapets virksomhet. Datterselskapenes eiendomsutvikling i USA var den samme som morselskapet tidligere hadde drevet i Norge. Virksomheten ble finansiert og styrt fra Norge. Det var i dette tilfellet ikke nødvendig for å oppnå fradrag å påvise at investeringene på en eller annen måte hadde positiv effekt for aksjonærens øvrige drift. I Rt-2005-1171 ble det innrømmet fradrag for tap i næring der en tidligere samlet virksomhet ble oppdelt i flere selskaper. De enkelte selskaper hadde ikke finansielt grunnlag for å drives uavhengig av de andre."

Skattedirektoratet (SKD) avga en uttalelse 4. april 2012, gjengitt i Utv. 2012 side 495, om kravet til særlig og nær tilknytning. Etter å ha sett på rettspraksis konkluderte SKD med at det ikke har skjedd noen endring av vilkåret om "særlig og nær tilknytning". SKD hevder imidlertid at det kan utledes særlig to momenter som peker seg ut og som hver for seg kan lede til denne sterke tilknytningen.

Det ene er der hovedmotivet er å styrke egen virksomhet hvor SKD viser til avgjørelsen i Rt. 1976 side 1467 AS Løiten Brænderi. Det andre er sterk integrasjon mellom kreditor og debitor. SKD henviser i utgangspunktet til Rt. 1990 side 958 Quatro hvor det slås fast at kun rollen som eier av aksjer klart ikke er tilstrekkelig til å oppnå tilknytning. Som en motsetning til dette utgangspunktet viser SKD til Rt. 2005 side 1157 Commercial Buildings hvor aktivitetene utført av Commercial Buildings var av et slikt omfang og av en slik art at selskapenes virksomheter ble ansett for å være integrert slik at tilknytningskravet i tapsregelen måtte anses oppfylt.

• Tidspunktet for vurderingen av fordringens tilknytning til virksomheten

Når det gjelder tidspunktet for vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt, følger det av ligningspraksis at fordringens tilknytning til virksomheten skal vurderes ut fra forholdene på tidspunktet for når tapet er endelig konstatert.

I Skatte- ABC 2016/2017, "Fordringer" jf. punkt 8.3.9 side 490 uttales følgende om dette:

"Tidspunktet for vurderingen

Fordringens tilknytning til virksomheten må normalt vurderes ut fra forholdene på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Således vil fordringer som er ervervet i virksomheten senere kunne miste sin tilknytning til virksomheten, for eksempel en kundefordring som i realiteten går over til å bli et ordinært låneforhold. Omvendt vil fordringer som er ervervet uten tilknytning til virksomheten senere kunne gå over til å få en slik tilknytning. Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende med fordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt."

Når en fordring konverteres til aksjer, vil tidspunktet for vurderingen av et eventuelt tapsfradrag etter skattelovens regler således være konverteringstidspunktet. Når en fordring realiseres ved salg, vil tidspunktet for vurderingen av et eventuelt tapsfradrag etter skattelovens regler således være salgstidspunktet.

Skattekontoret viser til at det i Rt. 2005 s. 1171 (Utv. 2005 s. 1085) Skjelland Holding avsnitt 83, legges til grunn at det avgjørende er tilknytningen på realisasjons-/oppofrelsestidspunktet:

"... Når tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn, må konklusjonen bli at den akkumulerte fordring som AH hadde på TVE og TVD, fyller kravene til særlig og nær tilknytning." (skattekontorets understrekning)

Dermed følges de alminnelige reglene om at bedømmelsen av skatteplikten finner sted på innvinnings- og oppofrelsestidspunktene, jf. Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utg. s. 127.

Tidspunktet for vurderingen av tilknytningskarvet og virksomhetsvurderingen er også omtalt i Utv. 2017 side 1088 Raise avsnitt 34, der følgende uttales:

"Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt. 1993 side 396 (Tinfos) på side 399."

Kontoret legger til grunn at tidspunktet for vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt, er på realisasjonstidspunktet dvs. ved salget av fordringen i 2015.

Konkret vurdering av om tilknytningskravet er oppfylt

• Innledning

Skattyter og kontoret er enige om at tidspunktet for tilknytningsvurderingen er tidspunktet fordringen er endelig konstatert tapt. Det er enighet om at fordringen var endelig konstatert tapt ved salg av fordringen 10. desember 2015. Det er enighet om at skattyter ikke var eier av aksjene i A på tidspunktet fordringen ble realisert og tapet endelig lidt.

Når det gjelder skattyters prinsipale anførsel om at fordringen mot A har en direkte tilknytning til skattyters anførte utlånsvirksomhet, viser kontoret til redegjørelsen punkt 6.8.2.

Når det gjelder skattyters subsidiære anførsel om at fordringen hadde en nær og direkte tilknytning til utviklingsvirksomheten i E AS, viser kontoret til redegjørelsen punkt 6.8.3 og 6.8.4.

Kontoret tar i redegjørelsen punkt 6.8.5 stilling til hvorvidt fordringen hadde særlig og nær tilknytning til skattyters virksomhet i form av konserninterne tjenester. 

• Kravet til tilknytning forutsatt at skattyter driver utlånsvirksomhet

Skattyter anfører prinsipalt at Selskapet drev egen utlånsvirksomhet og at fordringen hadde en direkte tilknytning til utlånsvirksomheten.

Dersom skatteklagenemnda kommer til at Selskapet utøver utlånsaktivitet som er virksomhet i skattelovens forstand, har fordringen på A uansett ikke tilknytning til skattyters anførte utlånsvirksomhet idet formålet med lånet var hensynet til virksomheten i øvrige selskaper i E konsernet. Lånene ble gitt for å sikre likviditet og drift i A og således av hensyn til selskapene som drev drift på eiendommen til A. Formålet var ikke å erverve inntekter i utlånsvirksomheten.  Kontoret viser også til redegjørelsen punkt 6.8.4.

Skattyters anførsel om at fordringen har en direkte sammenheng med utlånsvirksomheten fører således ikke frem.

• Kravet til tilknytning forutsatt at skattyter driver utviklingsvirksomhet

Skattyter anfører at fordringen hadde en nær og direkte tilknytning til den samlede virksomheten (aktivt eierskap/utviklingsvirksomhet) som finner sted i E AS.

Skattekontoret legger til grunn at forutsatt at E AS driver utviklingsvirksomhet, så vil virksomheten uansett ikke ha den nødvendig tilknytning til fordringen på A. Kontoret viser til at Selskapet på realisasjonstidspunktet i 2015 ikke eide, og heller ikke siden 2006 hadde eid, aksjer i debitor og at Selskapet derfor ikke kunne utøve noen utviklingsvirksomhet overfor A.

Skattekontoret mener, som vist til over, at tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt i foreliggende sak. Skattekontoret vil i punktet nedenfor likevel drøfte skattyters anførsel og henvisning til setningen i Skatte ABC 2016/2017 punkt 8.3.9.

• Særlig og nær tilknytning i 2006 og etterfølgende forhold

Skattyter har vært enig i at tilknytningsvurderingen skal skje på tidspunktet hvor tapet er endelig konstatert tapt, jf. skattyters tilsvar datert 24. november 2017 punkt 3.3.2 og tilsvaret datert 5.april 2017 side 8. I klagen viser skattyter til Skatte ABC 2016/2017 side 490 punkt 8.3.9, "Tidspunktet for vurderingen", som sitert over. Skattyter legger der til grunn, at det likevel foreligger en særlig og nær tilknytning og viser deretter til siste setning i uttalelsen i Skatte ABC som lyder slik:

"Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt."

Skattyter viser til at A, etter at E AS solgte sine aksjer i 2006, hvert eneste år har hatt negativt regnskapsmessig resultat, jf. vedlagte årsregnskap for A. Skattyter legger til grunn at det ikke var håp om å få dekket kravet gjennom tvangsdekning i årene fra 2006 til 2015. Det vises til at finansdirektøren la ned en betydelig innsats for å unngå at fordringen gikk tapt.

