Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-1, § 6-22, § 18-1 første ledd bokstav a, § 21-3 første ledd, skatteforvaltningsloven § 12-1, § 12-2, § 14-3, § 14-4 bokstav c

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Om selskapet

A er et Land1sk selskap som holder til i By1, Land1. Selskapet har flere virksomhetsområder. Det er under kontrollen påvist at selskapet leverer bl.a. […] til norske virksomheter. Selskapets hovedvirksomhetsområde er imidlertid som […]. A har bistått både norske og utenlandske virksomheter med å etablere stands m.m. i forbindelse med messer i Bransje1. Selskapet beskriver virksomheten på sin hjemmeside:

"[…]"

Skattepliktig har i kontrollperioden bistått flere Land1ske selskaper med å delta på L. I denne forbindelse har selskapet levert tjenester tilknyttet utleie av stand på messer.

Selskapet har også levert tjenester til norske virksomheter i forbindelse med messer i utlandet. Det er blant annet levert messetjenester i forbindelse med Bransje1-messer i Land2 og By2 i Land3, samt By3 i Land1. Ettersom at slike tjenester er levert utenfor merverdiavgiftsområdet, er selskapet ikke avgiftspliktig til Norge for disse tjenestene etter prinsippet i mval. § 1-2. Dette er derfor ikke en del av skattekontorets kontroll.

Søknad om refusjon

Selskapet har den [dd.mm.åååå] søkt om refusjon av merverdiavgift knyttet til kostnader som selskapet har hatt i Norge i forbindelse med arrangering av messer.

Søknaden ble mottatt av skattekontoret [dd.mm.åååå] og har referansenummer […]. Søknaden ble avslått [dd.mm.åååå] med følgende begrunnelse:

"Your application has been rejected on the following grounds:

Enclosure number 1-5: Regarding invoices from L

One of the conditions for a refund of VAT to foreign businesses is that the VAT relates to business carried out in the applicant's home country. The refund scheme does not apply to businesses that, according to the Norwegian VAT Act, can be said to have business/trade in Norway, cf VAT Act § 10-1 (1). Business / trade is considered as taking place when goods or services are delivered in return of remuneration, cf the VAT Act § 1-3 (1) a).

According to the applicants nature of business (exhibition organizer) and vouchers submitted, we claim that the input tax relates to business/trade carried out in Norway. The invoices states the exhibitor, and in invoice 1 this is: B, invoice 2: C, invoice 3: D, invoice 4: E, invoice 5: F. Skatt x therefore assumes that A has organized and bought exhibition stands for other Land1 companys, and not participated themselves. When a foreign business takes on a project and delivers goods or services in Norway, it will be considered in accordance with practice as trade/business carried out in Norway. The work is delivered in Norway, and A will be liable to register in Norway."

Selskapet ble samtidig orientert om at virksomheter som har avgiftspliktig omsetning over kr 50 000 i en 12 måneders periode er registreringspliktige i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet ble videre informert om at virksomheter som ikke har forretningssted i Norge skal registreres ved representant.

Selskapet ble nektet refusjon for tilsvarende forhold i [åååå]. Vedtaket ble da påklaget til Skattedirektoratet som i brev av [dd.mm.åååå] opprettholdt skattekontorets vedtak, jf. vedlegg nr. 19. Fra Skattedirektoratets vedtak hitsettes:

"The Directorate of Taxes consider it as a fact that the services Your company has carried out to Your customers (exhibitors) for a great part have been carried out in Norway. The Directorate of Taxes considers these services in connection with exhibition management, as marketing. In accordance with Norwegian (usual) practice in this area, the rental of stands including work in connection with the arrangement is liable to tax as marketing services....

When a foreign person engaged in trade or business delivers such services in Norway, either by doing the work himself or with the help of other suppliers, it will be considered, in accordance with practice, as trade carried out in Norway. The foreign enterprise, therefore, has to be registered in the Norwegian VAT register. The Directorate of Taxes concludes that Your company is not entitled to refunds to the appealed input tax."

Skattekontorets kontroll

Selskapet ble varslet om kontroll i brev fra Skatt x datert [dd.mm.åååå]. Bakgrunnen for dette var at selskapet på kontrolltidspunktet ikke hadde søkt om merverdiavgiftsregistrering. Skatt x har avholdt begrenset merverdiavgiftskontroll i virksomheten for inntektsårene [åååå-åååå]. Skattekontorets kontaktperson under kontrollen var G. Vedkommende jobber i administrasjonen i selskapet.

Skattekontoret har innhentet regnskap fra A. Selskapet har sendt inn oversikter over omsetning knyttet til Norge, i tillegg til oversikt over bilag som viser hvilke utgifter selskapet har pådratt seg i forbindelse med besøk i Norge. Selskapet har beskrevet sin virksomhet som følger i brev:

"Please be informed that our company, A, organizes and represents trade exhibitions in Land1 and several other Foreign Countries, amongst which Norway. Should you need any further information on our activities you can visit our web site: [...]."

Det har blitt innhentet tredjepartsopplysninger fra følgende norske kunder:

• H
• I
• J
• K

Samtlige selskaper har utlevert kunde- og leverandørreskontri knyttet til selskapet, i tillegg til fakturaer selskapet har sendt til nevnte tredjeparter. Det er kun tredjepartsopplysningene fra H som har betydning for selskapets norske virksomhet.

H har utlevert fakturaer og kundespesifikasjoner for selskapet. H har opplyst at selskapet har vært "fakturamottak" for fem utstillere på L i løpet av perioden [åååå-åååå]. L er en Bransje1-messe som arrangeres i By4. H har fakturert A for […].

Ifølge H så har A hatt rolle som fellesstand-eier på de respektive […]. Dette ble under kontrollen bekreftet av selskapet i epost av [dd.mm.åååå], jf. vedlegg 1. Skattekontoret hadde et møte med H den [dd.mm.åååå] i den hensikt å avklare hvilke praksis og avtaler som gjaldt utenlandske messedeltakere på L generelt og A spesielt. H bekreftet at A i kontrollperioden har leid […] som selskapet selv har vært ansvarlig for å leie ut videre til […]. Se vedlegg 18 [12-19].

Skattekontoret fattet den [dd.mm.åååå] vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsskatt. Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet omsatte avgiftspliktige tjenester i Norge. Det ble etterberegnet netto merverdiavgift for [åååå-åååå] med kr […]. Det ble ilagt 20 % tilleggsskatt på omsetningen selskapet hadde i Norge fra og med […]. Tilleggsskatten utgjorde kr […].

