Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt og tidfestingsfeil

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 67/2019

Spørsmål om det foreligger grunnlag for unntak fra 20% tilleggsskatt som følge av frivillig retting jfr skatteforvaltningsloven 14-4 bokstav d, og subsidiært om det foreligger en tidfestingsfeil slik at tilleggsskatt skal beregnes etter nettometoden basert på skatteforvaltningsloven § 14-5.4. [...]

Saken gjelder tilleggsskatt tilknyttet økning av selskapets inntekt for inntektsåret 2016 med kr 6 879 413 som følge av at selskapet i 2016 ved en feil tok skattemessig fradrag for en regnskapsmessig avsetning. Tilleggsskatt er ilagt etter bruttometoden og beregnet til kr 343 971 som er omtvistet beløp.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 14-5.4

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

" A AS, org.nr. [...] (heretter omtalt som selskapet) driver [...] virksomhet, herunder produksjon og omsetning av [...]. Selskapet fradragsførte ved egenfastsettingen for skattleggingsperioden 2016 kr 6 024 651 i tap på fordringer. Det skattemessig fradragsførte beløpet fremgikk slik:

[...]

I brev fra Skattekontoret [...] datert 24. november 2017, ble selskapet bedt om å redegjøre for det fradragsførte tapet. I selskapets svar av 14. desember 2017 ble det opplyst at man ved en gjennomgang av rapporteringen av tap på fordringer oppdaget [...] feil [...]. Følgen av dette er at det er rapportert for mye i tap på fordringer. Tapet skulle i realiteten ha vært tilnærmet 0. Selskapet ba derfor om hjelp til å endre skattefastsettingen for 2016. Det ble samtidig opplyst om at tapsavsetningen som ble feilført for 2016 er reversert i 2017.

I e-post av 11. januar 2018 ble selskapet bedt om ytterligere opplysninger. Selskapet besvarte henvendelsen ved e-post av 16. januar 2018. Det ble vedlagt en oversikt over alle føringene pr. kunde. I innsendte opplysninger, herunder i oversikt over tapsavsetningene, fremgår det at de fleste føringene er reverseringer av tapsavsetninger fra tidligere år. En kreditpost med kr [...] er feilføring av forskuddsbetaling fra kunden B.

Selskapet har opplyst at avsetningen som har blitt ført på feil avsetningskonto, er føringen på kunde [...] C på kr 6 889 000. Selskapet har videre opplyst at denne er betalt av kunden, og derfor er reversert i 2017. I e-post av 22. januar 2018 ble selskapet bedt om en spesifikasjon av hva fradragsført tap på fordring skulle ha vært for skattleggingsperioden 2016. I tråd med skattekontorets forespørsel korrigerte selskapet tabellen ovenfor slik:

[...]

På bakgrunn av dette varslet Skattekontoret i brev av 28. februar 2018 om at det vurderes å endre selskapets egenfastsetting for skattleggingsperioden 2016 ved å korrigere fradragsført tap på fordringer, samt ilegge tilleggsskatt etter bruttometoden. Selskapet sendte inn tilsvar datert 22. mars 2018, hvor det vises til [...].

Skattekontoret fattet vedtak om økning av selskapets inntekt for inntektsåret 2016 med kr 6 879 413. Tilleggsskatt ble etter bruttometoden beregnet til kr 343 971. Selskapet v/D påklaget skattekontorets vedtak ved klage av 13. juni 2018."

Sekretariatet sendte 8. april 2019 utkast til innstilling (nr 9 i dokumentlisten) på innsyn og mottok merknader fra skattepliktige i brev datert 30. april 2019 (nr 10 i dokumentlisten). [...]

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

" Selskapet klager over ileggelsen av tilleggsskatt. Det anføres prinsipalt at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt, subsidiært at tilleggsskatten skal beregnes etter nettometoden, jf. sktfvl. § 14-5 (4). Selskapet er ikke uenig i den endringen av skattefastsettingen Skattekontoret har foretatt.