Skattyter redegjør i klagen ikke nærmere for hvilke vurderinger som legges til grunn når det henvises til uttalelsen i Skatte ABC.

Slik kontoret forstår skattyter anførsel her, så mener de at fordringen hadde særlig og nær tilknytning til Selskapets anførte utviklingsvirksomhet i 2006, samt at Selskapet i årene fra 2006 til 2015 hadde små mulighet til å få tilbake på fordringen. Anførselen etter kontorets syn bygger på følgende forutsetninger:

1. Selskapet drev utviklingsvirksomhet i 2006 (utvikling av datterselskapenes eiendommer)
2. Fordringen på A hadde særlig og nær tilknytning til denne virksomheten i 2006
3. Det har etter 2006 vært små muligheter til å få igjen på fordringen

Kontoret legger til grunn at bevisbyrden knyttet til om Selskapet drev utviklingsvirksomhet i 2006, om fordringen i 2006 var "særlig og nær" tilknyttet utviklingsvirksomhet, og om det ikke var mulig å få tilbake på fordringen fra 2006 til 2015, ligger hos E AS. Kontoret viser til Rt. 1993 side 369 (Utv. 1993 side 1081) Tinfos Jernverk, der Høyesterett på side 399 uttaler følgende:

"Det er antatt at aksjenes karakter som eiet i eller utenfor næring, kan endres etter ervervet ved at tilknytningen til aksjonærenes egen virksomhet styrkes eller svekkes. Videre er antatt at den som hevder at aksjene var eiet i næring – i dette tilfellet skattyteren, som har bevisbyrden for dette. Det vises til Harboe i "Håndboken Aksjeselskapet", 4 utg. 219-220 og side 222."

Basert på informasjonen fra Selskapet skal skattekontoret først ta stilling til hvorvidt de drev utviklingsvirksomhet i 2006, om fordringen i foreliggende sak hadde tilknytning til en slik virksomhet og om bakgrunnen for at skattyter fremdeles ble sittende med fordringen var at de ikke ville kunne få igjen noe, eller om det var andre grunner.

Selskapet har ikke gitt noen informasjon om at de drev utvikling av eiendomsselskapene i 2006 i et omfang som tilsier utviklingsvirksomhet. Hvis de ikke drev utviklingsvirksomhet, kan heller ikke fordringen ha tilknytning til en slik virksomhet. Det er heller ikke gitt informasjon om annen virksomhet fordringen eventuelt kunne vært tilknyttet i 2006. Alene av denne grunn mener kontoret at det ikke er grunnlag for fradrag.

Dersom de drev utviklingsvirksomhet i 2006 er neste spørsmål om fordringen hadde særlig og nær tilknytning til slik virksomhet. Virksomheten forutsettes å være tilsvarende den virksomheten selskapet anfører at de drev i 2015, dvs utvikling av eiendomsselskapene. Formålet med fordringen på etableringstidspunktet anses som sentralt for tilknytningsvurderingen, og formålet med fordringen fremkom tildels av skattyters vedlegg til skattemeldingen og låneavtalen datert 11. januar 2006, der bakgrunnen for lånet beskrives slik:

"Under perioden som aksjonær oppstod dette lånet som følge av at Långiver [E AS] tilførte løpende likviditetsbehov til drift og investeringer til Låntaker [A]."

Skattyter har utover dette ikke kommet med noen nærmere redegjørelse for hva som var formålet med lånet og selvskyldnerkausjonen. En viss indikasjon for hva som var formålet, mener kontoret fremkommer i tilsvaret datert 5. april 2017 punkt 4.3.1 side 9 hvor Selskapet skriver at A ble tilført midler i form av lån og selvskyldnerkausjon for å kontrollere eiendommen som A eide. Dette var nødvendig for å sikre driften i konsernet. Det opplyses at fordringen på A var et nødvendig ledd i å sikre konsernselskapenes virksomhet helt frem til salget av fordringen i 2015.

Kontoret legger på bakgrunn av det overforstående til grunn, at lånet og selvskyldnerkausjonen ble gitt for å sikre driften i konsernet (som ble utøvet på eiendommen eid av A).

Formålet med fordringen har således hele tiden vært knyttet til virksomheten i driftsselskapene. Driften i E konsernet utøves ikke i E AS, men i konsernet K AS som er konsernspiss i J konsernet, jf. redegjørelsen punkt 3.1.

Når formålet med fordringen hele tiden har vært av hensyn til den operative virksomheten i driftsselskapene i E konsernet foreligger ikke tilknytning til utviklingsvirksomheten i E AS. E AS kan heller ikke identifiseres med datterselskapene som utøver driften. Kort oppsummert legger kontoret til grunn at tilknytningsvurderingen skal foretas i forhold til kreditors virksomhet og den enkelte fordring. Virksomheten som utøves i driftselskapene anses ikke som virksomhet i E AS, jf. Rt 1990 side 958 Quatro og Utv. 2017 side 1088 Raise.

Skattekontorets konklusjon knyttet til skattyters henvisning til uttalelsen i Skatte ABC 2016/2017 er at fordringen i 2006 ikke hadde tilknytning til utviklingsvirksomhet i E AS. 

Kontoret har lagt til grunn at bakgrunnen for at skattyter ble sittende med fordringen var av hensyn til driftselskapene i E konsernet, og ikke fordi det var små muligheter til å få igjen fordringens pålydende.

Etter en samlet vurdering av momentene som vist til over legger skattekontoret til grunn at det ikke foreligger en særlig og nær tilknytning mellom E AS sin fordring mot A og den anførte utviklingsvirksomheten i E AS.

• Kravet til tilknytning til skattyters virksomhet i form av konserninterne tjenester

Skattekontoret har konkludert med at E AS driver virksomhet i skattelovens forstand i form av konserninterne tjenester.

Skattekontoret kan ikke se at lån eller regressfordringen skattyter hadde mot A hadde noen tilknytning til skattyters virksomhet i form av tjenesteleveranser. Fordringen har ikke oppstått som ledd i å oppnå økt omsetning av konserninterne tjenester. På tidspunktet fordringen realiseres foreligger det ingen tilknytning til E AS sin virksomhet i form av konserninterne tjenester.

• Skattekontorets konklusjon i tilknytningsvurderingen

Skattekontoret legger til grunn at tapet ikke er lidt i virksomhet idet det ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og virksomheten i E AS. Det kan derfor ikke innrømmes fradrag for tap på fordring etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Oppsummering

Skattekontoret har konkludert med at det utøves virksomhet i form av konserninterne tjenester i E AS. Det foreligger ikke tilknytning mellom fordringen mot A og denne virksomheten i E AS. Tilknytningsvilkåret etter skatteloven § 6-2 første ledd, vil da ikke være oppfylt

Skattekontoret har konkludert med at det ikke utøves utlånsaktivitet som kvalifiserer som virksomhet i skattelovens forstand i E AS.

Skattekontoret har konkludert med at det ikke utøves utviklingsaktivitet som kvalifiserer som virksomhet i skattelovens forstand.

Skattekontoret har subsidiært vurdert om det foreligger nødvendig tilknytning mellom tapet på fordringen og skattyters anførte aktive eierskap/utviklingsvirksomhet. Skattekontorets konklusjon er at det ikke foreligger nødvendig tilknytning. Tilknytningsvilkåret etter skatteloven § 6-2 første ledd, vil da ikke være oppfylt.

Konklusjon

Skattyter har ikke skattemessig fradragsrett for tap på fordring med tilsammen kr […], jf. skatteloven § 6-2 andre ledd."  

