Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Tapsføring av utestående fordring hvor fordringen har endret karakter til finansieringsbistand. Merknad i mva-melding. Tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 09.09.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 112/2020

Saken gjelder fastsettelse av inngående merverdiavgift med kr 403 875 og ileggelse av tilleggsskatt med 20 %, kr 80 775, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 14-3, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Spørsmål om utestående fordring har endret karakter til finansieringsbistand eller lignende med den følge at vilkårene for tapsføring med korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, ikke anses oppfylt.

Spørsmål om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt når det er inngitt merknad i mva-meldingen.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd, skatteforvaltningsloven § 12-1, § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet, A AS, "heretter skattepliktige eller virksomheten", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2002 med formål "Drift av [...]"

Virksomheten leverte 27. januar 2018 mva-meldingen for 6. termin 2017. Den 11. mai 2018 ble det levert en tilleggsmelding. I merknadsfeltet på nevnte tilleggsmelding var følgende opplyst:

"til gode beløp skyldes tapsføring av fordring mot B AS (fordring brutto 2 019 375kr)".

Skattekontoret varslet virksomheten om avgrenset meldingskontroll av tilleggsmeldingen i brev av 14. mai 2018. Vi ba blant annet om en nærmere redegjørelse, for hva som var grunnen til tapsføringen.

Skattekontoret mottok deler av etterspurt dokumentasjon den 28. mai 2018. Ved brev av 1. juni 2018 purret skattekontoret virksomheten om å sende inn dokumentasjon og en redegjørelse i forhold til tapsføringen.

Etterspurt dokumentasjon knyttet til tapsføringen ble mottatt fra virksomheten 4. juni 2018.

På bakgrunn av mottatt informasjon varslet skattekontoret, i brev datert 7. juni 2018, om fastsettelse av inngående merverdiavgift knyttet til tapsføringen. Skattekontorets begrunnelse for den varslede fastsettelsen var at den utestående fordring hadde endret karakter til finansieringsbistand med den følge at vilkårene for tapsføring etter mval § 4-7 første ledd ikke forelå. Ordinær tilleggsskatt med 20 % ble varslet ilagt ettersom virksomheten ved fradragsføringen hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og dermed kunne oppnådd skattemessige fordeler.

Tilsvar til varsel om fastsettelse av merverdiavgift ble mottatt fra virksomheten den 25. juli 2018. Fra virksomheten ble det anført at vilkårene for å tapsføre fordringen etter mval § 4-7 var oppfylt.

Skattekontoret fattet vedtak om fastsettelse av inngående merverdiavgift knyttet til tapsføringen, samt ila av tilleggsskatt for dette forholdet i vedtak datert 21. september 2018.

Klage fra virksomheten ble mottatt 15. november 2018. Klagen er rettidig, jf. sktfvl § 13-4 første ledd."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 12. desember 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 25. mai 2020. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Anførslene fra skattepliktige kan sammenfattes på følgende måte:

Ad fastsettelse av inngående merverdiavgift

Skattepliktige viser til en klagenemndsavgjørelse KMVA-2014-8385, hvor det blant annet ble uttalt at, "en kreditor ikke skal måtte pådra seg kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige".

Dette som en kommentar til skattekontorets anførsler om at skattepliktige ikke har utvist stor nok aktivitet for å få innbetalt pengene. Skattepliktige har tidligere påpekt at debitorselskapet, B AS, er en del av et konsern som også skattepliktige er en del av. De to selskapene hadde samme styreformann, regnskapsfører og revisor. Skattepliktige hadde således oversikt over den økonomiske situasjonen til debitor.

Videre opplyser skattepliktige, som også ble opplyst i tilsvarsrunden, at tapsføringen av fordringene i mai 2018 skyldes avvikling av både debitorselskapets virksomhet og skattepliktiges virksomhet ved årsskiftet 2017/2018. Bakgrunnen for avviklingen er endringer som gårdeieren gjorde i utleieavtalen.

Det var etter at huseieren blant annet hadde bestemt seg for å øke husleien at både skattepliktige og debitorselskapet, ved hjelp av sine rådgivere, konkluderte med at det ikke var forsvarlig å fortsette leieforholdet lenger. Debitorselskapet, B AS, stoppet virksomheten i siste halvdel av desember 2017.

Videre forklarer skattepliktige at etter opphøret av virksomheten, uten at ny virksomhet kom i gang, ble det antatt at debitorselskapet ikke ville kunne dekke den aktuelle gjelden i og med at skattepliktige ikke har betalt gammel gjeld til debitorselskapet.

Virksomheten fastholder derfor at den vurdering som ble foretatt i forbindelse med tapsføringen av de aktuelle avgiftsbeløpene var forsvarlig. De ikke innfridde kundefordringene ble ansett som uerholdelige, og tapsføringen ble gjort i god tro på grunnlag av en perioderapport som viste manglende likviditet.

Skattepliktige viser i denne forbindelse til en regnskapsrapport pr. 30. april 2018 vedrørende debitorselskapet (vedlagt klagen). Rapporten viser et underskudd pr april 2018 på kr 28 615. Samtidig viser rapporten et underskudd for 2018 på kr 274 113. Omsetningen ifølge regnskapsrapporten for perioden var kr 0.

Skattepliktige viser også til den regnskapsrapport som er utarbeidet for skattepliktige, som viser underskudd både pr. april 2018 og for de fire første månedene av 2018 (vedlagt klagen). Videre viser rapporten at også skattepliktige hadde kr 0 i omsetning i denne perioden.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler knyttet til vilkårene i mval § 4-7, siteres følgende fra klagen:

"Fordringene ble ansett å være uerholdelige, jfr. FMVA § 4-7-1, første ledd pkt. d pga. manglende betalingsevne.

De fordringene hvor merverdiavgift er tapsført gjelder bokført og innberettet omsetning for 3. til 6. termin 2017. De aktuelle avgiftsbeløpene er verken foreldet, ettergitt eller omgjort til lån. Som påpekt i vårt tilsvar av 25. juli 2018 er fordringene heller ikke så gamle at de kan sammenlignes med det som var tilfelle i den omtalte dommen fra Aust-Agder tingrett av 1. februar 2010. Kravet var i det aktuelle tilfellet ikke forsøkt inndrevet på 4 år. Vi vil understreke at både utgående og inngående merverdiavgift ble innberettet i de ordinære terminoppgavene som selskapet sendte inn til avgiftsmyndighetene.

