Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt for uriktig fradragsført tap fra realisasjon av aksjer innenfor fritaksmetoden

  • Publisert:
  • Avgitt: 08.05.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 47/2019

Klage på ilagt tilleggsskatt som følge av feilaktig fradragsført tap fra realisasjon av aksjer innenfor fritaksmetoden, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5.

Omtvistet beløp er 20 % tilleggsskatt av skatt på et grunnlag på kr [...]. Ilagt tilleggsskatt utgjør kr [...].

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til § 14-5

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er registrert i Enhetsregisteret under næringskode [...]: [...] Selskapets vedtektsfestede formål består i å eie aksjer [...].

Skattekontoret har avholdt bokettersyn i selskapet. Kontrollen var avgrenset til å omfatte selskapets håndtering av regelverket rundt den såkalte fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 flg. På bakgrunn av de opplysninger ettersynet frembrakte, varslet skattekontoret i brev datert 4. oktober 2016 om at alminnelig inntekt for 2015 ut fra de foreliggende opplysninger skulle økes med til sammen kr [...]. Skattekontoret hadde i sitt varsel ikke hensyntatt den korrigerte tapsberegning selskapet hadde oversendt i brev datert 26. august 2016. Brevet ble oversendt skattekontoret etter at bokettersynet var varslet, og viste at korrigert aksjetap utgjorde kr [...]. Bakgrunnen for den ligningsmessige endringen var at selskapet feilaktig hadde krevd fradrag for tap relatert til realisasjon av aksjer i to heleide datterselskaper hjemmehørende i henholdsvis [utland 1] og [utland 2]. Skattekontoret viste i den forbindelse til skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav c. Selskapet innga ikke noe tilsvar til selskapets varsel.

Skattekontoret tilskrev selskapet på nytt i brev datert 1. desember 2016, hvor det ble opplyst at skattekontoret ville vurdere å ilegge tilleggsskatt med 30 %, da det ble ansett som ikke tvilsomt at selskapet i selvangivelse m/vedlegg for 2015 hadde gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som hadde medført skattemessige fordeler dette året.

Selskapet besvarte skattekontorets senere varsel i brev datert 16. januar 2017, hvor det ble vist til at selskapets økonomiske situasjon/utvikling tilsa at det fremførbare underskuddet mest sannsynlig aldri ville kunne bli benyttet. I forhold til spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt anså selskapet at dette forholdet måtte tas i betraktning. Forutsatt at skattekontoret fastholdt at det skulle ilegges tilleggsskatt, anførte selskapet at grunnlaget for beregning av denne skulle være kr [...]. Dette beløpet utgjorde differansen mellom opprinnelig tapsfradrag og korrigert oppgave over fradragets størrelse oversendt skattekontoret i tilsvar til skattekontorets varsel om kontroll.[1]

Etter å ha foretatt en helhetsvurdering av sakens opplysninger fattet skattekontoret 31. januar 2017 vedtak om endring av ligning i samsvar med det som opprinnelig var varslet, samt ileggelse av tilleggsskatt med 30 %.

Skattepliktige v/B fra Advokatfirma C AS påklaget skattekontorets vedtak den 4. april 2017. Skattepliktige påklaget ikke sakens materielle spørsmål, kun ilagt tilleggsskatt.

Skattekontoret har i vedtak datert 4. oktober 2017 endret ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven på 30 %, til 20 % tilsvarende satsen i skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet for Skatteklagenemda mottok klagen og sakens dokumenter den 4. oktober 2017.

Sekretariatet utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/fullmektig på innsyn den 18. februar 2019. Skattepliktige v/ D fra Advokatfirma C AS kom med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 4. mars 2019.

Sekretariatet gikk gjennom skattepliktiges kommentarer og oppdaterte innstillingen. Innstillingen ble den 18. mars 2019 meldt opp til behandling for Skatteklagenemnda, stor avdeling. Saken var planlagt behandlet i møte den 11. april 2019. Skattepliktige ble orientert om planlagt behandling i stor avdeling i brev datert 22. mars 2019. Vedlagt dette brevet fulgte innstillingen som var meldt opp til behandling.

I e-post den 25. mars 2019 kom skattepliktige v/fullmektig med nye anførsler i relasjon til ilagt tilleggsskatt. Fullmektig hadde på dette tidspunktet ikke mottatt sekretariatets brev datert 22. mars 2019. På bakgrunn av skattepliktiges nye anførsler i e-post datert 25. mars 2019, fant sekretariatet det hensiktsmessig å trekke saken fra behandling i stor avdeling i april 2019. Skattepliktige v/fullmektig ble orientert om dette i telefonsamtale den 25. mars 2019. Sekretariatet bekreftet i e‑post til fullmektig den 26. mars 2019 at saken var trukket fra behandling i stor avdeling i april.

Sekretariatet gjennomgikk skattepliktiges nye anførsler, og oppdaterte innstillingen. Den oppdaterte innstillingen ble igjen meldt opp til behandling for stor avdeling i møte i mai 2019.

 

[1] Sekretariatet vil bemerke at kr [...] ikke er forskjellen mellom fradragsført aksjetap og selskapets korrigerte opplysninger i brev datert 16. januar 2017 slik skattekontoret opplyser. Ifølge selskapets brev datert 16. januar 2017 var det varslet om endring på kr [...] i form av at dette beløpet var påført med penn i varsel om endring for inntektsåret 2015 datert 19. oktober 2016/4. oktober 2016.Sekretariatet vil også bemerke at det ikke foreligger noen varsel med dato 19.oktober 2016 i saken. Sekretariatet vil bemerke at kr [...] tilsvarer fradragsført tap fra realisasjon av aksjene i E.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet innga klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i brev datert 4. april 2017, hvor det fremgår at det materielle spørsmål i saken ikke er bestridt. Klagen omhandler således kun spørsmålet om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Selskapet anser at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, all den tid det ikke foreligger opplysningssvikt i denne saken. Det vises i den forbindelse til opplysninger gitt i RF-1059 og RF‑1123, samt ytterligere opplysninger gitt i eget utarbeidet vedlegg til selvangivelsen for 2015. I tillegg vises det til opplysninger gitt i ligningsdokumentene for årene 2012-2014. Selskapet anser at skattekontoret med denne informasjonen "har fått tilstrekkelige opplysninger til gjennom spørsmål å få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag". Alternativt anføres det i klagen at vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler ikke er oppfylt, da selskapet ikke er i posisjon til å kunne dra nytte av det fremførbare underskuddet. Gitt at skattekontoret fastholder at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, anser selskapet at tilleggsskatten ikke kan effektueres før selskapet har et skattemessig overskudd. Til støtte for sitt standpunkt viser selskapet til ordlyden i § 10-4 nr. 3."

I brev datert 4. mars 2019, kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling sendt på innsyn, påpeker skattepliktige at:

Selskapet ga tilstrekkelige opplysninger til at spørsmålet om fradragsrett kunne identifiseres, jf. Loffland-dommen Rt-1992-1588.

Selskapet ga opplysninger om salget, salgsbeløp, ervervstidspunkt for aksjene, hvilke aksjer som var solgt og i hvilket land de utenlandske selskapene var bosatt mv.

De faktiske forholdene viser også at skattekontoret umiddelbart identifiserte spørsmålet i det at selvangivelsen ble levert inn våren 2016 og skattekontoret sendte brev til selskapet om det aktuelle forholdet allerede 30. juni 2016. I nevnte brev ba skattekontoret om nærmere opplysninger om salg av aksjer i datterselskaper.

