Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt grunnet for høyt innberettet ubenyttet framførbart underskudd

  • Publisert:
  • Avgitt: 10.06.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 81/2020

 

Spørsmål om tilleggsskatt grunnet for høyt innberettet framført ubenyttet underskudd med kr 46 814 887, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Tilleggsskatt ilagt med sats 20 prosent og utgjør kr 2 153 485.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. Nemndas medlemmer Siddiq og Åsen sluttet seg til sekretariatets innstilling og nemndas medlem Olsen dissenterte.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3, skatteforvaltningsloven § 14-4, bokstav b, skatteforvaltningsloven § 14-5

 

Saksforholdet

 

Skattekontoret har i vedtaket datert 28. oktober 2019 uttalt følgende om saksforholdet:

"Selskapet ble i brev av 11.09.2019 varslet om reduksjon av fremførbart underskudd med kr 46 814 887.  Beløpet ble varslet nedjustert fra kr 302 440 043 til kr 255 625 156.

I selskapets innleverte skattemelding (RF-1028) for 2018 er det i post 280 "Framført ubenyttet underskudd etter fastsettingen for 2017" i oppgitt kr 302 440 043. I skattemeldingen for 2017, post 290 "Sum underskudd til fremføring per 01.01.2018", er det derimot oppgitt kr 255 625 156. Dette medfører at underskudd til fremføring er oppgitt for høyt.

Selskapet sendte sitt tilsvar til varselet i brev datert 19.09.2019. Det fremkommer av brevet at selskapet er enig i den varslede endringen. Avviket mellom de to postene skyldes at selskapet hadde to innleveringer av skattemeldingen for 2017. Feilen har sin årsak i at tallet i post 280 i skattemeldingen for 2018 er hentet fra den første innleveringen for 2017 og ikke fra den siste, gjeldende innleveringen.

Selskapet mener imidlertid at det ikke er grunnlag for beregning av tilleggsskatt ettersom feilen er unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 og også må anses som en åpenbar regne- og skrivefeil etter § 14-4."

Den skattepliktige, v/advokat A i advokatfirmaet B, påklaget vedtaket i e-post datert 5. november 2019 og brev datert 6. desember 2019.

Skattekontoret orienterte i e-post 8. november på forespørsel fra den skattepliktige om hvordan feilen i den skattepliktiges skattemelding ble oppdaget.

Klagen og skattekontorets uttalelse ble mottatt i sekretariatet den 24. januar 2020.

Saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 5. mars 2020 og fristen for å komme med merknader ble avtalt til den 1. april 2020.

Den skattepliktige leverte merknader til sekretariatets innstilling den 31. mars 2020.

Saken var til behandling i alminnelig avdeling 4. mai 2020. Nemndas medlemmer Siddiq og Åsen sluttet seg til sekretariatets innstilling og nemndas medlem Olsen dissenterte. Saken skal derfor til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Feilen kunne ikke føre til skattemessige fordeler

Klager anfører at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt, ettersom den aktuelle feilen ikke kunne ført til skattemessige fordeler for selskapet.

Dette begrunnes med at denne typen feil oppdages av skatteetatens automatiske fastsettingssystem, slik at det ikke foreligger risiko for at de kan føre til skattemessige fordeler med mindre skattekontoret til tross for at fastsettingssystemet gjør oppmerksom på feilen, ikke retter den opp. Ileggelse av tilleggsskatt i slike tilfeller fremstår etter klagers syn sterkt urimelig.

Feilen må anses unnskyldelig

Videre anføres det at feilen er unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Herunder at tilleggsskatt etter lovteksten ikke skal ilegges dersom opplysningssvikten skyldes en utilsiktet feil begått av en lojal skattyter, og at det etter forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) på s. 215, fremgår at det skal tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil begått av en ellers aktsom og lojal skattepliktig. På s. 216 i forarbeidene fremgår det at forhold som ifølge praksis kan anses unnskyldelige, blant annet er systemmessige misforståelser i form av tekniske feil begått av skattyter. Det er også gitt uttrykk for at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes ytterligere sammenlignet med praksis etter den gamle ligningsloven, også overfor profesjonelle parter.