Vi vil i denne sammenheng, når det gjelder årsregnskapet for 2017 til A AS, også vise til at det i «Noter til regnskapet for 2017» bla. opplyses følgende:

«Kundefordringer og andre fordringer er oppført i balansen til pålydende etter fradrag for avsetning til forventet tap. Avsetning for tap gjøres på grunnlag av individuelle vurderinger av de enkelte fordringene. I tillegg gjøres det for øvrige kundefordringer en uspesifisert avsetning for å dekke antatt tap.»

Det var således i forbindelse med vurderingen av kundefordringene ved årsoppgjøret at det ble foretatt en nærmere vurdering av selskapets utestående fordringer og at konklusjonen etter en helhetsvurdering ble at det forelå endelig konstatert tap på de aktuelle fordringene som gjaldt B AS.

Merverdiavgiftslovens § 4-7, første ledd fastslår følgende når det gjelder tap på utestående fordringer:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift § 4-7-1 åpner altså for at merverdiavgift av tap på utestående fordringer som er avgiftsberegnet kan føres til fradrag på omsetningsoppgaven i den avgiftspliktige omsetning dersom det kan sannsynliggjøres at det foreligger et reelt tap.

Vi viser til det som er anført ovenfor og ber om at klagenemnda aksepterer at manglende betalingsevne hos B AS gjør at kravet til A AS er tapt, og at tidligere beregnet utgående merverdiavgift derfor kan korrigeres slik A AS har gjort. Skyldnerens restaurantvirksomhet var som kjent også opphørt på det aktuelle tidspunkt.

Vi ber etter dette om at vedtaket oppheves og at avgiften aksepteres fradragsført i henhold til merverdiavgiftslovens § 4-7, første ledd.

For øvrig skal opplyses at merverdiavgift vil bli beregnet og innberettet på vanlig måte dersom den utestående fordringen skulle bli innbetalt."

Ad ilagt ordinær tilleggsskatt

Skattepliktige anfører at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er tilstede, idet skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige.

I den forbindelse påpeker skattepliktige at det var virksomheten som varslet skattekontoret om at det var feil i den innsendte mva-meldingen, i det avgift av tap på krav feilaktig ikke var hensyntatt.

Om selve tapsføringen i forhold til ileggelse av tilleggsskatt, siteres følgende fra klagen:

"Vi har ovenfor vist til at det fremgår av regnskapsrapport pr. 30. april 2018 for B AS at virksomheten er opphørt og at rapporten viser et underskudd på kr 274.113,-. Videre fremgår det av rapporten at selskapet ikke hadde omsetning i den aktuelle perioden som regnskapsrapporten omfatter. Dette sammen med de øvrige opplysninger som er gitt i tilsvaret og i klagen ovenfor viser at det var avgiftsmessig forsvarlig, og i hvert fall ikke uaktsomt, å tilbakeføre den aktuelle delen av den tidligere innberettede avgiften pr. 31. desember 2017.

For øvrig skal bemerkes at i og med at det var bestemt at virksomheten til B AS skulle legges ned, kan vi ikke se at det var behov for å «lette på situasjonen overfor andre kreditorer» slik skattekontoret anfører.

De aktuelle fordringene var ikke gamle. Dette forutsettes å ha relevans, idet det er påpekt at Vest-Agder tingrett i den ovenfor omtalte dommen av 1. februar 2010. Vi mener derfor at skattekontoret tar feil når kontoret uttaler at dette ikke har relevans.

Videre har vi merket oss at skattekontoret i forbindelse med vår merknad vedrørende tidligere praksis angående ileggelse av tilleggsavgift med et fast beløp uttaler at skattekontoret forholder seg til dagens gjeldende regelverk i forhold til tilleggsavgift. Poenget er imidlertid at det fremgår av Finansdepartements Ot.prp. 38 L (2015-2016) pkt. 40492 at «tilfeller som gikk under den tidligere praksis vil kunne anses som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven". Dette betyr at skattekontoret bør merke seg at vår henvisning til tidligere praksis er korrekt.""

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Ad fastsettelse av inngående merverdiavgift

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om fastsettelse av inngående merverdiavgift. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket på dette punkt og tilføyer ytterligere:

Skattepliktige fakturerte debitorselskapet, B AS, for leie av inventar samt husleie i perioden juni til desember 2017, innberettet utgående merverdiavgift av kravet og betalte den, jf. fremlagte fakturakopier. Debitorselskapet fikk på sin side fradrag på merverdiavgiften i sitt avgiftsregnskap. Etter avviklingen av debitorselskapet, ble det i mai 2018 konstatert at skattepliktige ikke ville få tilbake noen del av sitt tilgodehavende utfakturert i perioden juni til desember 2017, herunder merverdiavgiften. Skattepliktige har derfor krevd den betalte merverdiavgiften knyttet til den ubetalte leien (husleie og leie av inventar) tilbake via den innsendte tilleggsmeldingen for 6. termin 2017.

Mval § 4-7 åpner for en slik etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bakgrunnen for det er at kreditor driver inn merverdiavgiften fra debitor på vegne av staten, og at det er staten som skal bli sittende igjen med regningen for merverdiavgiften når debitor ikke kan betale den.

Mval § 4-7 første ledd har følgende ordlyd:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Hva som skal til for at en fordring kan anses som endelig konstatert tapt følger av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 4-7-1.

Her er det på det rene at debitorselskapet er avviklet, og at skattepliktige ikke vil få noen betaling fra debitorselskapet. Slik skattepliktige anfører har debitorselskapet således ikke betalingsevne, og det kan anses å foreligge et endelig tap, slik det er angitt i FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav c.