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet har kommet til at skattepliktige driver virksomhet gjennom investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap som inkluderer ansvar for finansiering/låneforhold og likviditetsstyring, med det formål å få avkastning og verdiøkning på investeringene i aksjer. Det foreligger derimot ikke tilstrekkelig tilknytning mellom fordringene som denne saken gjelder, og virksomheten, så vilkårene for tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 er ikke oppfylt.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Sakens tvistetema og rettslig grunnlag

Den skattepliktiges klage gjaldt spørsmålet om selskapet for inntektsåret 2015 hadde rett til skattemessig fradrag for tap på fordringer på totalt kr [...]. Beløpet omfatter følgende posteringer, og ble i skattekontorets vedtak ansett som lån, og ansett som fordringer i henhold til skatteloven § 6-2.

• kapitaloverføringer på tilsammen kr [...]
• regresskrav ifm. en selvskyldnerkausjon kr [...]
• inntektsførte ikke betalte renter kr [...]

Lånene ble gitt til A AS, heretter A, som den skattepliktige frem til 2006 eide 50 prosent av aksjene i.

Skattepliktige solgte 10. desember 2015 sine krav på totalt kr […] på A til konsernselskapet H AS for kr […]. Det samme konsernselskapet kjøpte 15. desember 2015 alle aksjene i A for kr [...]. Det kjøpte også andre fordringer på A slik at det fikk 100 % kontroll på egenkapitalen og gjelden. A ble solgt videre til en ekstern part 2. mai 2016​.

Skatteloven § 6-2 lød frem til 6. oktober 2011:

"§ 6-2.Tap

(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.

(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd."

Bestemmelsen i nåværende § 6-2 tredje ledd som avskjærer fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående selskaper ble tilføyet ved lov av 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011. Ved at avskjæringsregelen gjelder nærstående selskaper er sekretariatet av den oppfatning at den ikke får anvendelse i foreliggende sak. Sekretariatet viser til at det kreves en eierandel på 90 prosent i debitorselskapet for å kunne anses som nærstående i henhold til avskjæringsregelen, jf FSFIN § 6-2-2 første ledd. Kravet til eierandel er oppfylt dersom kreditor på noe tidspunkt i fordringens levetid, men ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret, har eid 90 % eller mer av aksjene i debitor. I denne saken eide den skattepliktige 50 prosent av aksjene i debitorselskapet frem til 2006. I 2015 kjøpte et av datterselskapene til den skattepliktige 100 prosent av aksjene i debitor, slik at kravet til eierandel ville vært oppfylt, men siden kjøpet skjedde fem dager etter at fordringen ble solgt (til samme selskap) vil ikke nåværende tredje ledd få betydning for denne saken.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er bestemmelsens første ledd som skal anvendes i foreliggende sak. Det aktuelle tapet har oppstått gjennom salg av fordringer, og dette anses som realisasjon jf. skatteloven § 9-2 første ledd.

Det følger av skatteloven § 9-4 første ledd jf. § 9-3 første ledd bokstav c at fordringene må være ytet i næring for at tapet skal være fradragsberettiget jf. skattelovens § 6-2 første ledd.

Med grunnlag i skatteloven § 6-2 første ledd og rettspraksis er det enighet om at følgende vilkår må være oppfylt for at det skal foreligge skattemessig fradragsrett:

• Det må foreligge et tap som må være endelig konstatert, på samme måte som etter § 6-2 annet ledd, jf. Rt-2015-203,
• Den skattepliktige må drive virksomhet, og
• Fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Sekretariatet skal i det følgende vurdere om vilkårene er til stede for de fordringene som er tapt og som den skattepliktige krever fradrag for.

Vurdering av fradragsretten

1. Tapet må være endelig konstatert

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at fordringen mot A ble «solgt i 2015 og tapet anses således å være endelig lidt ved realisasjon på salgstidspunktet». Sekretariatet er enig, og legger dette til grunn uten ytterligere drøftelser.

2. Virksomhet

Skatteloven § 6-2 annet ledd stiller videre krav om at tapet må være lidt i "virksomhet" og at det må foreligge en særlig og nær tilknytning mellom fordringene og virksomheten. Dette innebærer en vurdering av om den skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand og hvorvidt tapet har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten. I det følgende vurderer sekretariatet spørsmålet om den skattepliktige drev virksomhet i skattemessig forstand, og hva denne virksomheten i så fall bestod i.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Som også skattekontoret har påpekt i sin redegjørelse til sekretariatet, må det avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand. Dette fremgår også av blant annet Rt-2015-628 (Soler) og HR-2017-627-A (Raise). Det følger av omfattende doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at fire vilkår må være oppfylt for at virksomhet skal anses å foreligge:

• Det må være en vedvarende aktivitet,
• av et visst omfang,
• som er av økonomisk karakter egnet til å gi overskudd,
• og som drives for skattepliktiges regning og risiko.

Alle vilkårene må være oppfylt for at aktiviteten skal kunne karakteriseres som virksomhet. Uttrykket aktivitet skal tolkes meget vidt, og det stilles ingen grense for hvilke aktiviteter som kan være relevante. Som typiske eksempler nevner skatteloven § 5-30 fordel vunnet ved "omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten".

Virksomhetsbegrepet må avgrenses mot ansettelsesforhold og annet arbeid utenfor virksomhet, passiv kapitalforvaltning, tilfeldig inntekt og hobbyinntekter. Aktiv kapitalforvaltning kan være en virksomhet i seg selv. Aktivitetens omfang og varighet er det kriteriet som i hovedsak skiller kapitalforvaltning drevet som virksomhet fra passiv kapitalforvaltning. Det vil normalt også være en viss aktivitet når en fordel er vunnet ved passiv kapitalforvaltning.

Ved avgrensningen mot passiv kapitalforvaltning skal det blant annet legges vekt på om handelen med aksjer og andre verdipapirer er systematisk og vedvarende, antall transaksjoner og omsetningens størrelse, jf. Rt-2015-628 (Soler) med videre henvisning til ligningspraksis. Hvorvidt formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster i motsetning til en passiv plassering ut fra et lengre perspektiv vil også være av betydning.  

Passiv kapitalforvaltning gir ikke fradragsrett jf. skatteloven § 6-2. En aksjonærposisjon vil i seg selv ikke være tilstrekkelig for at virksomhetskravet anses oppfylt. Ivaretakelse av de formelle posisjoner i samsvar med aksjelovens krav vil med andre ord ikke være tilstrekkelig aktivitet for at virksomhet anses utøvd i skatterettslig forstand, jf. Rt-2015-628 (Soler) og HR‑2017-628 A (Thinggaard). Fradragsrett foreligger imidlertid dersom aksjonærens aktivitet er tilstrekkelig omfattende og vedvarende, jf. Rt-2015-628 (Soler).

I Soler-dommen la Høyesterett vekt på at aksjonæren hadde utøvd et særdeles aktivt eierskap i selskapene og Start Toppfotball ved at han hadde viet omtrent 50-60 % av sin arbeidskapasitet til dette formål. Aksjonæren hadde videre tatt en betydelig personlig risiko ved å investere og garantere for lån. Høyesterett vektla at aksjonærens innsats i form av kapital, garantier og arbeid var egnet til å gå med overskudd, og viste i den sammenheng til at innsatsen faktisk hadde gitt avkastning og verdiøkning i en periode. Etter en helhetsvurdering konkluderte Høyesterett med at aksjonærens tap på fordring var fradragsberettiget.

At en konsernspiss (morselskap) sin aktivitet ovenfor sine datterselskap kan være virksomhet er uomtvistet og fremgår av Finansdepartementet i UTV-1989-881. Skattedirektoratet har i UTV-2012-495 i tillegg presisert at det ikke er et krav om at denne aktiviteten må være knyttet til datterselskapets operative drift. Dette er også grunnlaget for HR-2018-2433-A (Yara) hvor termineringsgebyret (inntekt) for et bortfalt aksjekjøp ble skattepliktig fordi det inngikk i morselskapets/holdingselskapets totale virksomhet som skulle gi inntekter fra aksjeinvesteringer.