4.1 Ikke grunnlag for tilleggsskatt
Selskapet har anført at det selv oppdaget feilen, og at feilen ble meldt inn til skattekontoret etter at man hadde gått gjennom sine internkontroller. Klager mener at det må kreves en viss grad av presisjon i skattemyndighetenes kontrollhandlinger for at det skal kunne stenge for at selskapet selv skal kunne komme med opplysninger om en feil selskapet har gjort. Det er i den forbindelse vist til strafferettens krav til presis anklage.

4.2 Tilleggsskatten skal beregnes etter nettometoden
Etter selskapets vurdering utgjør feilen som er gjort en tidfestingsfeil. Det er pekt på at bakgrunnen for tapsfradraget er at en avsetning ikke er tatt med som avsetning i RF-1217 pr. 31. desember 2016, og at senere tapsføring da ikke ville kommet til fradrag. Det er anført videre at det følger av dette at en senere tilbakeføring av avsetningen ville blitt inntektsført med skattemessig virkning. Uavhengig av senere forløp ville derfor kostnadsføringen av tapet gjennom mekanismene i skatteskjemaene ha blitt rettet opp i en senere periode.

Det er videre anført at en fordringspost av denne typen vil finne sin avklaring innenfor en relativt kortere tidshorisont, slik at feilen knytter seg til at fradrag er krevd i feil periode og ikke til et "varig" fradrag. Det er opplyst at de angjeldende avsetningene i 2016 ble tilbakeført. I praksis ville derfor forholdet blitt løst i skattemeldingen for 2017 ved at tilbakeføringen hadde blitt beskattet. Siden tallene for 2016 har blitt endret, er det imidlertid slik at denne tilbakeføringen ikke vil bli beskattet.

En tidfestingsfeil kan defineres som en feil som består i at tidfestingsreglene er misforstått, f.eks. ved at en skattepliktig fordel tas til inntekt i en annen inntektsperiode enn det som følger av loven, se Rt. 2015 s. 1029 (avsnitt 47). Før endringslov til ligningsloven av 29. juni 2009 nr. 49 var det ingen lovfestet regel om beregning av tilleggsskatt hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene kun medfører en tidfestingsfordel.

I Rt. 1995 s. 1278 og Rt. 1995 s. 1288 kom Høyesterett til at tilleggsskatt skulle fastsettes på grunnlag av den skatten som kunne vært unndratt det enkelte år. Standpunktene i disse dommene er modifisert i Rt. 2006 s. 333 som gjaldt et tilfelle hvor den skattepliktige uriktig hadde unnlatt å inntektsføre en salgsgevinst i salgsåret, begrunnet med at gevinsten først ble klarlagt året etterpå. Det ble lagt til grunn at gevinsten høyst sannsynlig ville blitt inntektsført året etterpå. Høyesterett kom til at tilleggsskatten måtte beregnes etter nettometoden, dvs. nåverdien av fordelen ved at skattebelastningen forskyves til et senere år.

Skatteloven § 6-2 (2) oppstiller et vilkår om at tapet på den utestående fordringen må være "endelig konstatert". Finansdepartements forskrift til skatteloven § 6-2-1 lister opp fire alternative vilkår for når "endelig konstatert tap" anses å foreligge. Uansett grunnlag ble fordringen ansett å være endelig tapt da den ble oppført i ukorrekt post. På tidspunktet for den feilaktige oppføringen var tapet derfor ansett å være etablert. Det er anført at dette underbygger at vi står overfor en tidfestingsfeil."

Skattepliktige har i sine merknader av 30. april 2019 (nr 10 i dokumentlisten) videreført sine anførsler fra klagen. Skattepliktige fastholder at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt da feilen ikke ble oppdaget ved skattekontorets kontroll. Skattepliktige fastholder også at tilleggsskatten skal beregnes etter nettometoden. I merknadene henvises til HRD i RT-2006-333, skatteforvaltningshåndbokens omtale av aktuell bestemmelse, kommentarutgave til skatteforvaltningsloven og rettsdata.no sin kommentar til skatteforvaltningsloven. I merknadene fastholder skattepliktige feilen som en systemfeil hvor en korreksjon ville skjedd som følge av systematikken som er i skjemaene og at nettometoden på grunnlag av skatteforvaltningsloven § 14-5 kommer til anvendelse.  