Et endelig konstatert tap er imidlertid ikke tilstrekkelig til å kunne gjennomføre en korrigering. Korrigeringsadgangen gjelder utestående fordringer, jf. mval § 4-7 første ledd. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Det er på det rene at det gjelder slike tilleggsvilkår selv om disse ikke fremgår av lovteksten. Skattekontoret vil her vise til dom fra Høyesterett, Rt-2015-168 (Lønningshaugen), der det er redegjort for dette. I avsnitt 39 - 48 oppsummerer førstvoterende sitt syn på begrensningene i anvendelsen av mval § 4-7. Fra avsnitt 48 siteres følgende:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. samme dom avsnitt 43. Det må også være klart at begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt er at merverdiavgiften ikke skal kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Bakgrunnen for bestemmelsen i mval § 4-7, er som tidligere nevnt, at kreditor driver inn merverdiavgiften fra debitor på vegne av staten, og at det er staten som skal bli sittende igjen med regningen for merverdiavgiften når debitor ikke kan betale denne.

Spørsmålet i foreliggende sak, er således om skattepliktige hadde en ordinær kundefordring mot debitorselskapet på det tidspunkt sistnevntes ble avviklet, eller om fordringen på dette tidspunkt i relasjon til mval § 4-7 må anses for å ha endret karakter fra å være kundefordring til å være et lån/finansieringsbistand

I denne saken er det på det rene at kravet på leievederlag hele tiden har vært regnskapsført som en ordinær kundefordring overfor debitorselskapet, og at skattepliktige ikke på noen formell måte har ettergitt kravet eller foretatt en formell endring av kravet til finansieringsbistand eller liknende. Spørsmålet er derfor om kravet uformelt og reelt likevel har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter mval § 4-7.

Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helhetsvurdering der visse momenter har særlig vekt. Om den konkrete vurderingen av dette når kreditor og debitorselskapet har sammenfallende eierinteresser, som i denne saken, uttalte førstvoterende i ovennevnte dom i avsnitt 50 følgende:

"Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

Skattepliktige og debitorselskapet hadde før avviklingen sammenfallende eierinteresser, i det skattepliktige eide 100 % av aksjene i debitorselskapet. Skattepliktige og debitorselskapet hadde samme styreleder, regnskapsfører og revisor. De sentrale aktørene i virksomheten hadde således etter skattekontorets oppfatning, full innsikt i datterselskapets drift og økonomiske situasjon.

Skattekontoret har ikke kjennskap til om skattepliktige har særbehandlet debitorselskapet, sammenliknet med andre debitorer.

Det sentrale temaet i saken er derfor om skattepliktiges handlinger og unnlatelser i inndrivelser av kravet fra debitorselskapet, er begrunnet i skattepliktiges egne forretningsmessige interesser. Et element i dette er hvilke handlingsalternativer kreditor hadde.

Husleie og leie for inventar i perioden juni 2017 til desember 2017 ble fakturert i totalt 9 fakturaer. Pr desember 2017 var skyldig leie på 2 019 375 millioner kroner (inkl mva). For det eldste kravet representerte dette et mislighold på 7 måneder. Til tross for at kravene ikke ble betalt, ble det ikke tatt noe initiativ til at kravene skulle betales. Det ble ikke sendt betalingspåminnelser, ikke søkt sikkerhet for kravet eller fremtidig betaling av leie. Skattekontoret mener at en uavhengig kreditor ville gjort dette overfor en debitor med betalingsproblemer. Skattekontoret vil kunne godta at det i et kortere tidsrom, mellom nære forretningsforbindelser, gis betalingsutsettelse, men ikke at det utvises slik passivitet som i dette tilfellet. Betalingsutsettelsen og skattepliktiges manglende aktivitet, som skattekontoret antar skyldes interessefellesskapet mellom skattepliktige og debitorselskapet, taler for at kundefordringen har endret karakter. Det fremstår som lite sannsynlig at det ville blitt utvist slik passivitet i forsøk på inndriving av utestående fordringer mellom uavhengige parter.

Skattepliktige har under saksbehandlingen og i klagen opplyst at virksomheten forholdt seg passiv, fordi skattepliktige hadde full innsikt i debitorselskapets økonomi, og visste at det ikke hadde midler til å dekke leien. Skattepliktige har i tillegg vist til klagesak, KMVA-2014-8385, hvor Klagenemnda uttalte følgende:

"en kreditor ikke skal måtte pådra seg kostander til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlig."

I forhold til nevnte klagesak, vil skattekontoret vise til hele votumet fra Klagenemndas medlem, Frøystad, hvor ovennevnte sitat fremkommer:

"Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. I innstillingen skrives det:

"Disse 10 fordringene hadde det til felles at de var foreldet og skattekontoret viste til at virksomheten ikke lenger hadde noen krav mot kundene og dermed heller ingen "utestående fordring" de kunne tapsføre med hjemmel i mval. § 4-7 første ledd."

Dette er jeg uenig i. Dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed vil foreldelse av fordringen etter mitt syn være grunnlag for tapsføring. Man skal ikke måtte pådra kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige. I denne saken har klager etter mitt syn dokumentert tilstrekkelige rutiner. Kravene er av lav størrelse så det er forståelig at klager ikke ønsker å pådra ytterligere kostnader ved innfordringsskritt/rettslig pågang.

Reklamasjonssakene 3,4,7,8 og 14, må vurderes særskilt. Etter mitt syn er disse kravene av så lav størrelse at det er forsvarlig å ikke starte en rettslig pågang. Kravene kan derfor etter mitt syn tapsføres når de foreldes. Krav 4,8 og 14 kan etter mitt syn tapsføres. Krav 3 og 7 er purret 3 ganger, det foreligger reklamasjon, men kravene er ennå ikke foreldet. Krav 3 og 7 kan etter mitt syn ikke tapsføres før foreldelse inntrer."

Forslag til vedtak: Vedtaket oppheves for alle krav unntatt kravene angitt som 3 og 7 i innstillingen."

Etter skattekontorets oppfatning er ikke nevnte klagesak relevant, da sakene ikke er sammenlignbare. I denne saken har skattepliktige ikke purret en eneste gang, og det er ikke snakk om krav av lav størrelse.

I tilsvaret fra skattepliktige ble følgende opplyst:

"I forbindelse med skattekontorets kontroll av avgiftsoppgaven for 6. termin 2017 er det fra skattepliktiges side foretatt en nærmere gjennomgang av regnskapene. Gjennomgangen har resultert i at dersom A AS på det aktuelle tidspunktet f.eks. hadde kunnet betale gammel gjeld til B AS, ville Restaurant B AS trolig kunnet gjort opp sine forpliktelser. Dette ble imidlertid ikke gjort."