Som redegjort for innledningsvis fattet skattekontoret et minkingsvedtak [dd.mm.åååå]. Istedenfor en netto beregning av merverdiavgift på grunnlaget, ble det foretatt en brutto etterberegning. Utgående merverdiavgift ble minket med kr […], og som en konsekvens av dette ble tilleggsskatten satt ned med kr […]. Påklaget beløp utgjør med dette merverdiavgift med kr […] og tilleggsskatt med kr […]."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den [dd.mm.åååå].

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert [dd.mm.åååå]. Skattepliktige har den [dd.mm.åååå] gitt tilbakemelding om at de ikke har kommentarer til innstillingen, men det presiseres at klagen fastholdes.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig påklager både etterberegningen av utgående avgift og ileggelsen av tilleggsskatt.

Om selskapet og L

Klager viser til at selskapet er hjemmehørende i Land1 og bistår hovedsakelig Land1ske selskaper i deltakelse i messer rundt om i verden. Selskapet håndterer herunder kommunikasjon med messearrangør og sørger for påmelding mv. Det er denne rollen selskapet har hatt i forbindelse med L.

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet har solgt messetjenester til sine kunder i forbindelse med L. Dette er ikke riktig. Skattekontorets faktumsforståelse synes å bygge på tredjepartsopplysninger fra kunder som ikke omfattes av etterberegningen, samt en misforståelse av H sin uttalelse i anledning saken. Selskapet anfører at de kun utfører […] tjenester. Selskapet har derfor i klagen vedlagt en erklæring:

"[…]"

Prinsipalt - De leverte tjenestene er fjernleverbare

Skattepliktig bestrider ikke at det foreligger registreringsplikt, men at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at selskapet har solgt stedbundne messetjenester. Dette er feil da den etterberegnede omsetningen gjelder fjernleverbare tilretteleggings- og koordineringstjenester.

Det forhold at selskapet like gjerne befinner seg i Land1 på leveringstidspunktet som i Norge, tilsier etter selskapets mening at tjenestene må anses fjernleverbare.

Selskapet reagerer på at skattekontoret bruker misforståelse rundt avslaget på en tidligere innsendt refusjonssøknad mot selskapet.

[At Selskapet vitterlig befinner seg i Land1 på leveringstidspunktet tilsier i utgangspunktet at tjenestene er fjernleverbare. Etter vårt syn må det derfor konkrete holdepunkter til for å hevde at tjenestene er stedbundne.

Deltakelse på en […] messe som L krever naturlig nok mer av utstillerne enn oppmøte på selve messedagen. Det må blant annet sørges for påmelding og markedsføring, samt bestillinger av overnatting, standplass, opprigging/nedrigging og annet utstyr. I stedet for selv å sørge for de nødvendige bestillingene, har noen av deltakerne valgt å benytte seg av en profesjonell aktør – nemlig Selskapet - til å håndtere og koordinere bestillingene.

Selskapet beskriver selv sin rolle i forbindelse med L som en «administrator» (tilrettelegger). Dette underbygges av at standbyggingen ikke skjer i Selskapets navn, men på vegne av den enkelte utstiller/deltaker.

(...)

Det fremgår videre av uttalelsen at det er utstillerne - og ikke Selskapet - som er påmeldt messen. Selskapet er derfor verken eier av stand eller påmeldt messen, og kan derfor ikke sies og selge messetjenester til utstillerne. Selskapets mellommannrolle består i Ievering av koordinering- og tiIretteleggingstjenester til utstillerne. Illustrerende er det faktum at fakturaene fra H (vedlegg 3 i vårt tilsvar av 14. januar 2016) eksplisitt angir hvem av de aktuelle messedeltakerne som tjenestene gjelder. Dette ville ikke ha vært naturlig dersom Selskapet selv hadde kjøpt og videresolgt disse tjenestene.

I vedtaket har skattekontoret vurdert hver av de fakturerte tjenestene isolert, og kommet til at alle disse tjenestene etter sin art er stedbundne tjenester, som Selskapet omsetter direkte til kundene.

Som det fremgår av vedlegg 1 [i tilsvar datert [dd.mm.åååå]] har Selskapet av praktiske hensyn påtatt seg å stå som avtalepart i forhold til leverandører av standmateriell/-bygging, strøm, frakt mv., og administrerer og koordinerer således disse tjenestene på vegne av sine kunder. Fakturerte kostnader til Ieie av messeplass, standbygging mv. er således omkostninger i Selskapets fritatte fjernleverbare ytelse.

Selskapet selger med andre ord ikke messeplass, standbygging, strøm mv., men foretar de nødvendige bestillingene og innbetalingene på vegne av deltakerne. Selskapets leveranse er således administrative tilretteleggingstjenester, og denne type tjenester er fjernleverbare.] (sekretariatets tilføyelse fra skattepliktiges klage)

Subsidiært – Tjenestene er helt ut til bruk i utlandet

Tjenestene anses subsidiært helt ut til bruk i utlandet, jf. mval. § 6-22 (1).

[Vi antar på den bakgrunn at selv om skattekontoret legger til grunn at de leverte tjenestene isolert sett er messetjenester, er verdien av tjenesten markedsførings-/reklameaspektet. Vi antar videre at styrende for hvilket land tjenestene er brukt er hvilket marked reklamen retter seg mot.

(...)

Kundene som klagen gjelder er alle utenlandske næringsdrivende, uten virksomhet eller registreringsplikt i Norge. Disse utstillerne deltar således ikke på L for å drive virksomhet i merverdiavgiftsområdet, men for å markedsføre seg […] i Bransje1. Det som er av verdi er […] effekten messen gir, og som utstillerne drar nytte av når de forlater By4 og L. Vi minner i den forbindelse til at L er en […].

Av den grunn fremstår det vanskelig å konkludere på annen måte enn at tjenestene levert av Selskapet er helt ut til bruk i utlandet, hvor kundene har sin virksomhet.] (sekretariatets tilføyelse fra skattepliktiges klage)

Tilleggsskatt (heretter stort sett benevnt som tilleggsavgift)

Det anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Subsidiært anmodes det om at tilleggsavgiften reduseres til et minimum, og da ikke mer enn 5 %.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er ikke oppfylt

Skattepliktig anfører at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter den nå opphevede mval. § 21-3 er at man forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsregelverket, og ved dette har eller kunne ha påført staten tap. Adgangen til ileggelse av tilleggsavgift beror på skjønn.

