Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4 og EMK artikkel 6. nr. 1.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret, ved A, varslet 7. oktober 2016 foretaket om kontroll. Det ble i varselet uttrykt at kontrollen i «utgangspunktet [gjaldt] for inntektsåret 2014».

I varselet opplyste skattekontoret om at «vi har sett at i skjema for Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier (RF-1217) post 1 er tomter i Næringsoppgave 2 (RF-1167) post 1150 inkludert i regnskapsmessige verdier. De skattemessige verdiene i post 2 er summen av alle avskrivningsskjemaene (RF-1084) som virksomheten har levert.»

Skattekontoret hadde sett en differanse i forskjellsskjemaet som etter avstemming ikke kunne forklares med ordinære avskrivninger. Hypotesen var derfor at tomtene kunne ha blitt avskrevet, og at dette beløpet kunne tilsvare tomtebalansen som beløp seg til kr 5 598 988. På denne bakgrunn ønsket vi «å vite hvordan tomtene, som er ført i næringsoppgavens post 1150, er behandlet skattemessig i RF-1217».

Vi ba «videre om opplysninger om hvilke gårds- og bruksnummer saldo 4,5,6 og 7 på RF-1084 gjelder», for å se om forskjellen også kunne forklares med avskrivning på ikke-avskrivbar bygning.

Svar på varsel om kontroll
Etter å ha fått utsatt svarfrist fra 28. oktober kom foretaket 25. november 2016 med tilsvar på varsel om kontroll. Det ble opplyst om at tomtene ved en inkurie ikke hadde inngått i skattemessig verdi i forskjellsskjemaet, men det ble presisert at dette ikke hadde hatt noen skattemessig virkning for 2014 siden tomtene ikke hadde inngått på forskjellsskjemaet ved årets start.

Foretaket informerte om at tomtene hadde blitt ført til fradrag i 2006 og i 2008 med henholdsvis kr 3 308 989 og kr 2 289 999 - totalt kr 5 598 988.

Det ble også opplyst at et ikke avskrivbart kontor hadde blitt ført til fradrag med kr 774 757 for 2006.

Differansene oppstod fordi foretaket, fra inntektsåret 2006, aktiverte ikke-avskrivbare driftsmidler regnskapsmessig og tok disse med i forskjellsskjemaet, uten å gjøre det samme skattemessig.

For inntektsåret 2006 førte dette til at beholdningen av ikke-avskrivbare driftsmidler ble skattemessig fradragsført. Tilsvarende ble resultatet ved ny aktivering av tomt regnskapsmessig i 2008. Ettersom foretaket ikke førte opp skattemessig verdi i forskjellsskjemaet ble denne tomten også fradragsført.

Varsel
Skattekontoret varslet foretaket 12. desember 2016 om endring for inntektsårene 2006 og 2008, med henholdsvis kr 4 083 746 for inntektsåret 2006 og kr 2 289 999 for inntektsåret 2008, i tråd med foretakets forslag til endring.

Skattekontoret varslet også om at det var aktuelt å ilegge tilleggsskatt.

 

Foreløpig tilsvar
Foretaket kom med et foreløpig tilsvar 13. desember 2016 hvor skattekontoret ble oppfordret til å revurdere tilleggsskattespørsmålet, for å unngå å påføre foretaket unødige kostnader.

Skattekontoret undersøkte tilleggsskattespørsmålet på ny, og meldte tilbake til foretaket 10. februar 2017 om at varselet ble opprettholdt. Foretaket ble etter dette gitt tre uker på å komme med tilsvar til varselet.

Foretaket kom med tilsvar 6. mars 2017 hvor varselet ble imøtegått,

Utkast til vedtak og vedtak
I påvente av lovendring i overgangsreglene for tilleggsskatt endret skattekontoret, i samråd med foretaket, ligningen for inntektsåret 2006 og 2008 med henholdsvis kr 4 083 746 og kr 2 289 999. I samme vedtak gjorde skattekontoret oppmerksom på at spørsmålet om tilleggsskatt ville bli behandlet i et eget vedtak i påvente av lovendringer som gjelder tilleggsskatt.

Den 1. august 2017 sendte skattekontoret utkast til vedtak til klager.

Klager kom med ytterligere merknader i brev av 27. september 2017.

Skattekontoret fattet vedtak som gjaldt tilleggsskatt 13. mars 2018."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 4. mai 2018.

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn i brev datert 14. mai 2020 med 14 dagers tilsvarsfrist. På forespørsel innvilget sekretariatet fristutsettelse. Skattepliktige innga tilsvar innen utgangen av den utvidete fristen i brev datert 15. juni 2020.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den 7. oktober 2016 mottok selskapet et varsel om kontroll fra skattekontoret. Innledningsvis i brevet fremgikk det følgende: «Kontrollen gjelder i utgangspunktet for inntektsåret 2014».

I anmodningen ble foretaket bedt om å redegjøre for hvordan tomtene, som var ført i næringsoppgavens post 1150, var behandlet i RF-1217. Videre ba skattekontoret om opplysninger om hvilke gårds- og bruksnummer saldo 4, 5, 6 og 7 i RF-1084 gjaldt.

Den etterspurte informasjonen knyttet seg til føringer i RF-1217 for inntektsåret 2014. Skattekontoret etterspurte ikke informasjon for tidligere inntektsår, og det må antas at skattekontoret heller ikke hadde avdekket noen differanser i forskjellsskjemaet for inntektsårene 2006 og 2008.

Selskapet besvarte skattekontorets anmodning i brev av 25. november 2016. I sitt tilsvar redegjorde selskapet for at saldo 4-7 i RF-1084 omhandlet selskapets egne forretningsbygg. Tomtene til disse byggene hadde en regnskapsmessig kostpris på kr 5 598 988, som også var ansett for å utgjøre skattemessig verdi. Tomtene var videre ført i næringsoppgavens post 1150, og var også korrekt ført i RF -1028 post 404 (ikke-avskrivbare driftsmidler). Tomtene hadde dog ved en inkurie ikke inngått i skattemessig verdi i RF-1217 post 2 for inntektsåret 2014. Ettersom det ikke var noen ny regnskapsmessig aktivering av tomt i 2014, hadde ikke dette materielt påvirket beregningen av midlertidige forskjeller for inntektsåret 2014. Ligningen for 2014 var således korrekt.

Basert på ovennevnte så kunne selskapet kun opplyst om at ligningen for 2014 var korrekt. Selskapet hadde besvart alle skattekontorets spørsmål, og det var på det rene at selskapet ikke hadde fradragsført uriktige beløp for inntektsåret 2014. Det var ikke noen forhold ved 2014 ligningen som tilsa at det var feil i tidligere inntektsår.

Foretaket valgte imidlertid på oppfordring fra B, og således på eget initiativ, å foreta en fullstendig gjennomgang av beregningen for midlertidige forskjeller for inntektsårene 2006- 2015, herunder hvordan tomtene var ført i RF-1217 for disse inntektsårene.

Tilleggsskatt
Beviskravet for skattekontoret er klar sannsynlighetsovervekt for at tilleggsskatt skal kunne ilegges, Rt. 2008 s. 1409 (Sørum).

Foretaket bestrider ikke at hovedvilkåret for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt.