Klager mener at det i dette tilfellet nettopp gjelder en utilsiktet og enkeltstående teknisk feil, som utelukkende skyldes manglende oppdatering av selskapets Excel-tabell med data fra tidligere år. På grunn av manglende oppdatering ble tallet som ble lagt inn i den innleverte skattemeldingen hentet fra den første i stedet for den nyeste og gjeldende innleveringen fra foregående år.

Feilen skyldes en åpenbar skrivefeil

Det anføres at uttrykket "skrivefeil" omfatter både tastefeil og tekniske feil som resulterer i feilskrift av tall. Ettersom den aktuelle feilen omfattes av uttrykket "skrivefeil" er det ikke nødvendig å ta stilling til om ordlyden kan tolkes utvidende.

Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2006 s. 593 trekkes frem som relevant. Her kom retten til at feil ved bruk av dataprogram som medførte at det utilsiktet kom inn et beløp i en post som ikke skulle vært der, måtte anses som en åpenbar skrivefeil.

Klager mener også at feilen er åpenbar, ettersom den var forholdsvis lett å oppdage, og i praksis automatisk fanges opp av skatteetatens fastsettingssystem."

Merknader til sekretariatets innstilling

Den skattepliktige viser i merknadene til nye opplysninger fra skattekontoret og opprettholder at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Det blir anført at sekretariatet legger en for snever tolkning av lovens uttrykk "skrivefeil" til grunn og at dette medfører en innskrenkende tolkning som det ikke foreligger rettslig grunnlag for. Videre uttrykkes at "skrivefeil" ikke er skarpt avgrenset, er vidt formulert for å være relevant over tid og rent språklig omfatter både tastefeil og manuelle feil.

Videre uttrykker den skattepliktige at Rt-2006-593 (Eksportfinans) ikke kan tas til inntekt for at ordlyden avgrenses mot slik feil som foreligger i denne saken. Under henvisning til blant annet opplysninger fra skattekontoret, framholder den skattepliktige at feilen også er åpenbar. Det vises til skjermbilde av meldingen som vises for saksbehandler ved fastsettingen av skatteoppgjøret.

Den skattepliktige viser også til at feilmeldingen som kommer opp i skatteetatens datasystem gjør at opplysningssvikten ikke kan føre til skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt.

Det vises for øvrig til merknadene i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Til de nye anførslene som fremkommer i klagen, bemerkes følgende utover det som fremgår av vedtaket:

Anførsel om at feilen ikke kunne føre til skattemessige fordeler

Det medfører ikke riktighet å si at det ikke foreligger noen risiko for at feil som gir utslag i skatteetatens fastsettingssystem, ikke kan medføre skattemessige fordeler. Avvik mellom underskudd til fremføring per 31.12. og per 01.01. kan ha naturlige forklaringer, og trenger ikke nødvendigvis innebære at det foreligger feil. I tilfeller hvor det foreligger feil, er det ingen automatikk i at disse feilene blir rettet. En del avvik blir undersøkt og sjekket ut, men ressurshensyn medfører at ikke alle avvik kan være gjenstand for nærmere undersøkelser og oppfølging.

Det fremgår av skatteforvaltningshåndbokens merknad til skatteforvaltningsloven § 14-3 at vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Den skattepliktige har plikt til å levere riktige og fullstendige opplysninger etter skatteforvaltningsloven § 8-1, og kan ikke basere seg på at skattekontorets fastsettingssystem skal korrigere eventuelle feil i disse opplysningene uten at det vurderes tilleggsskatt.

Skattekontorets oppfatning er etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at feilen kunne ha medført skattemessige fordeler.

Anførsel om at feilen må anses unnskyldelig

Det fremgår som klager anfører av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) at terskelen for unnskyldningsgrunner er lavere i skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) enn i ligningsloven § 10-3 nr. 1 og at det derfor skal mindre til for å anse skattepliktiges forhold som unnskyldelig nå enn tidligere.

Det følger av proposisjonens s. 215 at det er vanskelig å konkretisere alle tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, og at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Til tross for at unntaket for unnskyldelige forhold er forutsatt brukt i større grad enn før den nye skatteforvaltningsloven trådte i kraft, stilles fortsatt strenge krav til profesjonelle aktører i form av en forventning om at de har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av skattemeldinger.