Bakgrunnen for at selskapet ikke allerede i [åååå] fikk på plass en merverdiavgiftsregistrering, skyldes en unnskyldelig misforståelse med hensyn til innholdet i avslaget på refusjonssøknaden. Etter selskapets syn kan ikke denne misforståelsen bebreides som uaktsom. Vedtaket var på engelsk og ikke på Land1sk. Selskapet har derfor ikke forstått innholdet i brevet. Selskapet er seriøst og ville ha innrettet seg etter brevet dersom innholdet hadde blitt forstått. Det henvises til selskapets erklæring i tilsvaret av [dd.mm.åååå], jf. vedlegg nr. 6:

"In the written communication of rejection of our application, it was not clear that having a Norwegian VAT was binding in order to carried out business in national territory, we misunderstood, and our interpretation was that registration of the company was an option and necessary only to obtain the refund for the VAT, thus the lack of the company registration implicated the rejection our application. We believed that the lack of registration of Norwegian VAT rejected the right to apply for and therefor to obtain a refund for VAT.

Even though the rejection of our request for refund, A decided, always according to our interpretation above explained, that we would continue to pay the Norwegian suppliers the VAT without applying for refund for the following years.

To conclude we reiterate that the omission of VAT deposit was not intentional in any way, on the contrary it was a consequence of our misunderstanding of the response we received from the Norwegian Tax Office to our application for VAT refund in [åååå]."

Det anføres videre at tapsvilkåret ikke er oppfylt. Dette fordi kundene ville hatt rett til refusjon for den merverdiavgift som selskapet skulle ha oppkrevd. I tråd med praksis fra Sivilombudsmannen må tapsvilkåret avgrenses mot tilfeller hvor tapsfaren fremstår som rent teoretisk, jf. Sivilombudsmannens uttalelse SOM 2008/2261.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således ikke oppfylt.

Inn/ut-tilfeller straffes ikke med tilleggsskatt

Skattepliktige anfører at mval. § 21-3 er en "kan"-bestemmelse og betyr at tilleggsavgift ikke er tilsiktet anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Det vises til retningslinjenes punkt 3.8 om inn/ut – tilfeller. Skattepliktige anser det som ubestridt at selskapets kunder ville kunne fått merverdiavgiften refundert, og at man derfor står overfor et klassisk inn/ut-tilfelle. Det blir derfor helt feil at skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Redegjørelse for relevant regelverk

Registreringsplikten for utenlandske virksomheter

Etter lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58 (mval.), skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Avgiftsplikten er generell for alle tjenester med mindre disse er uttrykkelig fritatt eller unntatt avgiftsplikt.

Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 skal næringsdrivende registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven, til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder.

Det følger av merverdiavgiftsloven§ 2-1 sjette ledd, at avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres med representant. Representanten skal ha hjemsted i forretningsområdet.

Innenlandsk omsetning

Som det fremgår av merverdiavgiftsloven § 1-2 får merverdiavgiftsreglene anvendelse innenfor merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at all omsetning som skjer i merverdiavgiftsområdet, skal underlegges avgiftsplikt jf. prinsippene i merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. 1-1.

Begrepet "omsetning" er i merverdiavgiftsloven § 1-3 definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Sammenholdt med § 1-2 innebærer dette at levering av varer og tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet vil være avgiftspliktig omsetning. Regelen må avgrenses mot levering av varer og tjenester som eksporteres fra utlandet. I slike tilfeller vil reglene om innførselsmerverdiavgift komme til anvendelse.

Levering av standplass, messeavgift og tilsvarende ytelser

Ettersom slike tjenester gjelder stedbunden utleie av messeplass, er slike tjenester avgiftspliktige etter hovedreglene i mval. §§ 3-1 og 1-3 jf. 1-2. Det skal således beregnes merverdiavgift på salg av slike tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet all den tid tjenestene etter loven er levert innenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder også hvis tjenesten er utført av en underleverandør, all den tid salget også i disse tilfellene vil regnes for å være levert innenfor merverdiavgiftsområdet.

I mval. § 3-11 andre ledd bokstav d heter det:

(2) Følgende omsetning er likevel omfattet av loven:

1. d) omsetning av rett til å disponere plass for reklame

Om dette står det i Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 344:

"Avgiftsplikten gjelder disponering av fasadeplass, plass til montere etc. for utstilling, plakatsøyler osv. Derimot antas det ikke å være meningen at utleie av lokaler til reklameformål i form av presentasjoner f.eks. utleie av såkalte utpakningsrom (showrooms) skal omfattes. Det må således trekkes en grense mot avgiftsfri utleie av fast eiendom etter første ledds ovenfor kap.3-11.2. Utleie av utpakningsrom (showrooms) og lignende i hotellvirksomhet mv.er imidlertid avgiftspliktig etter bokstav a, se ovenfor kap.3-11.3.1.

Utleie av plass til stands på messer etc. ble ikke ansett som avgiftsfri utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men som avgiftspliktig markedsføring. Selv om det ikke er uttrykkelig uttalt, antas bestemmelsen å hjemle avgiftsplikt også for slik utleie. Arrangører av messer o.l. skal således beregne avgift av slike utleietjenester."

Skattedirektoratet har i en rekke klagesaker vedrørende avslag på refusjon på messekostnader, lagt til grunn avgiftsplikt på tilsvarende saker. Se de 3 vedlagte eksemplene på slike klagesaker. Det har vært lagt til grunn avgiftsplikt også i de tilfellene hvor det kun er snakk om en ren viderefakturering av messeplass til kostpris.

Om skattekontorets forståelse av faktum

Skattepliktig anfører at skattekontoret uriktig har lagt til grunn at selskapet har solgt messetjenester til sine kunder i forbindelse med L. Dette fordi skattekontoret bygger på tredjepartsopplysninger fra kunder som ikke omfattes av etterberegningen, samt misforståelse av H sin uttalelse i anledning saken.

Skattekontoret vil presisere at faktum i stor grad bygger på opplysninger H har gitt i forbindelse med kontrollen. For å avklare eventuelle misforståelser har skattekontoret i etterkant avholdt møte med H vedrørende kontraktsforholdene til utenlandske messedeltakere på L generelt, og A  spesielt. Det vises til vedlegg 18 med undervedlegg. Som eksempel hitsettes fra eposten (omforent referat fra møtet):

"[…]"

Skattekontoret kan ikke se at det etter dette er noe rom for å innvende at faktumsforståelsen i rapport og vedtak er uriktig. Skattekontoret mener at faktum er tilstrekkelig avklart, og den nærmere subsumsjon må gjøres på bakgrunn av det etablerte faktum.