Vurderingen av om det foreligger virksomhet skal skje på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Forholdet ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel kunne ha betydning i vurderingen, jf. HR-2017-627-A avsnitt 34 (Raise) og Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk struts).

Skattepliktige har fem ansatte. Skattekontoret kom til at skattepliktige leverer konserninterne tjenester i form av vaktmestertjenester og konsulentbistand i forbindelse med regnskapsføring, og at dette anses som virksomhet i skattelovens forstand. Denne virksomheten utøves av vaktmesteren og konsernregnskapssjefen. Skattepliktige anfører i klagen at de øvrige tre ansatte utøver en bredt anlagt virksomhet, herunder utlånsvirksomhet og virksomhet som utviklingsselskap.

Den skattepliktige er av den klare oppfatning at utlånsaktiviteten alene utgjør virksomhet i skattemessig forstand. Uavhengig av dette må den samlede aktiviteten som finner sted i selskapet anses som virksomhet. Sekretariatet skal i det følgende vurdere begge grunnlagene.

• Er utlånsaktiviteten en separat virksomhet?

1. Finansieringsstruktur i konsernet og i skattepliktige

Sekretariatet mener at det er viktig for saken å forstå finansieringsstrukturen i konsernet, for å kunne ta stilling til om skattepliktige driver utlånsaktivitet som kan oppfylle kravet til skattemessige virksomhet. Skattepliktige har som nevnt et morselskap (C AS) som ikke har ansatte. I skattepliktige er det 5 ansatte. Sekretariatet viser til vedlagte regnskap til morselskapet som beskriver finansieringsstrukturen i konsernet i noter og årsberetning for 2015 (vedlegg 19 til innstillingen).

• Skattepliktige har en konsernkontoordning uten opptrekksmulighet. Skattepliktige har også renteswapper. Skattepliktige sine utlån og innlån beskrives nedenfor og må sees i lys av hvordan finansieringen er satt opp i konsernet.
• Datterselskapet K AS har en konsernkontoordning for sitt underkonsern J. Dette underkonsernet har over ansatte. Denne konsernkontoordningen har opptrekksmuligheter på over kr [...] mill hvorav halvdelen fremstår som benyttet.
• Langsiktig finansiering (langsiktig ekstern gjeld) fremkommer i datterselskapet […] (norsk og […]) og den utgjør i størrelsesorden kr [...] og er sikret med pant i eiendommene i underkonsernet. Det er 6 ansatte i det svenske morselskapet.
• Ledig kapital i konsernet forvaltes av datterselskapet […] som har tre ansatte.

1. Ansvar for bankfinansiering, låneavtaler, låneforhold, utlån og likviditetsstyring

Skattepliktige anfører at skattepliktige har ansvar for bankfinansiering, låneavtaler, låneforhold, utlån og likviditetsstyring i konsernet. Sekretariatet legger til grunn at dette er riktig. Dette ansvaret må sees i lys av, og sammen med, oppstillingen ovenfor som viser at finansiering (gjeldsforpliktelser) og likviditetsforvaltning i vesentlig grad er forpliktet av og eid av andre selskaper i konsernet. Sekretariatet mener at de ansatte i skattepliktige kan ha ansvar for denne strukturen og utføre arbeid som er angitt i klagen. Dette medfører ikke at skattepliktige er det selskapet som driver utlån i et omfang som innebærer selvstendig utlånsvirksomhet.

Det fremgår videre av klagen at finansdirektøren har ansvaret for alle interne og eksterne låneforhold, herunder renteberegninger. Videre hevder skattepliktige å ha en betydelig utlånsportefølje bestående av både konserninterne og eksterne låntakere, som ga renteinntekter på totalt ca. kr [...] millioner for inntektsårene 2013, 2014 og 2015 tilsammen. Skattepliktige mener det foreligger en direkte sammenheng mellom utlånsaktiviteten som selskapet utøver og tapet på fordringen mot A. Skattepliktige har hatt og har flere eksterne utlånsforhold, samt utlånsforhold til deleide selskaper. Som et eksempel på at utlånsaktiviteten ikke bare består av passiv kapitalplassering viste skattepliktige i brev datert 24. november 2017 til at finansdirektøren utførte en betydelig jobb med å inndrive fordringen på A. Formålet med denne inndrivingen var i følge skattepliktige å unngå at kravet ble tapt og å sikre fortsatt drift på eiendommen for konsernselskapet.   

I brev datert 13. april 2018 opplyser skattepliktige at de eksterne utlånene i all hovedsak er utlån til privatpersoner som de ansatte i skattepliktige anser som viktige for virksomheten i skattepliktige og konsernet for øvrig. Utlånene er gjort på markedsvilkår med tilfredsstillende sikkerhet i eiendeler som de ulike debitorene eier. Det er gitt tre eksempler på slike utlån i brevet. Det fremgår videre av brevet at i tillegg til å få renteinntekter på disse eksterne utlånene tjener de viktige formål for skattepliktiges og konsernets virksomhet, ved blant annet å unngå dårlig medieomtale, sikre et godt forhold til viktige medinvestorer mv. Slike betraktninger gjelder også for fordringen skattepliktige hadde på A. En eventuell konkurs ville skapt dårlig medieomtale av prosjektet, som skattepliktige var med på å starte allerede i 2001, og det ville medført at driftsselskapet i konsernet ville mistet avtalen med […].

I e-post datert 25. juni 2018 er det gitt en oversikt over skattepliktiges konserninterne utlån ved utgangen av 2015. Oversikten viser at skattepliktige hadde utlån til seks konserninterne selskap, fem av dem var gitt som følge av at låntaker var avhengig av midler til den daglige drift. Alle de konserninterne utlånene, bortsett fra lån til morselskapet, er gitt til selskap som er 100 % eid av skattepliktige. Skattepliktige har videre opplyst at det ikke utarbeides låneavtaler for disse konserninterne lånene, og at det beregnes markedsrenter på alle konserninterne lån.

• Ett av disse lånene var til morselskapet og det inngår ikke som en del av en aktivitet ovenfor datterselskap.
• De to kortsiktige fordringene til J konsernet (J AS) og Eiendoms konsernet ([...] AB) må sees sammen med kortsiktige gjeldsposter til de samme selskap som er langt høyere enn fordringene. Sekretariatet kjenner ikke til om det er sammenheng med skattepliktiges konsernkontoordning, men finner ikke dette avgjørende. Det er dermed ikke netto kortsiktige utlån til disse selskapene.
• Det er kortsiktig fordring til [...] (AS) men også langt større kortsiktig gjeld til […] (KS).
• Til et hytteselskap […] fremkommer et utlån som anleggsmiddel og også kortsiktige poster.
• I tillegg fremkommer en kortsiktig fordring på […].

Dette underbygger at utlån og utlånsaktivitet er av begrenset størrelse konserninternt og i stor grad motsvares av kortsiktige gjeldsposter. Pr 31.desember 2015 utgjør kortsiktige gjeldsposter til konsernselskap [...] mill kr mens kortsiktige fordringer i stor grad til samme selskap, er på [...] mill kr. Lån til morselskap er [...] mill kr og […] mill kr er lånt til hytteselskapet.

Utlån synes ikke å inngå i skattepliktiges virksomhet, men skjer sporadisk og i enkeltstående tilfeller.  At ansvaret for finansiering og utlån og likviditetsstyring kan inngå i skattepliktiges aktivitet, finner sekretariatet sannsynlig, men det er noe annet enn utlånsvirksomhet.

I Rt-2013-421 avsnitt 33 (Tronviken) la Høyesterett til grunn at vilkåret "regning og risiko" i hovedsak har som formål å avgrense mot arbeidsinntekter i tjenesteforhold, men at kriteriet også har betydning ved spørsmålet om hvem en aktivitet skal tilordnes. Høyesterett legger til grunn at det må foretas en bred vurdering hvor det ses hen til hvem som har den reelle interessen i aktiviteten.