Det å kreve et fradrag er ikke det samme som å gi uriktige opplysninger, og dette kan ikke medføre tilleggsskatt da det var gitt tilstrekkelige opplysninger om aksjesalget til at spørsmålet om fradragsretten kunne identifiseres og faktisk ble identifisert, jf. Statoil-dommen Rt-2012-705 premiss 40.

Det er snevrere adgang til å ilegge tilleggsskatt enn utvidet fristadgang, jf. Loffland-dommen, dom fra Gulating Lagmannsrett datert 25. august 2004 [...] og Baker Hughes-dommen Rt-1999-1349. Etter skattepliktiges syn foreligger det ikke brudd på opplysningsplikten, hverken i forhold til de tidligere fristreglene eller tilleggsskattereglene. Under enhver omstendighet kan det ihvertfall ikke være adgang til å ilegge tilleggsskatt når det faktisk er gitt nærmere opplysninger om salgstransaksjonen slik det var i dette tilfellet.

I brev datert 25. mars 2019 anførte skattepliktige følgende:

Skattepliktige hadde gitt tilstrekkelige opplysninger til at spørsmålet om fradragsrett kunne identifiseres og noe skattekontoret også gjorde umiddelbart. Under enhver omstendighet må unntaket for unnskyldelige forhold komme til anvendelse da skattepliktige hadde gitt nærmere opplysninger om salgstransaksjonen.

Det ble vist til at:

Tilleggsskatt kan ikke ilegges på objektivt grunnlag.

Siden tilleggsskatt er straff etter EMK, er uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 til hinder for at tilleggsskatt ilegges på objektivt grunnlag, jf. Gaard (Rt-2009-813).

Fritak for unnskyldelige forhold ivaretar uskyldspresumsjonen slik at tilleggsskatt ikke skal fastsettes uten konstatering av skyld, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-80).

Høyesterett har i Schultz-dommen (Rt-1997-1117) slått fast at unntaket for unnskyldelige forhold er et generelt unntak fra tilleggsskatten.

Grensen for å anvende unnskyldelige forhold er senket i forhold til situasjonen slik den var før 2010.

Det tidligere tilleggsvilkåret i ligningsloven § 10-3 bokstav b om at feilen skyldes annen årsak "som ikke kan legges ham til last" ble strøket i 2010 for å markere at terskelen for unnskyldelige forhold skulle senkes, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Det er ikke noe krav om at skattepliktige ikke er noe å bebreide for at fritaket for tilleggsskatt skal komme til anvendelse. Forut for 2010 inneholdt ligningsloven en bestemmelse om halv sats dersom det forelå unnskyldningsgrunner, der disse var av en slik art at ilagt tilleggsskatt ikke kunne frafalles helt. Regelverket om halv sats ble opphevet da fritaket for tilleggsskatt skulle anvendes hyppigere, jf. Ot prp. nr 82 (2008-2009) punkt 8.3.2. I et brev fra departementet til Skattedirektoratet datert 8. mai 2012 skriver departementet at direktoratet må sørge for at fritaksbestemmelsen for unnskyldelige forhold blir anvendt i tråd med intensjonen i lovendringen.

I forarbeidene til ny skatteforvaltningslov framheves det igjen at unnskyldningsgrunner skal anvendes hyppigere og at det bør vektlegges om det dreier seg om enkeltstående feil, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Kravet om sannsynlighetsovervekt gjelder også fravær av fritaksgrunner, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008 – 2009) side 57.

Skattekontorets vurderinger

Innledningsvis konstaterte skattekontoret at skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda var innsendt innen fastsatt klagefrist. Skattekontoret foretok deretter en vurdering av ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven. Skattekontorets vurdering av ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven gjengis i det følgende:

"Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2 nr. 1, hvor det heter:

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Som det vil fremgå av sakens dokumenter har skattekontoret fattet vedtak om ileggelse av tilleggsskatt med 30 % beregnet utfra en økning av alminnelig inntekt på kr [...], da det ble funnet ikke tvilsom at selskapet i selvangivelse m/vedlegg for 2015 hadde gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som hadde medført skattemessige fordeler dette året, jf. ligningsloven §§ 10-2 og 10‑4, samt Høyesteretts kjennelse av 29. oktober 2008 (Utv. 2008 s. 1548). Opplysningssvikten knytter seg til at selskapet i ligningsdokumentene for 2015 ikke hadde opplyst at det fradragsførte tapet var relatert til salg av aksjer i to heleide datterselskap hjemmehørende utenfor EØS, hvor selskapets eiertid oversteg to år. Som det vil fremgå av redegjørelsen nedenfor var dette opplysninger som ville vært helt avgjørende for at skattekontoret kunne ta stilling til hvorvidt det forelå fradragsrett for dette aksjetapet i samsvar med skattelovens bestemmelser rundt den såkalte fritaksmetoden i § 2-38 flg.

Av § 2-38 første ledd bokstav a, jf. annet ledd, fremgår at et aksjeselskap kan være skattefri for mottatte utbytter og aksjegevinster, men kan også være avskåret fra å kreve fradrag for aksjetap. I forhold til utenlandske selskaper gjelder fritaksmetoden som hovedregel når aksjeselskaper mottar utbytter, oppebærer gevinst eller pådrar seg tap dersom det utenlandske selskapet er hjemmehørende i en EØS-stat, og dersom det dreier seg om selskaper som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a-d.

Selskapet har i vedlegg til selvangivelsen (RF-1059) opplyst at det har realisert aksjer i to selskaper hjemmehørende i henholdsvis [utland 2] og [utland 1], noe som, slik selskapet ser det, har resultert i et samlet fradragsberettiget tap på kr [...]. Etter det opplyste[1] begrunner selskapet sin fradragsrett med at både [utland 2] og [utland 1] er utenfor EØS-området slik at den aktuelle realisasjon faller utenfor anvendelsesområdet for fritaksmetoden. Det er formodentlig i § 2‑38 tredje ledd bokstav a selskapet mener å finne støtte for sin konklusjon.

Selskapet har i sin vurdering av den skattemessige behandling av aksjetapet ikke tatt hensyn til bestemmelsen i § 2-38 tredje ledd bokstav c, som i utgangspunktet omhandler aksjetap som ikke er omfattet av fritaksmetoden. Bestemmelsen lyder:

 

[1] Sekretariatet antar at skattekontoret her bl.a. refererer til opplysninger i brev datert 26.08.2016, selskapets svar på skattekontorets første henvendelse om forholdet.

"tap på eierandel i selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS eller finansielt instrument med slik eierandel som underliggende objekt, dersom skattyteren og hans nærstående til sammen ikke på noe tidspunkt de to siste årene frem til oppofrelsestidspunktet har eid 10 % eller mer av kapitalen eller hatt 10 % eller mer av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv."

Av bestemmelsen kan motsetningsvis utledes at dersom et tap knytter seg til realisasjon av aksjer i et selskap hvor skattyter i de to siste årene før oppofrelsestidspunkt har eid minimum 10 % av kapitalen i dette selskapet, alternativt hatt tilsvarende stemmerettsandel på generalforsamlingen, så er aksjetapet omfattet av fritaksmetoden forutsatt at det selskapet som det er realisert aksjer i er hjemmehørende i et normalskatteland.