Hvorvidt de leverte tjenester er fjernleverbare, mval. § 6-22 andre ledd

Skattepliktig bestrider i utgangspunktet ikke at det foreligger registreringsplikt til Norge. Selskapet anfører imidlertid at de leverte tjenester er fjernleverbare og derfor ikke skal avgiftsberegnes i Norge

Mval. § 6-22 gir på nærmere vilkår fritak for levering av tjenester til utlandet. Det fremkommer av andre ledd i bestemmelsen:

"§ 6-22 Utførsel av tjenester

(1) ………

(2) Omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet…."

Begrepet "fjernleverbare tjenester" er definert i mval § 1-3 bokstav i). Fjernleverbare tjenester defineres som "tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted”.

Finansdepartementet har ved innføring av disse særbestemmelsene i forbindelse med momsreformen i 2001 gitt eksempler på type tjenester som omfattes av ordningen. Eksempelvis er konsulenttjenester, markedsføringstjenester og advokattjenester nevnt som typetilfeller av tjenester som kan fjernleveres. Vurderingstema i forhold til fritaket er imidlertid etter loven hvorvidt tjenester ikke- eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Oppramsingen som er gjort av Finansdepartementet i forbindelse med innføring av begrepet må ses på som eksemplifiseringer. Oppramsingen av typetilfeller kan således ikke anses for å være uttømmende idet det også kan tenkes andre tjenester som kan fjernleveres utover de eksemplene som er gitt. Samtidig anser skattekontoret at det også må foretas en konkret vurdering av hvorvidt tjenesten kan knyttes til et bestemt fysisk sted, også for de type tjenester som er eksemplifisert, dvs f.eks. konsulenttjenester, markedsføringstjenester, advokattjenester osv.

Avgiftspraksis har vist flere eksempler på dette. Eksempelvis har Skattedirektoratet ved brev av 29.05.02 uttalt at advokattjenester knyttet til prosesser for domstolene ikke kan anses for å være fjernleverbare idet tjenestene er knyttet opp til et bestemt fysisk sted. Standpunktet er stadfestet av Høyesterett i dom av 11.10.2012: Norwegian Claims Link AS.

Et annet eksempel er nettopp utleie av stands på messer og utstillinger, som etter Skattedirektoratets syn ikke kan fjernleveres. Dette selv om tjenesten er definert som reklametjenester etter den nå opphevede forskrift nr 50, jf. Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007, s. 352. I Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 644 heter det nå:

"Et skattekontor uttalte i brev av 2.juli 2010 til en messearrangør at utleie av stands på messer ikke er å anse som en fjernleverbar tjeneste og følgelig ikke kommer inn under fritaket i mval. § 6-22 annet ledd."

Uttalelsen er vedlagt skattekontorets redegjørelse.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det er noen holdepunkter i faktum for å klassifisere selskapets tjenester som fjernleverbare. Anførselen om at selskapet på leveringstidspunktet gjerne befinner seg i Land1, tyder på en misforståelse av regelverket.

Om tjenestene er helt ut til bruk i utlandet, jf. mval. § 6-22 første ledd

Omsetning av tjenester som er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift, jf. mval. § 6-22 første ledd.

Vilkåret om merverdiavgiftsfritak for tjenester som utføres utenfor merverdiavgiftsområdet er at tjenestene også helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er ikke nok for å kunne benytte fritaket at tjenesten fysisk utføres i utlandet idet kravet er at tjenesten også er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Med dette forstås at tjenesten både må leveres til eller utenfor merverdiavgiftsområdet og være til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet (forbrukt i utlandet).

Skattepliktig viser til at kundene til A som er behandlet i vedtaket ikke har noen form for virksomhet i Norge, og at kundene derfor ikke har registreringsplikt eller rett til dette i Merverdiavgiftsregisteret. Siden kunden ikke har noen virksomhet i Norge, mener selskapet at tjenestene må anses helt ut til bruk i utlandet hvor kunden faktisk har sin virksomhet.

Hvor kunden har sin virksomhet, har i utgangspunktet ikke noen betydning for hvor stedbundne tjenester anses forbrukt. En vurdering som selskapet her legger opp til vil fort medføre til en uthuling av regelverket om avgiftsplikten for stedbundne tjenester. Den samme argumentasjonen kan brukes om øvrig kjøp av stedbundne tjenester, som f.eks. leie av hotellrom i Norge, leie av bil i Norge, drosjetjenester, snekkeroppdrag etc.

Skattekontoret kan ikke se at eksemplene som er brukt som unntak fra regelen i § 6-22 første ledd har noen overføringsverdi for vår sak. Felles for disse sakene er at man etter en konkret vurdering av hvor tjenester er ansett å være til bruk, har konkludert med at tjenestene er ansett å være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Som vist over mener skattekontoret at det ikke er tvilsomt at A har levert messetjenester i Norge i form av utleie av areal på L inkludert utleie av utstyr og materiell til bruk på stand i Norge. Selskapet har derfor levert stedbundne tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet og tjenestene er forbrukt i Norge ved at […] selskapene har fått markedsført sin virksomhet på en norsk messe ved kjøp av ulike messetjenester. Tjenestene har således ikke vært forbrukt i utlandet, men på messeområdet. Ettersom slike tjenester gjelder stedbunden utleie av messeplass, er slike tjenester avgiftspliktige etter hovedreglene i mval. §§ 3-1 og 1-3 jf. 1-2. Det skal således beregnes merverdiavgift på salg av slike tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet all den tid tjenestene etter loven er levert og forbrukt innenfor merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftsfritaket i § 6-22 første ledd kommer derfor ikke til anvendelse.

Tilleggsskatt

Skattepliktig anfører prinsipalt at det ikke foreligger faktisk eller rettslig grunnlag for å ilegge en så streng reaksjon som tilleggsavgift på 20 %, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014. Det anføres at tapsvilkåret ikke er oppfylt og at forholdet faller inn under punkt 3.8 om inn/ut-tilfeller.

Subsidiært anføres at tilleggsavgiften må ilegges med lavere sats enn 20 %.