Spørsmålet om tilordning av aktivitet mellom nærstående i relasjon til virksomhetskravet ble vurdert av Høyesterett i dommene HR-2017-627-A (Raise) og HR-2017-628-A (Thinggaard), som ble avsagt samme dag 23. mars 2017.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige, uavhengig av sin konserntilknytning, er et selvstendig rettssubjekt som skal vurderes ut ifra egne forhold, jf. Rt-1990-958 (Quatro) og Rt-2015-1068 (Kverva). Ved den skattemessige bedømmelsen skal det legges avgjørende vekt på hvordan skattepliktige privatrettslig og rent faktisk har innrettet seg, jf. Rt-2009-813 avsnitt 54. Når det gjelder spørsmål om aktivitet utført av ansatte i et øvrig konsernselskap kan tilordnes skattepliktige, vil objektive holdepunkter, herunder skriftlig dokumentasjon fra det tidspunkt bedømmelsen knyttes til være svært viktig, jf. Raise-saken avsnitt 39. I Raise-saken ble det også lagt stor vekt på at skattepliktige de siste inntektsårene ikke hadde hatt noen driftsinntekter, og kun finansielle driftsmidler. Kostnadene var lave, og regnskapet ga inntrykk av at aktiviteten var på et beskjedent nivå. Skattepliktige hadde heller ikke belastet noen kostnader knyttet til personene som arbeidet med utenlandssatsingen i det øvrige konsernselskapet. Slik skattepliktige hadde innrettet seg, kunne Høyesterett altså ikke se at arbeidet knyttet til utenlandssatsingen var utført på vegne av selskapet.

I denne saken er det spørsmål om aktivitet utført av ansatte i skattepliktige er av tilstrekkelig omfang til å oppfylle kravet om skattemessig virksomhet for skattepliktige. Den påberopte utlånsvirksomheten skjer for skattepliktiges regning og risiko, da må all aktivitet som skjer i forbindelse med utlån av disse pengene tilordnes skattepliktige. Det er finansdirektøren som har ansvaret for alle interne og eksterne låneforhold, og han er ansatt i skattepliktige. All aktivitet han utfører i forbindelse med utlånene skal derfor tilordnes skattepliktige.

Det fremgår av klagen at finansdirektøren i tillegg til ansvaret for alle interne og eksterne låneavtaler også har ansvaret for alle utlån, garantistillelser og låneavtaler til eksterne selskaper og privatpersoner i konsernet, herunder renteberegning og oppgaver til skattemeldinger. Skattepliktige har ikke opplyst hvor mye tid finansdirektøren bruker på disse oppgavene. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige hadde utlån til tre privatpersoner (eksterne) og seks konserninterne selskap ved utgangen av 2015. Det foreligger ikke låneavtaler for de konserninterne lånene, og skattepliktige har ikke sendt inn låneavtaler for de eksterne lånene. Skattepliktige har heller ikke opplyst noe om varigheten av lånene.

Når det gjelder de eksterne utlånene som er gitt blant annet for å unngå dårlig medieomtale, er sekretariatet enig med skattekontoret i at de er gitt sporadisk og i enkeltstående tilfeller.

Det samme gjelder for de konserninterne lånene som beskrevet ovenfor. Sekretariatet mener at de også er gitt sporadisk og i enkeltstående tilfeller.

Etter sekretariatets mening viser dette at omfanget av utlånsaktiviteten ikke kan ha vært særlig stor.  

Sekretariatet vil også bemerke at fordringer normalt skal gi renteinntekter uavhengig av om kreditor driver utlån som virksomhet. Bare utlån som har til formål å oppnå renteinntekter uavhengig av aksjonærinteressen kan anses som egen utlånsvirksomhet. Hvis formålet med fordringene er å støtte aksjeinteressene, foreligger det ingen egen utlånsvirksomhet. I dette tilfellet var de eksterne utlånene blant annet gitt for å unngå dårlig medieomtale og sikre et godt forhold til medinvestorer, noe som tyder på at skattepliktige ikke driver egen utlånsvirksomhet. Sekretariatet viser til beskrivelsen ovenfor av de begrensede interne utlånene sett i lys av konsernets finansieringsstruktur.

Låneavtalen for fordringen som denne saken gjelder ble først inngått i 2006, flere år etter at skattepliktige hadde gitt kapitaltilførsler til A. Formålet med driftstilskuddet var å dekke løpende forpliktelser i selskapet, for å unngå konkurs og dårlig medieomtale. En konkurs ville også medført at driftsselskapet i konsernet ville mistet avtalen med […]. Det fremgår av låneavtalen av 2006 at lånet skulle være rentefritt frem til 31. desember 2008.

Andre momenter som etter sekretariatets oppfatning taler mot at skattepliktige driver utlånsvirksomhet er at det ikke fremgår av årsberetningene at skattepliktige eller konsernet driver utlånsvirksomhet. Det er heller ikke angitt i skattepliktiges vedtekter at formålet er å drive utlånsvirksomhet. Dette tyder på at utlån ikke er skattepliktiges ordinære virksomhet.

Sekretariatet mener at omfanget av finansdirektørens aktivitet med å ha ansvar for konsernets finansiering, låneavtaler og likviditetsstyring ikke medfører at skattepliktige anses å drive en egen utlånsvirksomhet. Skattepliktige driver ikke med utlån som egen virksomhet.

Sekretariatet har etter dette kommet til at skattepliktige ikke oppfyller vilkåret om virksomhet i skatteloven § 6-2 for utlånsaktiviteten.

• Er skattepliktiges samlede aktivitet virksomhet?

Dersom skattepliktiges samlede aktivitet skal anses som virksomhet må den, som nevnt ovenfor, være av et visst omfang og varighet, den må være utøvet for skattepliktiges regning og risiko, den må ha økonomisk karakter og den må være objektivt egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret konkluderte i sitt vedtak med at skattepliktige drev virksomhet i 2015 gjennom leveranser av "konserninterne tjenester i form av vaktmestertjenester og konsulentbistand i forbindelse med regnskapsføring". Skattekontoret anså også aktivitet knyttet til utleie av fly som virksomhet. Aktivitet som eier ble derimot ikke ansett som virksomhet i skattelovens forstand. Skattekontoret viste til at det ikke var påvist at skattepliktige utførte aktivitet i form av styrings- og ledelsesfunksjoner utover det som fulgte naturlig av det å være aksjeeier.

Skattepliktige hevder at selskapet samlet utfører en sammensatt virksomhet som et utviklingsselskap, som blant annet består i forvaltning av eiendom, finansierings- og utlånsvirksomhet, markedsføringsvirksomhet og utvikling av konsept, i tillegg til de virksomheter skattekontoret legger til grunn at skattepliktige utfører. Eiendomsselskapene i Norge har ingen ansatte, så det er finansdirektøren og administrerende direktør som utfører all den aktiviteten som finner sted i de norske eiendomsselskapene. Disse har ansvaret for forvaltningen av eiendommene. Finansdirektøren har ansvaret for alt av bankfinansiering i konsernet, i tillegg til samtlige utlån. Skattepliktige mener derfor at administrerende direktør og finansdirektøren utøver aktiviteter som kjennetegner et utviklingsselskap, særlig i tilknytning til eiendomsinvesteringene i konsernet. Hele den overordnede styringen i konsernselskapene utøves av de ansatte i E. Under punktet skattepliktiges anførsler ovenfor er arbeidsoppgavene til finansdirektøren og administrerende direktør listet opp.

Det vedtektsfestede formålet til selskapet er i henhold til Enhetsregisteret investeringsvirksomhet, samt det som hermed står i forbindelse, og av årsberetningen for 2015 fremgår at selskapets virksomhet er å være holdingselskap for sine datterselskaper som er relatert til de tre hovedområdene drift, eiendomsvirksomhet og kapitalforvaltning.