Frivillig retting
Det følger av ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav at tilleggsskatt skal imidlertid ikke ilegges «når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt».

Ettersom skattekontoret har varslet om at alminnelig inntekt for inntektsårene 2006 og 2008 skal økes tilsvarende som de beløpene selskapet har opplyst om, er det klart at foretakets opplysning har gitt grunnlag for å beregne riktig skatt.

For at unntaket om frivillig retting skal komme til anvendelse, må skattepliktige ha tatt kontakt med skattekontoret forut for at kontrollaktivitet er planlagt. Helt sentralt i denne vurderingen står skattyters subjektive tro på at opplysningene vil bidra til riktig ligning, jf. Skattedirektoratets melding nr. 6 av 19. mai 2011.

Skattekontoret må bevise at det er eller vil bli igangsatt kontroll av inntektsårene 2006 og 2008, og at foretaket opplyste om feilene for inntektsårene 2006 og 2008 grunnet denne kontrollen.

Regnskapet og ligningspapirene ble gjennomgått, og det ble redegjort for den skattemessige behandlingen av tomtene. Tomtene hadde ved en inkurie ikke inngått i skattemessig verdi i RF-1217 post 2 for inntektsåret 2014. Ettersom det ikke var noen ny regnskapsmessig aktivering av tomt i 2014, hadde ikke dette materielt påvirket beregningen av midlertidige forskjeller for inntektsåret 2014. Det er således på det rene at selskapets ligning for 2014 ikke inneholdt noen feilføringer som medførte skattemessige fordeler. Dette er ikke bestridt fra skattekontorets side.

Det er etter både ligningsloven og skatteforvaltningsloven lagt opp til at hvert inntektsår skal behandles separat når det gjelder kontrolltiltak. Skattekontoret skal spesifisere kontrollen og de opplysninger som etterspørres for blant annet sikre forutberegnelighet for skattepliktige, dette fremgår blant Prop. 141 L (2011-2012).

På dette tidspunkt kunne både selskapet selv og dets rådgiver, B, henlagt saken og «lukket bøkene» uten å foreta seg noen ytterligere undersøkelser. B oppfordret imidlertid foretaket til å foreta en fullstendig gjennomgang av driftsmidlene i forskjellsskjemaet for å finne ut hvordan selskapet hadde behandlet tomtene skattemessig for tidligere inntektsår, og avdekket da feil for 2006 og 2008.

Det avgjørende er om selskapet visste om eller så det som påregnelig at det var eller ville bli satt i gang kontrolltiltak. Det er ikke riktig at selskapets gjennomgang skyldes mistanke om feilføringer for tidligere inntektsår, men etter et ønske om å være sikker på at også tidligere års fastsetting hadde blitt riktig. Det er således klart at foretaket var i den tro at det uoppfordret bidro til riktig ligning. Dersom foretaket kun hadde inngitt et tilsvar med en redegjørelse for den skattemessige behandlingen for inntektsåret 2014, ville ikke disse opplysningen medført at skattekontoret hadde fått noen mistanke om at det forelå feilføringer for inntektsårene 2006 og 2008. Skattekontoret ville i alle tilfeller være avhengig av ytterligere opplysninger fra selskapet for å oppdage feilene, ettersom det i denne saken ikke er tale om en følgefeil som f.eks. allokering til feil saldo.

Foretaket hadde således ikke faktisk kunnskap om konkrete kontrollaktiviteter for de aktuelle inntektsårene, og det var heller ikke påregnelig at det ville bli igangsatt noen kontroller.

Foretaket fremla opplysningene for 2006 og 2008 i god tid før årsskifte, slik at skattekontoret hadde rettslig grunnlag for å varsle om endring av ligningen før ikrafttredelse av ny skatteforvaltningslov og ny endringsfrist.

Det kan vel ikke være ønskelig fra skattekontorets side at lojal og illojal opptreden skal undergis denne samme behandlingen. Dette vil i så fall undergrave incentivene for lojale skattytere som ønsker å bidra til riktig ligning. Dersom skattekontorets syn i denne saken får utbredelse, kan det medføre at skattytere vegrer seg for å gi opplysninger som ligger i utkanten av det skattekontoret etterspør i frykt for å bli straffet gjennom ileggelse av tilleggsskatt.

Etter det nevnte legger selskapet klart til grunn at det ikke forelå noen opplysninger som tilsa at skattekontoret hadde igangsatt kontroll av inntektsårene 2006 og 2008, all den tid det fremgikk klart at kontrollen omhandlet inntektsåret 2014. Det er helt uvanlig og betenkelig at en slik kontroll skal omhandle andre inntektsår som ligger mange år tilbake i tid.

Skattekontorets behandling strider mot skatteforvaltningspraksis og retningslinjer gjengitt i Skattedirektoratets melding nr. 11 av 8. september 2011. Utvidelsen av kontrollen var således i strid med de klarhetskrav som er stilt opp i retningslinjer og skatteforvaltningspraksis.

Unntaket fra å ilegge tilleggsskatt ved frivillig retting er begrunnet i samfunnets interesse i korrekte ligninger. Ordningen legger til rette for at skattemyndighetene kan få tilgang til opplysninger de ellers ikke ville ha fått, samtidig som skattytere som ønsker å ordne opp i sine skatteforhold kan gjøre dette uten den merkostnad tilleggsskatten innebærer. Det er både i ligningsmyndighetenes og skattyters interesse at ligningen blir riktig. Regelverket skal derfor legges til rette for at skattytere som ønsker å få ordnet opp i sine skatteforpliktelser, kan gjøre det uten at det reageres med tilleggsskatt. Et system der man ilegges en pønal reaksjon etter retting på eget initiativ vil være skadelig for det gjensidige tillitsforholdet mellom skattyter og skattekontoret som systemet er avhengig av.

Etter vårt og selskapets syn er det et uttalt mål at bestemmelsen ikke skal tolkes for strengt. Dette fremgår også Skattedirektoratets melding nr. 6 av 19. mai 2011. Skattekontoret har således blitt instruert av Skattedirektoratet om at bestemmelsen ikke skal tolkes for strengt. Hvor skattepliktige på eget initiativ fremlegger opplysninger for å bidra til riktig ligning, er det etter selskapets syn helt urimelig og i strid med instruksjonen fra Skattedirektoratet om skattekontoret fastholder sin vurdering om ileggelse av tilleggsskatt.

Urimeligheten forsterkes av at det ikke forelå noen feil i ligningsoppgavene som medførte skattemessige fordeler for inntektsåret 2014. Selskapet kan vanskelig forstå at skattekontoret ønsker en praksis der lojale skattyter skal straffes for å ha bidratt til å rette opp i sine skatteforpliktelser. Denne praksisen vil videre bidra til å fjerne alle incentiver for skattyter til å fremlegge opplysninger.

Høyesterett har i flere dommer lagt vekt på skattepliktiges behov for forutberegnelighet ved frivillig informasjonsfremleggelse, jf. Rt. 2012 s. 1289. Det vises særlig til at foretaket ikke hadde plikt til å oppbevare regnskap for inntektsårene 2006 eller 2008, og at informasjonen derfor ble lagt frem frivillig.