Skattekontoret bemerker kort at ilagt tilleggsavgift er begrenset til å gjelde perioden [… termin åååå - … termin åååå]. Det er i [… termin åååå] skattepliktig får vedtak om avslag på refusjonssøknadene hvor det legges til grunn at skattepliktige driver avgiftspliktig virksomhet i Norge. Selskapet har ingen omsetning i Norge fra [… termin åååå - … termin åååå].

Reglene om tilleggsskatt er endret fra og med 1. januar 2017. I saker der opplysningssvikten ble begått før 1. januar 2017 og samlet tilleggsskatt ville blitt høyere etter de nye reglene, beregnes tilleggsskatten etter det regelsettet som gir gunstigst resultat for skattepliktig. Dette følger av sktfvl. § 16-2 annet ledd.

I tråd med klagen legger skattekontoret til grunn at det tidligere regelverket gir det gunstigste resultatet for selskapet da disse sanksjonsreglene ikke var rent objektive, men det måtte i tillegg påvises skyld. Skattekontoret viser derfor til at spørsmålet om tilleggsavgift har hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) som lyder:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det bemerkes her at både aktive handlinger og unnlatelser rammes, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 841. Et eksempel på det sistnevnte kan være unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift ved omsetning.

Det er klart at skattepliktige i denne saken har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge siden [… termin åååå] uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I [… termin åååå] fikk virksomheten avslag på sin søknad om refusjon av merverdiavgift med den begrunnelse at virksomheten ble ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet i Norge. Skattekontoret viser også til selskapets avslag på søknad om refusjon i [åååå] med tilhørende klagesak til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet stadfestet skattekontorets avslag på refusjonssøknad med begrunnelse om at selskapet hadde avgiftspliktig aktivitet i Norge og derfor var avgifts- og registreringspliktig. Det vises til vedlegg 19. Det ble likevel ikke søkt om registrering. Som en følge av manglende registrering er det ikke levert omsetningsoppgaver. Avgiftspliktig omsetning er med dette ikke innberettet og utgående merverdiavgift er heller ikke beregnet og oppkrevd. Skattekontoret anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftslovens bestemmelser om registreringsplikt, beregning og innberetning av merverdiavgift, jf. §§ 2-1, 3-1, og 11-1 er overtrådt, jf. skattepliktiges opplysningsplikt etter merverdiavgiftsloven § 15-1.

I vurderingen av om de objektive vilkår er oppfylt, følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Denne formuleringen er ny i merverdiavgiftsloven fra 2009. I merverdiavgiftsloven fra 1969 § 73 ble formuleringen "statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift" brukt. I følge lovforarbeidene er merverdiavgiftsloven § 21-3 en videreføring av tidligere § 73, jf. Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) side 83.

Det bemerkes at tapsvilkåret er et objektivt vilkår slik at vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. I vurderingen av tapsvilkåret er det også skattepliktiges handling eller unnlatelse som skal vurderes. Det betyr at det er den risiko for tap som denne handling eller unnlatelse representerer for staten som er sentralt.

Skattepliktige anfører at det ikke foreligger tap for staten. Dette fordi kundene ville hatt rett til refusjon for den merverdiavgift som selskapet skulle ha oppkrevd. Skattepliktige har fakturert og bokført salget slik at det foreligger et inn/ut tilfelle.

Skattekontoret bemerker at det nylig er slått fast av Høyesterett i dom av 20. september 2016 Norisol (HR-2016-1982-A) at tapsvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift skal vurderes isolert for det enkelte avgiftssubjekt. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, punkt 2.1.2.

Høyesterett viser at en nærliggende forståelse av § 21-3 er at det er de samlede virkninger for staten som skal bedømmes. I så fall vil tapsvilkåret ikke være oppfylt dersom mottaker har fradragsrett for inngående merverdiavgift og selger hadde fakturert med norsk merverdiavgift. I et slikt tilfelle vil beløpene strømme gjennom statskassen uten at noe blir værende. Høyesterett var imidlertid enig med staten at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 må bedømmes snevrere på den måten at man bare ser på virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør uten å trekke inn eventuelle nøytraliserende virkninger i senere omsetningsledd. At staten samlet sett ikke har kommet bedre ut fordi kjøperen har rett til fradrag for sin inngående avgift er ikke avgjørende. Det er heller ikke avgjørende at den skattepliktige kunne oppnå noen fordel, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

Som det fremgår av HR-2016-1982-A utarbeidet Skattedirektoratet i 1987 retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift etter daværende merverdiavgiftslov § 73. Det fremgikk av disse retningslinjer at tilleggsavgift som hovedregel ikke skulle ilegges når neste ledd hadde fradragsrett fordi staten da vanligvis ikke lider noe tap. Etter at Sivilombudsmannen i 1999 (SOMB-1999-88) hadde uttrykt tvil om det var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter den daværende tolloven § 69 i et lignende tilfelle, uttrykte Finansdepartementet i et brev at bestemmelsen hjemler ileggelse av tilleggsavgift også i slike situasjoner.

Med sikte på å avklare regelverket utarbeidet Skattedirektoratet i 2003 nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Tilleggsavgift skulle nå ilegges selv om neste omsetningsledd hadde fradragsrett. Kun unntaksvis skulle tilleggsavgift unnlates. Skattedirektoratet la dermed til grunn at staten kunne bli påført tap i slike inn/ut-tilfeller.

Retningslinjene fra 2003 ble videreført i Skattedirektoratets retningslinjer datert 24. januar 2012 (sist revidert 21. oktober 2014). Det fremgår blant annet av punkt 2.1.2 at tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt.

Som nevnt har skattepliktige i denne saken drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge, men har unnlatt å registrere seg. Omsetningen i Norge er dermed ikke innberettet til avgiftsmyndighetene. Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten ved ikke å ha levert omsetningsoppgaver har påført staten en risiko for tap. Skattekontoret anser med dette det som klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige.

Skattepliktige har anført at virksomheten ikke har oppnådd en uberettiget vinning. Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det bemerkes i denne sammenheng at skattepliktige svarer for medhjelpers handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Som det fremgår av det ovennevnte er det uomtvistet at skattepliktige i denne saken har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge over lang tid uten å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Til tross for avgiftspliktig omsetning er utgående merverdiavgift ikke beregnet og oppkrevd. Grunnet manglende registrering er det heller ikke levert omsetningsoppgaver.

Et av vilkårene for refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende er at merverdiavgiften gjelder virksomhet som den utenlandske næringsdrivende har i sitt hjemland. Refusjonsordningen gjelder ikke for næringsdrivende som etter den norske merverdiavgiftslovgivningen kan sies å ha avgiftspliktig virksomhet i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1 (1). Med omsetning forstås, som tidligere nevnt, levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a.

