Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på uoppgitt konsernbidrag

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.04.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 38/2019

Saken gjelder ileggelse av tilleggsskatt med 30 prosent og skjerpet tilleggsskatt med 15 prosent på konsernbidrag på kr 48 000 000 som ikke ble oppgitt til beskatning i inntektsåret 2011.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: EMK artikkel 6, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-4

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet og virksomheten
A (selskapet) er hjemmehørende i [land]. Selskapet drev entreprenørvirksomhet innen bygg og anlegg, prosjektutvikling, service og vedlikehold med videre.

Skatteplikt
Selskapet er skattepliktig til Norge i henhold til skatteloven § 2-3 (1) bokstav b. Norge har ikke begrenset denne beskatningsretten, jf. skatteavtalen mellom Norge og [land], artikkel 5, jf. artikkel 7. Selskapets skatteplikt er ikke bestridt.

Ligningen
Sentralskattekontoret mottok selvangivelse med vedlegg i e-post datert 25. juli 2012. Selvangivelsen viste et underskudd på NOK 175 189. Regnskapsutdraget viste en omsetning på NOK 10 335 690 og et underskudd på NOK 3 710 635.

Konsernbidrag er opplyst mottatt med NOK 3 535 446, jf. post 207 i selvangivelsen og skjema RF-1206 (Konsernbidrag 2011). Giver av konsernbidraget er B.

Ny selvangivelse med vedlegg ble mottatt i e-post datert 26. september 2012. Oppgaven var identisk med oppgaven mottatt 25. juli 2012, men signert av revisor. Vedlagt fulgte Excel-regnearket "A - skattepliktig inntekt – 2011". Her fremkommer følgende

"Konsernbidrag 2011                                                     
Føring i balansen                                                          
post 1560 - fordringer på selskap i konsern    3 530 715
Føring i EK skjema                                                            
post 103 - mottatt konsernbidrag                     3 530 715"

Videre fremgår det av samme vedleggs PDF-fil (Excel-arket og PDF-filen skal inneholde samme opplysninger men gjør ikke det).

"Konsernbidrag fra C                                                        0
Konsernbidrag fra D                                          3 530 715"

Begge oppgavesettene er fylt ut etter en "profit split"-allokering (indirekte allokering) mellom hovedkontoret i [land] og det faste driftsstedet i Norge. 15,14 % av alle inntekter og kostnader knyttet til den norske virksomheten er tatt med i de norske oppgavene, jf. punkt to første avsnitt i vedlegget "A (organisation number [...]) and B (organisation number [...]) - attachment to the tax return for 2011" til selvangivelsen mottatt 25. juli 2012.

Selskapet ble under ordinær ligning lignet i henhold til mottatt oppgave for et underskudd på NOK 175 189.

Varsel om endring 1
Sentralskattekontoret ba i brev datert 6. februar 2013 selskapet levere ny selvangivelse med vedlegg basert på en direkte allokering av inntekter og kostnader.

Tilsvar
Sentralskattekontoret mottok 27. februar 2013 nye oppgaver basert på en direkte allokering. Disse oppgavene viste et underskudd på NOK 28 307 943. Mottatt konsernbidrag ble oppgitt til NOK 3 535 446 i samsvar med tidligere oppgaver, jf. post 207 i selvangivelsen og skjema RF-1206 (Konsernbidrag 2011). Underskuddet ble av selskapet oppgitt til NOK 24 772 497 (NOK - 28 307 943 + NOK 3 535 446).

Varsel om endring 2
I vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2012 fremkom følgende opplysninger:

"Group contribution for 2011
Former C has given a group contribution for 2011 of MNOK 48 to A in the spring of 2012. The amount has been paid to E in December 2012 as the beneficiary of the E18 project (A is regarded as the legal owner of the [...] project). Thus a receivable has been booked against former C in item 1560 of MNOK 48 per 01.01.2012, cf. also item 100B in RF 1052. The equity has also been changed correspondingly to NOK -517 492 136 per 01.01.2012.

Then a receivable vis-à-vis E has been booked per 31.12.2012 in item 1560 of MNOK 48."

Dette konsernbidraget fremkom ikke i noen av de tre mottatte selvangivelsene for inntektsåret 2011. I vedlegg til oppgaven mottatt 26. september 2012 ble det tvert i mot anført at mottatt konsernbidrag fra C AS var NOK 0, jf. ovenfor.

Sentralskattekontoret varslet selskapet i brev datert 27. september 2013 at inntekten for inntektsåret 2011 ville bli foreslått økt med NOK 48 000 000.

Av varselet fremkom

"I henhold til vedlegget er det gitt et konsernbidrag fra C på NOK 48 000 000 for inntektsåret 2011. Sentralskattekontoret kan ikke se å ha mottatt RF-1206 "Konsernbidrag 2011" som omhandler dette beløpet. Sentralskattekontoret kan heller ikke se at beløpet er tatt til inntekt, jf.skatteloven § 10-3."

Tilsvar
Tilsvar ble mottatt i brev fra F datert 18. oktober 2013.

Det ble opplyst at "former C" hadde ytt et konsernbidrag på NOK 48 000 000 til A med skattemessig virkning for inntektsåret 2011. Videre ble anført at inntektsøkningen må avregnes mot det fremførbare underskuddet per 31.12.2010 på MNOK 535.

Varsel om tilleggsskatt
Sentralskattekontoret varslet selskapet i brev av 22. oktober 2013 at sentralskattekontoret ville vurdere å ilegge ordinær tilleggsskatt på den skatt som faller på NOK 48 000 000 (30 % av 28 % av NOK 48 000 000 som utgjør NOK 4 032 000), jf. ligningsloven § 10-2 første ledd og § 10-4 punkt 1. Dette da selskapet ble ansett for å ha gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen med vedlegg for inntektsåret 2011 og disse opplysningene hadde eller kunne ha medført skattemessige fordeler. Sentralskattekontoret fant på daværende tidspunkt ikke at det forelå forhold som tilsa at tilleggsskatt ikke skulle ilegges, jf. ligningsloven § 10-3.

Det ble videre opplyst at det ville bli vurdert å ilegge skjerpet tilleggsskatt i henhold til ligningsloven § 10-5.

Tilsvar til varsel om tilleggsskatt
Selskapet besvarte varselet i brev datert 19. november 2013.

Selskapet anførte i tilsvaret at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Prinsipalt ble det anført at det ikke var gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger. Subsidiært at forholdet må anses å falle inn under ligningsloven § 10-3 annet ledd bokstav c grunnet frivillig retting.

