Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på uoppgitte leieinntekter og fordel i form av vederlagsfri bruk av andres bolig

  • Publisert:
  • Avgitt: 24.11.2022
Saksnummer SKNS1-2022-89

Saken gjelder ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Omtvistet beløp er 125 798.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling. Nemndas medlemmer Jansson og Myrvold sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Olsen dissenterte.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved en reduksjon på kr 10 000 i det ene grunnlaget for tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet innstiller på reduksjon i tilleggsskattesats som følge av brudd på EMK.

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 5-1 og 5-20, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«3.1 Utleieinntekter [Adresse 1]

I forbindelse med etterkontroll av skatteoppgjøret for årene 2014-2017 ble den skattepliktige tilskrevet den 6.mars 2019 med pålegg om å gi opplysninger om sin aktivitet med utleie av fast eiendom for disse år. Som ledd i dette ble hun anmodet om å fylle ut og returnere skjema RF-1189 Utleie mv av fast eiendom. Hun ble også bedt om å dokumentere kostnader forbundet med utleien, med kopi av fakturaer. Hun ble også bedt om å redegjøre for hvorfor hun ikke hadde gitt opplysninger i skattemeldingene for de enkelte år om at hun hadde drevet utleievirksomhet. Hun ble også informert om at det kunne bli aktuelt å fastsette inntekt ved skjønn dersom pålegget om å gi opplysninger ikke ble fulgt.

Den 28.mars 2019 mottok Skatteetaten skjema RF-1189 for årene 2014-2017. Det fulgte ikke med dokumentasjon av kostnadspostene som skattepliktige hadde oppført. Hun leverte heller ikke inn kopi av leiekontrakt(er), slik hun ble pålagt i e-post av 14.mars 2019.

Ifølge skatteetatens eiendomsregister (SERG) anskaffet den skattepliktige og hennes ektefelle [dato] 2014 eiendommen [Adresse 1] (gnr. […]/bnr. […] i […] kommune). Eiendommen ble solgt [dato] 2018 til C. I ekteparet A/B eiertid har eiendommen aldri vært benyttet som bolig for eierne.

Det er innhentet utskrifter av As bankkonti for perioden 1. januar 2014 til 31. desember 2018. Disse viste følgende innbetalinger til hennes konto nr […] i [Bank 1]:

År Innbetalt av  Innbet beløp Merknad
2014 E [...]

9.200

30.000

Innbet 9.10.14, 2 mndr a kr 15.000
2015 [...] 180.000 12 mndr a kr 15.000
2016 [...] 180.000 12 mndr akr 15.000
2017 [...] 181.425

7 mndr a kr 15.000

5 mndr a kr 15.285

2018 [...] 106.995 7 mndr a kr 15.285

Ifølge nettstedets hjemmeside er Husleie.no en plattform for utleiere av fast eiendom, hvor man har tilgang til alt som behøves for "enkel, trygg og økonomisk utleie", uavhengig av om man driver utleie med et enkelt leieobjekt eller opererer med utleie i større skala. Blant annet tilbyr nettstedet at utleier kan opprette annonser som distribueres via FINN.no, foreta kredittsjekk av leietaker, opprette leiekontrakter som signeres av begge parter ved bruk av bank-ID, opprette overtakelsesprotokoller og bestille depositumsgaranti eller depositumskonto. I tillegg tilbyr nettstedet en rekke tjenester i den løpende forvaltning av leieavtalen, såsom fakturering, betalingspåminnelser, varsel om begjæring om fravikelse/utkastelse mv. Ved etablering av avtale mellom Husleie.no og utleier, får utleier tilgang til egen nettside, hvor vedkommende administrerer leieforholdet.

Ifølge Folkeregisterets opplysninger var samboerparet D og E bosatt i [Adresse 1] fra 11.oktober 2014. E meldte å ha flyttet fra eiendommen den 1.mai 2018 mens D meldte å ha flyttet 1. september 2018. Det ble i rapporten foreslått lagt til grunn at innbetalingene via Husleie.no utelukkende gjaldt dette leieforholdet

I rapporten ble følgende kostnader det enkelte år lagt til grunn:

[Tabell]

3.2 Fordel ved vederlagsfri bruk av [Adresse 2]

A er datter av […]. Hun og hennes familie har vært registrert bosatt i leilighet i [Adresse 2], fra 4. oktober 2014. Foruten A består familien av hennes ektefelle, B, og 2 barn, født 2011 og 2016. Ifølge folkeregisterets opplysninger flyttet B ut fra leiligheten i [Adresse 2] den 1.april 2017. A flyttet den 2. august 2018 fra [Adresse 2] til [Adresse 3], hvor hun bor sammen med sine 2 barn.

Eiendommen [Adresse 2] har i perioden fra 2013 til 2018 vært eiet av F AS, organisasjonsnummer […]. Under kontrollen ble det opplyst at den skattepliktige hadde disponert leilighet i byggets 1.etasje (venstre). Leilighetens boareal var på 81 kvm og er en 4-roms leilighet. Den består av stue, kjøkken, 3 soverom og bad. Ifølge verdivurdering av 20. juni 2018, utarbeidet av […] og […] AS, fremstod leilighetene i 1.etasje i god stand og relativt nylig modernisert.

Etasje Betegn Type Beskrivelse S-BRA
1. etasje Venstre 4-roms Stue, kjøkken, sov [3], bad 81 kvm
1. etasje Høyre 5-roms Stue, kjøkken,sov (4), bad 96 kvm

Under kontrollen ble det konstatert at A ikke hadde betalt noe vederlag til selskapet F AS for å disponere leiligheten i årene 2014-2017.

Den skattepliktiges mor, [...], opplyste på møte 7. juni 2019 at hun ikke hadde inngått noen skriftlig leieavtale med sin datter, men at datteren hadde fått lov til å disponere leiligheten da hun var i en vanskelig familiesituasjon. Hun mente at leiligheten ikke hadde vært leid ut før datteren flyttet inn. De hadde forsøkt å leie ut leiligheten, men ikke fått det til. Hun forklarte videre at leiligheten kun besto av 2 rom og ikke var noen ordentlig leilighet. Leiligheten ble pusset opp før datteren hadde flyttet inn, og datteren hadde også pusset opp noe selv. Hun anslo at leiligheten kunne vært leiet ut til eksterne leietakere for kr 8.000 pr mnd.

Den skattepliktige hadde ikke ført opp i sine skattemeldinger at hun bodde gratis på eiendommen.

Rapporten etter den gjennomførte kontrollen konkluderte derfor med inntektsøkninger for inntektsårene 2014 til 2017. I varselet datert 23. oktober 2019 ble det i tillegg varslet om økning for inntektsåret 2018 med inntil 7 måneder.»

Skattekontoret varslet den 23.oktober 2019 skattepliktige om økning av leieinntekter med kr 456 724 for årene 2014-2017. I tillegg ble skattepliktige varslet om økt inntekt for fordel ved fri bolig med kr 725 000. Ved fastsettelse av fordelen ble opplysninger fra rapport fra [...] og […] AS lagt til grunn. Her ble markedsleie for leiligheten anslått til å være kr 12 500 per måned. Skattepliktige ble også varslet om bruk av ordinær og skjerpet tilleggsskatt.

Etter å ha bedt om utsatt tilsvarsfrist innga Skattepliktige v/ adv. G, H AS tilsvar den 13. desember 2019.

I tilsvaret anføres at dersom bruker betaler løpende kostnader så vil ikke bruken være vederlagsfri. I den sammenheng vises til at skattepliktige forklarer at hun har påkostet boligen med egne midler og at hun har begynt en jobb med å gå tilbake til 2014 for å dokumentere påkostningene hun har gjort.

Det anføres også at takst utført av Bane Nor er gjort på bakgrunn av leiligheten med de oppgraderingene/standardhevingene som skattepliktige selv har foretatt. Det vises til lovkommentaren og anføres at skattepliktiges investeringer må hensyntas ved fordelsberegningen.

Det vises også til at skattepliktige hadde kjøpt et oppussingsobjekt i [Adresse 3]. som hun og familien skulle flytte inn i, og at boligen i [Adresse 2] kun var ment som erstatningsbolig mens hun pusset opp i [Adresse 3]. [Adresse 2] ble stilt til skattepliktiges rådighet som en gest fra hennes foreldre.  Videre anføres at skattyter betalte lån, kommunale utgifter mv. i [Adresse 3] i hele perioden. Bl.a. fordi entreprenør gikk konkurs, ble innflyttingen vesentlig forsinket. Dette anføres å måtte tillegges vekt i formildende retning.