Skattekontorets saksbehandling bryter med likhetsprinsippet og et vedtak om tilleggsskatt vil være usaklig forskjellsbehandling. Det vises særlig til en sak som gjaldt goodwill hvor skattekontoret godtok frivillig retting etter at skattepliktige kom med ytterligere opplysninger for et annet forhold som også gjaldt goodwill. Sakene har et sammenfallende faktum og skal derfor behandles likt. For øvrig er det flere andre saker som er sammenfallende med denne saken hvor det ikke har blitt ilagt tilleggsskatt grunnet frivillig retting.

Dersom skattekontoret ilegger tilleggsskatt i dette tilfellet, vil dette bidra til å undergrave tillitsforholdet mellom skattekontoret og skattepliktige og hans rådgiver. Ved at skattyter kan bli straffet for sin lojalitet, foreligger det således ingen incentiver for å foreta en gjennomgang av annet enn det skattekontoret direkte etterspør.

Dette vil i høy grad også få konsekvenser for skatterådgiverne. Ved at skattekontoret legger opp til en praksis der det ilegges tilleggsskatt for frivillig retting, vil dette bidra til at skatterådgivere vil være tilbakeholdne med å oppfordre klienter til å foreta en nærmere gjennomgang av dokumentasjon som ikke er etterspurt. Vi kan vanskelig se at denne praksisen er i samfunnets interesse.

Brudd på EMK artikkel 6
Forutsatt at vilkårene for frivillig retting ikke skulle være oppfylt, er det klart at skattekontoret har brutt foretakets rettigheter etter EMK artikkel 6 nr. 1, ved ikke å opplyse om taushetsretten. Skattekontorets hypotese om avskrivninger av ikke-avskrivbare driftsmidler var en spesifikk mistanke om et straffbart forhold, og at varselet om kontroll innebærer straffesiktelse ettersom formålet var å sikre bevis i straffesaken. Skattekontoret skulle derfor opplyst om taushetsretten, ettersom dette ikke ble gjort er skattekontoret avskåret fra å benytte opplysningene som foretaket gav om feil fradrag i 2006 og 2008."

Skattepliktiges tilsvar på sekretariatets utkast til innstilling
I tilsvaret gjør skattepliktige i hovedtrekk gjeldende:

• Skattepliktige er uenige i sekretariatets innstilling og mener at vilkårene for frivillig retting er oppfylt.
• Selskapet kunne ikke påregne kontroll av inntektsårene 2006 og 2008 på tidspunktet da det ba om retting etter kontroll av inntektsåret 2014, jf. HR-2018-875-A.
• Hvert inntektsår skal behandles separat når det gjelder kontrolltiltak.
• Om skattepliktige har grunn til å tro at det vil bli iverksatt kontrolltiltak, kan det ikke hindre frivillig retting at skattepliktige forsøker å komme skattekontoret i forkjøpet ved å anmode om endring av ligning, jf. klarhetskravet i EMK artikkel 7 som innebærer at et straffebud ikke kan være for upresist formulert.
• Skattekontorets bemerkning om at kontrollen "i utgangspunktet gjaldt for 2014" er ikke presis nok til at skattepliktige fratas retten til skatteamnesti ved frivillig retting for inntektsårene 2006 og 2008.
• Forholdene kontrollen for 2014 omhandlet hadde ikke skattemessig effekt det året, og selskapet var ikke forpliktet til å foreta nærmere undersøkelser av forholdet.
• Det er ikke sannsynliggjort at kontroll ville bli iverksatt om skattepliktige ikke hadde opplyst om feilene for inntektsårene 2006 og 2008.
• Selskapets gjennomgang av tidligere inntektsår ble gjort på eget initiativ etter oppfordring fra B med et ønske om å opptre lojalt overfor skattemyndighetene.
• I Skattedirektoratets melding SKD 6/11 19. mai 2011 punkt 5 fremkommer det at det er: "skattyters tro på at han uoppfordret bidrar til riktig ligning som skal belønnes".
• Skattepliktige fastholder at det vil være brudd på likhetsprinsippet å nekte frivillig retting og viser til en annen sak i E-konsernet der selskapet ga informasjon om skattemessige avskrivning av driftsmidler og midlertidige forskjeller for andre inntektsår enn det kontrollen gjaldt. Det ble innrømmet frivillig retting for disse inntektsårene.
• Sekretariatet har ikke begrunnet hvorfor informasjonen må gjelde andre forhold enn det kontrollen omhandler for å få godkjent frivillig retting.
• Satsen for tilleggsskatt må bortfalle i sin helhet. Det skyldes kombinasjonen av liggetid og den totale saksbehandlingstiden.
• Ifølge skattepliktiges beregningen har det i saken vært samlet liggetid hos skattekontoret og sekretariatet på 33 måneder. Subsidiært ber selskapet om at satsen for tilleggsskatt reduseres til 5 prosent.
• Samlet saksbehandlingstid fra varsel om tilleggsskatt i desember 2016 til forventet ferdigstillelse i Skatteklagenemnda høsten 2020 vil utgjøre nesten fire år. Uttalelse fra Sivilombudsmannen i 014/1947 konkluderte med at saksbehandlingstid på 5 år stred mot EMK.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Tilleggsskatt
Det er enighet mellom foretaket og skattekontoret om at grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, da det er klart at det er gitt uriktige opplysninger som har ført til skattemessige fordeler jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, jf. § 16-2.

Skattekontoret er enig med skattyter i at beviskravet i saker som gjelder tilleggsskatt med ordinær sats er klar sannsynlighetsovervekt for faktiske forhold.

Frivillig retting

Aktuelt regelverk
Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4, at tilleggsskatt ikke skal fastsettes:

«når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk [...]»

Ordlyden «frivillig retter» tilsier at de opplysningene som foretaket gir må være gitt på eget initiativ. Det presiseres i annet punktum at frivillighetsvilkåret ikke er oppfylt dersom rettingen «kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk». Bestemmelsen er således en unntaksbestemmelse som tar sikte på at foretaket skal kunne rette tidligere feil i den tro at dette var opplysninger som skattemyndighetene ikke var i besittelse av, eller ville kunne komme i besittelse av gjennom kontrollaktivitet som var eller var påregnelig at ville bli satt i verk.

Det ble i Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) uttalt at:

«Det er både i ligningsmyndighetenes og skattyters interesse at ligningen blir riktig. Regelverket bør derfor legge til rette for at skattytere som ønsker å få ordnet opp i sine skatteforpliktelser, kan gjøre det uten at det reageres med tilleggsskatt.»

Dette må også ses i sammenheng med den alminnelige opplysningsplikten hvoretter skattepliktige «skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil», jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Bestemmelsen skal derfor sikre at skattepliktige som på eget initiativ retter tidligere feil, ikke skal straffes. Dette er også lagt til grunn i Skattedirektoratets melding nr. 6 av 19. mai 2011 hvor det uttales at:

«Skattedirektoratet legger til grunn at bestemmelsen om frivillig retting i utgangspunktet både har et materielt og et prosessøkonomisk grunnlag: Dels må rettingen ha virkning for ligningen ved at fullstendig og korrekt formue og inntekt blir tatt opp til beskatning. Og dels må rettingen legge til rette for en effektiv endringsbehandling, slik at ligningsmyndighetenes kontrollressurser ikke belastes unødvendig.