Videre at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt da unnlatelsen ikke kan anses forsettlig eller grovt uaktsom.

Utkast til vedtak
Sentralskattekontoret oversendte utkast til vedtak til selskapet for kommentar, jf. brev datert 7. desember 2015.

Sentralskattekontoret fant konsernbidraget på NOK 48 000 000 skattepliktig til Norge for inntektsåret 2011.

Sentralskattekontoret fant videre grunnlag for å ilegge ordinær tilleggsskatt med hjemmel i ligningsloven § 10-2, jf. § 10-3. Sentralskattekontoret fant, med klar sannsynlighetsovervekt, at selskapet hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Videre fant man med klar sannsynlighetsovervekt at de uriktige eller ufullstendige opplysningene hadde eller kunne ha medført skattemessige fordeler. Videre fant man også med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke forelå unnskyldelige grunner som nevnt i ligningsloven § 10-3 punkt 1 eller at det var foretatt frivillig retting i henhold til ligningsloven § 10-3 punkt 2 bokstav c.

Videre fant sentralskattekontoret grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-5. Sentralskattekontoret fant det hevet over enhver tvil at selskapet hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Sentralskattekontoret fant med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet forsto eller burde forstått at disse uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne ha ført til skattemessige fordeler. Sentralskattekontoret fant det hevet over enhver rimelig tvil at selskapet ikke hadde foretatt en frivillig retting.

På denne bakgrunn ble det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 15 %, jf. ligningsloven § 10-4 punkt 1 og § 10-5 punkt 3.

Tilsvar vedtaksutkast
Tilsvar ble mottatt i brev datert 29. januar 2016.

Selskapet fastholder det syn at opplysningene i vedlegget til selvangivelsen for inntektsåret 2012 må anses som en frivilling retting, jf. ligningsloven § 10-3 punkt 2 bokstav c. Det er dermed ikke hjemmel for å ilegge tilleggsskatt, hverken ordinær eller skjerpet.

Enn videre bemerkes at det er et brudd på den europeiske menneskerettighetskonvensjonens artikkel 6 å presumere at selskapet ikke ga opplysningene som et ledd i rettingen av ligningen for inntektsåret 2011.

Sentralskattekontorets vedtak
Sentralskattekontoret traff vedtak 13. april 2016.

Sentralskattekontoret konkluderte med at selskapet hadde mottatt et konsernbidrag fra selskapet C AS på NOK 48 000 000 i 2011 som ikke var oppgitt til beskatning i selvangivelsen. Det fremkom ikke annen informasjon i de innleverte oppgavene knyttet til dette konsernbidraget. Konsernbidraget ble ansett som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 10-3 (1). Inntekten for inntektsåret 2011 ble dermed endret og beløpet på NOK 48 000 000 tatt til beskatning.

Ordinær tilleggsskatt
Sentralskattekontoret la til grunn at det er to objektive vilkår som må være oppfylt for å kunne ilegge tilleggsskatt i henhold til ligningsloven § 10-2 punkt 1.

"1. Det må være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

  1. Opplysningssvikten må ha eller kunne ha medført skattemessige fordeler.

Videre må det ikke foreligge forhold som faller inn under ligningsloven § 10-3.

Ved vurderingen av om det var gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger ble det tatt utgangspunkt i de opplysninger som selskapet skulle gi i henhold til ligningsloven kapittel 4, altså opplysninger gitt selvangivelsen m v for inntektsåret 2011. Det ble i denne sammenheng henvist til dommer i Utv. 1993 s. 1073, 1997 s. 747 og 1999 s. 1349 samt Lignings ABC 2011/12 side 1205 punkt 3.7.

Sentralskattekontoret fant med klar sannsynlighetsovervekt at det var gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Selskapet hadde verken i selvangivelsene for inntektsåret 2011, i vedlegg til disse, eller under ligningsbehandlingen fremkommet med opplysninger om konsernbidraget.

Sentralskattekontoret fant ikke at opplysningene gitt i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2012 var av en slik karakter at selskapet måtte anses for å ha gitt "riktige eller fullstendige" opplysninger. Dette skyldtes at opplysningene måtte vært gitt i selvangivelsen med vedlegg for det aktuelle inntektsåret eller i forbindelse med behandlingen av disse. Det ble vist til rettskildene ovenfor.

Sentralskattekontoret fant videre, med klar sannsynlighetsovervekt, at de "uriktige eller ufullstendige" opplysningene "har ført eller kunne ført til skattemessige fordeler". Unnlatelsen av å medta beløpet til beskatning reduserte selskapets resultat med NOK 48 000 000. Selv om fremførbart underskudd var større enn NOK 48 000 000 medførte unnlatelsen av å ta beløpet til beskatning at fremførbart underskudd ble NOK 48 000 000 høyere enn det skulle vært.

Sentralskattekontoret fant videre, med klar sannsynlighetsovervekt, at det ikke forelå opplysninger som tilsa at unntaksbestemmelsen i ligningsloven § 10-3 punkt 1 (unnskyldelighetsgrunner) kom til anvendelse.

Det var ikke tilstrekkelig å opplyse at feilen skyldtes "... an inadvertently made mistake", uten å gi en nærmere redegjørelse for hvorfor feilen skal kunne anses unnskyldelig.

Sentralskattekontoret fant heller ikke at det var grunnlag for å anse informasjonen gitt i vedlegget til selvangivelsen for inntektsåret 2012 som frivillig retting. Sentralskattekontoret fant det vanskelig å se at informasjonen gitt om konsernbidraget i vedlegget til selvangivelsen for 2012 var gitt med den hensikt å rette eller utfylle opplysninger som gjald ligningen for 2011, jf. ligningsloven § 10-3 punkt 3 bokstav c. Selskapet ba ikke spesifikt om at ligningen for inntektsåret 2011 måtte endres. Opplysningene ga ingen indikasjon på at konsernbidraget faktisk ikke var oppgitt til beskatning i 2011. Opplysningen syntes for sentralskattekontoret gitt for å forklare en balansemessig føring i oppgavene for inntektsåret 2012 og å gi en forklaring på avstemmingen av egenkapitalen. Det fremsto derfor ikke, slik selskapet hevdet, klart for sentralskattekontoret at formålet med informasjonen var å anmode om retting av selvangivelsen for 2011. Det var først i selskapets brev datert 19. november 2013 (tilsvar til sentralskattekontorets varsel om ileggelse av tilleggsskatt) at selskapet antydet at det måtte foretas en korrigering av ligningen for 2011 på grunn av konsernbidraget. På dette tidspunktet hadde sentralskattekontoret allerede iverksatt kontrolltiltak.