Selskapet ble opprettet i 2008 og er en del av et stort konsern som må anses å være en profesjonell og ressurssterk skattepliktig som driver omfattende økonomisk virksomhet.

Feilen som saken gjelder burde vært oppdaget gjennom selskapets egne kvalitetssikringsrutiner av innleverte oppgaver. Sett hen til at det er oppstilt en høyere terskel for profesjonelle næringsdrivende i store konsern når det gjelder gode kvalitetssikringsrutiner, vil den aktuelle feilen etter skattekontorets mening ikke kunne kvalifisere som unnskyldelig.

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det derfor ikke unnskyldelige forhold i saken som fritar for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Anførsel om at feilen skyldes en åpenbar skrivefeil

Det første spørsmålet er om feilen er en "skrivefeil" etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

I Rt. 1997 s. 1117 uttalte Høyesterett at det ikke anses som en skrivefeil hvis feilen skyldes at den skattepliktige har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Videre følger det av ligningspraksis at en skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment, eksempelvis ved at sifrene i et tall er byttet om, eller hvor det skjer tekniske feil som den skattepliktige ikke kan lastes for.

Dommen som klager viser til, Rt. 2006 s. 593, gjelder en teknisk feil som oppsto på grunn av at oppgavene ble utfylt av et dataprogram, hvor en manuell overstyring knyttet til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post. Dette førte til at det ble oppgitt for lavt skattemessig overskudd.

Selskapet har i vårt tilfelle benyttet seg av uriktig underliggende grunnlag ved utfylling av skattemeldingen på grunn av manglende manuell oppdatering av en tabell. Det er ikke tale om en teknisk feil, men en manuell glipp som skjedde på grunn av at selskapet hadde to innleveringer av skattemelding med vedlegg for 2017, uten at tabellen som ble benyttet som underliggende grunnlag da skattemeldingen for 2018 skulle fylles ut, ble oppdatert.

Skattekontorets oppfatning er etter dette at det ikke foreligger noen "skrivefeil" slik det er hevdet i klagen. Unntaket oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer derfor ikke til anvendelse.

Ettersom det anføres at feilen er "åpenbar", knyttes likevel noen bemerkninger også til dette vilkåret.

I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123, uttales det at for at feilen skal være "åpenbar" må den være så iøynefallende at skattemyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den.

Det er riktig at avviket mellom oppgitt underskudd til fremføring per 31.12.2017 og 01.01.2018 ga utslag i skattekontorets fastsettingssystem. Et slikt avvik er imidlertid ikke ensbetydende med at det foreligger en feil. I tilfeller hvor selskapet inngår i en restrukturering, kan det være naturlige årsaker til avvik i det fremførbare underskuddet. For å bestemme om det foreligger en feil må det derfor foretas nærmere undersøkelser, noe som medfører at feilen ikke kan sies å være åpenbar.

Konklusjon

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) er oppfylt, og unnskyldningsgrunnene i §§ 14-3 (2) og 14-4 bokstav b får etter vårt syn ikke anvendelse.

Skattekontoret mener at vedtaket er korrekt, slik at omgjøring ikke anses aktuelt."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 28. oktober 2019 og den skattepliktiges klage den 5. november 2019. Klagen er rettidig og skal til behandling i Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Reduksjonen av framført ubenyttet underskudd etter fastsettingen for 2017 med kr 46 814 887 fra kr 302 440 til kr 255 625 156 i den skattepliktiges skattemelding for 2018, er ikke påklaget.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er ikke omtvistet at det foreligger en uriktig opplysning i form av for høyt oppført underskudd til framføring med kr 46 814 887. 

Den skattepliktige anfører at de objektive vilkårene ikke er oppfylt. Feilen i skattemeldingen kunne ikke ha medført skattemessige fordeler da feilen ble oppdaget av skattemyndighetenes system.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av anførselen slik den er gjengitt ovenfor. Sekretariatet viser særlig til at oppfyllelse av vilkåret ikke betinger at feilen faktisk har medført en skattemessig fordel.

Den skattepliktige gjentar anførselen om at opplysningssvikten ikke kan medføre en skattemessig fordel grunnet feilmeldingen i skattemyndighetenes datasystem. Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ha medført en skattemessig fordel. Det vises for øvrig til vurderingen ovenfor.