Dette utgangspunkt må holdes opp mot formålet med regelverket, som skal være et incentiv for skattyterne til å komme med opplysninger til skattemyndighetene slik at de kan få ordnet opp i sine skatteforpliktelser. Skal bestemmelsen ha denne funksjon, må skattyterne med en viss forutberegnelighet kunne basere seg på at den frivillige informasjonsfremleggelsen blir belønnet med frafall av tilleggsskatt. Dette innebærer bl.a. at bestemmelsen ikke kan anvendes så strengt at den mister sin effekt. Videre må den praktiseres konsekvent slik at den utad fremstår som en generell og reell regel om lemping.»

Skattedirektoratet presiserer i uttalelsen at skattekontorene ikke må praktisere regelen strengt i forhold til kvaliteten på opplysningene som mottas, slik at det blir ilagt tilleggsskatt hvor skattepliktige har forsøkt å rette, men ikke fullt ut har maktet å få klarhet i alle forhold.

Uttalelsen kan likevel ikke forstås som at det er en instruks om å praktisere regelen så liberalt at den kan gi skattepliktige et incentiv til ikke å oppfylle sin alminnelige opplysningsplikt, da dette ville kunne oppfordre skattepliktige til å spekulere i å gi opplysninger når det var klart at kontrolltiltak var eller ville bli satt i verk. Rettingen er således ikke ansett som frivillig når den «kan anses framkalt ved kontrolltiltak».

Ordlyden «kan anses fremkalt ved kontrolltiltak» tilsier at det må være en viss årsakssammenheng mellom rettingen og kontrolltiltak. Ordlyden viser heller ikke til faktiske forhold som må bevises. Det kreves kun at rettingen «kan anses» fremkalt, noe som etter en naturlig språklig forståelse tilsier at terskelen er relativt lav. Ordlyden tilsier at det er tilstrekkelig at det er grunn til å tro at kontrolltiltaket har vært årsaken til innleveringen av opplysningene. Dette støttes av Skattedirektoratets melding nr. 6 av 19. mai 2011, hvor det uttales at:

«Det er skattyters tro på at han uoppfordret bidrar til riktig ligning som skal belønnes. Sentralt er skattyters faktiske kunnskap om konkrete eller påregnelige kontrollaktiviteter, eller kunnskap om skattemyndighetenes mottakelse av opplysninger. Frivillig retting/utfylling vil derfor kunne foreligge dersom det er på det rene at skattyter ikke kjente til den planlagte kontrollen, ikke måtte påregne at skattemyndighetene ville iverksette kontroll, eller ikke kjente til skattemyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten.»

Rettsspørsmålet er følgelig om det er grunn til å tro at opplysningene ble gitt som en følge av kontroll som var eller ville bli satt i gang.

Skattekontorets vurdering av spørsmålet om frivillig retting
Skattekontoret vil vurdere om foretaket oppfyller vilkårene for frivillig retting for inntektsårene 2006 og 2008.

Spørsmålet er om det er grunn til å tro at opplysningene som foretaket gav om ikke-avskrivbare driftsmidler for inntektsårene 2006 og 2008, ble gitt som en følge av skattekontorets kontroll av ikke-avskrivbare driftsmidler med utgangspunkt i inntektsåret 2014.

Det er riktig, som påpekt av foretaket, at det ikke forelå noen feil som førte til skattemessige fordeler for inntektsåret 2014. Dette betyr imidlertid ikke at ligningen for dette inntektsåret var riktig ført. Kontrollen avdekket at det var en asymmetrisk behandling av regnskapsmessige og skattemessige verdier på ikke-avskrivbare driftsmidler i forskjellsskjemaet. Nærmere bestemt ble regnskapsmessige verdier tatt med inn, mens skattemessige verdier ikke ble tatt med. Denne asymmetrien gjør at de skattemessige verdiene kommer til fradrag det første året denne asymmetrien oppstår. Den fører også til skattemessig fradrag hver gang den inngående beholdning øker regnskapsmessig så lenge den asymmetriske behandlingen består.

I realiteten rapporterte foretaket i 2014 inn at den skattemessige verdien på de ikke-avskrivbare driftsmidlene var kr 0, mens verdien skulle vært kr 6 373 745. Det er således en følgefeil som gir feil beløp i forskjellsskjemaet hvert år, men som kun får skattemessig effekt i tilfellene som nevnt ovenfor eller ved å føre tilbake fradragene på ikke-avskrivbare driftsmidler skattemessig i forskjellsskjemaet.  

Spørsmålet er derfor om foretaket hadde grunn til å tro at skattekontoret ikke ville foreta ytterligere undersøkelser for tidligere inntektsår for å få klarhet i den skattemessige differansen. 

Skattemyndighetene gjennomfører ofte kontroller i med utgangspunkt i ett inntektsår for å undersøke om en hypotese stemmer, og vil utvide kontrollen til å gjelde flere inntektsår hvor det av sammenhengen fremstår som naturlig. Dette gjøres blant annet av effektivitetshensyn, men også av hensyn til at skattepliktige ikke skal pålegges en unødvendig stor byrde med å oppdrive kontrollopplysninger. I varselet ble det derfor uttrykt at kontrollen «gjelder i utgangspunktet for inntektsåret 2014», altså startpunktet for kontrollen. Når det uttrykkes at kontrollens startpunkt er 2014, kan ikke dette gi grunn til å tro at kontrollen var begrenset til kun å gjelde 2014.  

Det må for foretaket ha fremstått som naturlig at skattekontoret, slik som foretaket, ville finne det påregnelig at det kunne ha skjedd urettmessig fradrag i tidligere inntektsår. Grunnen til dette er at asymmetrien vil gi følgefeil i forskjellsskjemaet for alle år tilbake til året feilen oppstod og fikk skattemessig effekt. Når den skattemessige verdien av ikke-avskrivbare driftsmidler i realiteten var null, mens den regnskapsmessige verdien var flere millioner høyere, er det vanskelig å se at foretaket hadde noen grunn til å tro at skattekontoret ikke ville undersøke differansen videre.

Tvert imot vil en naturlig konsekvens av asymmetrien i forskjellsskjemaet være at man vil undersøke to ting. For det første hvilket år asymmetrien oppstod, og om det er gjort urettmessig fradrag i skatt. For det andre om beholdningen av ikke-avskrivbare driftsmidler har økt regnskapsmessig, og om dette har gitt urettmessig fradrag i skatt.

Når alle forhold vurderes under ett visste foretaket at det var startet en kontroll med startpunkt i inntektsåret 2014, som gjaldt ikke-avskrivbare driftsmidler. Det må videre ha fremstått påregnelig for foretaket at differansen i forskjellsskjemaet for 2014 var en følge av asymmetrisk behandling av skatte- og regnskapsmessige verdier i forskjellsskjemaet, og at dette kunne ha ført til urettmessig fradrag tidligere år. En naturlig følge av dette er at foretaket må ha hatt grunn til å tro at skattekontoret ville fortsette kontrollen for å få klarhet i differansen. Foretaket har heller ikke godtgjort at det eksisterer noen annen grunn for rettingen enn skattekontorets kontroll.

Foretaket hadde grunn til å tro at skattekontoret ville foreta ytterligere undersøkelser for tidligere inntektsår for å få klarhet i den skattemessige differansen.