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i redegjørelsen (vedlegg nr 7 i dokumentlisten) vurdert klagen slik:

" 5.1 Klageadgang mv.
Enkeltvedtak kan påklages av den vedtaket retter seg mot, jf. sktfvl. § 13-1 (1). Etter sktfvl. § 13-4 (1) er klagefristen seks uker. Skattekontorets vedtak ble fattet 2. mai 2018. Selskapets klage er datert 13. juni 2018. Selskapets klage er følgelig fremmet innen klagefristen.

5.2 Vilkårene for tilleggsskatt
Etter sktfvl. § 14-3 skal tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette må sees i sammenheng med den alminnelige opplysningsplikten i sktfvl. § 8-1. Det fremgår videre av sktfvl. § 8-2 (1) at skattemelding skal inneholde opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget.

Skattemyndighetene må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Selskapet har i skattemeldingen for skattleggingsperioden 2016 fradragsført tap på fordring med kr 6 024 651, uten at det er gitt opplysninger om beregningen av eller det nærmere grunnlaget for fradraget. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en opplysningssvikt

Etter spørsmål fra sentralskattekontoret, har selskapet gitt forklaring og lagt frem dokumentasjon som viser at dette beløpet skulle ha vært kr -854 762. Det er derfor lagt til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne medført et redusert inntektsgrunnlag.

Basert på innsendt dokumentasjon og spesifikasjon har Skattekontoret beregnet inntektsøkningen til kr 6 879 413. Skattekontorets beregning av inntektsøkningen er basert på selskapets egne beregninger, og det er lagt til grunn at det også foreligger klar sannsynlighetsovervekt for beløpets størrelse.

Sktfvl. § 14-3 er en objektiv bestemmelse, slik at tilleggsskatt skal ilegges når vilkårene er oppfylt. Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. sktfvl. § 14-4.

Det er anført at selskapet selv informerte Skatteetaten om feilen da denne ble oppdaget i forbindelse med at selskapet gikk gjennom sine internkontroller, og at dette må anses som en unnskyldningsgrunn. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at spørsmål om selskapet frivillig har gitt utfyllende opplysninger er et spørsmål om unntaket fra tilleggsskatt i sktfvl. § 14-4 bokstav d kommer til anvendelse.

Det følger av sktfvl. § 14-4 bokstav d at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder imidlertid ikke hvis «rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk». Selskapet har pekt på at det må stilles krav til en viss presisjon når skattemyndighetene ber om opplysninger fra en skattyter, og at feilen ikke kan anses utløst av kontrollhandlinger.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ga utfyllende opplysninger om feilen for 2016 som følge av skattekontorets brev om innhenting av tilleggsopplysninger datert 24. november 2017. Dette må anses som et "kontrolltiltak" etter sktfvl. § 14-4 bokstav d. I brevet ble det bedt om en redegjørelse for selskapets fradragsførte tap på fordringer med kr 6 024 651, herunder bl.a. en spesifikasjon av hvilke(n) fordring(er) tapet gjaldt, og årsaken til at denne/disse anses tapt. Kontrolltiltaket for 2016 var således iverksatt før selskapet ga opplysninger, og det legges til grunn at selskapet ga opplysninger om feilen som følge av skattekontorets anmodning om tilleggsopplysninger. I den foreliggende saken fremgikk det ikke uten videre om det var noe feil i inntektsfradraget for tap på fordringer. Kontrolltiltaket måtte dermed nødvendigvis starte med å be om en avklaring av de faktiske forhold som skulle kontrolleres. Det er ikke tilstrekkelig for å komme inn under unntaksregelen at man eventuelt har hatt til hensikt å rette en feil, så lenge dette ikke har resultert i rettelse av feilen før kontrolltiltaket ble igangsatt.