Sentralskattekontoret fant videre ikke at EMK artikkel 6 kom til anvendelse. Selskapet hevdet at dets påstand om frivillig retting måtte legges til grunn. Da sentralskattekontoret ikke fant at det forelå frivillig retting kunne bestemmelsen ikke anvendes.

Sentralskattekontoret ila dermed ordinær tilleggsskatt med 30 %.

Skjerpet tilleggsskatt
Skjerpet tilleggsskatt kan ilegges den skatt som er eller kunne ha vært unndratt hvis de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt forsettlig eller grovt uaktsomt, jf. ligningsloven § 10-5 første ledd. Skattyteren må imidlertid ha forstått eller burde ha forstått (simpel uaktsomhet) at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne ført til skattemessige fordeler.

Sentralskattekontoret fant det bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet hadde gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger i oppgavene for inntektsåret 2011.

Dette begrunnes blant annet med at selskapet i vedlegget "A - skattepliktig inntekt – 2011", PDF-filen, til e-post datert 26. september 2012 positivt opplyste at det ikke var mottatt konsernbidrag fra C.

"Konsernbidrag fra C                0
Konsernbidrag fra D                  3 530 715"

Videre viste vedlegget til selvangivelsen for inntektsåret 2012 og selskapets brev datert 18. oktober 2013 at selskapet vedkjente at konsernbidraget var mottatt med skattemessig virkning for inntektsåret 2011 uten at det var oppgitt til beskatning.

I tillegg syntes selskapet å hevde at konsernbidraget i realiteten tilhørte et annet selskap i konsernet, E, som "beneficial owner" i [...] prosjektet. Selskapet oppgir selv kun å være "legal owner", jf. vedlegget til selvangivelsen for inntektsåret 2012."

Vedrørende spørsmålet om de "uriktige eller ufullstendige" opplysningene var avgitt ved forsett eller grovt uaktsomt anførte sentralskattekontoret at

"...Skyldkravet må bedømmes både i forhold til feilens art og størrelse, i forhold til hva som kan

forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattytere, og i forhold til eventuelle personlig kvalifikasjoner eller begrensninger hos skattyter. Det kreves f.eks. mer av næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll av riktigheten av ligningsoppgaver".

Videre måtte skyldkravet bedømmes på det tidspunktet opplysningene (selvangivelsene) ble levert. Det ble i denne sammenheng blant annet vist til Høyesterettsdommer publisert i Rt. 1995 side 1288.

Sentralskattekontoret fant det bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet må ha vært klar over at det ble gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger ved innleveringen av oppgavene for inntektsåret 2011. Selskapet opplyste selv å ha mottatt konsernbidraget våren 2012. Dette var før innsendelsen av oppgavene for inntektsåret 2011. Selskapet var videre klar over plikten til å opplyse om konsernbidraget ved leveringen av selvangivelsen. Dette da selskapet tidligere år har mottatt betydelige beløp i konsernbidrag som er oppgitt til beskatning.

Videre la sentralskattekontoret til grunn at

"Selskapets norske virksomhet i inntektsåret var deltakelse i de to selskapene H og I som ble deltakerlignet etter nettometoden. Resultatet før mottatt konsernbidrag ble skjønnsmessig fastsatt til et underskudd på NOK 34 056 057. Konsernbidraget på NOK 48 000 000 var derfor et betydelig beløp sett i forhold til inntekten, og ville være svært vanskelig å overse for en aktsom skattyter."

Sentralskattekontoret la også i sitt vedtak til grunn at selskapet forsto eller burde forstått at unnlatelsen av å oppgi NOK 48 000 000 til beskatning "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler", jf. ligningsloven § 10-2 punkt 1.

"Sentralskattekontoret legger til grunn at vi står overfor en profesjonell skattyter, noe som medfører et økt krav til aktsomhet. Selskapet har mottatt konsernbidrag tidligere år, og det legges til grunn at det var klar over følgene ved ikke å opplyse om konsernbidraget i selvangivelsen."

Unntak
Sentralskattekontoret fant ikke at selskapet hevdet andre grunnlag for ikke å ilegge tilleggsskatt (hvis vilkårene etter hovedbestemmelsen forelå) enn frivillig retting.

Sentralskattekontoret fant det bevist utover enhver rimelig tvil at det ikke forelå forhold som ga grunnlag for fritak for skjerpet tilleggsskatt.

"Selskapet har ikke søkt å rette opp i feilen selv etter at selskapet, senest på tidspunktet for utarbeidelsen av vedlegget til selvangivelsen for inntektsåret 2012 mottatt via Altinn 20. september 2013, må ha vært klar over at konsernbidraget var mottatt. Etter sentralskattekontorets vurdering var det først i tilsvaret av 19. november 2013 at selskapet antydet at det måtte foretas en retting av ligningen for 2011 på grunn av konsernbidraget. På det tidspunktet hadde sentralskattekontoret gjennom sitt varsel om tilleggsskatt 22. oktober 2013 iverksatt kontrolltiltak etter ligningsloven § 10-3 nr. 2 c."

På bakgrunn av det ovennevnte ble det ilagt skjerpet tilleggsskatt med 15 %."

Skattepliktige påklaget kontorvedtaket den 6. juni 2016. Skattekontorets redegjørelse ble sendt på innsyn til skattyter den 26. august 2016. Skattepliktiges kommentarer ble mottatt 5. oktober 2016. Nye anførsler er er innarbeidet i punkt 4, og er hensyntatt i sekretariatets vurderinger.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn den 30. november 2018. Merknader ble mottatt den 14. januar 2019 og inneholder i det vesentlige de samme anførslene som i klagen. Nye anførsler er innarbeidet i punkt 4 og er drøftet i sekretariatets vurderinger.