Det er grunn til å tro at opplysningene som foretaket gav om ikke-avskrivbare driftsmidler for inntektsårene 2006 og 2008, ble gitt som en følge av skattekontorets kontroll av ikke-avskrivbare driftsmidler med utgangspunkt i inntektsåret 2014, og følgelig at anmodningen om frivillig retting for inntektsårene 2006 og 2008 er framkalt ved skattekontorets kontroll av den samme posten for inntektsåret 2014.

Skattekontoret anser etter dette at vilkårene for å oppnå unntak fra tilleggsskatt i form av frivillig retting her ikke er oppfylte.

Usaklig forskjellsbehandling

Aktuelt regelverk
Det er et grunnleggende forvaltningsrettslig prinsipp at like tilfeller skal behandles likt, og at eventuell forskjellsbehandling skal bygges på saklige hensyn.

Skattekontorets vurdering av om ileggelse av tilleggsskatt innebærer usaklig forskjellsbehandling

Det er i tilsvaret vist til at skattekontoret i en lignende sak anså vilkårene for frivillig retting som oppfylt. Skattekontoret går ikke inn på enkeltsaker, men kan uttale seg på et mer generelt grunnlag. I saker hvor skattepliktige fullt ut har svart på en konkret henvendelse, har skattekontoret akseptert at ny informasjon om feilføringer i tilgrensende tilfeller er frivillig retting. I disse tilfellene har skattepliktige gitt alle opplysninger som er nødvendig for skattekontoret til å fullføre kontrollen på området. Når forespørselen fullt ut er besvart, kan også skattepliktige i mange tilfeller ha en berettiget forventning om at skattekontoret har fått de svar som er ønsket og derfor vil avslutte kontrollen. Ytterligere informasjon vedrørende andre forhold vil i slike tilfeller ofte kunne bli ansett som frivillig retting.

I vedkommende sak, som gjelder C, ble foretaket bedt om å forklare hvordan tomtene var behandlet skattemessig i RF-1217, i en kontroll som i utgangspunktet gjaldt inntektsåret 2014. Foretaket besvarte spørsmålet med at differansen hadde oppstått som følge av at ikke-avskrivbare driftsmidler ikke hadde blitt regnet med skattemessig i forskjellsskjemaet, mens de hadde blitt tatt med regnskapsmessig. Foretaket forklarte at det ikke hadde hatt effekt for det aktuelle inntektsåret. I dette tilfellet ble spørsmålet om hvorfor differansen hadde oppstått besvart, men ikke når og med hvilke beløp. Foretaket hadde således ikke forklart differansen i sin helhet. Informasjon om fra hvilket år foretaket sluttet å føre ikke-avskrivbare driftsmidler i forskjellsskjemaet og hvilke år det hadde blitt tilført nye ikke-avskrivbare driftsmidler gav således ikke informasjon om noe som ikke vedrørte kontrollen. Skattekontoret anså følgelig ikke informasjonen som frivillig retting.

Tilfeller hvor foretaket fullt ut besvarer en forespørsel under en kontroll og i tillegg kommer med informasjon om andre forhold, er således forskjellig fra de tilfeller hvor foretaket gir informasjon om noe som gjelder kontrollen. Det foreligger således ikke usaklig forskjellsbehandling.

Brudd på EMK artikkel 6 om retten til en rettferdig rettergang

Det følger av EMK artikkel 6 nr. 1 at ved avgjørelsen av en «criminal charge» har enhver rett til en «fair ... hearing».

Selv om ordlyden i bestemmelsene er utgangspunktet for forståelsen av rettighetene i konvensjonen, skal konvensjonsteksten tolkes i dynamisk i tråd med utviklingen i samfunnet og slik at formålet om å beskytte menneskerettighetene oppfylles, jf. storkammerdom i Stafford v. United Kingdom avsnitt 68.

Det følger av praksis fra menneskerettighetsdomstolen (EMD) at saker som gjelder avgjørelse om tilleggsskatt utløser rettigheter etter EMK artikkel 6 om «fair trial», da dette er å anse som straffesak i konvensjonens forstand. I den videre drøftelse som gjelder EMK vil straffebegrepet brukes i tråd med EMDs praksis, selv om forholdet ikke etter norsk strafferett er å regne som straff.

Spørsmålet er derfor om varselet om kontroll var «criminal charge» etter menneskerettighetskonvensjonen.

Ordlyden «charged» tilsier at det er tale om siktelse for et forhold som er å anse som straff etter konvensjonen. Siktelse tilsier at en sak har kommet til et punkt der at de kompetente myndighetene anklager noen for noe som innebærer straff etter konvensjonen. Dette er i samsvar med det som uttrykt i dom i Deweer v. Belgium avsnitt 46:

«The ‘charge’ could, for the purposes of Article 6 par. 1 (art. 6-1), be defined as the official notification given to an individual by the competent authority of an allegation that he has committed a criminal offence. In several decisions and opinions the Commission has adopted a test that appears to be fairly closely related, namely whether ‘the situation of the [suspect] has been substantially affected’». 

Som uttrykt i dommen er det avgjørende om den mistenktes forhold har blitt betydelig påvirket av mistanken mot ham. Både ordlyden i konvensjonen og praksis i menneskerettsdomstolen tilsier at saken må være kommet til et punkt der de kompetente myndigheters mistanke om at noen har gjort noe straffbart er så sterk at det kan rettes en formell beskyldning mot ham. Selv om praksis varierer vil dette ofte være ved avhør for å skaffe bevis i straffesaken, jf. Neumeister v. Austria (1968). I denne saken ble Neumeister 21. januar 1960 avhørt som mistenkt («Verdächtiger»), men det var først i 1961 da han ble avhørt som anklaget («Beschuldigter») at fristen for avgjørelse innen rimelig tid for «criminal charge» startet å løpe.

Før det iverksettes kontroll har skattekontoret som regel en hypotese om at noe kan være feil, og derfor kontrollverdig. På dette tidspunktet i kontrollen har skattekontoret som regel ingen konkret mistanke om at det er begått noen straffbar handling. Av denne grunn varsler skattekontoret som regel om kontroll for å innhente opplysninger for å undersøke forholdet.

I denne saken var skattekontoret på tidspunktet for varsel om kontroll klar over at det var en differanse i forskjellsskjemaet og at det var sannsynlig at denne var knyttet til ikke-avskrivbare driftsmidler. En hypotese var at differansen kunne skyldes avskriving på ikke-avskrivbare driftsmidler. Skattekontoret hadde på dette tidspunktet således en konkret mistanke om at det kunne være gitt uriktige opplysninger og besluttet derfor å kontrollere forholdet. Skattekontoret var på dette tidspunktet likevel ikke kommet så langt ut i sine undersøkelser at det var usannsynlig at det kunne være andre grunner for differansen. Formålet med å innhente kontrollopplysninger var derfor for å avklare hva som var den skattemessige behandlingen av driftsmidlene, og ikke for å innhente beviser i en straffesak.

Skattekontoret legger derfor til grunn at varselet om kontroll ikke var «criminal charge» etter menneskerettighetskonvensjonen.