I skattepliktiges klage er det opplyst at debitorselskapet ikke ville kunne dekke den aktuelle gjelden i og med at skattepliktige ikke har betalt gammel gjeld til debitorselskapet.

Av de opplysningene som fremkommer i tilsvaret og i klagen, er skattekontoret av den oppfatning, at skattepliktige hadde hatt mulighet til å få dekket hele eller deler av den bokførte kundefordringen de hadde på debitorselskapet gjennom motregning i den gjeld skattepliktige hadde til debitorselskapet på avskrivningstidspunktet.

Skattekontoret vil i den forbindelse påpeke at uavhengige selskaper ville sørget for den nødvendige oversikten over dette (gjennomgang av regnskapene) og motregnet kravene såfremt det dreide seg om ordinære kundefordringer.

På denne bakgrunn finner skattekontoret det klart at skattepliktige som kreditor for leiekravet, ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende, og at det skyldes interessefellesskapet med debitorselskapet. Etter skattekontorets syn har kravet skiftet karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand eller annet før avskrivningstidspunktet som det ikke kan kreves fradrag for etter mval § 4-7.

Skattekontoret opprettholder derfor vår konklusjon i vedtaket om tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Om ileggelse av ordinær tilleggsskatt

Skattekontoret har på bakgrunn av mottatt klage gjennomgått saken på nytt, men kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsskatten skal reduseres eller falle bort.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl § 14-3 første ledd.

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» eller om han har unnlatt å gi pliktig opplysning, er om han har oppfylt sin opplysningsplikt.

Sktfvl § 8-1 fastslår at alle som skal levere skattemelding etter sktfvl kapittel 8, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Videre skal skattepliktig varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.

I skattemeldingen for merverdiavgift skal den skattepliktige blant annet gi opplysninger om den skattepliktiges omsetning og utgående merverdiavgift. Foruten å fylle ut aktuelle poster, skal den skattepliktige også gi andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift, jf. sktfvl § 8-3 første ledd.

Brudd på opplysningsplikten vil kunne medføre sanksjoner. Tilleggsskatt er et virkemiddel for å få de skattepliktige til å oppfylle sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt, kreves det klar sannsynlighetsovervekt. Det gjelder både for vurderingen av om vilkårene er oppfylt og for de faktiske forhold.

Uriktige opplysninger er gitt når de opplysningene som den skattepliktige har gitt i mva-melding, ikke stemmer med de faktiske forholdene.

I denne saken er det gitt uriktige opplysninger ved at skattepliktige har tapsført et krav på husleie/inventar, hvor vilkårene for tapsføring etter mval § 4-7 ikke er oppfylt.

Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Vilkåret innebærer at en unndragelse er fullbyrdet idet en uriktig melding er sendt inn til skattekontoret. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel, er da tilstede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

I dette tilfellet kunne feilen ført til en skattemessig fordel dersom kontroll ikke var blitt igangsatt.

Utgangspunktet er at tilleggsskatt skal ilegges med mindre det foreligger unnskyldelige forhold etter sktfvl § 14-3 eller forholdet faller inn under et av unntakene i sktfvl § 14-4.

Det følger av sktfvl § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos den skattepliktige. Bestemmelsen er utformet etter ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt, og de subjektive unnskyldningsgrunner i ligningsloven – som alderdom, sykdom, uerfarenhet eller annen årsak – kan derfor være relevant i forhold til vurderingen etter sktfvl § 14-3 annet ledd, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.1. Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelig i det enkelte tilfellet, beror på en konkret vurdering.

Skattepliktige anfører at det var virksomheten som varslet skattekontoret ved merknad i tilleggsmeldingen, om at det forelå feil i den innsendte mva-meldingen ved at avgift på tap på krav feilaktig ikke var hensyntatt.

Skattekontoret oppfatter ovennevnte anførsler dithen at skattepliktige mener at forholdet må anses som unnskyldelig.

Skattepliktige har i tilleggsmeldingen gitt en merknad med følgende innhold:

"til gode beløp skyldes tapsføring av fordring mot B AS (fordring brutto 2 019 375kr)".

Slik skattekontoret vurderer det har ikke skattepliktige på en utfyllende måte redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert gjennom forklaringen i merknadsfeltet. Skattekontoret var avhengig av å gjennomføre en kontroll for å klargjøre faktum. Det kom da frem at kundefordringen hadde endret karakter.

Skattepliktige har videre anført at tilleggsskatt kan ilegges med et fast beløp og at slike tilfeller faller inn under unnskyldelige forhold.

Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Finansdepartementet har i Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 vist til at tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter sktfvl.

Tidligere avgiftspraksis knyttet til mval § 21-3 ga skattekontorene mulighet til i enkelttilfeller å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp istedenfor i prosent av det etterberegnede avgiftsbeløp. Dette gjaldt i de tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet ble ansett som forholdsvis liten, men hvor det likevel var grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Formildende omstendigheter kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som hadde innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Det samme gjaldt misforståelser av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet er lite å bebreide for å ha gjort feil. Se Merverdiavgiftshåndboken 2016 punkt 21-3.3.3 Beregningsgrunnlag og utmåling av tilleggsavgift, side 968.

Skattekontoret viser til at den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal, som tidligere nevnt, opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt til rett tid, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl § 8-1.

Det stilles i alminnelighet større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige.

Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har vært tilstrekkelig aktsom i denne saken når virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende tap på fordring som bærer preg av å være finansiell bistand/støtte og således ikke en fordring i avgiftsmessig forstand.

Feilen som er gjort ville i henhold til tidligere avgiftspraksis ikke blitt ansett som en feil hvor avgifts-subjektets uaktsomhet ville blitt ansett «som forholdsvis liten». Se eksempel på tidligere nemndspraksis fra Klagenemnda for merverdiavgift: KMVA-2016-8835. I den saken ble tilleggsavgiftssatsen på 20 % fastholdt.

