Lovhenvisninger:
skatteforvaltningsloven § 14-3, merverdiavgiftsloven § 6-14, § 8-1, jf. § 15-10, bokføringsforskriften § 5-1-2

 

Saksforholdet
Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble registrert i Enhetsregisteret den dd.mm.åå med formålet «[...] maskinentreprenør, [...]» Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2017. Daglig leder og styreleder er B. C eier alle aksjene i A. B er også daglig leder og styreleder i C, der han eier 50 % av aksjene.

Klagen gjelder tilleggsskatt ilagt på 2. termin 2017 samt tvangsmulkt, renter og gebyrer på de øvrige terminene. Skattekontoret har sendt klagen på tvangsmulkt til Skattedirektoratet som er klageinstans.

På grunn av manglende innsendte mva-meldinger for terminene 1., 3., 4. og 5 termin 2017 har skattekontoret fastsatt skjønnsvedtak.

Mva-meldingen for 2. termin 2017 ble levert den 12.06.2017 som er innen fristen. Meldingen viste kun fradragsført inngående merverdiavgift med kr 282 708. I merknadsfeltet var det opplyst følgende: «Selskapet skal ta over driften samt maskiner og utstyr fra A, org.nr: [...], straks vi har klart å etterbetale all skyld og gjeld. Derfor vil dette selskapet være uten omsetning til overgang er gjennomført."

Det forekommer en skrivefeil i denne merknaden – det riktige er at selskapet skal overta driften samt maskiner og utstyr fra selskapet C.

Mva-meldingen for 2. termin 2017 ble tatt ut til meldingskontroll. Kontroll avdekket at A hadde fradragsført merverdiavgift knyttet til inngående faktura datert 06.03.2017 utstedt av C, som gjaldt salg av diverse maskiner og driftsutstyr. Det var beregnet 25 % merverdiavgift, kr 282 500, på fakturaen.

Skattekontoret fattet vedtak datert 14.08.2017 om at salget av driften, maskiner og utstyr var å anse som avgiftsfri virksomhetsoverdragelse jf. merverdiavgiftsloven (mval) § 6-14. I begrunnelsen for vedtaket ble det vist til at siden salget ikke skulle ha vært fakturert med merverdiavgift, hadde ikke A rett til å fradragsføre uriktig fakturert merverdiavgift.

[Vedtaket viser også til varsel hvor det i tillegg er lagt til grunn at B måtte være klar over at C ikke hadde levert mva-melding og innberettet korresponderende utgående merverdiavgift. Tilleggsskatt ble ilagt med 20 %. Spørsmålet i saken er nå begrenset til å gjelde sistnevnte forhold; tilleggsskatt for å ha fradragsført inngående merverdiavgift i mva-meldingen for 2. termin 2017, uten at selger har innberettet utgående avgift i samme termin.] (sekretariatets tilføyelse)

Beløpene som er påklaget er følgende (kun tilleggsskatt behandles i denne saken);

Termin	Skjønnsfast.	Melding levert	Tilleggs-skatt	Tvangs-mulkt	Renter	Gebyr
1. termin	22.08.2017	12.06.2017		kr   9 956		kr 1 783
2. termin		12.06.2017	kr 56 500
3. termin	31.01.2018	30.01.2018		kr   8 908		kr 1 921
4. termin	31.01.2018	30.01.2018		kr   8 384
5. termin	31.01.2018	30.01.2018		kr   9 432
Sum:			kr 56 500	kr 36 680		Kr 3 704

"

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 2. mai 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/advokat D i brev datert 3. februar 2019. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"På vegne av A (heretter kalt skattepliktige) har E ved advokat D i brev datert 05.03.2018 klaget på vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt.

Skattepliktige anfører at en reaksjon med ileggelse av tilleggsskatt oppfattes som unødvendig strengt, siden skattepliktige har vist åpenhet og lagt alle kort på bordet. På anmodning fra skatteetaten har skattepliktige lagt fram dokumentasjon på utgående faktura og bankoverføring av kjøpesummen. Det kan virke som om det juridiske begrepet «virksomhetsoverdragelse» er misforstått eller misoppfattet av styreleder B. Skattepliktige ber om at tilleggsskatten frafalles."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefristen på seks uker er oversittet, men skattekontoret har likevel tatt klagen under behandling.

Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsskatten skal frafalles.

Det følger av sktfvl § 14-3 første ledd at: "Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Bestemmelsen inneholder de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Hovedvilkåret for ileggelse tilleggsskatt er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlatt å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt.

Problemstillingen i denne saken er ikke at salget av driftsmidler og maskiner ikke har blitt behandlet som avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter mval § 6-14. Det som er situasjonen her, er at kjøper har fradragsført inngående merverdiavgift i mva-meldingen for 2. termin, uten at selger har innberettet utgående avgift i samme termin. I et slikt tilfelle, har ikke kjøper fradragsrett etter mval § 8-1 dersom han visste eller burde ha visst at staten ikke hadde mottatt tilsvarende beløp hos selger.