De objektive vilkårene er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Det anføres fra den skattepliktiges side at den skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering gjengitt ovenfor. Sekretariatet er enig i at det skal tas hensyn til om opplysningssvikten er begått av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, men legger avgjørende vekt på de strenge krav til rutiner og kvalitetssikring som må stilles til profesjonelle aktører ved utfyllingen av skattemeldinger.

Sekretariatet kan ikke se det foreligger andre forhold som kan anses unnskyldende i relasjon til spørsmålet om tilleggsskatt og finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke fastsettes når den uriktige opplysningen skyldes åpenbar regne- eller skrivefeil.

Den skattepliktige anfører at oppføringen av for høyt framførbart underskudd er en åpenbar skrivefeil.

Sekretariatet kan ikke se at saksforholdet i foreliggende sak er sammenlignbart med Rt-2006-593 (Eksportfinans). I foreliggende sak består feilen i manglende oppdatering av egne grunnlagsdata etter levering av to skattemeldinger for 2017, henholdsvis 26. juni og 22. august 2018. Slik sekretariatet ser det var det ikke utilsiktet at beløpet ble innberettet, men ble innberettet for høyt grunnet manglende oppdatering av egne grunnlagsdata. Feilen kan derfor ikke anes som en skrivefeil i skatteforvaltningslovens forstand. For øvrig viser sekretariatet til skattekontorets vurderinger.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at feilen heller ikke er åpenbar. Avvik mellom framførbart underskudd fra et år til det neste er ikke nødvendigvis feil. Det vil derfor kreve at skattemyndighetene foretar ytterligere undersøkelser, utover den skattepliktiges skattemelding, for å finne ut om det foreligger en feil eller reelt avvik. En slik feil kan derfor ikke anes som åpenbar.

Den skattepliktige anfører i merknadene at manglende oppdatering av egne grunnlagsdata omfattes av "regne- og skrivefeil" og at feilen er åpenbar.

Sekretariatet deler ikke den skattepliktiges vurdering av opplysningssvikten. Det vises til sekretariatets og skattekontorets vurdering ovenfor. Opplysningssvikten er ikke en åpenbar regne- eller skrivefeil.

Sekretariatet innstiller etter dette på at skattekontorets vedtak opprettholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 4. mai 2020. Nemndas medlemmer Siddiq og Åsen sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Selskapets advokat skriver følgende i sin kommentar til innstillingen

Selskapet vil innvende at skatteetatens snevre forståelse av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b) innebærer en innskrenkende tolkning som det ikke er rettslig grunnlag for. Uttrykket "skrivefeil" er ikke skarpt avgrenset, og omfatter rent språklig både tastefeil og manuelle feil. Ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b) er vidt formulert for at bestemmelsen skal være relevant over tid. Uttrykket "skrivefeil" må derfor tolkes i lys av den teknologiske utviklingen. Dersom ordlyden tolkes slik at den avgrenser mot manuelle feil som kan oppstå ved bruk av dataprogram, vil bestemmelsen være uanvendelig i en tid hvor regnskap utarbeides i Excel-tabeller.

Jeg samstemmer i ovenstående.

I tillegg skriver saksbehandler følgende: Det er riktig at avviket mellom oppgitt underskudd til fremføring per 31.12.2017 og 01.01.2018 ga utslag i skattekontorets fastsettingssystem. Et slikt avvik er imidlertid ikke ensbetydende med at det foreligger en feil. I tilfeller hvor selskapet inngår i en restrukturering, kan det være naturlige årsaker til avvik i det fremførbare underskuddet. For å bestemme om det foreligger en feil må det derfor foretas nærmere undersøkelser, noe som medfører at feilen ikke kan sies å være åpenbar.

Dette er en meget «tynn» begrunnelse. En aktsom saksbehandler vil sjekke årsaken til et såpass stort avvik, og det er dermed lite trolig at det ville medført en skattefordel og er dermed å anse som en åpenbar feil."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet viser til vurderingene som framgår av innstillingen til alminnelig avdeling og skattekontorets vurderinger. Sekretariatet har for øvrig ingen merknader til dissensen og innstiller på at skattekontorets vedtak opprettholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.06.2020

 

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Petter D. Grann-Meyer, medlem

Faisal Siddiq, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.