Skattekontoret finner med bakgrunn i overstående klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger opplysningssvikt, og at opplysningssvikten kunne ha medført skattemessige fordeler for skattepliktige, og at det ikke foreligger unnskyldelighetsgrunner. Dette medfører at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er dermed oppfylt.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret sitt vedtak av 21. september 2018."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor, jf. vedtak datert 21. september 2018. Sekretariatet har imidlertid noen bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget.

Det som er avgjørende i denne saken er om vilkåret "utestående fordring" er oppfylt. Om fordringen er å anse som en utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand, eller om den må anses for å ha endret karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir rett til tapsføring med tilbakeføring av utgående merverdiavgift.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, på visse vilkår, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014, LB-2013-144191 (Havnegata), at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Forarbeidsuttalelsene vedrører skatteloven § 6-2 andre ledd om tap på utestående fordringer, men er fremhevet som et uttrykk for innholdet i tapsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd med tilhørende forskrift, jf. blant annet MVA-håndboken 2018 på side 465 og LB-2013-144191 (Havnegata).

Det følger av nevnte dom at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering.

Det er kun tap på "utestående fordring" i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det foreligger en del sentrale dommer/avgiftspraksis vedrørende spørsmålet om hva som ligger i vilkåret "utestående fordring."

Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 – 48, der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Det må også være klart at begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt er at merverdiavgiften ikke skal kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Sekretariatet bemerker at det ikke foreligger opplysninger i saken som tilsier at det har skjedd noen formell ettergivelse av kravet, ei heller noen formell endring av fordringene til finansieringsbistand eller lignende. Det avgjørende spørsmålet er om kravet uformelt og reelt likevel har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helhetsvurdering der visse momenter har særlig vekt.

Et moment som er av særlig betydning er interessefellesskapet mellom kreditor og debitor. Et annet vesentlig moment er om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til øvrige debitorer og om kreditors handlemåte kan forsvares utfra et forretningsmessig synspunkt.

Høyesteretts flertall har i Lønningshaugen tillagt spørsmålet om interessefellesskap en grunnleggende betydning i vurderingen av om fordringen har skiftet karakter, jf. dommens avsnitt 50 til 56. Det fremgår ikke uttrykkelig hva flertallet anses som et interessefellesskap, men et gjennomgående trekk er likevel at flertallet fremhever eierinteressene, jf. særlig avsnitt 50, 56 og 63.

Om vurderingen når kreditor og debitor har sammenfallende eierinteresser uttalte førstvoterende i avsnitt 50:

"Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

Om de tilfeller hvor kreditor og debitor ikke har noen sammenfallende eierinteresser uttales i avsnitt 51:

"Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering."

Førstvoterende viser også til enkelte klagenemndavgjørelser, hvor det fremgår at forholdet mellom debitor og kreditor vil være av avgjørende betydning for vurderingen av om fordringen kan anses å ha skiftet karakter. I dommens avsnitt 52 vises det til KMVA-2003-4936 hvor betydningen av interessefellesskap uttrykkes slik:

"I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer."

Førstvoterende viser også til KMVA-2007-5999 og KMVA-2009-6346, hvor det fremgår at når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, skal det mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat.

I en oppsummering av avgiftspraksis på området uttales i avsnitt 56:

"Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVAhåndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett. "

Når det gjelder betydningen av interessefellesskap fastslår førstvoterende at det altså skal mer til for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene. Mellom uavhengige selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (avsnitt 51).

Ved vurderingen av om slik omdanning har skjedd er det av betydning om det foreligger et interessefellesskap mellom selger og kjøper. Interessefellesskap, og særlig sammenfallende eierinteresser, vil være et sterkt moment for at leverandørgjeld er omdannet, slik at tilbakeføring ikke kan skje, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016, LB-2015-185653 (Prosjektkonsulent).

I denne saken er det utvilsomt at kreditor og debitor har sammenfallende eierinteresser i det kreditor eier 100 % av debitorselskapet. Selskapene har også samme styreleder. Sekretariatet legger derfor til grunn at det foreligger et sterkt interessefellesskap i denne saken. Skattepliktige har ut fra dette hatt kjennskap til at skyldig beløp ikke har blitt betalt og hatt oversikt over debitorselskapets økonomiske stilling, herunder beslutning om avvikling. Som en følge av dette legger sekretariatet også til grunn at skattepliktige hadde full innsikt i leietakers drift og økonomiske situasjon. Gitt forholdene i saken taler dette for at leverandørgjelden er omdannet, jf. Lønningshaugen, jf. også Borgarting lagmannsrett i dommen vedrørende Prosjektkonsulent.

Presumpsjonen om forretningsmessig begrunnet handlemåte gjør seg ikke gjeldende på samme måte når det er tale om nærstående parter. Ved interessefellesskap må det derfor fremgå tydeligere at disposisjonene/kreditors handlemåte er begrunnet i et motiv om å få dekning for sitt krav.

Når eierinteressene er de samme vil det etter sekretariatets vurdering, slik retten i Lønningshaugen påpeker, være økonomisk formålstjenlig å opprettholde en leverandørkreditt for å styrke debitorselskapets finansielle stilling. I denne sammenheng vil et vesentlig moment i vurderingen være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine andre debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal begrunnes utfra kreditorselskapets stilling alene.

I denne saken er det tale om utestående leie for husleie og inventar for perioden juni - desember 2017, i alt ni fakturaer. Utestående leie beløper seg til kr 2 019 375, hvorav merverdiavgiften utgjør kr 403 875. Det har ikke vært noen innbetalinger fra debitor i nevnte periode, eller senere.

Skattepliktige har i mva-meldingen for 6. termin 2017, innlevert 27. januar 2018, krevd fradrag for tap på fordringen med korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Til tross for at fakturaene ikke ble betalt er det ikke dokumentert at skattepliktige på noen måte har tatt initiativ til inndriving av kravet. Det fremgår heller ikke av faktum at skattepliktige har krevd forsinkelsesrenter, søkt sikkerhet for kravet på noen måte, eller gjort tiltak for å sette opp betalingsplan eller lignende. Dette taler etter sekretariatets vurdering sterkt for at fordringene har blitt omgjort til langsiktig finansiering. Sekretariatet viser også til størrelsen på utestående beløp.