Når det gjelder varslet tilleggsskatt anføres:

«... at det foreligger unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteloven § 14-3 (2). Skattepliktige opplyser at hun i særdeleshet ikke var klar over regelen om skatteplikt for vederlagsfri bruk av andres eiendeler. Regelen kan neppe sies å være alminnelig kjent. Dette må gjelde i enda større grad ift. skjerpet tilleggsskatt. Det er på det rene at det strafferettslige beviskravet gjelder for både de objektive og subjektive vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-6. Skattyter anfører at hun har vært i god tro, men rett og slett ikke kjent til skatteplikten. Det kan ikke anses godtgjort utover enhver rimelig tvil at de subjektive vilkår for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Videre har skattyter krav på å bli vurdert individuelt slik at hennes uerfarenhet skal tillegges vekt ved aktsomhetsvurderingen. Utleieinntekter fra [Adresse 1] I varselet fra skatteetaten står nevnt […] flere steder. En legger til grunn at det menes [Adresse 1]. Skattyter erkjenner i ettertid at leieinntekter skulle vært innrapportert. På oppfordring fra skatteetaten innrapporterte skattyter alle leieinntekter i mars 2019. Inntektstallene er lagt til grunn av skatteetaten. At skattyter på denne måten i vesentlig grad har bidratt til sakens opplysning, må tillegges vekt i formildende retning."

Den 9. januar 2020 fatter skattekontoret vedtak. For leieinntektene ble vedtaket fattet i tråd med varselet. Når det gjelder fordel ved fri bolig så kan det synes som det var en feil i varselet. Ifølge oppgitt faktum så flyttet skattepliktige med sin familie inn i boligen i oktober 2014. Fordel som var varslet for tiden før dette ble derfor ikke fulgt opp i vedtaket. Fordel fri bolig ble derfor fastsatt med kr 575 000. De anførte kostnadene som skattepliktige hadde hatt til standardheving av [Adresse 2] ble ikke ansett som dokumenterte og dermed heller ikke hensyntatt.

Beløpene som gjelder leieinntekter fra [Adresse 1] ble ikke bestridt i varselet. Skattekontoret la derfor disse til grunn ved økning leieinntekter.

Skattepliktige ble ilagt ordinær tilleggsskatt med 20 % for begge forhold, samt 20 % skjerpet tilleggsskatt på fordel fri bolig og 40% skjerpet tilleggsskatt for uteholdte leieinntekter.

Skattepliktige ble ikke hørt med sin anførsel om at hun var i unnskyldelig rettsvillfarelse med hensyn til regelen om fordel av fri bolig.

Vedtaket ble påklaget 24. januar 2020.

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse med vedlegg den 3. mars 2020.

Sekretariatets innstilling ble sendt til skattepliktige på innsyn den 21.07.2022. Det er ikke innkommet merknader til innstillingen.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 15. september 2022. Nemndas medlemmer Jansson og Myrvold sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Olsen dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin uttalelse:

«Det er i klagen fremmet en ny rettslig anførsel knyttet til at det forelå unnskyldelige forhold som innebærer at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. For førsteinstansen ble det anført at det forelå unnskyldelige forhold knyttet til rettsvillfarelse. I klageomgangen er det anført at den skattepliktige var uerfaren og har fått liten veiledning. I tillegg til det ovenstående, er det lagt frem noe dokumentasjon fra den skattepliktige i klagen. Slik skattekontoret oppfatter dette, anføres det at det foretatte skjønnet var feil, og at grunnlaget for tilleggsskatten derved også blir uriktig.»

Sekretariatet legger til at skattepliktige mener at det ikke er riktig at hun ikke har oppgitt leieinntekter. Dette fordi hun sendte oversikt over leieinntektene da hun fikk brev fra skattekontoret om dette i 2019.

Hun erkjenner at hun har plikt til å inngi riktige opplysninger til skatteetaten, men at hun ikke har klart det på grunn av uerfarenhet og tøff familiesituasjon. Det fremgår at hun er alene med to barn etter at ektemannen flyttet ut og at hun er i en meglingsprosess med ham.

Hun mener også at hun ikke har hatt noen skattemessig fordel av å inngi feil opplysninger, da hun nå har betalt restskatt for alle årene.

Videre anfører hun som en unnskyldningsgrunn at hun har lite erfaring med økonomi.

Når det gjelder fri bolig i [Adresse 2], så mener hun at nærstående-regelen er oppfylt, da hun har brukt penger på vedlikehold og fungert som en vaktmester der. Hun viser også til at hun innimellom har betalt en symbolsk husleie til huseier, samt at hun har betalt strøm som de har brukt.

Hun vedlegger bankutskrift som viser noen utlegg.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

Utleieinntekter [Adresse 1]

Den skattepliktige har sammen med klagen sendt inn en oversikt som viser betaling av kommunale gebyr for [Adresse 1] i perioden fra 20. mai 2014 til 20. august 2018. Disse kostnadene/gebyrene var skattekontoret kjent med under kontrollen, og den skattepliktige fikk fradrag for disse kostnadene. Skattekontoret viser her til rapporten datert 11. april 2019, jf. tabellen nederst på s. 5 under pkt. 3.2. Disse kostnadene er derfor tatt hensyn til i vedtaket.

Videre har den skattepliktige anført at følgende belastninger på hennes bankkonto relaterte seg til oppussing av [Adresse 1]:

Dato Mottaker Beløp Tekst iflg påskrift Eiendom
10.03.15 I AS 2146,50   [Adresse 1]
24.03.15 I AS 5014,00   [Adresse 1]
24.03.15 I AS 4886,00   [Adresse 1]
24.03.15 I AS 2269,00   [Adresse 1]
26.06.15 I AS 6473,50   [Adresse 1]
26.06.15 I AS 2374,50   [Adresse 1]
  SUM 23 163,50    

 

Skattekontoret peker på at det er den skattepliktige som vil ha bevisbyrden for de faktiske omstendigheter som gjør en kostnad fradragsberettiget, jf. Gjems-Onstad og Matre (red.) i boken Skatteprosess, Gyldendal Akademisk, Oslo 2010. Dette er en konsekvens av at fradrag må kreves ved fastsettingen, og at grunnlaget må dokumenteres før fradrag er aktuelt. Det er således ikke grunnlag for et alminnelig prinsipp om at uklarhet generelt skal avgjøres i favør av den skattepliktige.

Eiendommen [Adresse 1] ble kjøpt av den skattepliktige [dato] 2014 og har vært leid ut via Husleie.no kontinuerlig siden 1. november 2014. Etter skattekontorets oppfatning virker det ikke sannsynlig at det skal ha foregått et større oppussingsprosjekt på denne eiendommen i perioden fra mars til juni 2015. Derimot er det etter skattekontorets oppfatning mer sannsynlig at anskaffelsene gjaldt eiendommen [Adresse 3], som ble kjøpt av den skattepliktige den [dato] 2014. Denne eiendommen ble vurdert som et oppussingsobjekt av den skattepliktige.

I tillegg har A i klagen markert at hun har pådratt seg følgende utgifter, uten at det er angitt hvilken eiendom dette gjelder:

Dato Mottaker Beløp Tekst iflg påskrift Eiendom
26.01.15 J AS    313,00 Strøm ?
20.02.15 J AS    897,70 Strøm ?
26.06.15 I AS  2 220,00   ?
26.06.15 I AS    323,00   ?
  SUM 3 753,70    

Tidsmessig faller disse utbetalingene til I AS sammen med de øvrige betalinger til denne leverandøren, jf. tabell ovenfor. Ut fra samme vurdering antar skattekontoret det for mest sannsynlig at også disse kostnadene gjaldt eiendommen [Adresse 3]. Det samme antas å gjelde strømkostnadene til J AS.

Den skattepliktige har anført i klagen at hun sendte inn oversikt over leieinntektene når hun mottok et brev fra skatteetaten i mars 2019. Slik skattekontoret oppfatter anførselen, innebærer dette at hun hevder å ha oppgitt alle inntekter, og at det således ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på de uteholdte utleieinntektene.

Som det fremkommer av rapporten 11. april 2019, under pkt. 2.4, ble det ikke oppgitt noen utleieinntekter fra [Adresse 1] for inntektsårene 2014 til 2018, med unntak av et for lavt beløp for inntektsåret 2015 (kr 50 000). At den skattepliktige sendte inn opplysningene, etter at det var startet kontroll hos henne, fritar ikke for ileggelse av tilleggsskatt.

Som ny anførsel i klager er det oppgitt uerfarenhet. Etter at hun kjøpte boligen i [Adresse 1] har hun ikke fått veiledning eller informasjon om at leieinntektene måtte oppgis.