Det følger av sktfvl. § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Utover at selskapet har anført at man har gitt opplysninger om feilen, og at dette må anses som en unnskyldningsgrunn, er det ikke anført noe som i lovens forstand må anses som en unnskyldningsgrunn. Det følger av forarbeidene til sktfvl. (Prop.38L (2015-16) pkt. 20.4.2.2) at det i utgangspunktet vil være;

«… opp til den skattepliktige selv å påberope seg unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene bør imidlertid være oppmerksomme på muligheten for at det kan foreligge unnskyldelige forhold og ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken. Skattekontoret kan også anvende regelen av eget tiltak dersom det framgår av omstendighetene at vilkårene er oppfylt.»

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

5.3 Beregningen av tilleggsskatt
Hovedregelen er at tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5. Med [...] har selskapet anført at den aktuelle feilen er en tidfestingsfeil, og at eventuell tilleggsskatt som følge av det skal beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen.

Spørsmålet er etter dette om tilleggsskatten skal beregnes etter brutto- eller nettometoden. Ved bruttometoden sees hvert inntektsår for seg, noe som innebærer at tilleggsskatten skal beregnes med 20 % av den skattefordelen selskapet ville oppnådd dersom feilen ikke ble oppdaget. Ved nettometoden sees imidlertid flere inntektsår i sammenheng, og tilleggsskatten beregnes med 20 % av nettofordelen av den skatten som kunne ha vært unndratt. Vilkårene for anvendelse av nettometoden følger av sktfvl. § 14-5 (4). Forutsetningen for å kunne anvende nettometoden er at det er tale om en «tidfestingsfeil».

En tidfestingsfeil foreligger bl.a. når "skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder", jf. sktfvl. § 14-5 (3) bokstav c. Selskapet v/D har anført at feilen knytter seg til at fradrag er krevd i feil periode, og ikke til et «varig» fradrag. Det er pekt på at en senere tapsføring ikke ville ha kommet til fradrag, og at en eventuell senere tilbakeføring av tapsavsetningen ville blitt inntektsført med skattemessig virkning. Som en følge av det ville kostnadsføringen av tapet derfor blitt rettet opp gjennom mekanismene i skatteskjemaene. I Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2015 s. 1029 (Utv. 2015 s. 1783) Global Skipsholding var spørsmålet om det at det var unnlatt å oppgi som inntekt sin andel av overskuddet i et indre selskap var å anse som en tidfestingsfeil etter dagjeldende ligningslov § 10-4 nr. 4 bokstav c (som tilsvarer sktfvl. § 14-5 (4) bokstav c). Førstvoterende uttalte:

"Min konklusjon er etter dette at når uttrykket "tidfestingsfeil" benyttes i § 10-4 nr. 4, så er det feil anvendelse av tidfestingsreglene det siktes til. Unnlatt inntektsføring som skyldes andre feil, faller dermed utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. At andre punktum i § 10-4 nr. 4 benytter formuleringen "i denne sammenhengen", må leses som en presisering av i hvilke tilfelle og under hvilke betingelser tilleggsskatt skal beregnes etter nettometoden ved tidfestingsfeil."

Feilen i denne saken skyldes at selskapet har ført en avsetning på kundefordring mot C på feil avsetningskonto, og at det er feilført en forskuddsbetaling fra kunde B. Virkningen var at disse feilføringene dermed fikk utilsiktede skattemessige effekter for skattleggingsperioden 2016. Selskapet har opplyst at kundefordringen er innbetalt i 2017 og at avsetningen følgelig er blitt reversert. Det er på det rene at vilkårene for fradragsføring ikke var oppfylt i 2016, og at de heller ikke ville blitt oppfylt i 2017, ettersom kunden har betalt.

Skattekontoret forstår begrepet "tidfestingsfeil" slik at en fradragsberettiget kostnad i alle fall må være etablert for at det kan være tale om en slik feil. Det vises også til at det etter sktfvl. § 14-5 (3) bokstav c er et vilkår at den skattepliktige sannsynliggjør at "grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder".