Det faktum at skattepliktige hadde full innsikt i debitors økonomi gjør at purringer i praksis er av mindre betydning, jf. Prosjekt-konsulent dommen. Dette gjør også at det kan være formålsløst å iverksette inndrivelsesforsøk. Skattepliktige (kreditor) må likevel, jf. Prosjektkonsulent dommen, ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et nærstående selskap eller et uavhengig selskap.

Dette må således ses i sammenheng med at kreditor hadde full innsikt i økonomien til debitor og dermed var klar over risikoen det medførte å fortsette å fakturere uten å foreta seg noe. Skattepliktige overfører på denne måten risikoen for tap på staten, og det vil da være i strid med hensynet bak bestemmelsen å innrømme fradrag for skattepliktige.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til terminoversikten for debitor som viser inntekt i perioden 3. termin 2017 – 6. termin 2017. Debitor har i denne perioden hatt en samlet avgiftspliktig omsetning på ca. kr 16 310 000. Når det på tross av en slik inntekt hos debitor ikke er foretatt noe som helst for å ivareta fordringene, fremstår det for sekretariatet at skattepliktige mer eller mindre har utvist en fullstendig passivitet. Dette taler således sterkt for at fordringene er omgjort til et eller annet tilgodehavende, og at fordringene ikke lenger kan anses som utestående fordringer i merverdiavgiftslovens § 4-7 første ledd sin forstand. Det vises i denne forbindelse til gjennomgangen ovenfor, blant annet henvisningen til Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169 hvor det klart fremgår at passivitet fra kreditors side ikke vil gi rett til fradrag.

I Prosjektkonsulent-dommen hadde klager ikke sendt purringer eller gjort forsøk på tvangsinndrivelse. Fordi klager hadde fullt innsyn i debitor og med det visste at debitor ikke hadde midler til å betale, i tillegg til at det ikke var andre kreditorer det var aktuelt å sikre seg i forhold til, fant retten at manglende purring og tvangsinndrivelse i praksis var uten betydning. Sekretariatet bemerker at dette stiller seg annerledes i denne saken.

Sekretariatet vil kort vise til debitors inntekt, nevnt over, noe som klart viser at det var andre kreditorer det ville vært naturlig i det minste å forsøke å sikre seg mot. Når det gjelder skattepliktiges behandling av debitor i forhold til andre debitorer skal det bemerkes at det er noe begrenset hva foreliggende dokumentasjon sier om dette. Sekretariatet finner det likevel lite sannsynlig at en uavhengig kreditor ville ha fortsatt å fakturere ut selv med økende restanser og avventet situasjonen på tilsvarende måte gitt forholdene i saken. Etter sekretariatets vurdering trekker dette i retning av at skattepliktige har særbehandlet debitor sammenlignet med hva en uavhengig kreditor ville gjort.

Etter sekretariatets oppfatning ville en uavhengig kreditor ikke ha akseptert en slik tilsidesettelse av sine krav som ovennevnte viser. Manglende betaling av skattepliktiges fordringer underbygger at det er de nærstående interesser og debitors stilling som har vært avgjørende.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet etter en helhetsvurdering at skattepliktige som kreditor ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende, og at dette ikke er begrunnet i skattepliktiges egne forretningsmessige interesser, men ut fra debitorselskapets interesser alene. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Foruten ovennevnte finner sekretariatet støtte i blant annet dom fra Stavanger tingrett, Auglendsdalen Eiendom, UTV-2013-1529, hvor misligholdsperioden var på 5-6 måneder. I den saken var det også tale om interessefellesskap, samme daglig leder i kreditor og debitor, og heller ingen formell inndriving. Retten mente at kreditor hadde handlet ut fra debitors interesse og strukket seg lenger enn hva kreditor ville gjort mot en annen uavhengig leietaker.

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 14. desember 2017 (NS 137/2017) hvor det var spørsmål om utestående fordring hadde endret karakter til finansieringsbistand. Klagen ble ikke tatt til følge. Tilsvarende i Skatteklagenemndas vedtak i alminnelig avdeling 19. desember 2018 (NS 168/2018), og Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 11. desember 2019 (NS 144/2019).

Sekretariatet legger med dette til grunn at det har skjedd en omdannelse av fordringen fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand eller annet som det ikke kan kreves fradrag for etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Dette medfører at merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd om tap på fordring ikke kommer til anvendelse og at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift således ikke kan korrigeres.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om at skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysningen man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I denne saken har skattepliktige inngitt følgende merknad i mva-meldingen:

"til gode beløp skyldes tapsføring av fordring mot B AS (fordring brutto 2 019 375kr)".

Sekretariatet vil innledningsvis i vurderingen av merknaden vise til praksis fra Skatteklagenemnda hva gjelder saker som omhandler tap på krav og merknad i mva-meldingen.

Sekretariatet vil vise til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 22. august 2018 (NS 116/2018). Saken omhandlet blant annet tapsføring av utestående fordring hvor det i mva-meldingen ble gitt en del informasjon om forholdet. Det ble gitt følgende opplysning;

"Det er i juni 2010 konstatert tap på kundefordringer mot D AS (org. nr. [...] MVA) stort NOK 3 mill. + mva. Dette bidrar til A AS har mva. til gode for 3.termin. D AS fikk et negativt årsresultat stort NOK 22,4 mill. for 2009. Årsregnskapet for 2009 har grunnet store utfordringer ikke vært endelig avsluttet før tidlig i september. Dette var i sin tur årsak til at denne omsetningsoppgaven ble for sent levert (vi ønsket at regnskapet for 2009 skulle være klart som dokumentasjon ved evt. spørsmål). A AS har fremdeles kundefordringer mot D AS og ytterligere nedskrivninger vil bli vurdert ved årsoppgjøret for 2010. Denne informasjonen vil bli sendt som et eget brev til Skatteetaten med regnskapet for D AS for 2009 som vedlegg. Ta kontakt med E (økonomisjef) på [...].no / tlf. [...] ved spørsmål."

Opplysningene ble av skattekontoret og sekretariatet vurdert som ufullstendige da det blant annet ikke var opplyst at kreditor satt med administrasjon av debitor, at kreditor hadde avstått fra betaling og at kreditor ikke hadde foretatt seg noe aktivt ovenfor debitor. Nemnda var enig i dette. Tilleggsavgiften ble opprettholdt.