Det avholdte bokettersyn frembrakte opplysninger som viste at det fradragsførte tapet skulle relateres til realisasjon av aksjer i to heleide datterselskaper. Sett hen til at disse to selskapene var hjemmehørende i normalskatteland og at de solgte aksjer hadde vært i selskapets eie i mer enn to år, var således aksjetapet omfattet av fritaksmetoden og følgelig ikke fradragsberettiget, jf. ovenfor. På bakgrunn av at disse sentrale opplysningene ikke var tilgjengelige for skattekontoret under den ordinære ligningsbehandling, fant skattekontoret det ikke tvilsomt at det i ligningsdokumentene for 2015 var gitt ufullstendige opplysninger som hadde gitt skattemessige fordeler dette året, noe som tilsa at det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Som det vil fremgå av klagen anser selskapet at det har oppfylt sin opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene vedrørende salget av aksjene i selskapene E og G. Selskapet viser i den forbindelse til opplysninger gitt i RF-1059 og RF-1123, samt opplysninger gitt i eget vedlegg til selvangivelsen. Videre viser selskapet til opplysninger gitt i ligningsdokumentene for 2012-2014. Dette anser selskapet er tilstrekkelige opplysninger som burde foranledige at skattekontoret ba om ytterligere opplysninger for å kunne belyse det aktuelle spørsmål. Opplysningsplikten anses av selskapet således som oppfylt.

Skattyters opplysningsplikt er nedfelt i ligningsloven kapittel 4, hvor det av § 4-3 nr.1 første punktum fremgår:

"Selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skal inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligningen."

Vurderingstemaet ufullstendige opplysninger er omtalt i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) hvor det under punkt 8.2.1 uttales:

"Kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger inngår også ved vurderingen av fristreglene i kapittel 9 og i vilkårene for straff etter kapittel 12. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at begrepet i hovedsak har det samme innholdet i alle bestemmelsene. Utgangspunktet for tolkningen av begrepet er skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4, og plikten til å opptre aktsomt og lojalt, slik dette har kommet til uttrykk i rettspraksis. Grovt sagt har skattyter en plikt til å gi ligningsmyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å anvende skattereglene. Dette innebærer at skattyter må gi tilstrekkelige opplysninger til at ligningsmyndighetene kan vurdere et forhold opp mot skattereglene, eventuelt gi tilstrekkelig med opplysninger til at ligningsmyndighetene blir gjort oppmerksom på at de må innhente ytterligere opplysninger for å kunne vurdere forholdet."

I forhold til spørsmålet om en skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt i samsvar med bestemmelsene i ligningslovens kapittel 4, uttaler Høyesterett følgende i dom inntatt i Rt. 1992 s. 1583:

"Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyter har hatt kunnskaper om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyters helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at alle like tilfeller blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse."

Skattekontoret kan vanskelig se at det i denne saken er "gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt", langt mindre at skattemyndighetene ved en normal gjennomgang av ligningsdokumentene ble "gjort oppmerksom på at de må innhente ytterligere opplysninger for å kunne vurdere forholdet". Som påpekt ovenfor er den avgjørende og helt sentrale opplysning i denne saken at selskapet har realisert aksjer i to heleide datterselskaper, hvor eiertiden er mer enn to år. Opplysningene gitt i RF-1059 er ikke egnet til å henlede oppmerksomheten på dette forholdet. Tvert imot kan disse opplysningene virke villedende, all den tid selskapet ved å innlevere RF-1059 signaliserer at aksjetapet kan knyttes opp mot en porteføljeinvestering, noe som jo ikke er tilfelle. Selskapet viser videre til opplysninger gitt i eget vedlegg til selvangivelsen, og mener at skattemyndighetene ut fra disse opplysningene kan slutte seg til at det er solgt aksjer i to heleide datterselskaper. Skattekontoret er ikke enig i dette. Vedlegget gir opplysning om at det er solgt aksjer i to "[...]-selskaper" til et tredje "[...]-selskap", som er benevnt som herværende selskaps morselskap. Hvordan man ut fra disse opplysningene kan "lese" seg til at de solgte aksjer er aksjer i selskaper som er heleid av A AS, alternativt at disse opplysningene kan ses på som en oppfordring til skattemyndighetene om å innhente ytterligere opplysninger, fremstår for skattekontoret som fremmed. Vedrørende selskapets anførsel om opplysninger gitt i tidligere års ligningsdokumenter, er dette ikke relevant i vurderingen av om selskapet har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. i den forbindelse Slørdahl-dommen i Rt. 1995 s. 1883.

Opplysningene om at selskapet har solgt aksjer i to heleide datterselskaper var helt avgjørende for at skattemyndighetene ved en normal gjennomgang av de gitte opplysninger ville ha muligheter for å kunne vurdere hvorvidt det forelå fradragsrett for aksjetapet. Når denne sentrale opplysning ikke er gitt, er opplysningsplikten uansett ikke oppfylt. Til støtte for dette standpunkt vil skattekontoret vise til Elf-dommen (Rt. 1997 s.1430), hvor Høyesterett konkluderte med at det var gitt ufullstendige opplysninger. Fra dommen hitsettes:

"Jeg legger vekt på at det var tale om opplysninger av vesentlig betydning for fastsettelse av selskapets regnskapsmessige overskudd. Som følge av de forhold som jeg tidligere har redegjort for, var overskuddet avgjørende for selskapets adgang til å dele ut utbytte med korresponderende fradragsrett for selskapet ved statsskatteligningen. Dermed var det tale om opplysninger av vesentlig forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale. I tillegg kommer at den fremgangsmåte som Elf etter grundig overveielser hadde fulgt, i det minste måtte fremstå som tvilsom. På denne bakgrunn er det min oppfatning at Elf burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om disse forhold. Den omstendighet at ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til den manglende avskrivning ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmateriale, kan ikke endre dette."

Ut fra det som er anført ovenfor anser skattekontoret det som ikke tvilsomt at selskapet ikke har oppfylt sin opplysningsplikt; de gitte opplysninger er ufullstendige.

Uansett det ovennevnte vil skattekontoret påpeke at det i denne saken heller ikke er tvilsomt at det også er gitt uriktige opplysninger i ligningsdokumentene for 2015. Selskapet ble varslet om kontroll i brev datert 30. juni 2016, hvor det ble opplyst at kontrollen var rettet mot selskapets anvendelse av skattelovens regelverk rundt den såkalte fritaksmetoden. I brevet ble det i tillegg etterspurt hjemmel og begrunnelse for selskapets fradragsføring av et aksjetap på kr [...]. Selskapet besvarte skattekontorets varsel om kontroll i brev datert 26. august 2016, hvor det ble opplyst at man etter innhenting av nye opplysninger hadde kommet frem til at det faktiske aksjetapet utgjorde kr [...]. Ut fra dette vil skattekontoret hevde at det i ligningsdokumentene for 2015 er gitt uriktige opplysninger når det av disse fremgår at det opprinnelig er krevd fradrag for aksjetap på kr [...]. Det skal i den forbindelse påpekes at korrigeringen av aksjetapets størrelse ikke faller inn under begrepet "Frivillig retting", all den tid rettingen er fremkalt av undersøkelser som skattekontoret har iverksatt, jf. § 10-3 annet ledd bokstav c og Lignings ABC 2013/2014 under emne "Tilleggsskatt" punkt 3.13.2. På bakgrunn av det forannevnte vil skattekontoret subsidiært legge til grunn at det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsskatt med grunnlag i en økning av alminnelig inntekt på kr [...] (kr [...] – [...]).[1]

Selskapet hevder videre i klagen at skattekontoret ikke har ført tilstrekkelig bevis for at underskuddsfremføringen har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. § 10-2 nr. 1.