Skattekontoret viser til at den skattepliktige er født i Norge i 1983 og er norsk statsborger. Hun behersker språket svært godt, siden hun bl.a. har arbeidet som tolk for domstolene mv. Hun kommer fra en familie hvor flere søsken, samt foreldre, har drevet med utleie av fast eiendom gjennom en årrekke. Hun var omlag 30 år gammel da hun kjøpte [Adresse 1] sammen med sin mann i 2013. Skattekontoret viser også til at den skattepliktige oppga kr 50 000 i leieinntekter for inntektsåret 2015. At den skattepliktige unnlot å føre opp all leieinntekt de aktuelle årene i kontrollperioden, skyldes etter skattekontorets oppfatning ikke uerfarenhet eller manglende erfaring med økonomi. Hun har selv opplyst i klagen at hun alltid har betalt boliglån og andre offentlige avgifter før forfall, og har aldri hatt noen betalingsanmerkninger. Dette tyder på at den skattepliktige har hatt god økonomisk kontroll.

Den skattepliktige har videre anført som unnskyldelig grunn at hun har to barn som hun har vært alene med siden 2017, og at mannen har bodd noe utenlands og senere på egen hybel.

Som den skattepliktige skriver i klagen, er hun fortsatt registrert gift med B. Videre er det opplyst at de ikke har bodd sammen siden 2017. I Folkeregisteret har han imidlertid vært bosatt på samme adresse som den skattepliktige, [Adresse 3], siden 14. august 2019. Deres to barn er født henholdsvis i 2011 og 2016. Det er ikke lagt frem noen legeerklæringer som dokumenterer sykdom hos den skattepliktige eller barna. Den skattepliktige har heller ikke opplyst om at noen av barna eller den skattepliktige selv har noen kroniske lidelser.

Skattekontoret kan derfor ikke se at det er påberopt noen unnskyldelige forhold som medfører at den ilagte tilleggsskatten på de uteholdte leieinntektene fra [Adresse 1] skal frafalles etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Fri bolig [Adresse 2]

Fordel ved hel eller delvis fri bolig tilhørende andre, er som hovedregel skattepliktig utenfor arbeidsforhold etter skatteloven § 5-20 tredje ledd. Unntak gjelder ifølge praksis hvor brukeren er i nær familie med eieren og selv dekker driftskostnader jf. Skatte ABC 2019/20, under emnet Bolig – fri bolig.

I klagen er det lagt frem noen kontoutskrifter og den skattepliktige har anført at hun har betalt enkelte utgifter og leie til eieren for å bo i boligen i [Adresse 2].

I dette tilfelle er ikke den skattepliktige i familie med eieren av boligen, som for inntektsårene 2014 til 2018 var aksjeselskapet F AS (org.nr. […]). Eiere av dette aksjeselskapet var hennes foreldre, […].

I de tilfellene den skattepliktige dekker noen av driftskostnadene, skal det tas hensyn til dette ved fastsettingen av fordelen. Dette kan gjelde kostnader til f.eks. strøm eller betalt leie mv.

Skattekontoret vil først gå igjennom kontoutskriftene knyttet til det som anføres å være betaling av husleie. Dette dreier seg om følgende betalinger:

  • 14. november 2014 kr 5 000
    · 17, desember 2014 kr 5 000
    · 16. januar 2015 kr 5 000
    · 13. februar 2015 kr 5 000

Når det gjelder betaling nr. 1 og 2, henholdsvis 14. november 2014 17. desember 2014, ble ikke disse betalt til utleieren, som var F AS, men til den skattepliktiges mor, jf. teksten på kontoutskriften. Skattekontoret har også undersøkt om midlene, kr 10 000, har blitt inntektsført i F AS for inntektsåret 2014. Det har ikke blitt gjort. Midlene har derfor ikke gått til eieren av leiligheten (F AS), men aksjonæren og den skattepliktiges mor ([…]).

Når det gjelder betaling nr. 3 og 4, henholdsvis 16. januar 2015 og 13. februar 2015, står det i kontoutskriften at denne har blitt betalt til eieren av leiligheten, selskapet F AS. Regnskapet til F AS viste at innbetalingene fra den skattepliktige i 2015 ble bokført i selskapet (bilag B 117 og B124), men ikke som leiebetaling. Innbetalingene ble isteden kreditert kundekonto "30057 Innskudd/kontantbetalinger". Totalt ble det i 2015 netto innbetalt kr 512 950 til denne kontoen, hvorav kr 10 000 fra den skattepliktige, kr 58 000 fra den skattepliktiges søster ([…]), kr 206 000 fra den skattepliktiges mor ([...]), mens kr 237 650 ble satt inn i kontanter ved bruk av selskapets bedriftskort i [Bank 1] som legitimasjon. Det resterende beløp, kr 22 300 stammet fra innbetalinger fra […] og […].

Kontonummer 30057 synes å ha blitt benyttet for registrering av kontante innbetalinger/overføringer til F AS, som regnskapsfører i den løpende bokføringen ikke har kunnet knytte til noen spesifikk leietaker. Per 31.12.2015 viste konto 30057 en kreditsaldo på kr 512 950, som ble avregnet/saldert mot saldi på totalt 21 andre kundekonti. Overskytende etter denne salderingen, totalt kr 168 445, ble debitert hovedbokskonto 2251. Konto 2251 var en mellomregningskonto/lånekonto med aksjonærene i F AS, som var den skattepliktiges foreldre ([…]). Aksjonærene ble således belastet for det manglende beløpet, som følgelig ble betraktet som kontante betalinger fra leietakerne i 2015, som var blitt beholdt av aksjonærene og ikke blitt innbetalt til selskapet i løpet av året.

Konklusjonen for innbetalingen av kr 10 000 for inntektsåret 2015, er tilsvarende som for inntektsåret 2014. Ingen del av innbetalingene fra den skattepliktige har blitt bokført som leieinntekter fra henne i regnskapet til F AS.

Skattekontoret har derfor ikke funnet å gi den skattepliktige medhold på disse punktene i klagen.

Videre har den skattepliktige anført at hun har betalt strøm og påkostet leiligheten med egne midler.

I henhold til klagen skal den skattepliktige ha dekket følgende kostnader vedrørende [Adresse 2]:

Dato Mottaker Beløp Tekst iflg påskrift Eiendom
26.11.14 [...]                      49,95*   [Adresse 2]
28.11.14 [...]                   1 537,00   [Adresse 2]
06.12.14 [...]                      359,00   [Adresse 2]
24.01.15 [...]                      199,00   [Adresse 2]
09.03.15 [...]                       89,40   [Adresse 2]
01.04.15 [..]                       54,00   [Adresse 2]
08.04.15 I AS                   1 016,00   [Adresse 2]
07.05.15 [...]                      410,25   [Adresse 2]
07.05.15 [...]                      271,70   [Adresse 2]
09.05.15 [...]                      119,70   [Adresse 2]
  SUM                  4 106,00    

* Det er gulet ut kr 204,69 i kontoutskriften, men dette beløpet gjaldt betaling til [...]. Kostnaden hos [...] var kr 49,95.

Etter skattekontorets oppfatning har den skattepliktige for det første ikke dokumentert at de ovenstående kostnadene hadde tilknytning til [Adresse 2]. Som vist ovenfor, var det mer sannsynlig at de hadde tilknytning til [Adresse 3]. For det andre viser skattekontoret til at flere av kostnadene var av en slik art som man har i en privat husholdning, som ikke gir fradragsrett, jf. skatteloven § 6-1 annet ledd.

Skattekontoret finner derfor at det ikke har blitt sannsynliggjort at det skal innrømmes fradrag for de ovenstående kostnadene i skjønnet som ble fastsatt ved beregningen av fordelen ved å bo vederlagsfritt i [Adresse 2].

På bakgrunn av drøftelsen ovenfor finner ikke skattekontoret å endre vedtaket knyttet til beregningen av fordelen ved å bo vederlagsfritt i [Adresse 2].

Når det gjelder de unnskyldelige forholdene, er det ikke anført noe eget knyttet til dette punktet. Skattekontoret viser således til drøftelsen knyttet til [Adresse 1] og i kontorvedtaket.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Satsen for tilleggsskatt etter ligningslovens bestemmelser er 30 prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-4. Satsen for skjerpet tilleggsskatt med normal sats var 15 prosent, jf. ligningsloven § 10-5. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke er aktuelt å vurdere skjerpet tilleggsskatt med høy sats på alle punkt i denne saken. Totalt ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven ville i denne saken ha vært 45 prosent på punktet vedr. fri bolig.

Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Normal sats for skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6. Totalt ilagt tilleggsskatt kan dermed bli 40 prosent for dette punktet.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen ved bruk av både ordinær tilleggsskatt og ordinær og skjerpet tilleggsskatt med normal sats er lavere etter skatteforvaltningsloven, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Skattepliktige har i dette tilfelle oppgitt at hun har hatt kr 50 000 i leieinntekter i perioden 2014 til 2018. Av de opplysninger som er fremkommet etter at skattekontoret startet sin kontroll fremgår at leieinntektene har vært langt høyere. Det fremkommer også at skattepliktige har hatt fri bolig i årene 2014 til 2018 uten å ha oppgitt fordelen i selvangivelse/skattemelding. Det er derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken har innlevert selvangivelse/skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten er blitt fastsatt for lavt for de aktuelle årene. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.   