Selv om det ikke er av betydning for saken, er skattekontoret kommet frem til at foretaket uansett har fått en «fair ... hearing». I denne vurderingen er det lagt vekt på om retten til ikke å inkriminere seg selv i en straffesak er brutt. Det følger av blant annet av Saunders v. the United Kingdom avsnitt 69 at:

«The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing.»

Formålet med rettigheten er således at den siktede ikke skal tvinges i en posisjon hvor han, mot sin vilje, må fremskaffe bevis som ikke eksisterer uavhengig av hans vilje. Foretaket innrømmet opplysningssvikten i sitt tilsvar og hadde sammenstilt informasjon som underbygget dette. Det er imidlertid klart at skattekontoret kunne kommet frem til dette på egen hånd ved avstemme og kontrollregne avskrivninger og forskjellsskjema for de aktuelle årene for å komme frem til avviket. Dette kunne gjøres med informasjon som skattekontoret kunne skaffe seg uavhengig av foretakets vilje.

Vedtaket er basert på informasjonen som følger av avstemming av forskjellsskjemaene for perioden fra 2006 til 2014. Det er således ikke foretakets innrømmelse av forholdet som har vært avgjørende, men de eksisterende faktiske forhold slik de følger av pliktig dokumentasjon som foretaket har levert inn.

Skattekontoret er kommet frem til at foretaket uansett har fått en «fair ... hearing».

Skattekontoret legger med dette til grunn at varselet om kontroll ikke var «criminal charge» og at foretaket i alle tilfeller har hatt en «fair ... hearing», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Beregning av tilleggsskatt
Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) at

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Ettersom satsen for tilleggsskatt ville vært høyere etter ligningsloven, kommer reglene i skatteforvaltningsloven § 14-5 til anvendelse. Etter denne skal tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen.

Grunnet tekniske årsaker ble inntektsøkning i sin helhet tilordnet inntektsåret 2008 med kr 6 373 745. Skattesatsen for inntektsåret 2008 utgjorde 28 prosent den skattemessige fordelen utgjør derfor kr 1 784 649, tilleggsskatt utgjør kr 356 930.

Skattekontoret forslår derfor at det innstilles på tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av skatten av kr 6 373 745 for inntektsåret 2008, slik at tilleggsskatten utgjør kr 356 930."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Problemstillingen i saken er om skattepliktiges opplysninger gitt i svarbrev til varsel om kontroll for inntektsåret 2014 oppfylte vilkårene for frivillig retting, slik at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Årsaken til anmodningen om retting skyldtes selskapets feilføring i skjema for forskjell mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier for inntektsårene 2006 og 2008 som medførte et uberettiget skattemessig fradrag.

Skattepliktige gjør gjeldende at det strider mot det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet og reglene i EMK om rettferdig rettergang å ilegge tilleggsskatt i denne saken.

Videre må sekretariatet vurdere om den totale saksbehandlingstiden har vært så lang at tilleggsskatten må bortfalle eller om saken har ligget så lenge på skattekontoret og i sekretariatet at satsen for tilleggsskatt må reduseres.

Formelle forhold
Klager er mottatt innen ordinær klagefrist og tas til behandling i sekretariatet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Materielle forhold
Sekretariatet vurderer først om de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

For det første må skattepliktige ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, for det andre må opplysningen kunne føre til en skattemessig fordel og for det tredje må størrelse på den skattemessige fordelen fastslås. Det må kunne bevises med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.  

I utgangspunktet ble det varslet kontroll for inntektsåret 2014. I tilsvaret til varsel om kontroll opplyste skattepliktige at feilrapporteringen i forskjellsskjemaet ikke fikk skattemessige konsekvenser det inntektsåret, men at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i skjema for forskjell mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier for inntektsårene 2006 og 2008 som fikk skattemessig virkning.

Hadde ikke forholdet blitt avdekket gjennom skattekontorets kontroll, ville feilrapporteringen kunne ha medført skattemessige fordeler for skattepliktige. Grunnlaget for beregningen av den skattemessige fordelen fremgår av ligningsoppgavene og utgjorde kr 1 784 649. Tilleggsskatten utgjorde kr 356 930 og er av tekniske årsaker tidfestet til inntektsåret 2008. Sekretariatet anser det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatet tolker skattepliktiges anførsler slik at det i utgangspunktet er enighet om at de objektive vilkårene er oppfylt, men at tilleggsskatt ikke skal ilegges fordi skattepliktige har foretatt frivillig retting.

Unnskyldelige forhold
Skattepliktige har ikke gjort gjeldende at det foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers aktsom og lojal skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Hvilke krav som kan stilles til næringsdrivende er ikke behandlet i forarbeidene, men i ligningspraksis. I Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2017 side 508, er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994 1571.

Sekretariatet mener vi står overfor en profesjonell skattepliktige som burde ha avdekket opplysningssvikten. At det eventuelt er benyttet medhjelper gjør heller ikke at forholdet er unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Frivillig retting
Skattepliktige gjør gjeldende at selskapet har foretatt frivillig retting, og at tilleggsskatt derfor ikke skal ilegges.

Spørsmålet blir derfor om det foreligger frivillig retting for inntektsårene 2006 og 2008.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 har følgende ordlyd:

"d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort."

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L. punkt 20.4.2.3 side 215 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 46-47.

Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Spørsmålet om det foreligger frivillig retting må vurderes adskilt fra spørsmålet om å åpne endringssak, og adskilt fra selve endringsfastsettingen. Det er ikke automatikk i at endring av tidligere års fastsettinger som følge av henvendelsen fra skattepliktige medfører frafall av tilleggsskatt. Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at skattemyndighetene skal iverksette kontroller, vil for eksempel ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt.

Høyesterett har i dom publisert i UTV-2018-1134 vurdert vilkårene for frivillig retting med utgangspunkt i den opphevede ligningsloven av 1980 § 10-3 andre ledd bokstav c. Vedtakelsen og anvendelsen av skatteforvaltningsloven på spørsmålet om frivillig retting medfører ingen realitetsendring i forhold til ligningsloven, og endringene av ordlyden i skatteforvaltningsloven er av teknisk art.

Førstevoterende som representerer flertallet foretar i avsnitt 22 i dommen en vurdering av hvordan han forstår regelen om frivillig retting og skriver følgende:

"Jeg tar utgangspunkt i ordlyden i bestemmelsen. Når det gjelder sammenhengen mellom første og andre punktum i § 10-3 nr. 2 bokstav c, ser jeg det slik at ordlyden støtter den tolkingen som påtalemyndigheten har tatt til orde for. Etter en naturlig språklig forståelse fremgår hovedregelen av første punktum lest i sammenheng med innledningsordene i § 10-3 nr. 2: Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når skattyter frivillig retter opplysninger som tidligere er gitt. Uttrykket «Dette gjelder ikke» i andre punktum viser tilbake til innledningsordene om at tilleggsskatt ikke skal fastsettes. Andre punktum fremstår dermed som et unntak fra hovedregelen om at frivillig retting gir grunnlag for amnesti. Det er ingen holdepunkter i ordlyden for at andre punktum er ment som en uttømmende regulering av hva som er «frivillig». Sagt på en annen måte er det ikke naturlig å forstå det slik at all retting som ikke faller inn under alternativene i andre punktum, må anses som frivillig."