I utgangspunktet er det uten betydning for kjøpers fradragsrett hvorvidt det er foretatt innberetning eller fastsettelse av tilsvarende beløp hos selger. Men det følger av aktsomhetskravet at dersom kjøper vet eller burde visst at selger ikke kommer til å innberette tilsvarende beløp i sin mva-melding, vil det ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift. Om kjøper har overholdt aktsomhetskravet skal som hovedregel vurderes på tidspunktet kravet om fradrag for inngående avgift fremsettes, og det vil i praksis si på tidspunktet for innsendelse av skattemelding for merverdiavgift.

Kjøper, A, fradragsførte den inngående merverdiavgiften, kr 282 500, i mva-meldingen for 2. termin 2017 som ble levert innen fristen, 12.06.2017. Skattekontoret sendte varsel om kontroll den 15.06.2017 og fattet vedtak den 14.08.2017. Selger, C, unnlot å levere sin mva-melding for 2. termin 2017 innen fristen. Det utgående merverdiavgiften på kr 282 500 ble ikke innberettet før den 05.12.2017, lenge etter at skattekontoret hadde gjennomført kontrollen og fattet vedtak om fastsettelse hos kjøper.

Det er et faktum at B er daglig leder og styreleder begge selskapene, og opptrådte dermed som både kjøper og hos selger i forbindelse med denne virksomhetsoverdragelsen.

Det innebærer at på det tidspunktet A fradragsførte den inngående merverdiavgiften visste B at han ikke hadde innberettet og innbetalt den utgående avgiften til staten i sitt selger-selskap, C. Og - da den utgående avgiften ble innberettet i starten av desember visste B at det hadde vært kontroll i kjøper-selskapet, og at skattekontoret hadde fattet vedtak i august om at salget var avgiftsfritt.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tvilsomt at skattepliktige har fradragsført merverdiavgift som han visste at selger ikke hadde innberettet, og dermed en "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler". Det foreligger dermed en opplysningssvikt i denne saken. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt er også oppfylt når det gjelder størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, kr 282 500.

Etter skattekontorets vurdering er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig, jf. sktfvl § 14-3 annet ledd. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en unnskyldningsgrunn. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom den påberopte unnskyldelige grunnen og det at skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I klagen har skattepliktige anført at det foreligger unnskyldelige forhold på grunn av sykdom. Det er lagt fram legeerklæring datert 01.08.2017 utstedt fra F legekontor av spesialist i allmennmedisin G. Her går det fram følgende: «Jeg kan som hans fastlege bekrefte at han har slitt med [...]. Dette kan ha medført at han ikke har klart å følge opp yrkesmessige forpliktelser, inkludert regnskap. Ber om at dette tas hensyn til i forbindelse med behandling av skattesak.»

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2, s. 42 flg. er det en omtalt tilfeller der skattepliktige for et kortere eller lengre tidsrom er ute av stand til å ivareta egne interesser. Dette kan skyldes psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Dersom livssituasjonen gir en god unnskyldningsgrunn for unnlatt levering av skattemelding, bør skattekontoret vurdere bortfall av tilleggsskatten.

I denne saken har skattepliktige til tross for sykdommen levert en rettidig mva-melding for 2. termin 2017, men han har fradragsført inngående avgift uten å være i god tro med hensyn til fradragsretten. Etter skattekontorets vurdering foreligger det ingen årsakssammenheng mellom sykdommen og den feilen som er begått, sykdommen har med andre ord ikke påvirket hans aktsomhet. Til tross for sykdommen hadde han kunnskap om at fradraget ikke korresponderte med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten. Han greide å levere en rettidig mva-melding i kjøper-selskapet og da burde han også ha klart å levere en rettidig mva-melding i selger-selskapet.

Skattekontoret er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt kan bevises at det ikke foreligger forhold som må anses unnskyldelige jfr. sktfvl § 14-3 andre ledd.

Oppsummering og konklusjon

Tilleggsskatten opprettholdes."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt.

Etterberegning av merverdiavgift

Selv om klagen ikke gjelder etterberegning av merverdiavgift finner sekretariatet det hensiktsmessig å si noe om regelverket for å nekte fradrag i et slikt tilfelle som foreliggende sak gjelder før vi går over til å vurdere tilleggsskatten.

Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Den inngående merverdiavgiften er dokumentert (legitimert) med bilag når kjøper har mottatt et salgsdokument som oppfyller kravene som er oppstilt i bokføringsforskriften.

I denne saken har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet en faktura (nr. 771) fra overdragende selskap, C. Bilaget i seg selv er for så vidt formriktig og den inngående merverdiavgiften legitimert. Dette er normalt tilstrekkelig for fradragsrett, jf. blant annet Merverdiavgiftshåndboken 2018 punkt 15-10.2 flg. forutsatt at vilkårene for fradragsrett etter § 8-1 er oppfylt.

C skulle imidlertid ikke fakturert med utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-14.