 

[1] Sekretariatet vil bemerke at kr [...] ikke er forskjellen mellom fradragsført aksjetap og selskapets opplysninger om korrigeringer i brev datert 26. august 2016. Det vises til fotnote 1 over.

Et fremførbart underskudd vil i utgangspunktet innebære en skattemessig fordel siden det medfører lavere skatt et senere år for den skattepliktige. Forutsetningen er imidlertid at det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kan utnyttes. I det tilfelle skattyter har krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt, jf. Lignings-ABC 2014 under emne "Tilleggsskatt" punkt 3.9.1.

I denne saken har selskapet krevd fradrag for tap ved realisasjon i aksjer i selvangivelsen med kr [...], noe som øker det fremførbare underskuddet tilsvarende. Det går frem av selvangivelsen for 2015 at underskuddet er krevd fremført. Videre er beløpets størrelse klarlagt med kvalifisert sannsynlighetsovervekt. Vilkåret knyttet til skattemessige fordeler anses således oppfylt.

Selskapet hevder i klagen at dets økonomiske situasjon tilsier at man ikke vil komme i skatteposisjon i all overskuelig fremtid, og følgelig heller ikke vil kunne nyttiggjøre seg av det fremførbare underskuddet. I henhold til gjeldende praksis skal tilleggsskatt ilegges dersom underskuddet er krevd fremført (som her), med mindre det på selvangivelsestidspunktet ikke er noen mulighet for at underskuddet kan utnyttes i fremtiden. Skattekontoret anser at denne muligheten er til stede. Selskapets regnskap for 2015 viser et betydelig underskudd, men dette kan i det alt vesentligste tilskrives nedskriving av verdien av på finansielle eiendeler. Ser man bort fra denne, er underskuddet beskjedent. Videre vil skattekontoret påpeke at selskapet fortsatt kan påvirke egen drift og organisering på en slik måte at det likevel kan utnytte skatteposisjonen, og at skatteloven § 14-6 ikke lenger inneholder noen tidsbegrensning for fremføringsadgangen. Skattekontoret vil også vise til styrets årsberetning for 2015, hvor det uttales:

[at selskapet legger til grunn at det vil være fortsatt drift i virksomheten].

På bakgrunn av det ovenfor anførte anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet vil ha mulighet til å benytte seg av det skattemessige fremførbare underskuddet i fremtiden.

Skattekontoret vil for øvrig vise til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) om endringer i den tidligere ligningslovs bestemmelser om tilleggsskatt. Her uttaler departementet under pkt. 8.7.3 på side 52:

"Etter gjeldende rett fastsetter ligningsmyndighetene på vedtakstidspunktet hvilken prosentsats tilleggsskatten skal beregnes med, og hvilken formues eller inntektsbeløp den er knyttet til. Tilleggsskatten blir imidlertid først endelig beregnet og effektuert det eller de senere år hvor skattyter har et skattemessig overskudd. Departementet har vurdert om denne regelen bør videreføres eller om tilleggsskatten bør beregnes og effektueres fullt ut det året vedtaket om tilleggsskatt treffes.

Et argument for å vente med effektueringen er at det offentlige i realiteten ikke lider noe reelt tap før den unndratte skatten kunne komme til fradrag, og at en skattyter som ikke senere kommer i overskuddsposisjon, i realiteten ikke får noen fordel av det økte fremførbare underskuddet. Departementet kan likevel ikke se at dette forholdet bør være avgjørende for spørsmålet om tidspunkt for effektuering av tilleggsskatten. Selve ligningen blir uriktig for det aktuelle inntektsåret selv om den økonomiske virkningen av opplysningssvikten først viser seg senere. Departementet forslår derfor at i tilfeller hvor den utlignede skatten er lavere enn den skatten som er eller kunne vært unndratt, beregnes tilleggsskatten med utgangspunkt i den skatt som isolert sett skulle vært utlignet av den ikke oppgitte inntekten eller formuen. Dette innebærer en endring av gjeldende rett."

Uttalelsen viser at departementet har vært klar over problemstillingen om at enkelte skattytere kan være i en situasjon hvor de aldri får nyttiggjort seg av et fremførbart underskudd, uten at dette ble spesielt hensyntatt ved utformingen av dagjeldende regelverk knyttet til ileggelse av tilleggsskatt. Vilkåret for å ilegge tilleggsskatt etter § 10-2 nr. 1 er således like fullt til stede, og skattekontoret legger dette til grunn også i denne saken.

Selskapet hevder i klagen, under henvisning til § 10-4 nr. 3, at effektuering av tilleggsskatten uansett ikke kan foretas før selskapet har oppnådd et skattemessig overskudd. Den aktuelle bestemmelse lyder:

"Har skattyter et skattemessig underskudd, beregnes tilleggsskatten av den skatt som ville blitt utlignet på grunnlag av den unndratte formue eller inntekt. Det samme gjelder når den utlignede skatten er lavere enn den skatt som ville blitt utlignet på grunnlag av den unndratte formue eller inntekt."

Siden det i denne saken ikke er unndratt hverken formue eller inntekt, anser selskapet at det ikke er hjemmel for å effektuere tilleggsskatten; bestemmelsen omhandler ikke tilfeller hvor det er ført opp for høye fradrag. Skattekontoret er ikke enig i dette standpunkt. Det er i denne saken reversert et fradrag på kr [...], noe som isolert sett gir en tilsvarende økning i inntekten og følgelig også skattegrunnlaget. Skattekontoret vil igjen vise til forarbeidene, jf. ovenfor, hvor det anføres at tilleggsskatten beregnes med utgangspunkt i den skatt som isolert sett skulle vært utlignet av den ikke oppgitte inntekten eller formue. Skattekontoret vil også vise til, som påpekt ovenfor, at departementet har vært oppmerksom på at en regel om effektuering av tilleggsskatt i unndragelsesåret vil kunne medføre utligning av tilleggsskatt for skattytere med store underskudd som aldri, eller ikke på svært lang tid, vil komme i skatteposisjon. Det er likevel vedtatt en lovtekst hvor det klart fremgår at tilleggsskatten skal effektueres i unndragelsesåret, uten at det der åpnes for unntak. På denne bakgrunn er skattekontoret av den oppfatning at eventuell tilleggsskatt skal ilegges og effektueres i det samme inntektsår som ligningen endres."

Skattekontoret foretok deretter en vurdering av ilagt tilleggsskatt etter innføring av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017:

"Selskapet har inngitt klage over skattekontorets vedtak hvor det ble ilagt tilleggsskatt med 30 %, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1. Skattedirektoratet har i skriv datert 22. september 2017 presentert ytterligere presiseringer vedrørende skatteforvaltningslovens overgangsregel for tilleggsskatt. Av nevnte skriv fremgår blant annet at: "Der skattepliktige er ilagt tilleggsskatt med 30 % etter ligningsloven § 10-4 nr. 1, skal satsen reduseres til 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 nr. 1." Og videre: "Der et vedtak er påklaget skal skattekontoret som hovedregel omgjøre satsen før klagen oversendes sekretariatet." I samsvar med det forannevnte har skattekontoret fattet vedtak om å redusere satsen for tilleggsskatt fra 30 % til 20%. Selskapets klage omhandler således i realiteten ileggelse av tilleggsskatt med 20 %."