Videre fremkommer det i avsnitt 23 at:

"Etter andre punktum får ikke bestemmelsen om fritak fra tilleggsskatt anvendelse hvis rettingen «kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som ... vil bli satt i verk». Uttrykket «fremkalt» tyder på at det avgjørende er hva som er bakgrunnen for eller årsaken til rettingen. Hvis skattyters motivasjon for rettingen er at kontrolltiltak vil bli satt i verk, er det ikke grunnlag for amnesti. Etter en naturlig forståelse av ordlyden har det ingen betydning hvorfor slike kontrolltiltak vil bli satt i verk – om det er noe som skattemyndighetene vil gjøre etter eget initiativ, eller om tiltakene vil bli utløst av henvendelser fra andre."

Høyesterett legger også vekt på uttalelser i Skattelovutvalget fra 1947 og skriver i avsnitt 29 at:

"Det er ellers grunn til å merke seg at skattyters frivillighet løftes frem som det sentrale. Skattelovutvalget gikk inn for at straff ikke skulle bortfalle i tilfeller hvor «ligningsvesenet normalt kunne påregne» å oppdage forholdet uavhengig av rettingen. Også dette peker i retning av at frivillighet er grunnvilkåret, og at andre punktum bare angir situasjoner hvor fritak ikke er aktuelt."

På bakgrunn av Høyesteretts uttalelser forstår sekretariatet bestemmelsen slik at det er skattepliktiges frivillighet som er det sentrale kriteriet, og at andre punktum i bestemmelsen om kontrolltiltak angir en situasjon der rettingen ikke kan anses frivillig.

Skattekontoret varslet selskapet om kontroll i brev datert 7. oktober 2016. Det opplyste at kontrollen i utgangspunktet gjaldt for inntektsåret 2014, og ga skattepliktige pålegg om å gi følgende opplysninger.

"Vi har sett at i skjema for Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier (RF-1217) post 1 er tomter i Næringsoppgave 2 (RF-1167) post 1150 inkludert i regnskapsmessige verdier. De skattemessige verdiene i post 2 er summen av alle avskrivningsskjemaene (RF-1084) som virksomheten har levert. Vi ønsker å vite hvordan tomtene, som er ført i næringsoppgavens post 1150, er behandlet skattemessig i RF-1217."

Skattepliktige svarte at tomtene ikke var inngått i RF-1217 post 2 skattemessig verdi for inntektsåret 2014 verken pr. 1.1 eller 31.12. Siden det ikke var noen ny regnskapsmessig aktivering av tomt i 2014, har ikke feilføringen påvirke de materielle forskjellen for inntektsåret 2014, det vil si at de ikke hadde skattemessig effekt.

Derimot opplyste skattepliktige at tomtene lå inne med skattemessig verdi i punkt 2 i RF-1217 til og med inntektsåret 2005, men ikke fra inntektsåret 2006 pr. 31.12. Tomtene med verdi på kr 3 308 989 og et ikke-avskrivbart kontor på D med verdi kr 774 757 – samlet kr 4 121 746 kom derfor til skattemessig fradrag i 2006.

For inntekståret 2008 ble en ny tomt med oppført verdi på kr 2 289 999 aktivert regnskapsmessig, men ikke skattemessig. Verdien kom derfor til skattemessig fradrag det året.

Totalt utgjør dette kr 6 411 745, og skattepliktige ba i tilsvaret til varsel om kontroll at inntekten skulles økes tilsvarende for inntektsåret 2014.

Sekretariatet vil bemerke at skattekontoret allerede i varselet antydet at det kunne være aktuelt å utvide kontrollen. Om skattekontoret hadde ment at kontrollen kun skulle gjeldet inntektsåret 2014, er det grunn til å anta det ville uttrykt seg mer presist. Når det gjelder opplysningssvikt som oppstår ved rapportering av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, er det ikke uvanlig at det oppstår feil mellom inngående og utgående balanse slik at det vil kunne være nødvendig å undersøke flere inntektsår for å få hele oversikten. 

Svaret som gjaldt inntektsåret 2014 kunne ha medført at skattekontoret ville utvidet kontrollen til andre år, spesielt da det fikk begrunnelsen for feilføringen. Skattepliktige hadde ikke aktivert noen eiendommer i 2014, men hadde gjort det for tidligere inntektsår. I tilsvaret til varsel om kontroll ga skattepliktige informasjon om feilførte forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier for inntektsårene 2006 og 2008 som til dels gjaldt de samme objektene som skattekontoret forespurte informasjon om for inntektsåret 2014. Skattepliktige ga informasjonen på bakgrunn av at det var iverksatt kontroll om samme forhold for inntektsåret 2014. Det er ingenting i faktum som tilser at det ville blitt foretatt retting ellers. Det ville vært nærliggende for skattekontorets revisor å foreta ytterligere undersøkelser av tidligere inntektsår om skattepliktige ikke hadde gitt mer opplysninger når en tar i betraktning feilføring for inntektsåret 2014. Som antydet i varselet om kontroll, er det helt vanlig at kontroller utvides til andre inntektsår.

Sekretariatet mener skattepliktige ikke har gitt opplysninger uoppfordret for inntektsårene 2006 og 2008, jf. Høyesteretts dom publisert i UTV-2018-1134. Hadde for eksempel skattepliktige gitt informasjon om andre forhold enn det var varslet kontroll om, ville det kunne omfattes av reglene om frivillig retting. Skattepliktige foretok samme feilføringen i 2014 som i 2006 og 2008, men aktiverte ingen eiendommer i 2014 og det fikk derfor ikke skattemessige konsekvenser det året.

Skattepliktige gjør gjeldende at om det ikke hadde vært for informasjon fra skattepliktige om inntektsårene 2006 og 2008, var det risiko for at skattekontoret ikke hadde avdekket forholdene innenfor fristen i forbindelse med overgang til de nye fristreglene i skatteforvaltningsloven. Sekretariatet vil bemerke at skattekontoret varslet om endring av ligning og tilleggsskatt innen dagjeldende frist.

Sekretariatet anser det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har foretatt frivillig retting, og at det skal ilegges tilleggsskatt.

Brudd på det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet
Skattepliktige gjør gjeldende at skattekontorets manglende godkjenning av frivillig retting medfører brudd på det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet. I likhet med skattekontoret, kan ikke sekretariatet kommentere den konkrete saken skattepliktige viser til i tilsvaret. Generelt vil sekretariatet også bemerke at det kan stilles spørsmålstegn med om resultatet i en sak gjør uttrykk for fast forvaltningspraksis når det gjelder frivillig retting.

Generelt kan vi si at i de tilfeller skattepliktige besvarer spørsmål som er berørt i kontrollen, vil ikke det medføre at det foreligger frivillig retting selv om det gjaldt andre inntektsår enn 2014. Hadde skattepliktige påpekt andre forhold som ikke gjaldt forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessige verdier knyttet til de aktuelle tomtene og kontoret, kunne det ha stilt seg annerledes.

For øvrig viser sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av spørsmålet i redegjørelsen, og mener at det ikke foreligger brudd på likhetsprinsippet.