Skattekontoret siterer følgende fra Skattedirektoratet sitt vedtak av [dd.mm.åååå]:

"[...]"

Skattekontoret siterer følgende fra skattekontoret sitt vedtak av [dd.mm.åååå]:

"[…]"

Etter skattekontorets oppfatning må tilbakemeldingene skattepliktige fikk i sitt avslag på refusjonssøknadene anses som klar og således en oppfordring om å søke registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret bemerker at vedtaket av [dd.mm.åååå] ikke er påklaget.

Skattepliktige har anført at overtredelsene av regelverket skyldes en unnskyldelig misforståelse med hensyn til innholdet i refusjonssøknaden. Selskapet har ikke forstått innholdet i vedtaket da dette var på engelsk og ikke Land1sk.

Skattekontoret vil til dette bemerke at det siste refusjonsavslagene ble gitt i brev av [dd.mm.åååå]. Det må kunne legges til grunn at norske avgiftsregler på en utfyllende måte ble redegjort for i disse brevene. På dette tidspunkt må det kunne sies å være en klar oppfordring fra skattekontorets side om at virksomheten må søke om registrering. Det forhold at vedtakene er på engelsk og ikke ]Land1sk], tillegges ikke vekt i denne forbindelse. Selskapet driver messevirksomhet i mange land og ut fra selskapets hjemmeside på internett og korrespondanse med H, fremstår engelsk som et naturlig arbeidsspråk. Skattekontoret vil bemerke at skattepliktige derfor ikke kan sies å ha vært i noen rettsvillfarelse.

Når virksomheten selv etter å ha fått avslag om refusjon i brev datert [dd.mm.åååå] ikke sendte søknad om registrering, må det med klar sannsynlighetsovervekt kunne slås fast – fra dette tidspunkt - at skattepliktige burde forstått at handlingen/unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift og at det med dette kan slås fast at skattepliktige har utvist uaktsomhet.

Skattekontoret finner med bakgrunn i det ovennevnte at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Skattekontoret anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Skattekontoret bemerker at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattekontoret anser forøvrig klagesak 8604, 8823, 8969, 8971 og Skatteklagenemndas vedtak av 8. mai 2017 for å være relevante og overførbare på denne sak. Alle sakene gjelder etterberegning av avgift hos selskap som har hatt avgiftspliktig virksomhet i Norge uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Tilleggsavgift er ilagt med 20 %. Klagenemnda opprettholdt enstemmig tilleggsavgiften på 20 %.

Skattekontoret finner med dette støtte i praksis på området at det er korrekt å anvende tilleggsavgift med minst 20 %. Ved uaktsomme overtredelser er det også retningslinjenes utgangspunkt at det skal ilegges 20 % tilleggsavgift, jf. retningslinjenes punkt 4.1. Fra dette utgangspunktet er det imidlertid unntak som innebærer at for visse typer feil skal tilleggsavgift ikke ilegges eller nedsettes.

Skattepliktige har vist til at forholdet faller inn under unntaket i punkt 3.8 som vedrører inn/ut tilfeller.

Unntaket i punkt 3.8 lyder:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."

Skattekontoret bemerker at retningslinjene ikke eksplisitt vedrører krav på refusjon av merverdiavgift (som det er sannsynlig at flere av selskapets kunder ville ha hatt), men at gode grunner kan tale for å likestille krav på fradrag og krav på refusjon. Skattekontoret legger derfor til grunn at retningslinjene kan tolkes analogisk på refusjonstilfellene.

Skattekontoret vil videre bemerker at Skattedirektoratet endret retningslinjene 21. oktober 2014 ved at vilkåret om "berettiget tvil" i punkt 3.8 falt bort. Etter endringen oppstiller ikke retningslinjene et eksplisitt vilkår om at selger/partene må ha vært i berettiget tvil om omsetningen var avgiftspliktig, for at unntaket fra tilleggsavgift skal kunne være aktuelt.

Det følger av skattekontorets vurdering over at skattepliktige ikke kan sies å ha vært i "berettiget tvil" om at omsetningen i Norge var merverdiavgiftspliktig. Etter skattekontorets vurdering er det derfor ingen ting som tilsier at det tidligere unntaket i punkt 3.8 – hvor "berettiget tvil" var et vilkår - kommer til anvendelse. Siden vilkåret om "berettiget tvil" ved revisjon av 21. oktober 2014 nå er fjernet fra unntaket vil det være naturlig å spørre om dette vil medføre at konklusjonen blir en annen.

I denne saken kan det slås fast at selger har fakturert og bokført salget. Det avgjørende punkt for om unntaket kommer til anvendelse synes dermed å være hva som kan oppfattes som et "normalt"-tilfelle.

Etter skattekontorets syn er unntaket ment å komme til anvendelse for de avgiftssubjekt som er aktsomme og lojale, men som av en eller annen grunn ikke har foretatt en korrekt avgiftsbehandling for den aktuelle omsetningen. En slik vurdering synes naturlig ut fra at unntaket forutsetter at omsetningen både er fakturert og bokført. Skattekontorets kontrollhensyn er på denne måten ivaretatt. Av denne grunn forstår skattekontoret unntaket for å være aktuelt i de tilfeller feilene anses som mindre vesentlige siden kjøpers fradragsrett (analogisk refusjonsrett) medfører at staten samlet sett ikke lider tap.

Som nevnt er det ikke tvil om at skattepliktige i denne saken både har fakturert og bokført salget. Skattepliktige har imidlertid ikke vært registrert i Norge. Manglende registrering i Norge vil på denne måten frata skattekontorets kontrollmulighet. Tatt i betraktning at skattepliktige har overtrådt helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven, herunder at leveransene har skjedd i Norge, at leveransene var underlagt norsk merverdiavgiftslov og at feilen skjedde flere ganger over en lengre periode, må etter skattekontorets oppfatning medføre at vi ikke befinner oss i et "normalt" tilfelle slik unntaket i punkt 3.8 må forutsettes å gi anvisning på.