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemndas avgjørelse i alminnelig avdeling 19. desember 2018 (NS 168/2018) hvor det var spørsmål om fordringen hadde endret karakter til finansieringsbistand. I den saken hadde skattepliktige inngitt merknad i mva-meldingen hvor følgende ble opplyst;

"Viser til B AS Konkursbo, Org.nr [...], innberetning og avslutningsregnskap. Bokført tap på krav er foretatt i 4. termin 2017. Relevant dokumentasjon foreligger."

Sekretariatet la til grunn at merknaden var uriktig og/eller ufullstendig idet det ikke var opplyst noe om interessefellesskapet mellom partene, debitors økonomiske stilling og misligholdets varighet og omfang. Nemnda var enig i at fordringen hadde endret karakter, men var uenig i tilleggsskatten. Nemnda mente at opplysningene var tilstrekkelig til at skattekontoret kunne foreta en vurdering om de trengte ytterligere opplysninger.

I Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 11. desember 2019 (NS 144/2019) var det også spørsmål om fordringen hadde endret karakter til finansieringsbistand. I den saken hadde skattepliktige opplyst følgende i sin mva-melding;

"[...] har en leietaker, [...], som er datterselskap, Org. nr. [...]. [...] gikk konkurs [...]. [...] hadde utestående kundefordring hos datterselskapet og det er ingen sannsynlighet for dividende p.g.a. konkursen."

Sekretariatet la til grunn at det var av vesentlig betydning å vite om at kreditor og debitorselskapet hadde samme daglig leder og at kreditorselskapet ikke hadde foretatt seg noe aktivt for å inndrive fordringene eller på annen måte forsøkt å sikre kravet. Det var for øvrig heller ikke gitt noen opplysninger om varighet, omfang, eller at skattepliktige hadde tilført debitor lån. Sekretariatet la til grunn at opplysningene i mva-meldingen måtte ses i forhold til saken for øvrig.

Nemnda var enig i at fordringen var konvertert, men under tvil ikke enig i ilagt tilleggsskatt. Nemnda uttalte;

"Når det gjelder tilleggsavgift, er nemnda i tvil om avgiftspliktige kan anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsending av mva-meldingen for 3. termin 2016.

I meldingen var det i merknadsfeltet opplyst om interessefellesskapet med debitorselskapet (datterselskap), og at kundefordringen ikke vil bli dekket på grunn av debitors konkurs. Opplysningene i merknaden ga skattekontoret tilstrekkelige grunnlag til å ta opp det aktuelle avgiftsspørsmålet vedr. klassifisering av fordringen, og eventuelt innhente mer informasjon.

Avgiftspliktige har derfor etter nemndas syn opptrådt tilstrekkelig aktsomt og lojalt, og derved oppfylt opplysningsplikten. Det vises til Rt-1992-1588, som blant annet angir at skattepliktige i hvert fall skal gi tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kan innhente mer informasjon for å vurdere spørsmålet («Loffland-standarden»)."

Sekretariatet vil kort bemerke at det med riktige og/eller fullstendige opplysninger ikke vil være krav om at skattepliktige i denne saken burde opplyst om at fordringen må anses konvertert eller lignende. Den skattepliktige skal gi opplysninger om forholdene i saken som har betydning for tapsføringen.

Sekretariatet er av den oppfatning at merknaden i denne saken er ufullstendig i forhold til hva en objektiv fremstilling av faktum burde være. Det fremgår blant annet ingen opplysninger om interessefellesskapet, eller hva kreditor har foretatt seg av aktivitet overfor debitor. Årsaken til tapsføringen fremgår heller ikke. Når disse opplysninger uteblir mener sekretariatet at dette bidrar til å gi et mangelfullt/villedende bilde av tapsføringen sett i forhold til de reelle forholdene i saken, jf. Rt-1997-1430 (Elf). Et vektig moment i denne forbindelse er hensynet til masseforvaltning og at merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering.

På den annen side taler angivelse av debitor, samt beløpets størrelse for at opplysningene kan anses tilstrekkelige til at skattekontoret selv kan ta opp avgiftsspørsmålet vedrørende tapsføringen dersom de ønsket dette.

Sekretariatet har etter en konkret vurdering, under tvil, kommet til at opplysningene i merknaden må anses uriktig/ufullstendig. Sekretariatet mener videre at opplysningene i merknaden heller ikke kan anses tilstrekkelig, jf. Rt-1992-1588 ("Loffland-standarden"). Sekretariatet har i denne forbindelse vektlagt at skattepliktige ikke har opplyst noe om interessefellesskapet, ei heller årsaken til tapsføringen. Det vises i denne forbindelse særlig til nemndas votum i sak NS 144/2019.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning.       Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine mva-meldinger.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen (kr 403 875) er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelig forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold i saken, og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold. Det vises til vurderingen ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen. Det vises til vurderingen ovenfor.

Satsen for tilleggsskatt

Sekretariatet legger til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 80 775, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Saken gjelder fastsettelse av inngående merverdiavgift med kr 403 875 og ileggelse av tilleggsskatt med 20 %, kr 80 775, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 14-3, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Tilleggsskatt er også å anse som straff etter EMK. Virksomheten som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig rettergang og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMD`s storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet i 12. desember 2018 og saken ble påbegynt i mai 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid i sekretariatet på ca. 16 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er sekretariatet av den oppfatning at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK artikkel 13

Ved brudd på EMK har virksomheten krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjonen blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 20 %. På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken. Tilleggsskatten reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Etter min mening er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke oppfylt. I tillegg til de avgjørelsene som er omtalt i innstillingen kan det også vises til 2 avgjørelser i alminnelig avdeling 01. Disse avgjørelsene er egnet til å vise utviklingen av dette spørsmålet.

Sak NS 17/2020 av 20.02.20 gjelder ikke tap på krav, men det er på generell basis vurdert om merknader gitt i skattemeldingen er tilstrekkelig til at det ikke foreligger opplysningssvikt.