Skattepliktige har i brev datert 5. april 2017 opplyst at kjernevirksomheten til E er aktivt eierskap innenfor forretningsområdene drift, eiendom og kapitalforvaltning. K AS og underliggende selskaper driver aktivitet innenfor drift, og H investerer i eiendom. De ulike forretningsområdene er nært knyttet til hverandre. Det har helt siden oppstarten vært en klar strategi om at driften, enten gjennom egen drift eller franchisetakere, i stor grad utøves på eiendommer eid og kontrollert av et konsernselskap. Alle selskapene har klare retningslinjer og ledes ved aktiv styring ovenfra. Det er skattepliktige som har denne ledelse- og styringsrollen. Skattepliktige ivaretar konsernets overordnede strategi, og har også en del fellesfunksjoner på vegne av konsernet, som rådgivnings- og konsulenttjenester, økonomi- og finans og en stor del av markedsføringsstrategien. Disse aktivitetene utføres hovedsakelig av daglig leder og finansdirektøren. Det foreligger ingen dokumentasjon på stillingsbeskrivelser for de ansatte, men skattepliktige anslår at daglig leder og finansdirektøren benytter ca. 80 % av sine arbeidstimer til virksomheten beskrevet ovenfor. Det er ingen målbare inntekter av denne virksomheten, men aktiviteten har en positiv effekt på selskapets og konsernets resultater.

En av motivasjonsfaktorene bak eiendomsinvesteringene er å sikre selskapenes drift, ved at driftsselskapene, enten gjennom egen drift eller franchisegiver, utøver drift på eiendommen. Virksomheten skattepliktige utøver i eiendomsselskapene er dermed med på å sikre skattepliktig avkastning fra driftsselskapene. Skattepliktige hevder at administrerende direktør og finansdirektøren utøver en bredt anlagt særskilt «E»-virksomhet, herunder virksomhet som utviklingsselskap og relasjonsbygger. Det er nettopp den virksomheten disse to utøver som i størst grad er egnet til å gi overskudd både i den juridiske enheten E og i konsernet.

Sekretariatet mener etter dette at selskapets virksomhet er å være et holdingselskap for sine datterselskaper. Det som kan gi verdi og overskudd for morselskapet (skattepliktige) er når morselskapets investering i datterselskapene, dets aktivitet ovenfor datterselskapet inkludert ansvar for utlån/finansiering til datterselskap, gir avkastning og verdiøkning på aksjene i datterselskapet. Spørsmålet er om denne aktiviteten oppfyller vilkårene for å være virksomhet i skattemessig forstand.

I vurderingen av om den skattepliktiges totale aktivitet mot konsernselskapene anses tilstrekkelig omfattende jf. virksomhetsvurderingen, viser sekretariatet til Thingaarddommen hvor det fremgår av avsnitt 50-51 at:

"det karakteristiske for utviklingsselskaper er at de bidrar med kapital i de selskapene de engasjerer seg i. I tillegg bistår de på ulike måter med utvikling av porteføljeselskapene i form av blant annet kunnskap og tjenester, jf. artikkelen av Gjølstad […] side 767:

«Om et utviklingsselskap driver virksomhet vil avhenge av en helhetsvurdering av karakteren og omfanget av den aktiviteten som er knyttet til utviklingstjenestene. Typiske aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring. Engasjement av mer formell karakter, så som deltagelse i styret i porteføljeselskap, er ofte til stede også ved passiv kapitalplassering, og gir i seg selv ingen særlige holdepunkter for at selskapsdeltakelsen utøves som virksomhet, og ikke som passiv kapitalplassering.

Etter dette er det grunn til å tro at ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring.»

Om aktiviteten er tilstrekkelig omfattende til at det foreligger utviklingsvirksomhet på aksjonærens hånd, må altså baseres på en helhetsvurdering av karakteren, omfanget og varigheten av utviklingsaktiviteten.»

Det er flere dommer som bekrefter at samlet innsats av aksjekapital, lån og aktivitet kan være virksomhet i et holdingselskap. Sekretariatet viser også til RT -2015-1133-A (Soler) og HR-2017-627-A (Raise). Dommene behandler primært spørsmålet om hvor aktiviteten til en aksjeeier skal vurderes å være utført, dvs om aktiviteten er omfattende nok og om den er utført i den virksomheten hvor tapet er fradragsført. I Raise-dommen ble ikke aktiviteten funnet utført av den skattepliktige som hadde tapsført en fordring. Felles for dommene er likevel at det fremgår at en aksjeeiers (selskap eller person) aktive kapitalforvaltning og utlån, med formål å oppnå avkastning på aksjeinvesteringen gjennom løpende avkastning eller verdiøkning, kan være virksomhet i skattemessig forstand. Dette til forskjell fra passiv kapitalforvaltning. Dette er også grunnlaget for HR-2018-2433-A (Yara) hvor termineringsgebyret (inntekt) for et bortfalt aksjekjøp, ble skattepliktig fordi det inngikk i morselskapets/holdingselskapet sin totale virksomhet som skulle gi inntekter fra aksjeinvesteringer.

Sekretariatet mener at det er vilkåret tilknyttet omfang som er omtvistet her. Når det gjelder egnethet til å gi overskudd så viser sekretariatet til årsregnskapene for skattepliktig som morselskap (vedlegg 16, 17 og 18 til innstillingen). Skattepliktige har høye inntekter på investering i datterselskap, noe som tyder på at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd når avkastningen på aksjeinvesteringene inkluderes i vurderingen. Investering i datterselskap er også i samsvar med skattepliktiges vedtektsfestede formål om at virksomheten er investeringsvirksomhet, samt det som hermed står i forbindelse. Det fremgår av dommene vist til ovenfor at dette kan være virksomhet i skattemessig forstand.

Det sekretariatet skal vurdere videre er om skattepliktiges aktiviteter er tilstrekkelige i omfang til å kunne avgrenses mot passiv kapitalforvaltning. Siden det ifølge skattepliktige er finansdirektøren og administrerende direktør som utøver denne virksomheten, er det deres aktivitet sekretariatet skal vurdere.

Det følger av Skatte-ABC 2022/23 punkt V-9-3.3.2 at det ved vurderingen av aktivitetens omfang må legges vekt på alle typer aktivitet som skal tilordnes skattepliktige (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere. Aktivitet i form av utøvelse av eierbeføyelser er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det anses å foreligge virksomhet. I UTV-1990-1084 (Quatro) utøvet ikke morselskapet noen «overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor sitt datterselskap, ut over det som naturlig fulgte av eierforholdet, mens i HR‑2018‑2433‑A (Yara) kom Høyesterett til at holdingselskapets aktiviteter oppfylte virksomhetskravet. Her var en betydelig del av konsernets hovedkontorfunksjoner lagt til morselskapet, bl.a. administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling. Konsernledelsen utøvet strategisk utvikling og ledelse av konsernselskapene som gikk ut over eier- og styreoppgaver i datterselskapene. Konsernstabene utøvet også en rekke funksjoner for konsernselskapene ved å yte ulike tjenester som bl.a. finans, strategi, HR, juridisk arbeid, skatt og transaksjoner.