4 Skattepliktiges anførsler

  • Det foreligger ikke hjemmel for tilleggsskatt fordi saksbehandler hos skattekontoret allerede ved innsendelse av vedlegget var kjent med at skattepliktige hadde mottatt konsernbidrag på kr 48 000 000. For det første gjennomførte skattekontoret ligningen og for det andre fremgikk det klart av selvangivelsen for 2011 at selskapet ikke hadde inntektsført konsernbidraget.
  • Det foreligger ikke hjemmel for tilleggsskatt fordi det foreligger frivillig retting etter ligningsloven § 10-3 2. ledd bokstav c:
    • Etter ordlyden er det ingen krav til tidspunkt eller form. Det er tilstrekkelig at skattepliktige supplerer og oppgir informasjon slik at ligningen blir riktig.
    • Feilen ble rettet gjennom informasjonen som ble gitt i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2012.
    • Det er heller ikke avgjørende at opplysningene om konsernbidraget stod sammen med opplysninger om RF-1052. Vedlegget måtte derimot forstås slik at endringene i balansen var på grunn av konsernbidraget i 2011.
    • Skattekontorets manglende vilje til å se vedlegget i 2012 som en frivillig retting av inntektsåret 2011 er et brudd på plikten til "samarbeid" fra skattekontorets side.
    • Skattekontorets behandling av fremlagte opplysninger viser at opplysningene var tilstrekkelig for å få riktig ligning.
    • Selv om skattekontoret måtte gjøre noe undersøkelser, utelukker ikke dette frivillig retting så lenge skattekontoret kun må bruke begrensede ressurser. I dette tilfellet må skattekontoret nødvendigvis har brukt begrensende ressurser.
    • Opplysningene ble ikke fremkalt ved kontrolltiltak.
    • I vurderingen av om det foreligger frivillig retting er det ikke relevant at RF-1206 (Konsernbidrag) ikke ble levert.
    • HR-2018-00875-A gir støtte til at tilfeller som ikke faller inn under ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c (nå skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d) også kan anses å være frivillige.
  • Bruk av tilleggsskatt er i strid med EMK art 6:

    • Sentralskattekontoret har brutt uskyldspresumsjonen i EMK art. 6. Når skattekontorer skriver at selskapet "anses" å ha foretatt en retting, ligger det tvil i konklusjonen. Skattekontoret spekulerer i ordlyden i vedlegget for å så tvil om skattyters hensikt. Tvilen skal komme mistenkte til gode.

- Det er ikke forholdsmessighet mellom skattyterens handling og den ilagte tilleggsskatten på NOK 6 048 000, jf. Rt-2006-1573.

  • Verken de objektive eller subjektive vilkårene i ligningsloven § 10-5 for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt:
    • Selskapet har foretatt en frivillig retting, og kan derfor ikke ilegges en skjerpet tilleggsskatt.
    • Det er ikke ført bevis som ut over enhver rimelig tvil påviser at selskapet ved forsett eller grov uaktsomhet har opptrådt på en slik måte at skjerpet tilleggsskatt kan ilegges.
  • Det foreligger utilstrekkelig saksbehandling, som kan ha hatt avgjørende betydning på vedtaket, jf. ligningsloven § 3-12:
    • Vedtaket drøfter ikke grundig nok om vedlegget for 2012 kan ases som en frivillig retting for 2011.
    • Vedtaket tar feilaktig utgangspunkt i at skattepliktige må eksplisitt be om frivillig retting. Når skattekontoret faktisk foretok en endring på bakgrunn av opplysningene i vedlegget for 2012 viser det at det faktisk var gitt tilstrekkelig med opplysninger.
    • Vedtakets formulering om at "SFU ikke kan se at selskapet spesifikt har bedt om at ligningen for inntektsåret 2011 må endres" (vår understrekning) er et brudd på uskyldspresumsjonen i EMK art. 6
    • Kontradiksjonsprinsippet er ikke fulgt da skattekontoret ikke har drøftet alle argumenter selskapet har fremsatt.

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen, men ikke funnet grunn til å gi den skattepliktige medhold på noen punkter. Skattekontoret har gitt en omfattende vurdering av skattepliktiges anførsler. For en stor del er hovedpunktene i skattekontorets vurdering tatt inn under hvert vurderingstema i sekretariatets vurdering. Skattekontorets vurderinger er derfor ikke referert.

6 Sekretariatets vurderinger

6.1 Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2 Mangelfull saksbehandling

Skattepliktige anfører at det foreligger utilstrekkelig saksbehandling. Dette har hatt betydning for vedtakets innhold og konsekvensen må være at vedtaket er ugyldig, jf. ligningsloven § 3-12. Skattekontoret har for det første ikke vurdert om vedlegget for 2012 innebar en anmodning om frivillig retting, slik at skattekontoret kunne fastsette korrekt skatt.

Et enkeltvedtak kan være gyldig selv om "reglene om behandlingsmåten i denne lov eller i gjennomføringsforskriften ikke er overholdt når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold og å vedtakets innhold", jf. ligningsloven § 3-12. (Bestemmelsen er viderført i skatteforvaltningsloven § 5-10.) Det er derfor et vilkår for å benytte bestemmelsen at reglene i ligningsloven eller i gjennomføringsforskriften ikke er overholdt. Er disse overholdt kommer bestemmelsen ikke til anvendelse.

Etter ligningsloven § 3-11 punkt 1 andre setning skal et vedtak "angi de endringer i skattyterens ligning som er vedtatt og hvilke andre spørsmål som er avgjort, med en kort begrunnelse." Det stilles ikke vidtgående krav til begrunnelse og det er tilstrekkelig at ligningsmyndighetene kort angir de faktiske forhold og rettsregler som er lagt til grunn i vedtaket, jf. note 73 til ligningsloven § 3-11 i Norsk Lovkommentar, Per Helge Stoveland. I Rt-1961-878 uttrykkes at det et krav at «nemnda har vært oppmerksom på og har tatt standpunkt til anførsler og påstander fra skattyteren av vesentlig betydning for ligningen». Lovens krav er derfor begrenset til å vise at relevante faktiske og rettslige forhold har vært vurdert. Vedtaket kan likevel fortsatt være gyldig også om vedtaket ikke viser at alle forhold har vært vurdert, når dette ikke har vært bestemmende for resultatet, for eksempel subsidiære anførsler når den prinsipale anførselen fører fram eller anførsler som åpenbart ikke kan føre frem.

Sekretariatet anser spørsmålet om det ble foretatt en frivillig retting også å omfatte problemstillingen om vedlegget ga skattekontoret grunnlag for å ta opp endringsspørsmålet. Det viser til side 11 i vedtaket hvor skattekontoret skriver at "Opplysningene gir heller ingen indikasjon på at konsernbidraget ikke var oppgitt til beskatning i 2011 eller inkludert ved ligningen for 2011." Dette må anses å være en vurdering av om opplysningen var av en sådan art at det ga skattekontoret selvstendig grunnlag for å ta opp endringsspørsmålet. Videre skrives det på side 11 i vedtaket at "Det er derfor vanskelig å se at informasjonen gitt om konsernbidraget i vedlegget til selvangivelsen for 2012 er gitt med den hensikt å rette eller utfylle opplysninger som gjelder ligningen for 2011, jf. ligningsloven § 10-3 tredje ledd bokstav c." Sekretariatet legger derfor til grunn at vedtaket tilstrekkelig grundig har behandlet spørsmålet om vedlegget innebar en anmodning om frivillig retting.