Skattekontoret viser også til Borgarting lagmannsretts dom publisert i Utv. 2016 s. 1288. Saken gjaldt et tilsvarende tilfelle som i denne saken, ved at et selskap ved ligningen for 2009 uriktig hadde tatt skattemessig fradrag for tap på en fordring som var regnskapsmessig nedskrevet. Etter henvendelse fra skattekontoret oppdaget selskapets revisor feilen og rettet den innsendte selvangivelsen. Lagmannsretten kom til at det ikke forelå en tidfestingsfeil, og at det derfor ikke var aktuelt å benytte nettometoden ved beregning av tilleggsskatt. Om forholdet til Høyesteretts dom i Rt. 2015 s. 1029 uttaler lagmannsretten følgende:

"Tilsvarende må gjelde for uriktig fradragsføring som i saken her. Invex Group har feilaktig fradragsført et beløp skattemessig i 2009. Det er ikke spørsmål om valg av feil år for fradragsføringen, og det følger ikke av loven at en slik fradragsføring skal skje senere. Det var på tidspunktet for ligningen i 2009 helt åpent om den regnskapsmessige nedskrivningen senere ville materialisere seg skattemessig i et konstatert tap."

Selskapet har videre anført at fordringen ble ansett å være endelig tapt da den ble oppført i ukorrekt post. På tidspunktet for den feilaktige oppføringen var derfor tapet ansett å være etablert, og at dette underbygger at vi står overfor en tidfestingsfeil. Til dette vil Skattekontoret bemerke at en regnskapsmessig tapsavsetning for tap på fordring er et utslag av regnskapsloven § 5-2 om at omløpsmidler, herunder kundefordringer, skal verdsettes til laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi. En tapsavsetning er følgelig en regnskapsmessig disposisjon, beregnet til forventet tap på kundefordringer, som foretas for å oppfylle regnskapslovens regler. Effekten av dette blir at kundefordringer oppført i balansen tilsvarer antatt virkelig verdi. Skattemessig fradrag for tap på fordring forutsetter at det foreligger et endelig konstatert tap. Det er tidligere opplyst at grunnen til at de regnskapsmessige avsetningene fikk skattemessig effekt var at de var ført på feil avsetningskonto i regnskapet. Skattekontoret legger derfor til grunn at tapet ikke har blitt ansett endelig konstatert.

5.4 Oppsummering og konklusjon
Tilleggsskatten skal på denne bakgrunn etter skattekontorets vurdering beregnes etter bruttometoden. Inntektsøkningen utgjør kr 6 879 413. Den nominelle skattefordelen utgjør kr 1 719 853, dvs. alminnelig skattesats (25 %) av inntektsøkningen. Tilleggsskatt skal dermed beregnes til kr 343 971, som utgjør 20 % av den nominelle skattefordelen. Dette innebærer at kontorets vedtak fastholdes uforandret."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 og skal tas under behandling av Skatteklagenemnda.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Klagen gjelder tilleggsskatt ilagt med 20 % som følge av at selskapet i selvangivelsen for 2016 har krevd fradrag for kr 6 879 413 i tap på fordring som ikke var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 (2) jf. FSFIN § 6-2-1.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

I denne saken finner sekretariatet det klart at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Dette er heller ikke bestridt i klagen. Sekretariatet slutter seg på dette punkt til skattekontorets vedtak datert 2. mai 2018. For ordens skyld viser sekretariatet oppsummeringsvis kort til at selskapet har gitt uriktige opplysninger om tap på fordringer ved at selskapet i 2016 har krevd fradrag for tap på fordring i 2016 uten at tap på fordringen var endelig konstatert, jf. skatteloven § 6-2 (2) jf. FSFIN § 6-2-1. Opplysningssvikten førte til at selskapets overskudd i 2016 ble redusert. Vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler er da oppfylt, jf. kommentarene til skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) i Skatteforvaltningshåndboken. Størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er ikke er anført at det foreligger unnskyldelige forhold som innebærer at tilleggsskatt ikke skal ilegges, og sekretariatet kan heller ikke se at dette foreligger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Sekretariatet viser i denne forbindelse til skattekontorets vurdering av unnskyldelig forhold i vedtaket på side 5 og 6 (nr 5 i dokumentlisten), som sekretariatet slutter seg til.