Det følger videre av Skatte-ABC at aktiviteten ikke behøver å være utøvet av skattepliktige selv, men aktiviteten må være utført for skattepliktiges regning og risiko. Aktiviteten vil være utført for skattepliktiges regning og risiko hvor den er utført av personer ansatt hos skattepliktige. Er det etablert et forvaltningsapparat med ansatte, eget kontor og driftsmidler, trekker dette i retning av å anse aktiviteten som virksomhet. Er aktivitet utover ivaretakelse av eierbeføyelsene utført av en aksjonær i et aksjeselskap eller av andre nærstående, kan det oppstå spørsmål om aktiviteten skal anses utført for selskapets regning og risiko eller om den skal anses utført for aksjonærens eller den nærståendes egen regning og risiko. Er aksjonæren eller den nærstående lønnstaker i selskapet, anses aktiviteten utført for selskapets og ikke aksjonærens eller den nærståendes regning og risiko, se f.eks. Utv. 1980/622 (Rt. 1980/1436) (Kahrs). Tilsvarende gjelder hvor aksjonæren har andre stillinger i selskapet. I andre tilfeller kan aksjonærens eller den nærståendes engasjement for selskapet etter en konkret vurdering bli ansett som en egen virksomhet.

Både finansdirektøren og administrerende direktør er ansatte i skattepliktige og mottar lønn derfra. Skattepliktige har anslått at de benytter ca. 80 % av sine arbeidstimer til det skattepliktige kaller for den samlede virksomheten. Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at all aktivitet de utfører i forbindelse med eiendomsinvesteringen i konsernet må tilordnes eiendomsselskapene. Det vil her kunne være aktivitet begge steder. Det er eiendomsselskapene som eier eiendommene, men disse selskapene har ingen ansatte i Norge, så det er finansdirektøren og administrerende direktør som utfører arbeidsoppgavene. Eiendomsselskapene blir fakturert fra skattepliktige for disse tjenestene, jf. vedlegg 15 til innstillingen, så aktiviteten vil kunne tilordnes eiendomsselskapene. Siden de som utfører aktiviteten er ansatt i skattepliktige, mener sekretariatet at denne aktiviteten også kan tilordnes skattepliktige, som en del av den aktiviteten de gjør for sine datterselskaper.

Sekretariatet mener at det fremkommer av Soler-dommen et krav om at aktivitet på 50-60 % av skattepliktiges (Solers innsats som eneste person) arbeidskapasitet i den personlige virksomheten var tilstrekkelig. Det fremkommer av dommen ingen klar nedre grense på hvor stor del av sin arbeidskapasitet skattepliktige må bruke for at selskapet skal anses å drive virksomhet, men det må fremkomme aktivitet av betydelig omfang. For sekretariatet ser det ut som både finansdirektøren og administrerende direktør utfører arbeidsoppgaver som klart går ut over passiv kapitalplassering og de pålagte oppgaver et styre har etter aksjeloven § 6-12. Eksempler på det er finansdirektørens hovedansvar for bankfinansiering i konsernet, forvaltning av de norske eiendommene og oppfølging av DD, og administrerende direktørs oppgave som hovedforhandler i stort sett alle transaksjoner som vedrører kjøp og salg av virksomheter, herunder kjøp av eiendommer. Når det i tillegg er opplyst at de bruker ca. 80 % av sine arbeidstimer på denne virksomheten, tyder det på at den utførte aktiviteten er av betydelig omfang.  

For sekretariatet fremstår det som sannsynlig at skattepliktige gjennom investering i datterselskap, aktiviteter og tjenester ovenfor datterselskap og ansvar for utlån og finansiering i konsernet prøvde å oppnå verdiøkning på investeringene sine, ved å få avkastning på aksjene som selskapet eier i datterselskapene. Denne aktiviteten går langt utover «forvaltningen av den ordinære eierposisjonen», og investering i de tre datterselskapene (virksomhetsområdene) anses derfor ikke å være passiv kapitalplassering. Basert på en helhetsvurdering av omfanget av aktiviteten mener sekretariatet at aktiviteten utgjør skattemessig virksomhet for skattepliktige. Etter sekretariatets vurdering er det ikke utviklingsaktivitet som begrep som er det avgjørende for vurderingen av et morselskaps aktivitet i et konsern. Det som er avgjørende er morselskapets aktiviteter i egenskap av konsernspiss, jf. Yara-dommen, og om skattepliktiges aktivitet er så omfattende at det er noe annet enn passiv kapitalforvaltning.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at selskapet driver virksomhet i skattemessig forstand. Vilkåret om virksomhet i skatteloven § 6-2 andre ledd er oppfylt.

I dette tilfellet foreligger det ikke en aktivitet med utlån som kan utgjøre en utlånsvirksomhet. Det foreligger i 2015 i veldig liten grad utlån, og flere kortsiktige utlån motsvares av langt høyere beløp i kortsiktig gjeld.

Sekretariatet mener derfor at utlån ikke er del av den virksomheten som skattepliktige driver som beskrevet ovenfor.

• Konklusjon virksomhetsvurdering

Sekretariatet konkluderer med at skattepliktige sin samlede aktivitet ovenfor datterselskapene oppfyller kravene til virksomhet i skatteloven § 6-2 andre ledd.

2. Tilknytningskravet

For å kunne innrømme fradrag for tap på fordring er det ikke tilstrekkelig at kreditor (den skattepliktige) driver virksomhet. Basert på rettspraksis må den aktuelle fordring i tillegg ha "særlig og nær tilknytning" til kreditors egen virksomhet, jfr. blant annet Høyesterettsdom (Løiten Brænderi AS) inntatt Rt-1976-1467. Zimmer har uttalt følgende om tilknytningsvilkåret i sin Lærebok i skatterett, 7 utgave s 258:

"Det kreves i tillegg etter høyesterettspraksis at fordringene må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst."

Sekretariatet legger til grunn at fradrag forutsetter at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode – eller på annen måte være sterkt integrert i denne. 

Det er ingen tvil om at bedømmelsen av tilknytningen må finne sted på det tidspunktet som det kreves fradrag for – i denne saken i inntektsåret 2015. Det vises til Raise-dommen hvor dette fremgår klart av premiss 34:

"Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt-1993-396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk Struts)."

Dersom kreditor har ytt lån eller garantier for å oppnå forretningsmessige fordeler i debitors virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til kreditors virksomhet. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjement. Er hovedformålet å oppnå avkastning av kapital, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke å være lidt i virksomhet. 

Sekretariatet har kommet til at skattepliktige sin aktivitet består av investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap og aktivitet med ansvar for finansiering, låneforhold og likviditetsstyring til 100 % eide datterselskap (holdingvirksomhet). Formålet med denne aktiviteten er å oppnå verdiøkning på investeringene, ved å få avkastning på aksjene som selskapet eier i datterselskapene. Selskapet eier ikke aksjer i A AS (debitor) på tapstidspunktet. Debitor er derfor ikke et datterselskap som skattepliktige kan utøve denne virksomheten ovenfor. Spørsmålet som skal vurderes blir likevel om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom den tapsførte fordringen og den virksomhet fordringshaver (skattepliktige) utøver.

I HR-2017-628-A (Thinggaard) er tilknytningen vurdert slik:

«[...] Lagmannsretten fant det altså bevist at Haglunds arbeid i Peterson-gruppen hadde et omfang som gikk langt utover det arbeidet som kan knyttes til styrevervene. Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden i långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte. Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktiviteten som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand.

Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.

Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er en tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og det tapet på fordringen det kreves fradrag for [...] "

I dette tilfellet foreligger det ikke en aktivitet med utlån som kan utgjøre en utlånsvirksomhet. Det foreligger i 2015 i veldig liten grad utlån, og flere kortsiktige utlån motsvares av langt høyere beløp i kortsiktig gjeld. Sekretariatet mener derfor at det ikke foreligger utlån som del av den virksomheten som skattepliktige driver som beskrevet ovenfor. Utlånene er sporadiske og utenfor virksomheten, på samme måte som i LB-2014-116599 der driftslån til datterselskaper, og lån til familie og venner av selskapets eier, ikke ble ansett å være en del av selskapets finansieringsvirksomhet da de ikke hadde investeringsformål. Det er kun aktivitet som følge av ansvar for utlån og finansiering som inngår i virksomheten.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har utlån til spesifikke eiendomsselskaper eller franchisedeltakere som en del av virksomheten i 2015. Det er heller ikke fremlagt opplysninger som tilsier at skattepliktige har utlån i mer enn sporadiske tilfeller. Sekretariatet har derfor kommet til at tilknytningskravet ikke er oppfylt for denne fordringen, som gjaldt utlån til et eiendomsselskap som skattepliktige eide 50 % av frem til 2006.