Som nevnt tilsier hensynet bak unntaket at det er ment å komme aktsomme og lojale avgiftssubjekt til gode. Det er anført i skattekontorets vedtak, uten at dette har noen betydning for satsen for tilleggsavgift, at selskapet ligger i den øvre grensen for uaktsomhet. Det legges i denne forbindelse vekt på at skattepliktige må ha vært kjent med at messevirksomheten skjedde i Norge, at omsetningen derfor var underlagt norsk merverdiavgiftslov, at feilen gjentok seg flere ganger over en lengre periode, og at det for skattepliktige burde fremstått som påfallende at denne aktivitet ikke ville medført registreringsplikt og at både merverdiavgift skulle vært oppkrevd og innberettet til avgiftsmyndighetene. Det vises i denne forbindelse til den grunnleggende plikt en næringsdrivende har til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret har ved klassifiseringen av skyldgraden vektlagt at virksomheten ved flere anledninger har søkt refusjon av merverdiavgift i henhold til kapittel 10 i merverdiavgiftsloven. Skattepliktige har bevislig blitt informert om registrerings- og avgiftsplikten uten å følge opp dette nærmere. Første gang skjedd dette i [åååå] med påfølgende klage på avslaget til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet er klar i sitt vedtak på at selskapet omsetter tjenester i Norge og skal være registrert for dette. Selskapet søkte på nytt refusjon i [åååå], med påfølgende avslag [dd.mm.åååå].

Skattekontoret er med dette av den oppfatning at Skattedirektoratets unntak for ileggelse av tilleggsavgift i punkt 3.8 ikke kommer til anvendelse.

Fastsettelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp istedenfor prosent

Skattepliktige har anført at tilleggsavgift bør ilegges med et bestemt beløp.

Skattekontoret viser til retningslinjenes punkt 4.4 som åpner for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

I spesielle tilfeller kan altså tilleggsavgiften settes til et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket skal brukes i helt spesielle tilfeller.

Skattekontoret bemerker at tilleggsavgift alltid vil måtte vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Det vil i denne forbindelse være sentralt å se hent til hvor klanderverdig den aktuelle overtredelsen er, samt hvordan en prosentvis utmåling av tilleggsavgift slår ut. Det vil for øvrig være vanskelig å finne identiske klagesaker som direkte vil være overførbar fra sak til sak. Det vil likevel være naturlig å sammenligne med de saker som er mest lik i faktum.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift med 20 %. I klagenemndavgjørelsene 8971, 8969, 8604 og 8823 ble skattepliktige ilagt tilleggsavgift med 20 %. Faktum i disse sakene er også i overensstemmelse med faktum i denne saken. Av denne grunn vil det være naturlig å sammenligne vurderingen i denne saken med resultatet i nevnte klagesaker.

Et annet moment er at skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % ved å anvende Skattedirektoratets retningslinjer fra 2012, sist revidert i oktober 2014, slik de gjaldt på vedtakstidspunktet. Etter skattekontorets vurdering vil det derfor være mest nærliggende å se hen til disse retningslinjene og den nyere praksis hvor disse retningslinjene er benyttet. Dette underbygger relevansen av klagesakene 8971, 8969, 8823 og 8604.

Vilkåret i punkt 4.4 er at avgiftssubjektets uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Med bakgrunn i det ovennevnte kan ikke skattekontoret se at det i denne saken foreligger omstendigheter som tilsier at vilkårene for fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp anses oppfylt. Skattepliktiges uaktsomhet har etter skattekontorets syn vært i det øvre sjiktet av hva som anses som klanderverdig adferd. Skattepliktige måtte på bakgrunn av avslagene på refusjon forstått at unnlatelsen medførte overtredelse av regelverket. Uaktsomheten kan således ikke anses som forholdsvis liten. Det følger da av retningslinjene at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontoret finner støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i HR-2016-1982-A hvor førstvoterende i avsnitt 53 uttalte:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Skattekontoret anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at tilleggsavgift med 20 % med kr 149 698 anses å være i tråd med regelverket."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav a. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, jf. blant annet Skatteforvaltningshåndboken kap. 12 under punktet "Spesielt om merverdiavgift" hvor det fremgår at bestemmelsen i § 12-1 første ledd annet punktum blant annet omfatter ikke-registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Overgang til skatteforvaltningsloven medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Det bemerkes også at vedtaket bygger både på tidligere merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 nr. 66 og ny merverdiavgiftslov av 19. juni 2009 nr. 58. Ny merverdiavgiftslov trådte i kraft 1. januar 2010 og er i hovedsak kun en lovteknisk revidering av tidligere lov.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak datert 4. november 2016, og rapport datert 11. august 2015, og vil kun knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt

Etterberegning og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen er skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget er det tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt, senest fastslått ved Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

Sekretariatet bemerker at beløpene i saken i seg selv ikke er omtvistet. Dette gjelder både utgående- og inngående merverdiavgift.

Regelverk og konkret vurdering

Sekretariatet viser til skattekontorets rettslige fremstilling i redegjørelsen ovenfor hva gjelder registreringsplikt for utenlandske virksomheter, innenlandsk omsetning, herunder omsetning av reklametjenester, samt til merverdiavgiftslovens regulering av utførsel av tjenester.

Skattepliktige anfører prinsipalt at det er levert tilrettelegging- og koordineringstjenester som er fjernleverbare, og ikke stedbundne messetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Subsidiært må de leverte tjenester anses helt ut til bruk i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

Sekretariatet er ikke enig i dette.

I denne saken har skattepliktige levert messetjenester i Norge i form av utleie av areal på ulike messer, bygging av stands, utleie av utstyr og materiell til bruk på stand og messeavgift. Det vises til skattekontorets vedtak og gjennomgang av fakturerte tjenester.

Sekretariatet er enig med skattekontoret og gir vår tilslutning til vurderingen om at skattepliktiges levering av slike dekorasjons- og byggetjenester i forbindelse med levering av stands, herunder standplass, messeavgift og tilhørende ytelser er stedbundne tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet og at tjenestene heller ikke kan anses helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første og annet ledd. Dette utløser således avgiftsplikt etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 1-3, jf. § 1-2.

Sekretariatet bemerker at stedlige arrangementer ikke anses som fjernleverbare tjenester og at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd således ikke kommer til anvendelse. Avgiftsfritaket i § 6-22 første ledd kommer heller ikke til anvendelse da arrangementet ikke kan anses som helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet for utenlandske deltakere. Se eksempelvis "Lærebok i merverdiavgift" 5. utg. av Gjems-Onstad m.fl. side 270 hvor det står at arrangementer som for eksempel messer, utstillinger, kongresser og konferanser ikke anses som fjernleverbare tjenester da dette er tjenester som knyttes til et bestemt fysisk sted.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at det er noen holdepunkter i saken for å betrakte skattepliktiges virksomhet som en formidlings-/agentvirksomhet. Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktige har holdbare anførsler for en slik vurdering. Sekretariatet viser til at skattepliktige omsetter sine messetjenester direkte til kundene.

Tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Skattepliktige anfører prinsipalt at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge en så streng reaksjon som tilleggsavgift på 20 %. Det anføres at tapsvilkåret ikke er oppfylt og at forholdet faller inn under punkt 3.8 om inn/ut-tilfeller. Subsidiært anføres at tilleggsavgiften ikke ilegges med mer enn 5 %.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det minst er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse, og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Sekretariatet finner det tilstrekkelig å vise til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, og til skattekontorets vedtak. Beløpene lagt til grunn for etterberegningen er heller ikke omtvistet.

Sekretariatet vil kort gjøre oppmerksom på at riktig tilleggsskatt skulle vært kr […] for perioden [… termin åååå -.. termin åååå], og ikke kr [...] som er lagt til grunn av skattekontoret etter minkingsvedtak, jf. korrespondanse med skattekontoret, vedlegg 26. Det presiseres imidlertid at det ikke blir foretatt en korrigering av dette, og at dette således er til gunst for skattepliktige.

Sekretariatet viser til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Unntak for tilleggsavgift

Skattepliktige har vist til at forholdet faller inn under unntaket i punkt 3.8 som vedrører inn/ut tilfeller.

Unntaket i punkt 3.8 lyder:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."

Etter sekretariatets syn er unntaket ment å komme til anvendelse for de avgiftssubjekt som er aktsomme og lojale, men som av en eller annen grunn ikke har foretatt en korrekt avgiftsbehandling for den aktuelle omsetningen. En slik vurdering synes naturlig ut fra at unntaket forutsetter at omsetningen både er fakturert og bokført. Skattekontorets kontrollhensyn er på denne måten ivaretatt. Av denne grunn forstår sekretariatet unntaket for å være aktuelt i de tilfeller feilene anses som mindre vesentlige siden kjøpers fradragsrett medfører at staten samlet sett ikke lider tap.

Skattepliktige har i denne saken fakturert og bokført salget (i utlandet). Skattepliktige har imidlertid ikke vært registrert i Norge. Manglende registrering i Norge vil på denne måten frata skattekontorets kontrollmulighet. Tatt i betraktning at skattepliktige har overtrådt helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven, herunder at leveransene har skjedd i Norge, at leveransene var underlagt norsk merverdiavgiftslov og at feilen skjedde flere ganger over en lengre periode, må etter sekretariatets oppfatning medføre at vi ikke befinner oss i et "normalt" tilfelle slik unntaket i punkt 3.8 må forutsettes å gi anvisning på.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas vedtak datert 8. mai 2017 (NS 24/2017) som sekretariatet anser overførbar på denne saken. I NS 24/2017 var det, som i foreliggende sak, tale om et utenlandsk selskap som i mange år drev avgiftspliktig virksomhet her i landet uten å registrere seg. I den saken hadde virksomheten også fått flere avslag på søknader om refusjon med klar oppfordring til å la seg registrere. En av hovedanførslene i den saken var også unntaket i punkt 3.8 om såkalte inn/ut-tilfeller. Sekretariatets vurdering i foreliggende sak er tilsvarende vurderingen i NS 24/2017.

Se også Skatteklagenemndas vedtak 19. april 2018 (NS 28/2018) som gjaldt et tilsvarende tilfelle.

For øvrig kan det også vises til Oslo tingretts avgjørelse av 14. mars 2017 som gjaldt spørsmål om et utenlandsk selskap skulle beregnet utgående merverdiavgift for vareleveranser levert til norske kunder i perioden 2009 til 2014. Etter rettens vurdering hadde selskapet opptrådt grovt uaktsomt, og selskapet ble ilagt tilleggsavgift. Sekretariatet bemerker at dommen er rettskraftig og gjaldt overprøving av vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2016-8971. Klagenemndsavgjørelsene KMVA-2016-8969, KMVA-2016-8823 og KMVA-2015-8604, gjaldt på lik linje med KMVA-2016-8971, etterberegning av avgift hos utenlandsk selskap som har hatt avgiftspliktig virksomhet i Norge uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Overtredelsen ble i samtlige saker ansett for å være grov uaktsom. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet vil videre bemerke at unntaket i 3.8 er videreført i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Unntak fra tilleggsskatt følger av skatteforvaltningsloven § 14-4. Her står blant annet at tilleggsskatt ikke skal ilegges når "selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven", jf. § 14-4 bokstav c.

Sekretariatet bemerker at det følger av forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 side 215 at bestemmelsen lovfester gjeldende praksis på merverdiavgiftsområdet.

I skatteforvaltningshåndboken for 2017 fremgår også:

"Bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt i såkalte «inn/ut-tilfeller», det vil si tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol)."

Sekretariatet kan ikke se at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c vil føre til et gunstigere resultat i denne saken, jf. at bestemmelsen er en lovfesting av tidligere praksis. Etter sekretariatets vurdering må dette forstås dit hen at det ikke er ment en realitetsendring i forståelsen av hvilke tilfeller som faller inn under unntaket og hvilke tilfeller som gjør det – i forhold til tidligere.

Sekretariatet kan uansett ikke se at unntaket kommer til anvendelse på tilfeller der selger over flere år har unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når det drives avgiftspliktig omsetning i Norge. Forutsetningen om "ordinær bokført omsetning" må etter sekretariatets vurdering bety der omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og at dette må kunne fordres gjort til norske avgiftsmyndigheter, jf. Skatteklagenemndas vedtak 19. april 2018 (NS 28/2018). Se også Sivilombudsmannens avgjørelse i SOM-2019-1237 hvor ovennevnte vedtak fra Skatteklagenemnda (NS 24/2017) ble prøvd.

Sekretariatet er med dette av den oppfatning at Skattedirektoratets unntak for ileggelse av tilleggsavgift i punkt 3.8 ikke kommer til anvendelse.

Ileggelse av tilleggsavgift med 5 %

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for å anvende en lavere sats enn 20 % i foreliggende tilfelle. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 1. februar 2018 og saken ble påbegynt i slutten av 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 10 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig, må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Sekretariatet finner at en reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. 1 år og 10 måneder – tilsvarende ca. 22 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Hines, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 9. mars 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.