Spørsmål om unntak fra tilleggsskatt
Skattepliktige har i klagen (vedlegg nr 6 i dokumentlisten) anført at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt fordi feilen ble oppdaget av selskapet og meldt inn til skattekontoret, slik at feilen ikke kan anses utløst av kontrollhandlinger. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige mener at vilkårene for unntak fra tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d er oppfylt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d at tilleggsskatt ikke fastsettes:

"d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort."

Sekretariatet mener at vilkårene for unntak for tilleggsskatt ikke er oppfylt. I denne saken gjennomgikk Skattekontoret selskapets selvangivelse og fant grunn til å stille spørsmål om blant annet selskapets tapsførte fordringer, slik det fremgår av brevet datert 24. november 2017. Vi viser til spørsmål som fremgår av brevet (vedlegg nr 1 i dokumentlisten):

"
Tap på fordringer

Selskapet har fradragsført kr 6 024 651 i tap på fordringer. Beløpet fremgår slik:

[...]
kr 6 024 651

Vi ber om at dere gir en redegjørelse for de(n) underliggende fordringen(e), herunder hvem som er debitor, når den oppstod, og årsaken til at den anses tapt.

"

Selskapet besvarte henvendelsen 14. desember 2017 (vedlegg 2 i dokumentlisten) og selskapet opplyste [...] at det var rapportert for mye tap på fordringer. Etter sekretariatets oppfatning fremstår det som klart at det var skattekontorets kontrolltiltak vedrørende tapsførte fordringer som førte til at selskapet ble oppmerksom på feilføringene. Saken gjelder da ikke retting eller frivillig utfylling av opplysninger som ikke kan anses fremkalt ved kontrolltiltak.

Spørsmål om det foreligger tidfestingsfeil

Skattepliktige har i klagen anført at det foreligger en tidfestingsfeil og at tilleggsskatten må beregnes etter nettometoden, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (4).

Sekretariatet oppfatter at skattepliktige mener at det foreligger en tidfestingsfeil under henvisning til skatteforvaltningsloven § 14-5 (4) bokstav a, b og/eller c, som fastslår at tidfestingsfeil foreligger når:

" a) de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra den skattepliktige, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere perioder

b) den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet

c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder."

Reglene i skatteforvaltningsloven § 14-5 (4) viderefører ligningsloven § 10-4 nr. 4.

I klagen til Skatteklagenemnda (vedlegg nr 6 i dokumentlisten) har selskapet anført at denne saken gjelder en tidfestingsfeil:

" [...]

[...] "

Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel slik at avsetningen har kommet til reduksjon i skattemessig verdi av fordringer i RF 1217 i utgående balanse for 2016. Dette medfører at tapsført beløp på kr 6 889 000, dvs avsetningen, ikke har blitt tilbakeført gjennom endring i midlertidige forskjeller i RF 1217 og dermed har den regnskapsmessige kostnadsføringen fått effekt som skattemessig fradrag/kostnad i 2016 (vedlegg 3 og 4 i dokumentlisten).

Sekretariatet forstår anførselen slik at skattepliktige mener at dette feilaktige skattemessige fradraget i 2016 uansett ville bli rettet opp i en senere periode. Etter sekretariatets oppfatning vil det normalt kunne skje ut fra følgende alternative forhold:

a) fordringen blir betalt (som i dette tilfellet skjedde i 2017)

Da vil fordringen forsvinne i balansen både regnskapsmessig og skattemessig. Basert på regnskapsloven og bokføringslovens krav og intern kontroll så vil den regnskapsmessige avsetningen bli reversert og resultatet inkluderer da en reversert kostnad dvs en kreditpost/inntektspost over resultatet. Som følge av at inngående balanse av midlertidige forskjeller i RF 1217 inneholder en feil så vil denne inntektsføringen også inkluderes i skattemessig inntekt. (Det ville ikke være noen midlertidig forskjell som reverserer da denne ble innsendt med kr 0 i midlertidig forskjell tilknyttet fordringen i 2016.) På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattepliktige i at effekten av feil kostnadsføring sannsynligvis ville bli reversert i betalingsåret.