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Leieinntekter fra de aktuelle årene ble innberettet i 2019 etter pålegg fra skattekontoret. Skattekontorets kontroll av kontoer avdekket noe høyere beløp enn det som da ble innberettet av skattepliktige. Skattepliktige vedgår i sin klage at hun har oppgitt feil tallstørrelser. De inntektene som skattekontoret har lagt til grunn ved skattefastsettelsen er dermed ikke omtvistet. Skattepliktige legger i sin klage ved dokumentasjon for betaling av kommunale avgifter betalt for utleieboligen. Disse kostnadene er i tillegg til andre kostnader allerede ved vedtaket trukket fra leieinntektene og er således heller ikke omtvistet. Størrelsen på den skattemessige fordelen ved utleie av bolig er derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt og utgjør differansen mellom oppgitte leieinntekter og reelle leieinntekter.

Når det gjelder den skattemessige fordelen av å ikke oppgi fordel av fri bolig så mener skattepliktige at denne skulle vært redusert med kostnader hun har betalt og som gjelder den leiligheten som hun har disponert sammen med sine barn. Skattekontoret har gjennomgått innsendt dokumentasjon for kostnadene og har ikke funnet å kunne legge disse til grunn.

Skattepliktige har i 2015 betalt 5000 x 2 til selskapet som står som eier av leiligheten. Utbetalingene er dokumentert med bankutskrift, men det fremstår som noe uklart hva betalingene gjelder. En slik uklarhet gjør ikke at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at innbetalingen gjelder husleie. Sekretariatet peker her særlig på at beløpet ikke var ført inn i selskapets regnskap som husleie. Slik sekretariatet ser det kan det likevel ikke utelukkes at betalingene gjelder leiebetaling. Dette gjelder uavhengig av hvordan beløpene er behandlet mellom selskapet og aksjonærene. Sekretariatet mener derfor det kan reises tvil om at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har mottatt en fordel på kr 12 500 disse to aktuelle månedene. Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt må derfor reduseres med kr 5 000 pr mnd., til sammen kr 10 000 på dette grunnlaget.

I 2014 har skattepliktige betalt kr 5000 x 2 til sin mor. Da det ikke er skattepliktiges mor som er eier av boligen skattepliktige har disponert, legger sekretariatet ikke til grunn at betalingen gjelder husleie.

Når det gjelder øvrige kostnader er det heller ikke dokumentert at disse gjelder aktuelle leilighet. Enkelte kostnader gjelder også vanlig innbo og gjelder således ikke driftskostnad for leiligheten.

Sekretariatet legger derfor til grunn at størrelsen på den skattemessige fordelen ved fri bolig, sett bort fra skatten av de innbetalte kr 10 000, er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er ikke et vilkår for ileggelse av ordinær tilleggsskatt at skattepliktige hadde til hensikt å unndra skatt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Skattepliktige har i denne saken gjennom flere år unnlatt å oppgi skattepliktige fordeler. Opplysningssvikten gjelder således ikke en enkeltstående feil.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I klagen anfører skattepliktige uerfarenhet og tøffe familieforhold som unnskyldningsgrunner for at hun har gitt feil opplysninger.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at uerfarenhet ikke er unnskyldelig i dette tilfellet. Skattepliktige har i en årrekke drevet med utleie av eiendom, og plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for det livsområdet/virksomhetsområdet hun begir seg inn på og velger å få sine inntekter fra. Selv etter å ha leid ut i flere år oppga skattepliktige ikke sine leieinntekter til skattemyndighetene. Dette kan da ikke skyldes uerfarenhet, men i beste fall manglende interesse for å sette seg inn i pliktene som følger med aktiviteten.  Hun viser også til at hun er uerfaren med økonomiske forhold. Sekretariatet vil da, som skattekontoret, peke på at skattepliktige er en voksen dame og hun opplyser å ha god kontroll på andre økonomiske forhold. Hun kan dermed heller ikke høres med uerfarenhet som unnskyldningsgrunn.

Når det gjelder tøffe familieforhold så utdyper ikke skattepliktige dette som unnskyldningsgrunn. Det fremgår imidlertid at hun er alene med to barn etter at hennes ektemann flyttet fra henne i 2017 og at de nå er i meglingsprosess.  Sekretariatet ser at samlivsbrudd kan være krevende prosesser, men vil peke på at opplysningssvikten i saken gjelder årene fra og med 2013/2014 og frem til 2018. Sekretariatet kan dermed ikke se at opplysningssvikten har sammenheng med samlivsbruddet og hennes tilværelse som alenemor.

For ordens skyld vil sekretariatet også tilføye at vi er enig med skattekontoret i at evt. rettsvillfarelse vedr. skatteplikt for fri bolig ikke kan anses som unnskyldningsgrunn. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214. Skattepliktige og skattepliktiges familie har drevet utleievirksomhet i en årrekke, og har valgt å bo i leiligheter tilhørende familiens aksjeselskap. Dersom hun ikke har satt seg inn i virkningen av slik bruk av leilighetene kan det ikke sies at skattepliktige har gjort så godt hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte.

Sekretariatet mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold verken for opplysningssvikt vedr. leieinntekter eller vedr. fri bolig.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet ordinær tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Opplysninger om de skattemessige fordelene var ikke mottatt av skatteetaten før skatteoppgjøret for de enkelte år.

Skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene
Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.  

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har mottatt utleieinntekter for inntektsårene 2014 til 2017 med totalt kr 456 724, som ikke har blitt oppgitt på skattemeldingen. Dette er heller ikke bestridt av den skattepliktige.

Videre finner sekretariatet det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har hatt en fordel ved å bo vederlagsfritt i [Adresse 2] med kr 555 000 (kr 575 000 – 20 000 [rettelse: 10 000] jf. drøftelse ovenfor) for de aktuelle årene i kontrollperioden, og at dette ikke ble opplyst om i skattemeldingen. Det er i tilsvaret og klage anført at beløpet er for høyt, fordi den skattepliktige har foretatt påkostninger og oppgraderinger med egne midler som skulle kommet til fradrag. Det er imidlertid ikke lagt frem tilstrekkelig dokumentasjon på at midlene er benyttet til påkostning og oppgradering av verken utleieboligen eller den boligen som skattepliktige har disponert. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering på dette punktet om at ikke enhver uklarhet skal komme skattepliktige til gode. Sekretariatet kan i dette tilfellet ikke se at kvaliteten av den fremlagte dokumentasjonen er egnet til å skape et bilde av at skattepliktige har foretatt påkostninger av de aktuelle boligene. Ved dette legges vekt på at skattepliktige ikke har gitt konkret forklaring på bruk av kostnadene i boligene, bilagene er ikke spesifisert mot adresse for bruk/levering, samt at skattepliktige har hatt et parallelt pågående renoveringsprosjekt som sannsynliggjør alternativt formål med kostnadene. Andre kostnader er åpenbart vanlige husholdningskostnader som f.eks. innbo.  

Sekretariatet finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i selvangivelse/skattemelding for de aktuelle årene. Størrelsen på de utelatte beløp er også bevist utover enhver rimelig tvil, med unntak av kr 20 000 [rettelse: 10 000] som drøftet ovenfor. Det fremgår av skatteoppgjør for de enkelte år at dette har ført til at de aktuelle beløp ikke er blitt beskattet. Således er også størrelsen på den skattemessige fordelen bevist utover enhver rimelig tvil. 

De objektive vilkårene anses dermed oppfylt.

Subjektiv skyld
Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 s. 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 61-62.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom han holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.

Leieinntekter
Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige kjente til at utleie av en bolig der hun ikke selv bodde var skattepliktig utleie. Regelen er gammel og må regnes som alminnelig kjent. Skattepliktige er født i Norge og var passert 30 år da hun startet med utleievirksomheten. Hennes familie driver også med utleievirksomhet.

Skattepliktige har ikke «glemt» å føre opp inntektene i et enkelt år, men har systematisk unnlatt å opplyse om inntektene i en årrekke. Unnlatelsen fremstår således som en bevisst og villet handling. Sekretariatet mener derfor det er bevist utover enhver rimelig tvil at opplysningssvikten i dette tilfellet er gjort med forsett.

Det er også bevist utover enhver rimelig tvil at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler, da leieinntektene ikke er kommet til beskatning ved skatteoppgjørene for det enkelte skatteår. Den skattemessige fordelen utgjør den skatt som skulle vært beregnet av de uteholdte leieinntektene.

Sekretariatet legger også til grunn at skattepliktige måtte forstå at unnlatelse av å føre leieinntektene opp i selvangivelsen/skattemeldingen førte til en skattemessig fordel.