Det er sikker rett at inngående merverdiavgift kan nektes fradragsført i visse tilfeller, jf. Oslo tingretts dom 1. mars 2012 (UTV-2012-897 – Mtu Nett AS Konkursbo). Dette gjelder altså selv om selger har utstedt et formriktig salgsdokument. Fradrag for inngående merverdiavgift kan nektes hvis den som krever fradrag var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til:

• At selger som beregner utgående merverdiavgift ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret
• At selger har foretatt en uriktig oppkreving av utgående merverdiavgift når det ikke skulle vært gjort
• At selger har evne og vilje til å innbetale den beregnede og oppkrevde utgående merverdiavgift til avgiftsmyndighetene

At kjøper kan nektes fradrag i disse tre nevnte tilfellene er stadfestet gjennom øvrig rettspraksis, jf. RG-2008-914 (Risør Restaurantdrift), Rt-1994-889 (Dybkjennelsen), Rt-2000-268 (Brødrene Gjermundshaug) og Rt-2011-213 (Invex).

Som pekt på ovenfor er det sikker rett at inngående merverdiavgift kan nektes fradragsført – til tross for formriktig salgsdokumentasjon – dersom det skjer tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket.

Bakgrunnen for dette henger sammen med aktsomhetsregelen som er begrunnet med at det kan være urimelig av kjøper å fradragsføre inngående merverdiavgift når han sitter med sikker kunnskap om at staten vil lide tap fordi selger ikke vil betale.

Med dette som bakgrunn går sekretariatet over til å vurdere om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt i denne saken.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i denne saken. Sekretariatet mener skattepliktige har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers evne og vilje til å innbetale den beregnede og oppkrevde utgående merverdiavgift til avgiftsmyndighetene, jf. gjennomgangen av rettspraksis ovenfor. Sekretariatet viser særlig til at det er B som har sendt inn mva-meldinger i begge virksomheter, og sekretariatet finner det utvilsomt at han visste at den korresponderende utgående merverdiavgiften ikke ble innberettet. Det vises også til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet kan ikke se at merknaden inngitt i mva-meldingen kan endre noe på denne vurderingen. Merknaden må ses i lys av de faktiske omstendigheter – som i dette tilfellet ikke bare gjelder en virksomhetsoverdragelse hvor det (feilaktig) er oppkrevd avgift, men et tilfelle hvor skattepliktige har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til - og er klar over - at selger ikke innberetter korresponderende utgående merverdiavgift.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Det vises til drøftelsen ovenfor.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en unnskyldningsgrunn. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom den påberopte unnskyldelige grunnen og det at skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold på grunn av sykdom.

Sekretariatet viser til at det følger av praksis at sykdom kan være en formildende omstendighet, jf. blant annet KMVA-2009-6349, hvor klager påberopte seg sykdom som formildende omstendighet i en sak hvor virksomheten hadde oppkrevd avgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I KMVA-2009-6349 uttales det under skattekontorets vurdering at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og det er skattepliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Selv i de tilfeller der det foreligger sykdom og lignende forventes det som utgangspunkt at den avgiftspliktige innretter driften av sin virksomhet på en slik måte at gjeldende regelverk følges. Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg enstemmig til skattekontorets vurdering. Tilleggsavgift ble ilagt med 50 %.

Sekretariatet bemerker at formildende omstendigheter som sykdom må vurderes konkret og det må som et utgangspunkt kunne legges til grunn at i tilfeller hvor det foreligger sykdom forventes det at virksomheten innretter driften på en slik måte at gjeldende regelverk følges, jf. KMVA-2009-6349.

Sekretariatet kan i denne saken ikke se at tilleggsskatten skal frafalles på bakgrunn av sykdom.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering ovenfor og gir vår tilslutning til dette. Sekretariatet legger vekt på at skattepliktige til tross for anført sykdom har levert en rettidig mva-melding hvor det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift uten at skattepliktig har vært i god tro med hensyn til fradragsretten. Som skattekontoret viser til ovenfor klarte skattepliktige å levere en rettidig mva-melding i kjøper-selskapet og burde da også ha klart å levere en rettidig mva-melding i selger-selskapet. Det vises for så vidt også til opprettelse av nytt aksjeselskap i samme periode. Ut fra dette kan ikke sekretariatet se at det er en direkte sammenheng mellom sykdommen og det å fradragsføre inngående merverdiavgift på en kvalifisert uaktsom måte (opplysningssvikten).

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Til støtte for vurderingen vises det til Skatteklagenemndas vedtak 24. juli 2018 (NS 87/2018) hvor skattepliktige var alvorlig syk og 100 % sykmeldt i deler av endringsperioden. Det vises også Skatteklagenemndas vedtak av 14. desember 2017 (SKNS1-2017-136) og KMVA-2016-8866. Disse sakene gjaldt riktignok tap på fordring, men det var påberopt sykdom som en formildende omstendighet. Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt enstemmig vedtakene om etterberegning og tilleggsavgift.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har valgt å ilegge tilleggsskatt med kun 20 % i denne saken.

Sekretariatet er enig i at det skal ilegges tilleggsskatt og legger til grunn skattekontorets valg av sats. Tilleggsskatt ilegges med 20 %, kr 56 500, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 20. mars 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.