b) tapet realiseres (fordringen er endelig tapt)

Da vil fordringen kostnadsføres over regnskapsmessig resultat men samtidig vil den regnskapsmessige avsetningen blir reversert til inntekt over regnskapsmessig resultat og netto resultat vil være kr 0. Som følge av at inngående balansen for midlertidige forskjeller i RF 1217 inneholder en feil så vil det ikke være noen midlertidig forskjell som reverserer og da er effekten på skattemessig inntekt også kr 0. På denne bakgrunn er vi enig med skattepliktige i at effekten av feil kostnadsføring sannsynligvis vil bli reversert, dvs ikke fradragsført, i tapsrealiseringsåret, ved at det ikke ville fremkommet skattemessig fradrag i dette året da fradraget var tatt i 2016.

c) den regnskapsmessige vurderingen endres på bakgrunn av endret tapsvurdering slik at den regnskapsmessige tapsavsetningen reverseres

Da reverseres/ inntektsføres avsetningen over regnskapsmessig resultat. Og som følge av at inngående balanse midlertidige forskjeller i RF 1217 inneholder en feil, så vil denne inntektsføringen videreføres til skattemessig inntekt. På denne bakgrunn er vi enig med skattepliktige i at effekten av feil kostnadsføring sannsynligvis vil bli reversert i året for endret regnskapsmessig vurdering tilknyttet behovet for avsetningen ved at skattemessig inntekt ville blitt økt med beløpet som kommer fra regnskapsmessig reversering.  

d) den regnskapsmessige vurderingen av et sannsynlig tap opprettholdes i flere år fremover

Dette er det minst sannsynlige scenario. Feilaktig tapsføring opprettholdes i så fall i de aktuelle år frem til a) b) eller c) inntreffer, men da fremkommer effekten iht fremstillingen ovenfor.

På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattepliktige i at feilen i 2016 sannsynligvis ville blitt reversert i et senere år, jf. skatteloven 14-5.4.c) iht sitat ovenfor. Spørsmålet er imidlertid om dette er tilstrekkelig til at nettometoden skal benyttes.

Skattepliktige beskriver feilen som en feil utfylling av RF 1217 eller feil bruk av RF 1217, jf. side 2 i klagen (vedlegg nr 6 i dokumentlisten) og da ut fra at en regnskapsmessig avsetning ikke er påplusset skattemessig verdi av fordringer sammenlignet med regnskapsmessig verdi av fordringer slik at den regnskapsmessige tapsføringen ikke ble reversert. (Alternativt at både skattemessig verdi og regnskapsmessig verdi i RF 1217 ikke var fratrukket avsetningen).

Slik sekretariatet forstår gjeldende rett er det avgjørende om feilen er en tidsfestingsfeil som er omfattet av skatteloven § 14-5.4. Vi viser i denne forbindelse til følgende:

Ot.prp.nr.82 (2008-2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) pkt 8.8.1 første avsitt:

" [...] Reglene om tidfesting regulerer når en inntektspost skal inntektsføres eller en kostnad fradras. Hovedregelen følger av skatteloven § 14-2. Inntekter skal som hovedregel inntektsføres det året skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen. Tilsvarende skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. [...] "

Forarbeidene indikerer at en sannsynlig reversering i seg selv indikerer at forholdet er en tidfestingsfeil. Vi viser til Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt 8.8.3 femte avsnitt fra bunnen :

" [...] For det tredje skal forholdet anses som en tidfestingsfeil når feilen mest sannsynlig ville blitt motvirket et senere år [...] " (vår understrekning)

Høyesterett har imidlertid presisert loven og forarbeidene i forhold til hva som skal regnes som en tidfestingsfeil. Sekretariatet viser til UTV-2015-1783:

"(60) [...] Skattytere som av andre grunner enn misforståelse om tidfestingsreglene har unnlatt å oppgi inntekten, vil med andre ord ikke kunne påberope bokstav c som grunnlag for at beregningen skal skje etter nettometoden.[...]