Fordel ved fri bolig
Når det gjelder unnlatelsen av å oppgi fordel ved å disponere fri bolig er det lagt til grunn at skattepliktige ikke har vist til noen grunner som anses unnskyldelige. Det legges til grunn at skattepliktige, som selv driver med utleie av bolig ikke med frigjørende virkning kan unnlate å undersøke de skattemessige virkningene av hvordan hun og hennes familie (foreldre og søsken) har innrettet seg. Skattepliktige har bodd vederlagsfritt i bolig som tilhører et aksjeselskap, og det må ha fremstått åpenbart at hun ved dette har mottatt en stor fordel fra dette aksjeselskapet. På samme måte må det ha fremstått som høyst sannsynlig at dette skulle ha skattemessige konsekvenser.

Sekretariatet viser til Rt-1991-741 hvor det slås fast at det foreligger forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge. På bakgrunn av den bransje skattepliktige selv opererte i, hennes alder og hennes økonomiske erfaring ellers så legger sekretariatet til grunn at skattepliktige i det minste måtte innse muligheten for at fordelen ved fri bolig hadde skattemessige konsekvenser og måtte oppgis til skattemyndighetene.

Etter dette mener sekretariatet at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige i det minste har opptrådt grovt uaktsomt da hun gjennom en årrekke unnlot å opplyse om fordel ved bruk av fri bolig.

Det legges også til grunn at skattepliktige måtte forstå at unnlatelsen kunne føre til skattemessige fordeler.

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes for skjerpet tilleggsskatt for de ulike forholdene de aktuelle inntektsårene.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 219 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Fordel av fri bolig
Skattekontoret har beregnet skjerpet tilleggsskatt med 20 prosent for dette forholdet. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd.

Leieinntekter
Skattekontoret har beregnet skjerpet tilleggsskatt med 40 prosent for dette forholdet. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd.

Skattepliktige har over flere år unndratt leieinntekter fra beskatning. Som det fremgår ovenfor legger sekretariatet til grunn at skattepliktige forsto at leieinntektene var skattepliktige. Unndragelsen fremstår derfor som bevisst og systematisk.

Sekretariatet er også enig i at skattepliktige ikke kan innvilges «tilståelsesrabatt» for leieinntektene. Da hun oppga leieinntektene i 2019 skjedde det etter pålegg fra skattekontoret, og under henvisning til at inntektene ellers ville bli fastsatt ved skjønn. Videre oppga skattepliktige heller ikke korrekte opplysninger ved levering av utleieskjema i 2019. De korrekte opplysningene om leieinntekter kunne først fastslås etter skattekontorets egne undersøkelser og innhenting av kontrollopplysninger.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 9. mars 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt 12. juli 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 2 år og 4 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge. Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt og skjerpet

tilleggsskatt på fordel fri bolig reduseres med kr 10 000. Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Olsen tok dissens i alminnelig avdeling og avga følgende votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er enig i de materielle vurderingene i skattekontorets vedtak og innstillingen (inntektstilleggene) i saken både for så vidt gjelder leieinntekter og fordel ved å vederlagsfritt å disponere bolig.

Jeg er også enig i at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt for begge de materielle forholdene saken gjelder.

Jeg er imidlertid uenig i de anvendte satsene for tilleggsskatt både hva angår ikke oppgitte leieinntekter og fordel ved vederlagsfri bolig.

Jeg mener også det burde vært lagt inn en beløpsmessig sikkerhetsmargin ved fastsettelse av grunnlaget for tilleggsskatt knyttet til skjønnsmessig fastsatt fordel ved å disponere fri bolig.

Nærmere om tilleggsskattesats knyttet til ikke oppgitte leieinntekter
Skattepliktige har over en relativt lang periode (godt og vel tre år) unnlatt å oppgi leieinntekter knyttet til utleie av bolig. Det er ikke tvilsomt at leieinntektene er skattepliktige.

Jeg er enig i at skattepliktiges opplysningssvikt knyttet til ikke oppgitte leieinntekter må anses kvalifisert klanderverdig (i alle fall må anses grovt uaktsomt). Dette må anses bevist ut over rimelig tvil. Jeg er således enig i at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt (i tillegg til ordinær tilleggsskatt) er oppfylt jfr. skatteforvaltningslovens § 14-6.

Jeg deler imidlertid ikke skattekontoret og sekretariatets vurdering om at vilkårene for anvendelse av høyeste sats på 40 % (i tillegg til ordinær sats på 20 %) er oppfylt.

Det følger av skatteforvaltningslovens § 14-6 3. ledd at skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Lovteksten gir ingen nærmere føring med hensyn til valg av de to angitte satsene.

Både lovens forarbeider og praksis, gir imidlertid klare føringer med hensyn til vilkårene for bruk av de to angitte satsene.

Det framgår av forarbeidene til loven (Prop. 38 L (2015-2016 pkt. 20.4.2.6) at "normalsatsen" for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt skal være 20 % i tillegg til ordinær tilleggsskatt på 20 %. Det framgår av forarbeidene at en samlet reaksjon på 40 % vil være en tilstrekkelig reaksjon i de aller fleste sakene hvor skattepliktige har utvist grov uaktsomhet eller forsett slik at vilkårene for ileggelse av forhøyet sats er oppfylt.

Forarbeidene må forstås dit hen at det bare er i de aller mest graverende saker (ut over at det foreligger grov uaktsomhet/forsett) hvor det er aktuelt å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter den høyeste satsen. Forarbeidene nevner "fiktiv fakturering"-saker samt saker hvor lønn eller omsetning over lengre tid er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap som saker hvor det er aktuelt å anvende den høyeste satsen. Tilsvarende også i saker som i utgangspunktet er anmeldt, men hvor saken er returnert til skattemyndighetene grunnet manglende kapasitet hos politiet.

Tilsvarende retningslinjer framgår også av skatteforvaltningshåndboken. Det framgår her at den høyeste satsen på 40 % skal være forbeholdt grove saker hvor unndragelsene er planlagte, velorganiserte eller satt i system. Håndboken nevner de samme typetilfellene som er skissert i forarbeidene.

Jeg har vanskelig for å se at saksforholdet i denne saken kvalifiserer til bruk av den høyeste satsen. Dette basert på de retningslinjene som følger av forarbeidene og skatteforvaltningshåndboken.

Jeg viser her til at: ­

  • Det er så langt jeg kan se ingen forhold i saksdokumentasjonen som tilsier at det foreligger gjentakelse, herunder at skattepliktige tidligere har hatt saker med unndratt inntekt. ­
  • Det er så langt jeg kan se ingen forhold i saken som tilsier at skattepliktige aktivt har tatt grep for å skjule/fordekke det faktiske forhold slik som i saker med "fiktiv-fakturering" som ellers er nevnt i forarbeidene. ­
  • Det er ingen forhold som tilsier at saken er anmeldt eller vurdert politianmeldt. ­
  • Saken gjelder ikke næringsvirksomhet/næringsdrivende hvor man normalt vil ha større forventninger til skattepliktige. ­
  • Ikke oppgitte leieinntekter representerer inntektstillegg som må anses relativt betydelige, men likevel ikke beløp ut over det som må anses relativt vanlig i saker hvor vilkårene for bruk av forhøyet sats er oppfylt. ­
  • Unndragelsen har pågått over relativt lang tid. Jeg mener likevel det er kunstig å definere unndragelsen som omsetning som er unndratt over lengre tid jfr. typetilfelle som er nevnt i forarbeidene. Det er ikke snakk om unndratte næringsinntekter, men ikke oppgitte/unndratte leieinntekter utenom næring. Det er for meg ikke naturlig å klassifisere ikke oppgitte leieinntekter utenom næring som unndratt omsetning.

Jeg er enig i at skattepliktiges opplysningssvikt knyttet til ikke oppgitte leieinntekter er kvalifisert klanderverdig (minimum grovt uaktsomt og mest sannsynlig forsettlig). Vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er således oppfylt. Jeg er ut fra en totalvurdering likevel ikke enig i at vilkårene for anvendelse av den høyeste satsen på 40 % skjerpet tilleggsskatt er oppfylt (i tillegg til ordinær sats).

Jeg viser her særlig til de klare føringene som framkommer av forarbeidene hvor det framgår at ileggelse av skjerpet tilleggsskatt med 20 % i tillegg til ordinær tilleggsskatt på 20 % til sammen 40 %, vil være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste sakene hvor skattepliktige har utvist grov uaktsomhet eller forsett.

Slik jeg forstår forarbeidene skal således den høyeste satsen forbeholdes det lille mindretall av sakene hvor vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt og hvor skattepliktiges opplysningssvikt kan anses særskilt grove/hvor skattepliktiges opplysningssvikt må anses særskilt graverende.

Spørsmålet er således om det foreligger særskilte forhold i den aktuelle saken som tilsier at den er grovere/skattepliktiges opplysningsvikt er grovere/mer graverende enn "gjennomsnittet" av sakene hvor vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Følgelig om saksforholdet er slik at den faller inn under det lille mindretallet av saker hvor 20 % skjerpet tilleggsskatt ikke er tilstrekkelig jfr. forarbeidene.