Skattepliktige hevder videre at skattekontoret ikke tilstrekkelig grundig har behandlet spørsmålet om det spesifikt må fremgå av informasjonen at ligningen må endres for at opplysningen skal anses som en retting.

Skattekontoret la til grunn i sitt vedtak at det må fremgå klart at "formålet med informasjonen som ble gitt var å anmode om retting av selvangivelsen for 2011", jf. vedtakets side 11. Ved denne vurderingen er et av momentene om selskapet eksplisitt har bedt om en retting. Det er derfor ikke riktig at skattekontoret hevdet at det eksplisitt måtte fremgå at ligningen for inntektsåret 2011 måtte endres.

Selskapet hevder også at skattekontoret ikke har behandlet påstanden om at skattekontorets faktiske endring av ligningen for inntektsåret 2011 var foranlediget av vedlegget for 2012, fordi vedlegget ga tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne foreta en endring av ligningen. Skattepliktige må følgelig anses å ha foretatt en frivillig retting.

Sekretariatet ser det slik at dette argumentet er knyttet til selskapets rettslige anførsel om at opplysningene gitt i vedlegg til det etterfølgende års selvangivelse kunne anses som en egenretting. Dette spørsmålet er behandlet inngående i skattekontorets vedtak. Det fremgår av vedtaket at skattekontoret var kjent med argumentet, se vedtakets side 6 første avsnitt tredje og fjerde punkt hvor skattyters påstand er gjengitt:

"Sentralskattekontoret varslet endringssak på bakgrunn av informasjonen gitt i vedlegg til 2012 selvangivelsen. Etter selskapets mening viser det at informasjonen som ble gitt var tilstrekkelig for en korrekt fastsettelse av ligningen og følgelig måtte vilkårene for frivillig retting være oppfylt."

Sekretariatets oppfatning er at skattyters argument har vært vurdert, og at det ikke er grunnlag for å hevde at det her foreligger en saksbehandlingsfeil som kunne være avgjørende for sakens utfall.

Skattekontorets vurderinger av hensikten ved skattyters fremleggelse av opplysninger i selvangivelsen for inntektsåret 2012 er, slik vi ser det, en konkret bevisvurdering, som ikke kan anses som en krenkelse av uskyldspresumpsjonen, jf. EMK art 6.

På bakgrunn av det ovennevnte er sekretariatet av den oppfatning at det ikke foreligger saksbehandlingsfeil, slik at ligningsloven § 3-12 ikke kommer til anvendelse.

6.3 Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

I denne saken er det ilagt samlet tilleggsskatt på 45 prosent. Etter skatteforvaltningsloven vil samlet tilleggsskatt være 40 prosent. Behandling etter ny skatteforvaltningslov er derfor mest gunstig for skattepliktige, og benyttes derfor for videre drøftelse.

6.3.1 Ordinær tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 Sørum og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig ville gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prp. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. Den skattepliktige har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger når de gitte opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold. Skattepliktige fremholder at det fremgikk klart av selvangivelsen for 2011 at konsernbidraget ikke var inntektsført, at det var omfattende korrespondanse med skattekontoret og viser også til et møte. Sekretariatet oppfatter skattepliktiges anførsel slik at det var gitt fullstendige opplysninger. I selvangivelsen post 207 Mottatt konsernbidrag for 2011 fremkommer det imidlertid at selskapet kun har mottatt kr 3 535 446 i konsernbidrag. Korrespondansen og etterfølgende møte omhandler et annet forhold enn manglende inntektsføring av konsernbidrag. Skattepliktige har derfor ikke opplyst at de har mottatt konsernbidrag på kr 48 000 000 fra C AS. Det første vilkåret er derfor oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Skattepliktige hevder at ettersom selskapet har et betydelig fremførbart underskudd, har de ikke oppnådd skattemessige fordeler. Etter ordlyden er det ikke nødvendig at den uriktige eller ufullstendige opplysningen faktisk har ført til skattemessige fordeler, jf. ordene "kan føre til". Også tilfeller som kunne ha ført til skattemessige fordeler omfattes. I denne saken kunne innlevert selvangivelse med for lav inntekt ført til at inntektsskatten potensielt bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Mottatt konsernbidrag på kr 48 000 000 fra C AS var ikke oppgitt i selvangivelsen, og beløpet er ikke bestridt. Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for inntektstilleggets størrelse.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er derfor oppfylt.

6.3.2 Unntak

6.3.2.1 Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 44. Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal bortfalle på grunn av unnskyldelige grunner, kan det ikke stilles samme krav til alle skattepliktige når det gjelder erfaring og innsikt. For næringsdrivende må kravet i en viss utstrekning avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser virksomheten fører med seg, jf. Lovkommentar note 666 til skatteloven § 14-3.

Skattepliktige har anført at feilen skyldes "... an inadvertently made mistake". Det er ikke gjort nærmere rede for hva feilen besto i. Skattepliktige er en del av et stort internasjonalt selskap og er representert ved en norsk profesjonell rådgiver. Det stilles strengere krav til slike aktører for å anse noe unnskyldelig. Selv om selskapet er [utenlandsk] stiller ikke det saken annerledes. Det aktuelle beløp er betydelig både sett hen til beløpet isolert sett men særlig sett hen til selskapets resultat forøvrig. Beløpet og betydningen for selskapets resultat tilsier at feilen burde vært oppdaget og avklart ved levering av selvangivelsen for inntektsåret 2011.

Sekretariatet legger derfor til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt, ikke foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatten skal frafalles.

6.3.2.2 Frivillig retting
Skattepliktige hevder at opplysningene om mottatt konsernbidrag på kr 48 000 000 i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2012 innebærer en frivillig retting, slik at det ikke foreligger hjemmel for tilleggsskatt. Selv om skattekontoret måtte gjøre noen undersøkelser utelukker ikke dette en frivillig retting.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d ilegges ikke tilleggsskatt dersom skattepliktige "frivillig retter eller utfyller" selvangivelsen. Bestemmelsen er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting. Ordningen legger til rette for at skattemyndighetene kan få tilgang til opplysninger de ellers ikke ville ha fått, samtidig som skattepliktige som ønsker å ordne opp i sine skatteforhold kan gjøre dette uten den merkostnad tilleggsskatten innebærer. Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt. Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.