(62) Min konklusjon er etter dette at når uttrykket «tidfestingsfeil» benyttes i § 10-4 nr. 4, så er det feil anvendelse av tidfestingsreglene det siktes til. Unnlatt inntektsføring som skyldes andre feil, faller dermed utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. At andre punktum i § 10-4 nr. 4 benytter formuleringen «i denne sammenhengen», må leses som en presisering av i hvilke tilfelle og under hvilke betingelser tilleggsskatt skal beregnes etter nettometoden ved tidfestingsfeil. [...]"

Borgarting Lagmannsrett: UTV-2016-1288 omhandler et tilsvarende forhold som denne saken og lagmannsrettens beslutning var at nettometoden ikke kunne anvendes :

            "[...]

Men Høyesterett sa at uttrykket «tidfestingsfeil» i § 10-4 nr. 4 skal forstås slik at feilen består i at en skattepliktig fordel er tatt til inntekt i en annen inntektsperiode enn den som følger av loven. Unnlatt inntektsføring som skyldes andre feil, faller utenfor bestemmelsens bruksområde.

Selskapets anførsel synes i realiteten å være at fordi sannsynligheten er så stor for at feilen vil bli oppdaget året etter, tilsier reelle hensyn og rimelighet at forholdet behandles etter nettometoden. Det kreves etter lagmannsrettens mening en lovendring for at et slikt tilfelle skal likestilles med et tilfelle av tidfestingsfeil. [...]"

Sekretariatet legger til grunn at høyesterettsdommen klart tilsier at nettometoden kun er aktuell ved feil som ut fra sin art er tidfestingsfeil. Som det fremgår av beskrivelsen ovenfor er feilen som er gjort i denne saken ikke en tidfestingsfeil, dvs at feilen ikke har sin bakgrunn i eller består av misforståelse av tidfestingsreglene. Etter sekretariatets oppfatning kan det i denne saken ikke anses som en tidfestingsfeil at skattepliktige ved en feil har fradragsført tap på fordringer før tap er endelig konstatert. Det følger av skatteloven § 6-2 jf. FSFIN § 6-2-1 at tap på utestående fordringer først er fradragsberettiget i det inntektsåret tap endelig er konstatert. I 2016 var det ikke konstatert tap på fordring som saken gjelder, og ettersom fordringen ble betalt i 2017 vil det heller ikke oppstå noe tap knyttet til fordringene. Opplysningssvikten skyldes, slik sekretariatet oppfatter det, feilføringer i selskapets innsendte "RF 1217 Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier 2016", og ikke feil anvendelse av tidfestingsreglene. Som det fremgår av Rt-2015-1029 ovenfor, sikter uttrykket "tidfestingsfeil" til tilfeller som gjelder feil anvendelse av tidfestingsreglene.

Skattepliktige anfører at feilføringen kan vurderes som at fordringen ble vurdert å være endelig tapt da den ble oppført i ukorrekt post. Sekretariatet er usikker på innholdet i denne anførselen. Anførselen synes å ha sin bakgrunn i Skattekontoret sin vurdering av at det må foreligge en fradragsberettiget kostnad for at det skal foreligge en "tidfestingsfeil". Skattekontoret har vurdert det slik at det ikke foreligger en skattemessig fradragsberettiget kostnad i dette tilfellet. Sekretariatet er enig med Skattekontoret at denne anførselen ikke kan føre frem. Det ble foretatt en regnskapsmessig avsetning. Denne avsetningen er det enighet om at ikke var skattemessig realisert i 2016 og medførte et urettmessig skattemessig fradrag i 2016.

Etter sekretariatets syn er feilen ikke en tidfestingsfeil og tilleggsskatten må beregnes etter bruttometoden med 20%, jf skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ragnar Østensen, medlem
                        Jan Syversen, medlem
                        Marianne Husby, medlem

           

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.