Jeg kan ikke se at dette er tilfelle. Slik jeg ser det, er ikke skattepliktiges opplysningssvikt i denne saken grovere/mer graverende enn i "gjennomsnittet" av de sakene hvor vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt (snarere tvert om). Jeg viser her til de momentene som er listet opp i strekpunktene over.

Etter min oppfatning, er det således ikke grunnlag for en høyere sats for skjerpet tilleggsskatt enn 20 % (i tillegg til normalsatsen på 20 %) for så vidt gjelder ikke oppgitte leieinntekter.

Nærmere om tilleggsskattesats knyttet til fordel ved å disponere fri bolig
Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om fordel ved å disponere fri bolig. Jeg er enig i at dette er en opplysningssvikt som innebærer at vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er oppfylt. Jeg kan heller ikke se at det foreligger relevante unnskyldighetsgrunner.

Jeg er likevel ikke enig med innstillingen i at skattepliktiges opplysningssvikt kan anses kvalifisert klanderverdig (grovt uaktsomt eller forsettlig) slik at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt for dette forholdet. Rettspraksis tilsier at tilbakeholdenhet med anvendelse av skjerpet sats. Det vises her til Hr. 1995 s. 1278. Dommen vurderes fortsatt relevant også etter dagens skatteforvaltningslov.

I dommen anføres det at ved vurderingen av skyldkravet må det være avgjørende hvordan saken fortonet seg for den skattepliktige og at det bør vises tilbakeholdenhet med anvendelse av skjerpet tilleggsskatt. Herunder skal det gjøres en vurdering av hvordan saken fortonet seg for den aktuelle skattepliktige. Jeg viser i denne sammenheng til følgende sitat fra dommen:

"Reelle grunner taler for å være tilbakeholden med å bruke den forhøyede sats. Selv om det i ettertid og ved nærmere studium av et arrangement kan være lett å se at det ikke er holdbart, kan saken ha fortonet seg annerledes for den konkrete skatteyter."

Etter min oppfatning må føringene fra Høyesterett i denne dommen, legges til grunn ved vurderingen av om vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt i den aktuelle saken.

Den aktuelle boligen ble ikke stilt til rådighet som ledd i et arbeidsforhold eller som annen motytelse. Reelt sett er boligen stilt til rådighet av skattepliktiges foreldre selv om boligen var eid av et aksjeselskap eid av skattepliktiges foreldre.

Jeg formoder at svært mange skattepliktige ikke er klar over at vederlagsfri bruk av bolig som er stilt til disposisjon av skattepliktiges foreldre, kan representere en skattepliktig fordel. Det har tvert om formodningen for seg at en gjennomsnittlig skattepliktig ikke er klar over at bruk av en bolig som er stilt vederlagsfritt til disposisjon av skattepliktiges foreldre, kan representere en skattepliktig fordel.

Rettsvillfarelse er som klar hovedregel ikke unnskyldelig og fritar ikke for ileggelse av tilleggsskatt etter normal sats. Jeg kan likevel ikke se at det var grovt uaktsomt av skattepliktige at hun ikke forsto at vederlagsfri bruk av boligen hun fikk stilt til disposisjon av sine foreldre var å anse som en skattepliktig fordel. Jeg viser i denne sammenheng til retningslinjer fra Høyesterett jfr. sitat fra dom over.

Jeg vurderer det slik at det ikke er noen forhold i saken som tilsier at den aktuelle skattepliktige hadde særskilte gode forutsetninger for å vurdere mulig skatteplikt knyttet til den boligen hun fikk disponere vederlagsfritt. Skattepliktige må etter min mening vurderes som en gjennomsnittlig skattepliktig (hverken bedre eller dårligere forutsetninger for å vurdere sine skatteforhold enn gjennomsnittet).

Jeg viser også til at det utvilsomt var grunnlag både for uttaksbeskatning av det aktuelle selskapet etter skattelovens § 5-2 og utbyttebeskatning av skattepliktiges foreldre etter skattelovens § 10-11 2. ledd for utleieverdien av den aktuelle boligen den tiden skattepliktige disponerte boligen. Saksdokumentene inneholder ikke opplysninger om slik beskatning faktisk er gjennomført. Jeg mener uansett at det ikke kan anses grovt uaktsomt at skattepliktige ikke viste/skjønte at det kunne være grunnlag for også å beskatte henne for fordelen ved å disponere boligen i tillegg til uttaksbeskatning av selskapet og utbyttebeskatning og foreldrene. Dette ville forutsatt skattekunnskaper ut over det den gjennomsnittlige skattepliktige besitter.

Som kommentert over, kan rettsvillfarelse vanligvis ikke anses unnskyldelig i relasjon til ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Jeg kan likevel ikke se at skattepliktiges opplysningssvikt er så vidt kvalifisert klanderverdig (minimum grov uaktsom) at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Jeg viser her særlig til retningslinjer fra Høyesterettspraksis som sitert over.

Etter min oppfatning, må ilagt skjerpet tilleggsskatt knyttet til fordelen med å disponere fri bolig frafalles.

Jeg er enig i at det er grunnlag for ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Når det gjelder grunnlaget for tilleggsskatten vises det til nærmere drøfting under.

Grunnlaget for tilleggsskatt knyttet til fordel med å disponere fri bolig
Fordelen med å disponere må settes ut fra markedsmessig utleieverdi for den aktuelle boligen.

Den materielle fordelen på kr 12.500 pr. måned er satt med bakgrunn i uavhengig selskaps anslag for markedsmessig utleieverdi for den aktuelle boligen. Ved fastsettelsen av den materielle fordelen (inntektstillegget/utleieverdien), må det være fullt forsvarlig å bygge på at uavhengig selskaps anslag for utleieverdien er å anse som beste skjønn. Dette uten at det gjøres noe fratrekk/sikkerhetsmargin ved fastsettelsen av det materielle inntektstillegget. Jeg er enig med innstillingen om at ikke enhver tvil skal komme skattepliktige til gode ved fastsettelsen av det materielle inntektstillegget.

Det stiller seg noe annerledes i forhold til vurderingen av grunnlaget for tilleggsskatt. Dette gjelder særlig når man også anvender forhøyet sats.

Beviskravene mht. oppfyllelse av vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er strengere enn for den materielle inntektsendringen (henholdsvis klar sannsynlighetsovervekt ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt og ut over rimelig tvil ved ileggelse av tilleggsskatt etter forhøyet sats).

Det er sikker rett at disse strengere beviskravene ved ileggelse av tilleggsskatt også gjelder det beløpsmessige grunnlaget for tilleggsskatten. Det vises i denne sammenheng til dom utv. 2017 s 1265 ff. avsnitt 47.

Dommen tilsier at det må bevises med klar sannsynlighetsovervekt at den ikke oppgitte fordelen (utleieverdien av den aktuelle boligen), minst tilsvarer grunnlaget for tilleggsskatt.

Når det også anvendes forhøyet tilleggsskatt som i skattekontorets vedtak og i sekretariatets innstilling, tilsier dommen at det må bevises ut over enhver rimelig tvil at den ikke oppgitte fordelen (utleieverdien av den aktuelle boligen) minst tilsvarer grunnlaget for tilleggsskatt.

Det vises her til ordlyden i det aktuelle avsnittet i dommen.

I den aktuelle dommen kom Høyesterett under tvil til at beviskravene var oppfylt for så vidt gjaldt grunnlaget for tilleggsskatt. Høyesterett la da vekt på at det materielle skjønnet framsto som forsiktig (det var lagt inn sikkerhetsmargin ved anslaget for utholdt omsetning). I motsetning til den aktuelle saken, gjaldt dommen videre et saksforhold hvor det kun var ilagt ordinær tilleggsskatt.

I den aktuelle saken, er det liten tvil om at beløpsfastsettelse av markedsmessig leieinntekt for den aktuelle boligen er gjenstand for en grad av skjønn. En slik grad av skjønn vil nødvendigvis foreligge i de fleste saker hvor det er snakk om fastsettelse av en markedsmessig utleieverdi for en bolig som ikke faktisk har vært markedsmessig utleid.

I motsetning til i den Høyesterettsdommen som det er vist til over, kan jeg ikke se at det i den aktuelle saken er dokumentert at det er lagt inn noen sikkerhetsmargin for å ta høyde for strengere beviskrav som gjelder for tilleggsskatt. Det materielle inntektstillegget er satt tilsvarende uavhengig selskaps anslag for markedsmessig utleieverdi. Grunnlaget for både ordinær og skjerpet tilleggsskatt er satt lik det materielle inntektstillegget (uten justering).

I motsetning til den Høyesterettsdom som er vist til over, er det i denne saken også ilagt skjerpet tilleggsskatt hvor beviskravene er særskilt strenge.