Skattepliktige hevder at det etter 2006 har vært små muligheter til å få tilbake på fordringen, slik at tilknytningen til virksomheten ikke kan anses brutt, jf. Skatte-ABC 2016/2017 s. 490 pkt. 8.3.9. Skattepliktige har vedlagt årsregnskapene til A for årene 2006-2015 (vedlegg 15 til innstillingen) og viser til at debitor hvert eneste år har hatt et negativt regnskapsmessig resultat, slik at det ikke var håp om å få dekket kravet gjennom tvangsdekning disse årene.

I Skatte-ABC 2016/2017 punkt 8.3.9 side 190 fremgår at det må foretas en konkret vurdering:

 «[...] Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende med fordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt. [...]«

Sitatet fra Skatte-ABC viser at tilknytningen ikke brytes i sluttfasen når den økonomiske utviklingen medfører at fordringen ikke kan gjøres opp. Selv om skattepliktige i dette tilfellet har hatt små muligheter til å få igjen på fordringen etter at de solgte aksjene i A i 2006, kan ikke sekretariatet se at det forelå tilknytning til virksomheten i 2006 heller.

Skattepliktige opplyste videre at intensjonen bak eierskapet av aksjene i A var å kontrollere eiendommen og å sikre driften i konsernet, i tråd med konsernets overordnede strategi. Som et ledd i dette måtte skattepliktige tilføre selskapet midler i form av lån og selvskyldnerkausjon. Fra 2001 og frem til nå har A blitt driftet av forskjellige selskaper, men hele tiden med avtale med J konsernet. Fra 2006 har selskaper i J konsernet samlet fakturert ca. kr […] MNOK i forbindelse med avtaler med selskaper som drifter [...] på den eiendommen A eier. Skattepliktige vurderte det slik at det å sikredrift i form av avtale og leieinntekter for A var den fremgangsmåten som ga best utsikter til å få dekket kravet, da en eventuell tvangsinndriving av fordringen sannsynligvis ville medført en konkurs som ikke ville gitt skattepliktige dekning for sitt krav.

Til dette vil sekretariatet bemerke at skattepliktige må ha mistet kontrollen over A ved salget av aksjene i 2006, slik at konsernets strategi om at driften i stor grad skal utøves på eiendommer eid og kontrollert av et konsernselskap ikke lenger gjaldt ovenfor dette eiendomsselskapet. Sekretariatet mener videre at et datterselskap sine franchiseinntekter mot et driftsselskap, som fikk sine inntekter ved å bruke innleid eiendom fra debitor, ikke gir skattepliktige sin fordring på debitor nødvendig tilknytning til skattepliktiges virksomhet i 2015. Fordring på utleier av eiendom som leies av datterselskapets/franchiseselskapets kunde, gir ikke nødvendig tilknytning her.

Sekretariatet har kommet til at fordringen ikke har en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet, slik at tilknytningskravet ikke er oppfylt.

1. Sekretariatets vurdering av innsynsmerknadene

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger eller anførsler i innsynsmerknadene som stiller saken i et annet lys.

Når det gjelder henvisningen til Rt-2005-1157 (Commercial Buildings) anfører skattepliktige det samme som i klagen, og bemerker at sekretariatets innstilling ikke har hensyntatt at Høyesterett flere ganger har presisert at det må tas høyde for det dynamiske elementet ved tilkytningsvurderingen og at den skattemessige behandlingen må ta konsekvensen av endringer i samfunnet. Skattepliktige bemerker også at denne dommen ikke har blitt kommentert eller vurdert i sekretariatets innstilling, på tross av at den har vært sentral i argumentasjonen fra skattepliktige sin side.

Commercial Building-dommen omhandler tilknytningskravet. Selskapet drev eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning, og videreførte denne virksomheten i USA gjennom aksjeinvesteringer og ved å gi lån til sitt datterdatterselskap, som drev tilsvarende virksomhet. Det ble akseptert av Høyesterett at aktivt eierskap og avkastning gjennom aksjegevinster hensyntok utvikling i næringslivet, og at investering i og fordring på datterdatterselskapet utgjorde en integrert del av CB sin virksomhet slik at tilknytningskravet var oppfylt. Høyesterett la til grunn at man ved tilkytningsvurderingen i en viss grad må se bort fra at man har valgt å plassere eiendomsinvesteringene i single purpose-selskaper. Sekretariatet viser til avsnitt 53 i dommen:

«[...] Som eksempel nevner jeg at det ofte forekommer holdingselskap innen eiendomsbransjen som organiserer virksomheten slik at det etableres et eget aksjeselskap for hver eiendom. Dersom selskapet utvider virksomheten ved å kjøpe ytterligere et aksjeselskap, ville det virke kunstig om fradrag for tap på en fordring var betinget av at holdingselskapet kan påvise at investeringen på en eller annen måte har hatt positiv effekt på selskapets øvrige drift. Det samme må gjelde om det er tale om et utenlandsk datterselskap.[...]

I klagen hevder skattepliktige at herværende sak skiller seg fra faktum i Commercial Buildings-dommen ved at de ansatte i skattepliktige siden år 2000 har utøvd all aktivitet som finner sted i eiendomsselskapene, og at det derfor ikke kan være tvilsomt at kravet til nødvendig tilknytning er oppfylt. Skattepliktige mener at det heller ikke kan tillegges betydning at de ikke var eier av aksjene på tidspunktet hvor tapet på fordringen ble realisert, da skattepliktige etter salget av aksjene i 2006 ikke hadde noen mulighet til å få dekning for fordringen.

Sekretariatet vil bemerke at denne dommen er hensyntatt i våre vurderinger, selv om den ikke er kommentert. Sekretariatet viser til virksomhetsvurderingen som viser at sekretariatet har hensyntatt den utvikling som har skjedd i vurderingen av holdingselskaper sin aktivitet og virksomhet.

Sekretariatet har kommet til at aktiviteten til skattepliktige består av investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap og aktivitet med ansvar for finansiering, låneforhold og likviditetsstyring til 100 % eide datterselskap. Formålet med denne aktiviteten er å oppnå verdiøkning på investeringene ved å få avkastning på aksjene som selskapet eier i datterselskapene, på samme måte som i Commercial Buildings-dommen. Sekretariatet mener at utlån ikke er en del av denne virksomheten som skattepliktige driver, det er kun aktivitet som følge av ansvar for utlån og finansiering som inngår i virksomheten. Utlån til eiendomsselskaper er derfor ikke en del av virksomheten til skattepliktige, verken i 2006 eller i 2015. I Commercial Buildings-dommen var tilknytningskravet oppfylt fordi morselskapet hadde aktiv styring med datterselskapet og utlånet til datterselskapet var tilknyttet denne virksomheten og hadde ikke preg av passiv kapitalplassering. I denne saken er tilknytningskravet ikke oppfylt da skattepliktige ikke utøver sin virksomhet overfor eiendomsselskapet/debitor, og utlånet til dette selskapet fremstår som et sporadisk utlån.

1. Konklusjon

Selskapet driver virksomhet gjennom investering i datterselskap, aktiviteter ovenfor datterselskap og ansvar for utlån, finansiering og likviditetsstyring ovenfor underkonsern med det formål å få avkastning og verdiøkning på investeringene i datterselskap/underkonsern. Det foreligger ikke tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten og fordringen, så sekretariatet legger til grunn at vilkårene for tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 ikke er oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 19/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.02.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Bugge Andvord, Folkvord, Tønder og Talleraas sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                         Vedtak

Klagen tas ikke til følge.