Skattekontoret fattet vedtak den 4. oktober 2017 der ilagt tilleggsskatt ble redusert til sats etter skatteforvaltningsloven.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen var ifølge skattekontorets redegjørelse rettidig i forhold til de klagefristene som gjaldt på tidspunkt for vedtak ble fattet og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 og ligningsloven ble opphevet fra samme dato. Overgangsbestemmelser framgår av skatteforvaltningsloven § 16-2.

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet vurdert ilagt tilleggsskatt etter den opphevede ligningsloven. Skattekontoret har i etterfølgende vedtak datert 4. oktober 2017 endret satsen for tilleggsskatt fra 30 % ilagt etter ligningsloven til 20 % i samsvar med skatteforvaltningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres til 10 % som en følge av EMK.

Vurdering av ilagt tilleggsskatt

Kort om faktum og presisering av sakens problemstilling

A AS, heretter også benevnt skattepliktige, solgte i 2015 aksjer i to 100 % eide datterselskaper til morselskapet I, hjemmehørende i [sted], [utland 1]. De realiserte aksjene var aksjer i:

- E, heretter også benevnt E, oppgitt til å være skattemessig hjemmehørende i [utland 2]

- G heretter også benevnt G, oppgitt til å være skattemessig hjemmehørende i [utland 1]

Salgssummen for aksjene i begge selskapene ble satt til kr 0. Det ble krevd skattemessig fradrag for et tap på kr [...], hvorav kr [...] stammet fra realisasjon av E og kr [...] stammet fra realisasjon av G. I brev datert 26. august 2016 opplyste selskapet at de, etter en gjennomgang av skattemessige inngangsverdier på de realiserte aksjene, mente at fradragsført tap skulle korrigeres til kr [...].

Gevinst/tap ved realisasjon av eierandel i selskap mv. hjemmehørende innenfor EØS er omfattet av fritaksmetoden og ikke skatte­pliktig/fradragsberettiget, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a, jf. § 2‑38 tredje ledd.

Gevinst/tap på realisasjon av eierandel vil ikke være omfattet av fritaksmetoden og således skattepliktig/fradragsberettiget dersom det realiserte objektet er eierandel i:

  1. selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63, jf. skatte­loven § 2-38 tredje ledd bokstav a.
  2. selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS, dersom skattyteren og hans nærstående til sammen ikke på noe tidspunkt de to siste årene frem til oppofrelsestidspunktet har eid 10 prosent eller mer av kapitalen eller hatt 10 prosent eller mer av stemmene som kan avgis på general­forsamlingen i selskapet mv., jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav c.

A AS hadde hatt en eierandel på over 10 % i løpet av de to siste årene før salget av aksjene i E og G, og det forelå dermed ikke fradragsrett etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav c. Da [utland 1] og [utland 2] ikke ble ansett som lavskatteland, forelå det heller ikke fradragsrett etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a. Realisasjon av aksjene i E og G var således innenfor fritaksmetoden og tap på aksjene var følgelig ikke fradragsberettiget.

Skattepliktige er enig i at realisasjon av aksjene var omfattet av fritaksmetoden og at det ikke er fradragsrett for tap. Skattepliktige er imidlertid uenig i at det skal ilegges tilleggsskatt for feilaktig fradragsført tap.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere ileggelse at tilleggsskatt i denne saken.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at det, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges, må være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan føre til skattemessige fordeler. Av retts- og ligningspraksis framkommer det at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Dette gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Skattepliktige har i tilsvar til innstilling sendt på innsyn bemerket at tilleggsskatt kan ikke ilegges på objektivt grunnlag da tilleggsskatt er straff etter EMK og uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 er til hinder for at tilleggsskatt ilegges på objektivt grunnlag, jf. Gaard-dommen (Rt-2009-813). Skattepliktige påpeker videre at fritak for unnskyldelige forhold ivaretar uskyldspresumsjonen slik at tilleggsskatt ikke skal fastsettes uten konstatering av skyld, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-80).

Sekretariatet vil bemerke at det framgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt skal vurderes objektivt. Det er således ikke noe krav om skyld for at det skal kunne ilegges tilleggsskatt. Sekretariatet mener således at skattepliktige ikke kan høres med anførselen om at det må påvises skyld for at tilleggsskatt skal kunne ilegges.

Vurdering av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven kapittel 8, tidligere ligningsloven kapittel 4. Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Høyesterett i Utv‑1993-1073 (Loffland). Kriteriet ufullstendige opplysninger er også nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf) der det framgår den skattepliktige har en særlig opplysningsplikt i tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom, eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning.

I dette tilfellet krevde den skattepliktige fradrag for tap på kr [...] fra realisasjon av aksjer innenfor fritaksmetoden. Skattepliktige opplyste i klagen at feilaktig oppført fradrag for tap skyldes uriktig fortolkning av reglene, og at resultatet av den grunn ble uriktig i form av at det ble krevd et urettmessig fradrag. Skattepliktige mente imidlertid at det var gitt tilstrekkelige opplysninger i selvangivelsen med vedlegg om de faktiske forholdene til at skattekontoret kunne stille spørsmål.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige i dette tilfellet hadde gitt følgende opplysninger om det aktuelle spørsmålet. For en fullstendig oversikt vises det til de innleverte oppgavene med vedlegg, ref. vedlegg 1, 2 og 3 til innstillingen.

  • I selvangivelsen:
    • Opplyst at de var eid av I i [utland 1].
    • Krysset av på side 1 at det var realisert aksjer utenfor fritaksmetoden som hadde medført et fradragsberettiget tap.
    • Oppgitt et underskudd på kr [...] i post 260.
    • Oppgitt at de hadde et underskudd til framføring på kr [...] mill. ved inngangen av 2015 (post 280) og kr [...] mill. ved utgangen av 2015 (post 290).
  • På skjema RF-1059 Aksjer og fondsandeler mv for 2015:
    • Opplyst at det var solgt aksjer i E og G og at det var et tap fra aksjesalget på hhv. kr [...] og kr [...], tilsammen kr [...]. Anskaffelsesdato på aksjene var angitt til dd.mm.20xx.
  • Opplysninger gitt i to vedlegg til selvangivelsen:
    • I vedlegg 1, benevnt vedlegg til RF-1059, framgitt det at: "Aksjene i selskapene E og G er solgt fra A AS til morselskapet I i 2015. Basert på verdivurdering foretatt av [...] i 2015, som viste at selskapene hadde negativ substansverdi, er aksjene overdratt til kr 0,-. Verdivurdering er vedlagt innsendte ligningspapirer."
    • I vedlegg 2, benevnt valuation, var det foretatt en verdivurdering av
      • J AS,
      • A AS,
      • E,
      • G.
  • Opplysninger gitt i RF-1123, Kontrollerte transaksjoner og mellomværende
    • Det framgikk av post 3 og 7B at A AS direkte eller indirekte eide eller kontrollerte mer enn 90 % av fire selskaper i andre stater enn Norge.
    • Det framgikk av post 4 at selskapet direkte eller indirekte var eid eller kontrollert med mer enn 90 % av et annet selskap, person eller innretning.
    • Av post 7A framgikk det at det ultimate morselskapet var I, [utland 1].
    • I post 56 kortsiktig gjeld og 57 finansielle omløpsmidler framgikk beløp og landkoder for de land A AS hadde mellomværende med. Kr [...] mill. i kortsiktig gjeld med landkode [...] [utland 1] og kr [...] mill. i finansielle omløpsmidler med landkode [...] [utland 2] og [...] [utland 3].