Det materielle inntektstillegget bygger på skjønnsmessig anslag for utleieverdi fra eksternt selskap. Gitt det skjønnet/den usikkerhet som alltid vil foreligge ved fastsettelse av beløpsmessig markedsmessig utleieverdi av en bolig, er det vanskelig å se at det er bevist hverken med klar sannsynlighetsovervekt eller ut over enhver rimelig tvil at fordelen minst tilsvarer det materielle inntektstillegget. Det måtte i tilfelle vært lagt inn en sikkerhetsmargin for å ta høyde for den naturlige usikkerheten som ligger i det skjønnsmessige anslaget for utleieverdi. Dette for å ta høyde for strengere beviskrav for tilleggsskatt. Dette gjelder særlig i forhold til grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt hvor beviskravene tilsvarer det strafferettslige beviskravet.

En slik sikkerhetsmargin kunne enten vært lagt inn gjennom ­

  • et forsiktig materielt skjønn (forsiktig anslått inntektstillegg). ­
  • eller ved at grunnlaget for tilleggsskatten og særlig grunnlaget for forhøyet tilleggsskatt hadde vært satt noe lavere enn det materielle inntektstillegget.

Oppsummert kan jeg ikke se beviskravene hverken for ordinær og særlig ikke for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt for hele det materielle inntektstillegget. Beviskravene for ileggelse av tilleggsskatt (henholdsvis klar sannsynlighetsovervekt for ordinær tilleggsskatt og ut over rimelig tvil for skjerpet tilleggsskatt), er strengere enn beviskravet for materiell inntektsendring (alminnelig sannsynlighetsovervekt). Det er sikker rett at de strengere beviskravene mht. tilleggsskatten også gjelder det beløpsmessige grunnlaget for tilleggsskatten. Anslaget for markedsmessig utleieverdi er nødvendigvis beheftet med en grad av skjønn/usikkerhet. Grunnlagene for tilleggsskatt (både tilleggsskatt etter ordinær og skjerpet sats) er satt lik skjønnsmessige fastsatt markedsmessig utleieverdi (uten sikkerhetsmargin) basert på anslag fra eksternt konsulentselskap. Jeg har vanskelig for å se at beviskravene for ileggelse av tilleggsskatt og særlig for skjerpet tilleggsskatt er dokumentert oppfylt for hele dette inntektstillegget. Slik jeg ser det, er det ikke dokumentert hverken med klar sannsynlighetsovervekt eller ut over enhver rimelig tvil at markedsmessig utleieverdi minst tilsvarer den anslåtte utleieverdien på kr 12.500 pr. måned. Etter min mening, er det derfor ikke dokumentert at beviskravene for ileggelse av tilleggsskatt (hverken ordinær eller skjerpet) er oppfylt for hele grunnlaget for tilleggsskatten (hverken ordinær tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt).

Etter min oppfatning, må grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt skjønnsmessig nedjusteres for å ivareta strengere beviskrav knyttet til ileggelse av både ordinær, men særlig i forhold til ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.»

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet innstiller fortsatt på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet mener at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt med ilagte satser er oppfylt.

Leieinntektene
Ved bruk av høy sats er samlet tilleggsskatt 60% både etter skatteforvaltningsloven og etter den nå opphevede ligningsloven. Det finnes foreløpig lite praksis for skjerpet tilleggsskatt med høy sats etter skatteforvaltningsloven.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter den bestemmelsen om tilleggsskatt skal anvendes i større grad enn tidligere. Sekretariatet peker på at dissensen ikke er knyttet til unnskyldningsgrunner, men til bruk av sats når det er slått fast at unnskyldningsgrunner ikke foreligger.

Innledningsvis pekes derfor på at overgangen fra ligningsloven til skatteforvaltningsloven ikke innebærer at terskelen for bruk av de enkelte satser er hevet.

Fra forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 (2015-2016) punkt 20.4.2.6 siteres:

«I et system med objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt med relativt lav sats, er det behov for en strengere reaksjon for de grovere tilfellene av opplysningssvikt. I teorien kan en tenke seg at alle slike saker anmeldes og forfølges i straffesporet. En slik løsning anses imidlertid som uaktuell da politi og påtalemyndighet ikke har kapasitet til å behandle alle slike saker i det strafferettslige sporet. I høringsforslaget foreslo derfor departementet å videreføre ligningslovens regler om skjerpet tilleggsskatt når skattepliktig har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Departementet opprettholder dette forslaget.

Skjerpet tilleggsskatt skal, som i dag, være et alternativ til straffeforfølgning i de tilfeller overtredelsen ikke er så grov at skattyter anmeldes.»

Videre siteres:

«Som det framgår ovenfor, foreslår departementet at ordinær tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skattemessige fordelen. Skjerpet tilleggsskatt skal ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt, og ved valg av sats for skjerpet tilleggsskatt er det da naturlig å se hen til hva den samlede reaksjonen vil utgjøre. I høringsnotatet foreslo departementet at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. Departementet opprettholder dette forslaget. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen vil etter departementets syn være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Etter departementets oppfatning vil det likevel, i enkelte saker, kunne være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagte og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.»

Forarbeidene peker på at skjerpet tilleggsskatt skal benyttes som et alternativ der forholdet anses så grovt at det kvalifiserer for anmeldelse og forfølges i straffesporet, men hvor man antar at politi og påtalemyndighet ikke har kapasitet til å behandle saken i det strafferettslige sporet. Skjerpet tilleggsskatt skal også, være et alternativ til straffeforfølgning i de tilfeller overtredelsen ikke er så grov at skattyter anmeldes.

Av dette utledes at dersom forholdet er så alvorlig at det anses sannsynlig at politiet vil kunne prioritere kapasiteten sin til denne saken, så anmeldes skattepliktige. I andre tilfeller er skatteetaten gitt anledning til å ilegge inntil 60% tilleggsskatt administrativt. Det er likevel ikke et vilkår for å ilegge tilleggsskatt med høy sats at saken er vurdert politianmeldt.

Selv om departementet anser en samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen som en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet er altså 60% tilleggsskatt et virkemiddel som kan benyttes selv om forholdet ikke anses som en straffesak.

Når det gjelder bruk av høyeste sats nevner departementet at det kan være behov for å benytte denne i saker hvor unndragelsene er planlagte og systematiske eller skjer over noe tid. Som eksempel nevnes hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Bruk av høyeste sats er således ikke begrenset til tilfeller der det drives næring.

Sekretariatet viser til NS 101/2018 som gjelder skjønnsfastsettelse av lønn til skattepliktige som var eneaksjonær og eneste ansatt i et AS og hadde mottatt utbetalinger som han ikke hadde innrapportert som lønn. Unndragelsen gjaldt til sammen kr 650 000 over to år. Skatteklagenemnda Stor avdeling opprettholdt skattekontorets vedtak om å ilegge 60 % tilleggsskatt. Sekretariatet hadde her fremlagt følgende begrunnelse for høy sats:

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 % eller 40 %, jf skfvl. § 14-3 (3). I dette tilfellet settes satsen til 40%. Det vises til at saken dreier seg om unndragelse av betydelige inntekter, at skattepliktiges utviste forsett ved ikke å medta beløpene i sine ligningsoppgaver.

I NS 48/2019 hadde skattepliktige drevet med salg av biler gjennom et enkeltpersonforetak uten å oppgi inntektene til beskatning. Årlig uteholdt omsetning i fem år var fra kr 199 180 til 327 038. Under hensyn til det strengere beviskravet som gjelder ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt redusert, men satsen på til sammen 60% ble opprettholdt. Fra sekretariatets begrunnelse i saken siteres:

«Sekretariatet finner det klart at inntekt fra omsetning i denne saken over lengre tid, i perioden fra 2007 til 2011, helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Unndragelsen fremstår som planlagt og har skjedd over flere år. Sekretariatet finner det klart at satsen for tilleggsskatt i denne saken skal beregnes med 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt i hvert av årene fra 2007 til 2011.»

I begge de nevnte sakene ble tilleggsskatten redusert fra 60 % til 50 % som følge av brudd på EMK artikkel 6.

Sekretariatet kan på denne bakgrunn ikke se at 40 % skjerpet tilleggsskatt (til sammen 60 % tilleggsskatt) er for strengt i denne saken.

Skattepliktige har drevet med utleie av en leilighet i 5 år, fra 2014 til 2018, uten å oppgi inntektene til skattemyndighetene. Skattepliktige er ikke blitt kontrollert det enkelte år, slik at det er opprettet flere saker på henne. Sekretariatet mener likevel unndragelsene må anses som gjentakende og systematiske. Det vises til at forholdet anses forsettlig, dvs. at skattepliktige har unnlatt å oppgi leieinntektene til tross for at hun var fullt klar over at de var skattepliktige. En kontroll fra skattekontoret anses derfor ikke som nødvendig for at skattepliktige skulle bli klar over at hun pliktet å oppgi inntektene.