Således heter det, blant annet under henvisning til Rt. 1992 side 1588 (Loffland), at det ikke kan være avgjørende for vurderingen av om det er gitt tilstrekkelige opplysninger at meldingen inneholder all nødvendig informasjon for å vurdere berettigelsen av et fradrag.

Videre heter det at opplysningsplikten anses oppfylt når opplysningene gir skattemyndigheten grunnlag for å innhente ytterligere informasjon for å få tilstrekkelig grunnlag til å vurdere rettsspørsmålet.

Sak NS 47/2020 av 24. juni gjelder tap på krav. I merknad til meldingen ble det opplyst at det ifølge foreløpig boinnberetning ikke ville bli utbetaling til kreditorene og at fakturert leie var avskrevet som tapt. Sekretariatet mente at opplysningene var ufullstendige ved at det blant annet ikke var opplyst om samme daglige leder i kreditor- og debitorselskapet, at det ikke var gjort forsøk på å inndrive fordringene og at det heller ikke var opplyst om beløpets størrelse.

Etter en helhetsvurdering la imidlertid sekretariatet, under tvil, vekt på nemndas seneste praksis. Det ble således lagt til grunn at opplysningene var tilstrekkelige til at skattekontoret hadde oppfordring til å innhente mer informasjon og tilleggsskatten ble foreslått frafalt.

I vår sak har klager i merknad til meldingen opplyst at tilgodebeløpet skyldes tapsføring av fordring mot en nærmere bestemt kreditor. I saker som gjelder slike forhold er det, etter min mening, nettopp opplysningen om at fradraget skyldes tap på krav som står helt sentralt. Dette er en type saker hvor det erfaringsmessig uansett kan være tvil om fradraget er berettiget. Når det i meldingen opplyses om at fradraget gjelder tap på krav, fremstår dette som fullt ut tilstrekkelig til at skattemyndigheten får et grunnlag til å be om ytterligere informasjon.

Jeg mener således at det ikke foreligger opplysningssvikt og det foreslås derfor at ilagt tilleggsskatt frafalles."

Nemndas medlem Krogstad har avgitt slikt votum:

"Jeg er enig i innstillingen for så vidt gjelder nektelsen av tapsfradrag, men jeg er uenig i at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Jeg slutter meg i det vesentligste til Holst Ringens begrunnelse. I tillegg viser jeg til begrunnelsen for å unnlate tilleggsskatt i nylig avgjort sak for avdeling 02 med dato 15.6.2020, NS 43/2020."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen og fastholder vår vurdering ovenfor.

Sekretariatet vil bemerke at henvisning til sak 17/2020 av 20. februar 2020 og sak 43/2020 av 15. juni 2020 finnes lite relevant, da det i denne saken er snakk om inngitt merknad i forbindelse med tap på krav. Nevnte to saker gjelder ikke merknad i forbindelse med tap på krav å anses av den grunn lite retningsgivende for hva som skal anses tilstrekkelig i en sak som omhandler tap på krav.

Når det gjelder nemndas medlem Holst Ringens henvisning til sak 47/2020 av 24. juni 2020, som også gjaldt vurdering av tilleggsskatt hvor det var inngitt merknad, vil sekretariatet bemerke at merknaden i den saken var følgende;

"Foreløpig Bo innberetning fra [...] as viser ingen utbetaling til kreditorene. Fakturert maskinleie for 2016 er det ikke betalt noe. Avskrevet som tap på krav. Ordinær leie har tidligere vært betalt og er å anse som en ordinær driftsmessig transaksjon."

Sekretariatet vurderte denne merknaden på følgende måte;

"I utgangspunktet er sekretariatet av den oppfatning at merknaden i denne saken, som i sakene ovenfor, er ufullstendig i forhold til hva en objektiv fremstilling av faktum burde være. Det være seg eksempelvis opplysningen om at kreditor og debitorselskapet har samme daglig leder og at kreditorselskapet ikke har foretatt seg noe aktivt for å inndrive fordringene eller på annen måte forsøkt å sikre kravet. Opplysninger om beløpets størrelse finnes også å være relevant i denne sammenheng. Når disse opplysninger uteblir mener sekretariatet at dette bidrar til å gi et misvisende/villedende bilde av tapsføringen sett i forhold til de reelle forholdene i saken, jf. Rt-1997-1430 (Elf), samt at det vanskeliggjør muligheten for skattekontoret å vurdere tapsføringen opp mot vilkårene i § 4-7 første ledd forut for kontroll. Et vektig moment i denne forbindelse er hensynet til masseforvaltning og at merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering.

På den annen side fremgår det indirekte ved å se hen til angivelsen av debitorselskapet at det foreligger interessefellesskap i saken. Det fremgår også at debitor er konkurs, ref. opplysningen om boinnberetning og ingen dividende til utbetaling. Dette må etter sekretariatets vurdering, sett hen til praksisen ovenfor, forstås som et forholdsvis klart signal til skattekontoret om at det kan være nærstående-problematikk i forbindelse med tapsføringen, jf. Høyesteretts avgjørelse i Lønningshaugen, og således at opplysningene i merknadsfeltet ga skattekontoret tilstrekkelig grunnlag til å ta opp det aktuelle avgiftsspørsmålet vedrørende klassifisering av fordringen, og eventuelt innhente mer informasjon, jf. nemndas votum i NS 144/2019.

Etter en samlet vurdering, og under tvil, har sekretariatet med særlig vekt på den siste tids praksis fra Skatteklagenemnda kommet til at skattepliktige har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne innhentet mer informasjon for å vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 ("Loffland-standarden")."

I motsetningen til sak 47/2020 har sekretariatet i denne saken vektlagt at skattepliktige ikke har opplyst noe om interessefellesskapet, ei heller årsaken til tapsføringen. Sekretariatet vektla i denne forbindelse nemndas votum i stor avdeling i sak NS 144/2019.

Sekretariatet fastholder med dette sin vurdering om at opplysningene i merknaden må anses uriktig/ufullstendig, og at opplysningene i merknaden heller ikke kan anses tilstrekkelig, jf. Rt-1992-1588 ("Loffland-standarden").

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.09.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem           

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Krogstad og Holst-Ringen viste til dissensen i alminnelig avdeling og opprettholdt denne.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.