Selskapet bemerket i klagen at det i selvangivelsen for inntektsåret 2012 post 422 framgikk at selskapet eide aksjer i G og E. Det samme framgikk av selvangivelsen for 2013.

Skattepliktige viste til opplysningene i selvangivelsen for inntektsåret 2015 med vedlegg og mente at det framkom av at det var solgt aksjer i to selskaper med navn E og G fra A AS til morselskapet, som også hadde samme navn som de to selskapene det var solgt aksjer i, [...]. Det ble også opplyst også at aksjene ble solgt til morselskapet til kr 0. Det framgår ikke uttrykkelig at aksjene er i to heleide datterselskaper av A AS, men skattepliktige mente at det framgår av navnene og sammenhengen forøvrig at dette var konsernselskaper. Skattepliktige mente derfor at det ikke var klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige hadde gitt uriktig eller ufullstendig opplysninger i selvangivelsen.

Spørsmålet i det følgende er om skattepliktiges opplysninger i innleverte oppgaver inklusive vedlegg medfører at det var gitt riktige og fullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Utgangspunktet for fortolkning av begrepet er skattepliktiges opplysningsplikt etter tidligere ligningslov kapittel 4, nå skatteforvaltningsloven kapittel 8. Når det er tvil om skattemyndighetene, ut fra de innsendte oppgavene, har hatt tilstrekkelige opplysninger til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, framkommer det av rettspraksis at skattepliktiges opplysningsplikt går foran skattekontorets undersøkelsesplikt, jf. Rt‑1995‑1883 (Slørdahl) og Rt-2007-360 (Lyse Energi).

Sekretariatet vil bemerke at opplysningsplikten knytter seg til de faktiske forhold i saken. Så fremt skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger om de faktiske forholdene anses det i utgangspunktet ikke som en uriktig opplysning om skattepliktige bygger på en feilaktig rettsoppfatning av skattereglene, jf. Ot. prp. nr. 29 (1978-79) punkt 10.1 side 122. Dette gjelder også etter skatteforvaltningsloven, der den skattepliktige har en selvstendig plikt til å ta stilling til hvordan skattereglene skal anvendes, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1. Poenget er at skattepliktige må ha gitt tilstrekkelige opplysninger om de faktiske forhold til at skattemyndighetene har grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. I Skatteforvaltningshåndboken er det uttalt følgende om skattepliktiges rettsanvendelse under kommentarer til skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd: "Skattepliktig anses ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om rettsanvendelsen er feil, så lenge det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering."

Sekretariatet mener at skattepliktige i dette tilfellet hadde gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i form av at det ikke var gitt tilstrekkelige opplysninger om de faktiske forhold i saken til at skattemyndighetene hadde grunnlag til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

Med tilstrekkelige opplysninger i denne sammenheng menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, jf. Loffland-dommen. Selv om skattepliktige i vedlegg til selvangivelsen hadde opplyst at det var realisert aksjer fra skattepliktige til morselskapet og anga navn på selskapene det var realisert aksjer i, ga selskapet ingen opplysninger om hvorfor de mente at realisasjonen av disse aksjene var utenfor fritaksmetoden. Sekretariatet mener at siden selskapet først fant grunnlag for å opplyse noe om forholdet i vedlegg til selvangivelse, burde de opplyst noe mer enn bare navn på selskapene det var realisert aksjer i og hvem aksjene var solgt til. Sekretariatet mener bl.a. at opplysninger om at de realiserte aksjene var aksjer i datterselskapet var sentrale opplysninger i denne sammenhengen. Skattepliktige hadde etter sekretariatets oppfatning dermed ikke redegjort tilstrekkelig for problemstillingen til at skattemyndighetene selv kunne foreta en vurdering av forholdet.

Selv om det framgikk av selvangivelsen at det var realisert aksjer i selskap i [utland 1] og [utland 2], framgår det slik sekretariatet ser det ikke at de realiserte aksjene var aksjer omfattet av fritaksmetoden, av skattepliktige feilaktig vurdert til å falle utenfor fritaksmetoden. Det framgår riktignok av RF-1059 at de realiserte aksjene var anskaffet i 20xx, dvs. eid i mer enn to år forut for salg, men størrelsen på de realiserte aksjepostene framgår ikke. Selskapet innsendelse av RF-1059 Aksjer og fondsandeler kunne også tilsi at de realiserte aksjepostene var mindre aksjeposter som skulle falle inn under skatteloven § 2­‑38 tredje ledd bokstav b eller c, og dermed utenfor fritaksmetoden. Sekretariatet mener således at opplysningene om at selskapene det ble realisert aksjer i hadde delvis samme navn som det selskapet som kjøpte aksjene og at sistnevnte selskap var morselskap til selger av aksjene, ikke var tilstrekkelige opplysninger om de faktiske forhold.

Sekretariatet vil også bemerke at det i dette tilfellet var snakk om et betydelig beløp, kr [...], noe som alene kunne tilsi at selskapet burde gitt utfyllende opplysninger om forholdet, jf. Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

Skattepliktige påpeker i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn, at de faktiske forhold tilsier at skattemyndighetene hadde tilstrekkelige opplysninger til å ta opp saken, all den tid skattekontoret kort tid etter innlevering av selvangivelsen tilskrev selskapet og ba om opplysninger om det fradragsførte beløpet. Skattepliktige viser i den anledning til at skattekontoret, i brev datert 30. juni 2016, ba om opplysninger om "[h]jemmelen og begrunnelsen for [...]" "[...]krevd fradrag for tap på tilsammen kr [...] etter salg av aksjer i datterselskapene[...]".

Sekretariatet kjenner ikke til bakgrunnen for skattekontorets formuleringer i brev datert 30. juni 2016. Sekretariatet mener imidlertid at skattekontorets formuleringer og bruk av begrepet "datterselskapene" i sin forespørsel ikke er avgjørende i vurderingen av om selskapet hadde oppfylt opplysningsplikten. Denne vurderingen må, slik sekretariatet ser det, foretas på grunnlag av en selvstendig, objektiv vurdering av de innleverte opplysningene på selvangivelsestidspunktet. I og med at det skal foretas en objektiv vurdering er det uten betydning om skattemyndighetene faktisk oppdaget feilen eller ikke.

Sekretariatet vil også bemerke at selv om skattekontoret tok opp saken relativt kort tid etter innlevert selvangivelse, innebærer heller ikke dette at selskapet hadde gitt tilstrekkelige opplysninger om de faktiske forhold på selvangivelsestidspunktet. Skattekontorets forespørsel i brev datert 30. juni 2016, der de ber om "hjemmel og begrunnelse" for fradragsført beløp, tilsier også dette. Årsaken til at skattekontoret tok opp saken kan skyldes automatiske systemkontroller.

Sekretariatet mener at de opplysningene som er gitt, må vurderes opp mot hvordan en ville behandlet de innleverte oppgavene ved en manuell gjennomgang uten eventuelle automatiske kontroller. I dette konkrete tilfellet mener sekretariatet at de oppgitte opplysningene ikke var tilstrekkelig til å identifisere skattespørsmålet ved en manuell gjennomgang av oppgavene.