Sekretariatet vil først ta stilling til om skattepliktige har rettet eller utfylt opplysninger som er gitt, for deretter drøfte om rettingen var frivillig.

Unntaket får anvendelse hvor det foretas korrigering av opplysninger som er gitt tidligere, herunder hvor det oppgis formue eller inntekt som tidligere ikke er oppgitt til beskatning, jf. Lignings-ABC 2011/12 side 1212 punkt 3.13.1. Sekretariatet er av den oppfatning at de nye opplysningene som gis må være egnet til å avklare at det foreligger en feil for tidligere år, hva feilen består i og hva som er den korrekte opplysning for at det skal foreligge en retting.

Skattepliktige hevder at de ved å opplyse om konsernbidraget mottatt fra C AS på kr 48 000 000 i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2012 foretok en frivillig retting. I vedlegget med navnet "A (organisation number [...])- attachment to tax return for 2012" skrev skattepliktige følgende:

"Group contribution for 2011
Former C has given a group contribution for 2011 of MNOK 48 to A in the spring of 2012. The amount has been paid to E in December 2012 as the beneficiary of the [...] project (A is regarded as the legal owner of the [...] project). Thus a receivable has been booked against former C in item 1560 of MNOK 48 per 01.01.2012, cf. also item 100B in RF 1052. The equity has also been changed correspondingly to NOK -517 492 136 per 01.01.2012.

Then a receivable vis-à-vis E has been booked per 31.12.2012 in item 1560 of MNOK 48."

Sekretariatet er av den oppfatning at det ut fra ordlyden i vedlegget ikke kan utledes at skattepliktige ønsket en retting av tidligere års ligning. Det er ikke opplyst at konsernbidraget på kr 48 000 000 ikke er tatt til beskatning ved ligningen for inntektsåret 2011. Opplysningene fremstår derfor ikke som en korrigering som er egnet til å gi skattemyndighetene forståelsen av at tidligere fremsatte opplysninger i selvangivelsen for inntektsåret 2011 var feil. Etter sekretariatets oppfatning fremstår opplysningene snarere som en forklaring av tallene gitt i post 1560, jf. 100B i skjemaet RF-1052 levert som vedlegg til selvangivelsen for 2012. Det opplyses kun at det er mottatt et konsernbidrag på NOK 48 000 000 og hvordan dette er behandlet i oppgaven for inntektsåret 2012. Skattepliktige bestrider dette og viser til at konsernbidraget også hadde en balanseeffekt i 2012 som også trengte en frivillig retting. Sekretariatet kan ikke se at dette forholdet påvirker vurderingen av om vedlegget for 2012 fremstod som en anmodning om frivillig retting for inntektsåret 2011.

Skattepliktige hevder at skattekontorets faktiske endring av ligningen for 2011 viser at skattepliktige ga tilstrekkelige opplysninger i vedlegget for 2012. Skattekontorets manglende vilje til å se dette i sammenheng er et brudd på det samarbeidsforholdet som skal være mellom skattepliktige og skattekontoret slik det uttrykkes i Rt-1992-1588 Loffland.

Sekretariatet ser denne slutningen i sammenheng med påstand om skattekontorets manglende vilje til å se vedlegget for 2012 som en frivillig retting. Rt-1992-1588 Loffland omhandler forståelsen av ligningsloven § 9-6 nr. 3 a som setter en toårsfrist for å endre en ligning til ugunst for skattepliktige når det er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Spørsmålet i saken var om skattepliktige hadde gitt tilstrekkelige opplysninger slik at endringsfristen var ute. Dommen gir ikke uttrykk for et samarbeidsforhold, men uttaler hvilke opplysninger skattepliktige skal ha gitt for at to-års fristen kommer til anvendelse. Dommen tar derimot ikke stilling til hva som kreves ved frivillig retting, og dette er en annen rettslig vurdering enn om det foreligger tilstrekkelige opplysninger etter ligningsloven § 9-6 nr.3 a. Det må stilles høyere krav til de avgitte opplysningene når det skal vurderes om det er foretatt en retting i henhold til ligningsloven § 10-3 punkt 2 bokstav c enn om det er gitt riktige og fullstendige opplysninger i henhold til ligningsloven § 10-2. Loffland- dommen har derfor etter sekretariatets oppfatning ikke relevans for denne saken.

Skattepliktige anfører videre at selv om skattekontoret måtte gjøre forundersøkelser utelukker ikke det at det foreligger frivillig retting. Et begrenset bidrag fra skattekontorets side utelukker ikke at rettingen er frivillig. Skattekontorets forundersøkelser var begrensede, slik at skattekontoret ikke kan ha brukt mye ressurser.

For at det skal foreligge en frivillig retting fra skattepliktiges side skal det det ikke være nødvendig for ligningsmyndighetene å måtte foreta ytterligere undersøkelser og fremskaffe opplysninger før riktig skatt kan fastsettes, jf. Lignings-ABC 2011/12 side 1212 punkt 3.13.3. Kravet er at opplysningene fra skattepliktige skal gi ligningsmyndigheten mulighet til å beregne rett skatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d. Vedlegget ga ingen indikasjon på at konsernbidraget på kr 48 000 000 ikke var tatt til beskatning i 2011. Skattekontoret måtte selv foreta undersøkelser. Det var først etter skattekontorets kontroll mot selvangivelsen for 2011 at det ble oppdaget at konsernbidraget ikke var tatt med.

Sekretariatet legger også til at skattepliktiges svar av 18. oktober 2013 på varsel datert 27. september 2013 tyder på at selskapet selv heller ikke har oppfattet vedlegget for 2012 som en frivillig retting:

"The affiliated company former C gave A a group contribution of 48 MNOK with tax effect for FY2011. A has now been informed by the Norwegian tax authority that the taxable income, as a result of this group contribution, will be increased by 48 MNOK cf. letter dated 27 September 2013 (enclosure 1)."

Først i brev av 19. november 2013 anføres det at vedlegget for 2012 må tolkes som en frivillig retting av inntektsåret 2011:

"We therefore believe the attachment to the 2013 [antatt feilskrift for 2012] tax return must be regarded as a correction of the 2011 tax return with regards to the group contribution.."

Skattepliktige hevder det er irrelevant i vurderingen av om det foreligger frivillig retting at de ikke har levert skjema RF-1206 (Konsernbidrag 2011). Sekretariatet er av den oppfatning at skjemaet ikke er nødvendig for at det skal foreligge frivillig retting, men er heller et støttemoment til skattyters fordel dersom det hadde vært levert. Selv om skjemaet ble omtalt i varsel datert 27. september 2013 og 22. oktober 2013 har selskapet ikke levert konsernbidragsskjema for beløpet. I vurderingen av om det foreligger frivillig retting tillegger sekretariatet dette forholdet liten vekt.