EMK og kravet til rettferdig rettergang
Skattepliktige gjør gjeldende at det strider mot EMK artikkel 6 som gjelder krav på rettferdig rettergang å ilegge tilleggsskatt i denne saken. I varsel om kontroll ble det ikke opplyst om retten til å nekte å gi opplysninger som kan medføre straffeansvar, noe som innebærer et brudd på vernet mot selvinkriminering. Selskapet anfører derfor at de innhentede opplysningene kun kan brukes i selve fastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-9.  

Sekretariatet mener at på tidspunktet for varsel om kontroll hadde skattekontoret ingen konkret mistanke om at det var begått en straffbar handling. Skattekontoret var klar over at det var en differanse i forskjellsskjemaet og at det muligens kunne knyttes til ikke-avskrivbare driftsmidler. Formålet var å innhente kontrollopplysninger for å finne ut hvordan driftsmidlene var behandlet skattemessig, og ikke innhente bevis i straffesak som ville kreve varsel om criminal charge – varsel om tilleggsskatt - med rett for skattepliktige til å forholde seg taus.

Når det gjelder å innhente informasjon om opplysninger som danner grunnlag for endring av fastsetting, er det ikke krav om at det gis varsel om taushetsrett etter skatteforvaltningsloven § 14-9. Sistnevnte bestemmelser var ikke i kraft på tidspunktet for varsel om kontroll, men anses som kodifisering av gjeldende rett.

Selvinkrimineringsvernet gjelder både for privatpersoner og juridiske personer, se HRD Rt. 2011/800.

At forvaltningen igangsetter ordinære kontrolltiltak mot en skattepliktig uten en spesifikk mistanke om straffbare forhold, medfører normalt ikke at skattemyndighetene må veilede om taushetsrett, jf. skatteforvaltningsloven § 14-9, eller at vedkommende regnes som siktet etter EMK art. 6, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 16.13.3 og punkt 20.5.3.2, jf. HRD Rt. 2000/996 (plenumsdom), som omhandler ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold.

Et varsel om tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-8, er å anse som en straffesiktelse – criminal charge - etter EMK 6. nr. 1, jf. Høyesteretts dom publisert i UTV-2016-1669 Norisol. Dette stiller blant annet krav til varselets form og innhold, jf. EMK art. 6 nr. 3 bokstav a. Varselet må klart angi de postene hvor det vurderes bruk av tilleggsskatt og det nærmere grunnlag for dette. I varsel om tilleggsskatt må også skattepliktige varsles om retten til å forholde seg taus, jf. skatteforvaltningsloven § 14-9. Sekretariatet mener det er usikkert om skattekontoret på tidspunktet for varsel om kontroll hadde presis nok informasjon til å gi et varsel som tilfredsstilte kravene til criminal charge når det gjaldt de konkrete postene.

Sekretariatet mener varsel om kontroll ikke var et varsel om criminal charge. Skattepliktige ble derimot varselet om endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt i brev datert 12. desember 2016.

Sekretariatet er uansett enig i skattekontorets vurdering i redegjørelsen om at behandlingen av skattepliktige ikke har vært i strid om kravet til rettferdig rettergang i EMK og forbudet mot selvinkriminering. Vernet mot selvinkriminering rammer ikke bevis som kan fremskaffes uavhengig av skattepliktiges vilje, jf. EMD Saunders v. the United Kingdom 1996. Selskapet innrømmet opplysningssvikten i forskjellsskjemaet. Skattekontoret hadde allerede de aktuelle ligningsoppgavene, og kunne på egen hånd kommet fram til feilen ved å avstemme og kontrollregne avskrivningsskjema og forskjellsskjema. Informasjonen om dette kunne skattekontoret skaffe uavhengig av skattepliktiges vilje.

Sekretariatet mener at det i denne saken ikke foreligger brudd på reglene om rettferdig rettergang og forbudet mot selvinkriminering.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er tilstede.

Satsen for tilleggsskatt
Satsen for tilleggsskatt ilagt med hjemmel i skatteforvaltningsloven §14-3 er ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd 20 prosent. I endringsvedtaket har skattekontoret benyttet korrekt sats og ilagt skattepliktige 20 prosent tilleggsskatt.

I tilfeller det klagesaker om tilleggsskatt har ligget lenge hos sekretariatet uten å bli behandlet, må det vurderes om skattepliktige har krav på at satsen for tilleggsskatt reduseres som følge av rettigheter etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd
Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

I tilsvaret gjør skattepliktige gjeldende at det kommer til å ta nesten fire år fra varsel om tilleggsskatt til saken blir endelig vedtatt i Skatteklagenemnda høsten 2020, noe som trekker i retning av at tilleggsskatten må bortfalle fordi saksbehandlingstiden har vært for lang etter EMK art 6. Skattepliktige viser til uttalelse fra Sivilombudsmannen 014/1947 der total saksbehandlingstid på fem år medførte at det forelå brudd på EMK. Sekretariatet mener at det i denne saken må vurderes om det har vært en lang inaktiv perioden i løpet av den totale saksbehandlingstiden som kan være konvensjonsstridig siden den totale saksbehandlingstiden ikke ligger an til å bli konvensjonsstridig.  

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 4. mai 2018 og saken ble påbegynt den 11. mai 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 24 måneder.

I tilsvaret til sekretariatets utkast til innstilling gjør skattepliktige gjeldende at det også må tas hensyn til at det har vært liggetid på skattekontoret. Skattepliktiges beregninger tilsier at saken har ligget 9 måneder på skattekontoret uten å bli behandlet. Når en tar utgangspunkt i dokumentlisten i endringsvedtaket fremkommer det at det har gått nesten fem måneder fra mottak av merknader til varsel om endring og til utkast til endringsvedtak ble sendt skattepliktige. Fra innsynsmerknader ble mottatt til endelig vedtak forelå gikk det nesten seks måneder. Til fratrekk i liggetiden må det gjøres to måneder til saksbehandling hos skattekontoret.

På bakgrunn av skattepliktiges anførsler om liggetid på skattekontoret, tok sekretariatet kontakt med saksbehandler på skattekontoret som skrev redegjørelsen til sekretariatet. Saksbehandler opplyste at årsaken til at det tok noe tid fra tilsvar på varsel til utkast til vedtak skyldtes lovendringen vedtatt 21. juni 2017 om overgangsregler i skatteforvaltningsloven §16-2 som medførte at de mildeste tilleggsskattereglene skal benyttes uavhengig av om opplysningssvikten skjedde før eller etter at skatteforvaltningsloven trådte i kraft.

I skattepliktiges merknader til vedtaksutkastet ble det anført brudd på likebehandlingsprinsippet for første gang. Saksbehandler var i dialog med SKD og gruppe for frivillig retting som foretok kvalitetssikring. Fra skattekontoret opplyses det at det hovedsakelig har vært noe liggetid sommeren 2017, men at perioden utgjør maksimalt tre måneder. Sekretariatet legger til grunn at liggetiden hos skattekontoret har vært tre måneder. Periodevis kan det ha vært noe sen fremdrift i saken, men det kan ikke anses som ren liggetid. Totalt liggetid hos sekretariatet og skattekontoret utgjør etter dette 27 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige. At det er lagt til tre måneder ekstra liggetid hos skattekontoret medfører ikke at liggetiden er blitt lang nok til at det skal foretas ytterligere reduksjon, jf. praksis fra Skatteklagenemnda.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Helene Haugland, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Thomas Rinden, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 til 10 prosent.