Til skattepliktiges anførsel om at de hadde opplyst at de eide aksjer i E og G i selvangivelsen for tidligere år, vil sekretariatet bemerke at opplysninger i selvangivelser for andre år, ikke skal tas hensyn til i vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for aktuelt ligningsår. Sekretariatet viser i den anledning til Rt-1995-1883 (Slørdahl). Sekretariatet mener at det samme gjelder for opplysninger som framgår av selskapets innsendte årsregnskap for inneværende og tidligere år. Sekretariatet vil her bemerke at det hverken var henvist til tidligere års selvangivelser eller årsregnskap i selvangivelsen for 2015, jf. Utv-1994-472.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige, ved feilaktig å fradragsføre tap fra realisasjon av aksjer, gav uriktige og ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2015.

Kunne de uriktige eller ufullstendige opplysningene føre til skattemessig fordel

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Skattepliktige påpekte i klagen at feilaktig fradragsføring av tap ved realisasjon av aksjer innenfor fritaksmetoden og etterfølgende framføring av underskudd, ikke beviser at de uriktige og ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler, slik skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak. Skattepliktige bemerket at skattepliktige hadde en negativ egenkapital på ca. kr [...] mill. ved utgangen av 2015 og hadde et framførbart underskudd på ca. kr [...] mill. fra tidligere år. Framførbart underskudd som en følge av tap ved salg av aksjene hadde ikke blitt ført opp som en skattefordel i regnskapene, og hadde således ikke vært vurdert som noen eiendel i balansen. I dette ligger det at selskapet hadde vurdert underskuddsposisjonen som verdiløs.

Skattepliktige viste videre til at datterselskapet J AS hadde hatt negativt driftsresultat over flere år og at aksjene i datterselskapet J AS var vurdert til kr 0 i A AS sitt regnskap. På bakgrunn av den økonomiske situasjonen i både A AS og J AS var det ikke sannsynlig at A AS eller dets datterselskaper ville generere inntekter som ville skape skattemessige overskudd i Norge som kunne utlignes mot framførbart underskudd ved konsernbidrag. Datterselskapet J AS hadde også vært nedbemannet de senere årene. A AS eide ikke annet enn aksjene i datterselskapet, og underskuddet kunne av den grunn ikke benyttes på annen måte. Et eventuelt salg av selskapet ville trolig rammes av skatteloven § 14-90.

Skattepliktige bemerket videre at beviskravet for eventuell framtidig utnyttelse av underskuddet er klar sannsynlighetsovervekt, og noen slik sannsynlighet var det ikke for at A AS kunne utnytte tapsfradraget/underskuddsframføringen, hverken i 2015 eller i all overskuelig framtid. Skattepliktige viste også til at det siden 2015 hadde vært planer om å forenkle den norske strukturen ved å avvikle A AS. Ved en fusjon med J AS eller avvikling av A AS, ville muligheten til å benytte seg av det framførbare underskuddet bortfalle. Tapsfradraget eller underskuddsframføringen innebar dermed ingen skattemessig fordel for A AS.

Sekretariatet viser til Høyesteretts vurdering av tilsvarende problemstilling inntatt i HR-2018-2338-A (Bravo Capital), hvor det i avsnitt 21 til 23 uttales:

"(21) Tilleggsskatt ilegges altså når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. «Skattemessige fordeler» er et vidt begrep. Vurderingstemaet er om opplysningssvikten har eller kunne hatt skattemessig virkning til fordel for skattyteren. Jeg finner det klart at formuleringen dekker virkningen av uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd: Et slikt underskudd danner grunnlag for et fremtidig fradrag i inntekten, og et urettmessig fradrag vil gi en skattemessig fordel.

(22) Det er verdt å merke seg at § 10-2 nr. 1 ikke oppstiller noe krav om at de skattemessige fordelene må oppstå i det inntektsåret de uriktige eller ufullstendige opplysningene gis. Dette er presisert også i forarbeidene, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979). På side 122 uttaler departementet at det vil «være adgang til å anvende tilleggsskatt i forbindelse med oppgaver som først får skattemessig virkning ved ligningen for senere år». Som eksempel nevner departementet situasjonen hvor «uriktige oppgaver har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for høyt underskudd til fremføring og fradrag i senere års inntekt».

(23) Jeg legger etter dette til grunn at § 10-2 nr. 1 gir hjemmel for tilleggsskatt ved uriktige opplysninger om fremførbart underskudd. Det er videre ikke et vilkår at de skattemessige fordelene oppstår i det året de uriktige eller ufullstendige opplysningene gis. Dette gir etter mitt syn føringer for forståelsen av beregningsreglene i § 10-4. Det er nærliggende å anta at lovgiver har ment å gi beregningsregler for alle tilfeller hvor tilleggsskatt kan ilegges, og at § 10-4 derfor omfatter beregningen også ved opplysningssvikt knyttet til fremførbart underskudd. Og når det i tilknytning til § 10-2 nr. 1 er gjort klart at det ikke er et vilkår for tilleggsskatt at de skattemessige fordelene oppstår i det aktuelle inntektsåret, får også det betydning for forståelsen av beregningsreglene."

I vurdering av om opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», første ledd viser sekretariatet også til Skatteforvaltningshåndboken kapittel 14 punkt 3.2.5 der følgende framkommer:

"Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot den skattepliktige verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt fordi skattepliktig i så fall ikke oppnår en skattemessig fordel."

Sekretariatet mener at det ved vurderingen av om feilen kunne føre til "skattemessige fordeler" ikke har noen betydning at selskapet ikke hadde intensjon eller plan om å utnytte underskuddet.

Sekretariatet mener også at opplysningssvikten i form av feilaktig fradragsføring av tap på aksjer medførte at selskapet fikk et økt fremførbart underskudd, slik at inntekten kunne bli redusert i et senere inntektsår. Sekretariatet er av den oppfatning at så lenge selskapet hadde framført underskuddet i selvangivelsens post 290, kunne det framførte underskuddet føre til skattemessige fordeler i framtiden. Dette gjelder uavhengig av om skattepliktiges økonomiske omstendigheter på framføringstidspunktet tilsa at den ikke kunne nytte underskuddet i nær framtid. Sekretariatet vil her bemerke at det er ubegrenset framføringsrett på underskudd, og så lenge underskuddet er krevd framført vil det kunne komme til fradrag i framtiden.

Sekretariatet mener at vilkåret om at de uriktige eller ufullstendige opplysningene "kunne ført til skattemessige fordeler" anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. I dette tilfellet er størrelsen på det feilaktige oppførte fradraget klarlagt, og størrelsen på den skattemessige fordelen anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er dermed oppfylt. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold i denne saken som tilsier unntak fra tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Det neste spørsmålet er da om det foreligger unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven skal anvendes i større grad enn etter ligningsloven. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til den tidligere bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn påberopt at unntaket for unnskyldelige forhold må komme til anvendelse da skattepliktige har gitt nærmere opplysninger om salgstransaksjonen. Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel slik at det hevdes at det det er unnskyldelig at skattepliktige har gitt noen opplysninger (men ikke fullstendige) om salgstransaksjonen.