Skattepliktige har ikke drevet næring og hatt regnskapsplikt. Hun har således ikke hatt behov for å gjøre noe aktivt for å skjule inntektene på annen måte enn å unnlate å oppgi dem på sin personlige skattemelding. Samarbeidspartneren husleie.no hadde på den tiden ikke rapporteringsplikt til skatteetaten, og skattepliktige løp dermed ingen risiko for at inntektene ble oppdaget gjennom rapportering fra dem.

Skattepliktige har systematisk, over tid unndratt et beløp på til sammen kr 700 000, noe som utgjør et betydelig beløp. Som det fremgår av sekretariatets vurderinger til alminnelig avdeling så finner sekretariatet at unndragelsen er skjedd forsettlig.

Til sist viser sekretariatet til at skattepliktige heller ikke har medvirket til riktig opplysning av saken under kontrollen. Når skattekontoret avdekket utleieforholdet la skattepliktige frem kvitteringer for kostnader som hun hevdet gjaldt utleieforholdet. Kostnadene fremsto enten som åpenbart private kostnader eller det fremsto som mest sannsynlig at kostnadene gjaldt en annen leilighet som skattepliktige hadde under oppussing. Det legges til grunn at dersom kostnadene gjaldt det aktuelle utleieforholdet kunne skattepliktige enkelt ha dokumentert eller sannsynliggjort dette.

Sekretariatet finner det skjerpende at skattepliktige under kontrollen fortsetter å levere uriktige opplysninger til skattekontoret.

Sekretariatet opprettholder etter dette sin innstilling på at skattepliktige ilegges 40% skjerpet tilleggsskatt.

Fordel ved å disponere fri bolig

Dissensen gjelder her hvorvidt skattepliktiges forhold anses kvalifisert klanderverdig (grovt uaktsomt eller forsettlig). Videre gjelder den grunnlaget for beregning av skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet er enig i at vurderingen av hvorvidt skyldkravet er oppfylt må gjøres på bakgrunn av hvordan saken fortonet seg for den skattepliktige.

Skattepliktige disponerte en bolig som hennes foreldre eide gjennom et aksjeselskap. Det er således klart at det var aksjeselskapet som stilte boligen til hennes disposisjon.

Spørsmålet er om det fremsto for skattepliktige som at det var foreldrenes leilighet hun disponerte?

Hun har ved enkelte anledninger betalt et beløp â kr 5000 som anføres å være husleie.  Ved to anledninger betales beløpet til hennes mor, mens det ved to andre anledninger betales til aksjeselskapet som står som eier av leiligheten. At skattepliktige betaler husleie til aksjeselskapet viser at hun var klar over at det var aksjeselskapet, og ikke foreldrene som var eier av boligen hun disponerte.

Da aksjeselskapet var eiet av hennes foreldre kan det selvsagt tenkes at det likevel fremsto for henne som at det var foreldrenes bolig hun disponerte, og at det da gjaldt andre regler for beskatning. For en ung og helt uerfaren skattepliktig kunne man da ha lagt til grunn at det ikke var grovt uaktsomt av henne at hun ikke oppgav fordelen til beskatning.

Sekretariatet peker her på at skattepliktige selv var en del av utleiebransjen ved at hun leide ut en leilighet. Hun var også en del av en familie som drev næringsmessig utleievirksomhet og det er da naturlig at de har satt seg inn i både forretningsmessige og skattemessige virkninger av de disposisjoner de foretok seg. Det er konsekvent praktisert i skatteretten at dersom man av forretningsmessige årsaker flytter virksomhet over i aksjeselskap så må man også sette seg inn i, og ta de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av dette valget.

Skattepliktige forklarer at hun fikk disponere den aktuelle leiligheten fordi hennes egen leilighet som hun skulle flytte inn i var under oppussing. Sekretariatet peker da på at skattepliktige også eide leiligheten i [Adresse 1] hvor hun alternativt kunne ha bodd i denne perioden. Når skattepliktige velger den løsningen hun gjør ved å leie ut sin egen bolig, samtidig som hun disponerer en bolig som hun vet tilhører foreldrenes aksjeselskap, uten å opplyse noen av delene til skattemyndighetene så fremstår dette som grovt uaktsomt.

Innretningen fremstår som bevisst og gjennomtenkt, og det legges til grunn at skattepliktige vurderte begge anordningene som skattemessig og økonomisk gunstige.

At den aktuelle måten å innrette seg på krever skattekunnskap utover det gjennomsnittlige kan ikke frita skattepliktige fra å undersøke virkningene av innretningsmåten. Da hun også selv leier ut bolig, må det kunne settes ekstra krav til at hun måtte forstå at det er viktig å sette seg inn i de skattemessige virkningene av den måten hun og familien innrettet seg på ved disponering av boligene. Skattepliktige kan dermed ikke høres med at hun ikke hadde kunnskap om at det utgjorde en skattemessig fordel at hun disponerte aksjeselskapets bolig. I det minste må det regnes som grovt uaktsomt at hun ikke har undersøkt skatteplikten, eller opplyst skattemyndighetene om ordningen hun hadde gått inn på.

Også når det gjelder fordel av fri bolig leverer skattepliktige kvitteringer som hun hevder gjelder kostnader vedrørende [Adresse 2]. Sekretariatet kan ikke se at kostnadene gjelder påkostning eller drift av denne boligen. Sekretariatet finner derfor at skattepliktige også på dette punktet fortsatte å inngi uriktige opplysninger mens kontrollen pågikk.

Etter dette mener sekretariatet fortsatt at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådd grovt uaktsomt ved inngivelse av uriktige opplysninger om fordel ved fri bolig.

Sekretariatet opprettholder sin innstilling på at skattepliktige ilegges 20% skjerpet tilleggsskatt.

Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt

Spørsmålet er om beviskravet for størrelsen på grunnlaget for beregning av tilleggsskatt er oppfylt, altså størrelsen av den fordel skattepliktige har mottatt ved å disponere gratis bolig. Spørsmålet må avgjøres utfra hva leiligheten kunne vært utleid for til eksterne leietakere.

For ileggelse av ordinær tilleggsskatt skal grunnlaget for beregningen være bevist med klar sannsynlighetsovervekt. For ileggelse av skjerpet tilleggsskatt skal grunnlaget være bevist utover enhver rimelig tvil.

Skattepliktiges mor opplyser at de har forsøkt å leie ut leiligheten, men ikke fått det til. Hun opplyser videre at leiligheten kunne vært leiet ut til eksterne for 8 000 pr måned. Hun opplyser også at leiligheten besto av 2 rom og ikke var noen ordentlig leilighet, samt at den ble pusset opp før datteren flyttet inn, og at datteren også hadde pusset opp noe selv.

Opplysningene samsvarer ikke med de opplysningene som fremkommer av rapport fra K AS (K).

K beskriver at leiligheten har et boareal på 81 kvm og er en 4-roms leilighet, bestående av stue, kjøkken, 3 soverom og bad. Ifølge verdivurdering av 20.6.18, utarbeidet av K fremstår leiligheten i god stand og relativt nylig modernisert. K vurderer utleieverdien til kr 12 500 pr måned.

Det fremgår av skattekontorets rapport av 3. juli 2019 at FAS også leier ut en annen leilighet i samme etasje for kr 16 900 pr måned. Denne er på 96 kvm og har 4 soverom.

Standarden på denne andre leiligheten beskrives ikke i rapporten, men det fremgår av Ks rapport at leiligheten som skattepliktige disponerte var i god stand og relativt nylig modernisert. Sekretariatet finner det da forsvarlig å legge til grunn at den leiligheten skattepliktige disponerte ikke var av dårligere standard enn den som var utleid til andre.

Pris pr kvm i den utleide leiligheten er kr 176. Med en pris pr måned på 12 500 for leiligheten på 81 kvm blir kvadratmeterprisen kr 154,32.

Ved bruk av kr 176 pr kvm på begge leilighetene ville pris pr måned for leiligheten på 81 kvm bli kr 14 256.

Sekretariatet er enig i at verdivurderingen fra K kun representerer et skjønn. Basert på en sammenligning med leiligheten i samme bygg og samme etasje er det imidlertid ikke noe som tyder på at skjønnet er for høyt og at det ikke allerede er gitt en liten sikkerhetsmargin i dette skjønnet. Pris pr kvm ligger her kr 21,68 lavere enn den andre leiligheten.

Til sist nevnes at sekretariatet har foreslått en reduksjon i grunnlaget for tilleggsskatt med kr 10 000 som tilsvarer beløpet skattepliktige hadde betalt inn til F AS.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.
Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på fordel fri bolig reduseres med
kr 10 000.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.11.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Geir Høydalsvik, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på fordel fri bolig reduseres med kr 10 000.

Satsen for ordinær tilleggsskatt settes til 10 %, jf. EMK art. 6 nr. 1 jf. art. 13.