Basert på det ovennevnte kan selskapet ikke anses for å ha foretatt en retting.

Sekretariatet vil videre drøfte, forutsatt at det forelå en retting, om denne var frivillig. Skattepliktige anfører at rettingen ikke var foranlediget av et kontrolltiltak, og at rettingen derfor var frivillig.

Rettingen anses frivillig med mindre rettingen "anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d. Skattepliktige har pekt på HR-2018-00875-A, og at en retting bare kan anses "ufrivillig" dersom den er fremkalt ved et kontrolltiltak eller annet som svekker skattepliktiges gode hensikter. Sekretariatet oppfatter skattepliktige slik at bestemmelsen omfatter flere tilfeller av frivillig retting enn de som fremkommer av ordlyden. I HR-2018-00875-A var spørsmålet om det forelå skatteanmnesti ved unndragelse av skatt og merverdiavgift. Flertallet forsto ligningsloven § 10-3 andre ledd bokstav c slik at frivillighet var grunnvilkåret for amnesti, og at retting ikke nødvendigvis ville være frivillig i alle andre tilfeller enn de som er omtalt i andre punktum. Uttrykket «fremkalt» i andre punktum innebar at en retting ikke er frivillig dersom den skjer fordi kontrolltiltak vil bli satt i verk. Ved den konkrete vurderingen ble det sett som avgjørende at det fremsto som sikkert for domfelte da han ba om retting, at skattemyndighetene uansett ville bli varslet om unndragelsene. Dommen støtter derfor sekretariatets oppfatning om at det ikke foreligger frivillig retting når kontrolltiltak er satt i verk.

Skattekontorets varsel datert 27. september 2013 og 22. oktober 2013 må etter sekretariatets oppfatning anses som kontrolltiltak, fordi det samtidig ble satt i gang tiltak for å klargjøre skatteplikten av konsernbidraget på kr 48 000 000. Som følge av dette anses rettingen ikke foretatt før kontrolltiltak ble igangsatt. 

Sekretariatet finner derfor med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke er foretatt en frivillig retting. Unntaksbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d kommer således ikke til anvendelse. På bakgrunn av det ovennevnte foreligger det hjemmel for å ilegge ordinær tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Tilleggsskatten reduseres fra 30 prosent til 20 prosent. 

6.3.3 Skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd kan det ilegges skjerpet tilleggsskatt dersom følgende vilkår er oppfylt:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Videre følger det av skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd at skjerpet tilleggsskatt skal beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2011.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelige streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63. Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, det vil si om den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendige opplysning av skattemessig betydning. De objektive vilkårene må vurderes på nytt, og spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at skattepliktige forstod eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Skattepliktige hevder i sin klage at skjerpet tilleggsskatt kun kan ilegges hvis det er hevet over enhver rimelig tvil at alle vilkårene er oppfylt. Dette er ikke korrekt med hensyn til det objektive vilkåret om de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til skattemessige fordeler. Ved denne vurderingen er det tilstrekkelig med simpel uaktsomhet, jf. lovens ordlyd "forstår eller bør forstå". Det stilles således ikke strengere beviskrav knyttet til spørsmålet om skattyter forsto eller burde forstått at de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene har eller kunne ha medført skattemessige fordeler, enn ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt), kapittel 9 nederst på side 61.

I vurderingen av om det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd fant sekretariatet at det var klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Ved vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd må det imidlertid anses hevet over enhver tvil at dette er tilfelle. Skattepliktiges opplysningsplikt følger av skatteforvaltningsloven § 8-1. Skattepliktige har ikke i noen av de tre innleverte selvangivelsene opplyst at de har mottatt et konsernbidrag på kr 48 000 000. Både for 2009 og 2010 har skattepliktige innrapportert mottatt konsernbidrag fra samme selskap, slik at de også er kjent med at dette skal med i selvangivelsen. Selskapets norske virksomhet i inntektsåret var deltakelse i de to selskapene H og I som ble deltakerlignet etter nettometoden. Resultatet før mottatt konsernbidrag ble skjønnsmessig fastsatt til et underskudd på kr 34 056 057. Konsernbidraget på kr 48 000 000 var derfor et betydelig beløp sett i forhold til inntekten. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at det er hevet over en hver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt må det i tillegg konstateres at de uriktige eller ufullstendige opplysningene er avgitt forsettlig eller ved grov uaktsomhet. Skyldkravet må videre bedømmes både i forhold til feilens art og størrelse, i forhold til hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattytere, og i forhold til eventuelle personlig kvalifikasjoner, jf. Lignings-ABC 2011/12 side 1216 punkt 6.2.3. Det kreves mer av næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av ligningsoppgavene, jf. RT-1995-1288 og Rt-1995-1278. I LB-2017-193443 konkluderte Lagmannsretten med at det var grovt uaktsomt å tro at man ikke var skattepliktig til Norge for pokerinntekter opptjent i utlandet. Retten uttalte at tiltaltes oppfatning av skattefriheten var "uaktsomt og at han også er sterkt å bebreide for den manglende forståelsen". Videre uttalte retten at han "i det minste burde forstått at unnlatelsen av å opplyse om utenlandsinntekten kunne føre til en skattemessig fordel for ham". Dommen kan tas til inntekt for at grov uaktsomhet foreligger når skattepliktige burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige er et stort selskap, representert ved rådgiver i Norge. Beløpet på det utelatte konsernbidraget er vesentlig både alene og sammenlignet med selskapets øvrige inntekter. Konsernbidrag er heller ingen ekstraordinær hendelse for selskapet. Skattepliktige burde derfor forstått at unnlatelse av å oppgi konsernbidraget til beskatning kunne føre til skattemessige fordeler. Sekretariatet anser derfor de uriktige eller mangelfulle opplysningene å være avgitt ved grov uaktsomhet.

Selskapet hevder at det i vurderingen av om det foreligger forsett eller grov uaktsomhet må kunne bevises utover enhver rimelig tvil at det ikke foreligger unnskyldelige grunner i saken. Skattepliktige har anført at feilen skyldes "... an inadvertently made mistake", uten at det gjøres noe nærmere rede for hva feilen bestod i. Ovenfor har sekretariatet konkludert med at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt. Når skyldkravet faktisk er oppfylt foreligger det ikke forhold som anses unnskyldelige, slik at unntaket om unnskyldelige grunner ikke får anvendelse ved skjerpet tilleggsskatt. Dette støttes også av Ot. prp.nr. 82 (2008-2009) side 61 første avsnitt og side 62 andre avsnitt.