Skattepliktige påpeker følgende:

  • Da tilleggsskatt er straff etter EMK, er uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 til hinder for at tilleggsskatt ilegges på objektivt grunnlag, jf, Gaard-saken (Rt-2009-813).
  • Fritak for unnskyldelige forhold ivaretar uskyldpresumsjonen slik at tilleggsskatt ikke skal fastsettes uten konstatering av skyld, jf. Innst. O. nr. 44 (1979 – 80) s. 11.
  • Unntaket for unnskyldelige forhold er et generelt unntak for tilleggsskatt, jf. Shultz-dommen i Rt‑1997-1117.
  • Unntaket for unnskyldelige forhold skal anvendes i større utstrekning nå enn før 2010, noe som også klart framgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven. Etter skatteforvaltningsloven skal det også vektlegges om det er tale om en enkeltstående feil.

Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel dithen at skattepliktige mener at skattemyndighetene må bevise at skattepliktige har utvist skyld for at det skal kunne ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatet viser til Norsk bedriftskatterett 2018, punkt 40.6.3.11:

"På objektivt grunnlag må det altså først vurderes om skattyter har levert uriktige eller ufullstendige opplysninger. Deretter kan skattyter unnskyldes ut fra subjektive grunner. Imidlertid er denne unnskyldelsesregelen forskjellig fra en skyldregel. Hvis tilleggsskatt forutsatte uaktsomhet, ville skattemyndighetene ha bevisbyrden. Derimot må skattyter ha bevisbyrden for at hennes forhold er unnskyldelig. Resultatet er at systemet kan beskrives som tilleggsskatt basert på skyld med omvendt bevisbyrde. Skattyteren skal bevise at hun ikke kan bebreides – ikke omvendt."

Videre viser sekretariatet til Norsk bedriftsskatterett 2018, punkt 40.6.3.12:

"EMK art. 6 bygger på en uskyldspresumsjon. Derfor hindrer den ileggelse av tilleggsskatt på rent objektivt grunnlag. At skattyteren har bevisbyrden for unnskyldelighet, antas imidlertid ikke å gå lenger i straff på objektivt grunnlag enn det EMK art. 6 godtar (jf. NOU 2003: 7 pkt. 9.5.2 og Aall 1995 s. 462 [...]."

Sekretariatet viser til uttalelsen over samt Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, og vil bemerke at vurderingen av tilleggsskatt skal foretas på et objektivt grunnlag. Den skattepliktige må kunne sannsynliggjøre at selskapet ikke kan bebreides for forholdet for at unnskyldelige forhold skal kunne komme til anvendelse. Hvorvidt et forhold etter sin art skal anses som unnskyldelig, er et rettslig spørsmål som avgjøres etter alminnelige fortolkningsprinsipper. Sekretariatet viser til drøftelsen av hvilke opplysninger skattepliktige har gitt over, og mener at det påberopte unnskyldelige forholdet, dvs. at skattepliktige hadde gitt noen opplysninger om salgstransaksjonen, ikke kan anses som et unnskyldelig forhold i denne sammenheng.

Skattepliktige påpeker også at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad nå sammenlignet med situasjonen slik det var før før 2010, og at dette også framkommer av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, jf. Prop 38 L (2015-2016) der det også framheves at man særlig skal vektlegge om det dreier seg om enkeltstående feil

I Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 214 uttales det at «[...] Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende beskrivelse av hvilke forhold som anses som unnskyldelig». På side 215 i forarbeidene står det at «[...] skattemyndighetene [bør] ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig». Uttalelsen kan ikke tas til inntekt for at det er en selvstendig unnskyldningsgrunn, men et moment som bør tas hensyn til i en konkret vurdering. Unntaket for "enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig" forutsetter slik sekretariatet ser det at det finnes en unnskyldningsgrunn som det kan legges vekt på. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen slike forhold i denne saken.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger noen unnskyldelige forhold i denne saken.

Sats for ileggelse av tilleggsskatt

Satsen for ileggelse av tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Skattepliktige skal ilegges tilleggsskatt med 20 % i et tilfelle som foreliggende. Dette er tilsvarende den satsen skattekontoret har ilagt i endringsvedtak datert 4. oktober 2017.

Effektuering av tilleggsskatt

Skattepliktige hevder at tilleggsskatten ikke kan effektueres før skattepliktige eventuelt kommer i en overskuddsposisjon, noe det etter skattepliktiges syn ikke er noen utsikt til. Skattepliktige viser til dagjeldende ligningslov § 10-4 nr. 3.

Sekretariatet bemerker at selv om opplysningssvikten i form av feilaktig fradragsført tap på realisasjon av aksjer har medført at den skattepliktige i selvangivelsen har krevd økt fremførbart underskudd som igjen kan føre til at skatten først blir redusert et senere år, skal tilleggsskatten likevel effektueres umiddelbart, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd. Ifølge Prop. 38 L (2015-2016) side 265 er skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd en videreføring av ligningsloven § 10-4 nr. 3.

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.7.3 ble det lagt til grunn følgende:

"Et argument for å vente med effektueringen er at det offentlige i realiteten ikke lider noe reelt tap før den unndratte skatten kunne kommet til fradrag, og at en skattyter som ikke senere kommer i en overskuddsposisjon, i realiteten ikke får noen fordel av det økte fremførbare underskuddet. Departementet kan likevel ikke se at dette forholdet bør være avgjørende for spørsmålet om tidspunktet for effektueringen av tilleggsskatten. Selve ligningen blir uriktig for det aktuelle inntektsåret selv om den økonomiske virkningen av opplysningssvikten først viser seg senere. Departementet foreslår derfor at i tilfeller hvor den utlignede skatt er lavere enn den skatten som er eller kunne vært unndratt, beregnes tilleggsskatten med utgangspunkt i den skatt som isolert sett skulle vært utlignet av den ikke oppgitte inntekten eller formuen. Dette innebærer en endring i forhold til gjeldende rett."

Umiddelbar effektuering av tilleggsskatt i tilfeller der urettmessig fradrag ikke har hatt effekt på skatteavregningen for aktuelt inntektsår, men istedenfor har ført til for høyt underskudd til framføring, ble også stadfestet av Høyesterett i HR-2018-2338-A (Bravo Capital AS).

Skattepliktiges anførsel om utsatt effektuering av tilleggsskatt kan ikke føre fram.

Spørsmål om konvensjonsbrudd (EMK)

Det siste spørsmålet er om det foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen. (EMK). Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6, jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33.

Tiden skal regnes fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, ref. Rt-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1. Det må imidlertid tas hensyn til at rettsikkerhetsgarantiene som EMK sikrer i straffesaker ikke kan håndheves like strengt for administrativt ilagt tilleggsskatt jf. Rt‑2007‑1217 avsnitt 65. Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053).

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten i en sak om tilleggsskatt til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I dette tilfellet ble klagen til skatteklagenemnda ble mottatt av skattekontoret 4. april 2017 og redegjørelsen til sekretariatet ble oversendt sekretariatet 4. oktober 2017, det vil si en behandlingstid hos skattekontoret på ca. 6 måneder. Sekretariatet har ikke grunnlag for å uttale seg om deler av tiden på skattekontoret var ren liggetid. Saken ble mottatt av sekretariatet i oktober 2017 og saksbehandlingen i sekretariatet ble påbegynt primo februar 2019, det vil si at det uansett har vært en ren liggetid på ca. 16 måneder hos sekretariatet. Sekretariatet mener derfor at spørsmålet om tilleggsskatt ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13. Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak. EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ut fra rettspraksis finner sekretariatet at reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken.

Tilleggsskattesatsen reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 08.05.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsskatt reduseres til 10 %.