Skattepliktige hevder videre at det er foretatt en frivillig retting og at det dermed er gitt korrekte og fullstendige opplysninger. Det må bevises utover enhver rimelig tvil at det ikke er foretatt en frivillig retting, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 62. Sekretariatet viser til at spørsmålet om det er foretatt en frivillig retting ikke er et bevisspørsmål, men et spørsmål om rettsanvendelse, jf. Ot.prp.nr 82 (2008-2009) side 62. Dette forholdet er derfor ikke relevant i vurderingen av om vilkårene for skjerpet tilleggsskatt foreligger.

Sekretariatet finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at selskapet ved grov uaktsomhet har gitt ligningsmyndighetene uriktige og/eller ufullstendige opplysninger knyttet til konsernbidraget på kr 48 000 000 for inntektsåret 2011. Basert på det ovennevnte finner sekretariatet at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

6.3.4 Uforholdsmessighet

Selskapet har i klagen anført at den ilagte tilleggsskatten vil medføre en uforholdsmessighet i strid med EMK art 6 og Rt-2006-1573.

Sekretariatet bemerker at Høyesterett i Rt-2006-1573 måtte ta stilling til om brutto- eller nettometoden skulle benyttes ved beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil. I avsnitt 58 uttalte Høyesterett at ordinær tilleggsskatt etter dagjeldende ligningslov § 10-2 var å anse som straff etter EMK, slik at et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon måtte stå sentralt. I den aktuelle saken ville tilleggsskatten på bruttobeløpet vært ti ganger høyere enn på nettobeløpet og tre ganger høyere enn den økonomiske fordelen skattyter hadde. I valget mellom to beregningsmåter fant Høyesterett derfor at beregning av tilleggsskatt på bakgrunn av bruttometoden ville vært uforholdsmessig. Dommen gir imidlertid ikke uttrykk for et generelt prinsipp om konkret vurdering av forholdsmessigheten i en hver enkelt sak.

Tilleggsskatt er etter skatteforvaltningsloven standardisert og oppstiller ikke noe særskilt krav om forholdsmessighet ved fastsettelse av ordinær eller skjerpet tilleggsskatt. I NOU 2003:7 Tilleggsskatt ble forholdet mellom tilleggsskatt og straff etter EMK utredet. Departementet la til grunn at proporsjonalitetsprinsippet er viktig ved tolkning av tilleggsskattebestemmelsene. Departementet vurderte de ulike tilfellene det blir ilagt tilleggsskatt, og om tilleggsskatten fremstod uforholdsmessig. I flere tilfeller fant departementet at tilleggsskatten fremstod for høy og foreslo derfor endringer. I tilfellene hvor skattepliktige hadde gitt ufullstendige opplysninger ble det derimot uttalt i punkt 11.2.9 side 123 at en tilleggsskattesats på 20 prosent fortsatt må ses som en «rimelig reaksjon.» Problemstillingen om forholdsmessighet har også vært drøftet i både Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.5.3 og Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3. Departementet har ikke funnet grunnlag for å innføre en egen unntaksbestemmelse for særskilte grupper av saker og har vist til at unntaksreglene vil fange opp de fleste tilfeller hvor tilleggsskatt vil være urimelig.

Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at en ilagte tilleggsskatten verken er i strid med Rt-2006-1573 eller EMK art 6.

6.4.5 EMK artikkel 6 nr 2 – uskyldspresumsjonen

Skattepliktige hevder i sin klage at skattekontoret har spekulert i faktum for å så tvil om skattyters hensikt om egenretting. Tvilen skal komme skattyter til gode, slik at skattekontoret har brutt uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige sikter til EMK artikkel 6 nr 2:

"Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven."

I skattekontorvedtaket side 11 skriver skattekontoret at de "ikke kan se" at selskapet spesifikt har bedt om en endring. Skattepliktige hevder at skattekontorets ordbruk uttrykker tvil, slik at ileggelse av tilleggsskatt er i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6. Sekretariatet er uenig med skattepliktige at ordene "ikke kan se" betyr at skattekontoret har vært i tvil, slik at denne formuleringen ikke er til hinder for at det ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatet finner, som nevnt ovenfor, det bevist ut over enhver rimelig tvil at selskapet ikke foretok en retting ved innleveringen av vedlegget til selvangivelsen for inntektsåret 2012. EMK artikkel 6 nr 2 kommer derfor ikke til anvendelse i dette tilfellet.

6.4.6 EMK artikkel 6 nr 1 – lang liggetid

Ileggelse av tilleggsskatt er som nevnt ovenfor å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Tiden skal regnes fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, ref. Rt-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil ha særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. Rt-2004-134.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være konvensjonsbrudd, jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210 kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr 1. I HR-2016-225-S utgjorde total liggetid syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6. nr 1. Med liggetid menes kun perioder med fullstendig inaktivitet. Sen fremgang i saksbehandlingen omfattes ikke. Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer at: "de rettsikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

Klagesaken ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda 7. juni 2016. På grunn av stor saksmengde i sekretariatet ble ikke behandling av saken påbegynt før i oktober 2018, det vil si to år og fire måneder etter at saken ble oversendt sekretariatet. Sekretariatet har ikke opplysninger om perioder med liggetid på skattekontoret.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at liggetiden har vært så lang at dette i seg selv innebærer brudd på EMK artikkel 6 nr 1.

6.4.7 Rimelig kompensasjon – EMK artikkel 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

"Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been committed by persons acting in an official capacity."

EMK artikkel 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonsbrudd. Ved vurderingen av hva som er rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en noe kortere periode med liggetid enn denne saken, men sekretariatet finner at 10 prosent også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 28 måneder. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor med 10 prosent fra 20 prosent til 10 prosent. Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 prosent.

7 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres fra 30 prosent til 10 prosent. Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 prosent.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.04.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Elin Backer-Grøndahl, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Olav Hauge, medlem                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemndas medlemmer mottok mandag 8. april 2019 brev fra advokatfullmektig G datert 5. april 2019, med bemerkninger til sekretariatets innstilling.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling. Den finner at det som følge av lang saksbehandlingstid på skattekontoret og lang liggetid i sekretariatet bør gis en kompensasjon på 15 %, slik at samlet tilleggsskatt settes til 25 %.

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge. Samlet tilleggsskatt settes til 25 %.

footer/desktop/standard