Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-3 (4), Skatteavtalen mellom Norge og Mexico artikkel 18, artikkel 3(2)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattepliktige er norsk statsborger. Skattepliktige fikk uførepensjon fra Storebrand fra inntektsåret 2007, som var skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 og 5-40.

 

Den 26. november 2012 meldte skattepliktig utvandring fra Norge til Mexico. Hun fortsatte å motta uførepensjon fra Storebrand etter hun flyttet til Mexico. Under likningsbehandlingen for inntektsåret 2015 ble skattepliktig ansett som bosatt i Mexico etter skatteavtalen. Den skattepliktige er ansett skattemessig emigrert fra Norge fra og med inntektsåret 2017.

 

Ytelsene fra Storebrand Livsforsikring var i a-meldingen for inntektsåret 2015 innrapportert som «uførepensjon fra andre enn folketrygden». I en etterkontroll av grunnlagsdata fant imidlertid skattekontoret at ytelsen fra Storebrand ikke var å anse som en IPA/IPS, men var å anse som en uføreytelse, som etter 1. januar 2015 skulle skattlegges i Norge.

 

Skattepliktiges inntekt for 2015 ble endret i skattekontorets vedtak av 19. mars 2018. Skattepliktige påklaget vedtaket til Skatteklagenemnda. Klagen ble behandlet i Skatteklagenemnda (stor

avdeling) den 18. mars 2021. Skatteklagenemnda fant at skatteavtalens artikkel 18 (1) omfattet

uføreytelsen som skattepliktige mottok. Skattepliktige fikk således medhold i at uføreytelsen var unntatt fra

beskatning i Norge etter skatteavtalen med Mexico.

 

For inntektsåret 2016 sendte skattekontoret i 2017 varsel og vedtak om endring av fastsettingen i samsvar med Skattedirektoratets tidligere avklaring om skille mellom uføreytelser fra NAV og uføreytelser fra andre utbetalere etter skatteavtalen med Mexico. Dette vedtaket er ikke påanket, og er fortsatt gjeldende avgjørelse for dette året.

Samme forhold vedrørende skattepliktige for inntektsåret 2017 ble behandlet i Skatteklagenemnda 28. april 2021 hvor skattepliktige fikk fullt medhold i klagen.

 

I inntektsårene 2018-2020 ble utbetalingene fra Storebrand behandlet i samsvar med tidligere avgjørelser fra Skatteklagenemnda, altså samtlige utbetalinger ble ikke ansett som skattepliktig inntekt i Norge.

 

For inntektsåret 2021 endret skattekontoret skattepliktiges skattefastsetting slik at utbetalingene fra Storebrand igjen ble ansett som skattepliktig inntekt til Norge. Grunnen for endringen var at skattekontoret fikk svar på avviksnotat fra Skattedirektoratet, hvor det ble utrykt at Skattedirektoratet ikke er enig med Skatteklagenemnda i tolkning av skatteavtalen mellom Norge og Mexico.

 

Skattepliktige påklaget vedtaket i klage datert 22. august 2022.

 

Skattekontorets uttalelse med sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet den 17. januar 2023.

 

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig den 25. april 2023. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Hovedanførselen fra den skattepliktige gjelder at det ikke er norsk beskatningsrett for uføreytelser fra privat utbetaler. [...]

Det er fremmet en rekke nye anførsler i klagen. Disse består av:

1. Skattekontorets vedtak av 29.07.2022 er ugyldig; begrunnet med materiell og prosessuell feil

2. Krav om full avregning av skatt trukket og tilbakebetalt for årene 2015-2020

 

Vedlagt oversendelsesbrev «Kontakt Skatteetaten» mottatt i ALTINN 09.09.2022 fulgte kopi av den skattepliktiges klageskriv av 22.08.2022. I selve oversendelsesbrevet viste hun til at Ombudsmannen har vært inne i bildet, og det er derfor bedt om prioritert behandling av klagen. Den skattepliktige oppsummerer sin klage med at det både er materielle og prosessuelle feil som påklages, og at denne årsakssammenhengen har ført til at vedtaket må anses ugyldig.

 

Deretter sendte Advokatene A og B et oversendelsesbrev datert 25.10.2022 vedlagt den skattepliktiges nye klage datert 29.09.2022.

Her er igjen hovedanførselen uriktig beskatning av uføreytelse fra privat utbetaler for inntektsåret 2021 etter at Skatteklagenemnda har behandlet samme forhold for inntektsårene 2015 og 2017. Den skattepliktige presiserer her at hun ikke har bedt verken Skattedirektoratet eller skattekontoret om noen overprøving av Skatteklagenemndas vedtak. Her gjentas anførsel om materielle og prosessuelle feil, men utvider feilene i saken til å omfatte feil rettsanvendelse og personelle feil.»

Prosessuelle feil ved rettsanvendelsen og saksbehandlingen begrunnes med at skattekontoret etter skattepliktiges syn, ikke har adgang til å endre skattefastsetting når vedtaket om samme spørsmål var tidligere overprøvd av Skatteklagenemnda i stor avdeling og skattepliktige fikk medhold i klage. Etter skattepliktiges syn må skattekontoret akseptere vedtaket, når de valgte å ikke benytte søksmålsadgangen etter skatteforvaltningsloven § 15-2.

 

Personelle feil begrunnes med at saksbehandler som var involvert tidligere i tilsvarende sak som gjaldt skattepliktige må anses inhabil i denne saken.

 

Materielle feil ved rettsanvendelsen begrunnes med at «forvaltningen mangler myndighet til å utøve skjønn iht legalitetsprinsippet i denne saken.»

 

Anførslene i tilleggsopplysninger i klagen ble oppsummert av skattepliktige som følger:

 

«Skatteavtaler skal som folkerettslige traktater tolkes etter folkerettens regler om traktatstolkning. Man skal velge det tolkningsresultatet som er best i tråd med partenes intensjoner ved inngåelse av den bilaterale avtalen mellom Industrilandet Norge og U-landet Mexico av 1995. OECD mønsteret er avvektet pga FN konvensjoner. Selv om Wien konvensjonen ikke er ratifisert av Norge, anses traktatstolkningen å ha folkerettslig sedvane. Traktaten skal tolkes in good faith og det vises til «pacta sundt servanda» - når vi har avtaler skal de holdes- og som skal avholde partene fra maktmisbruk. Det er imidlertid antatt at reglen om ikke diskriminering i skatteavtalene er inkorporert i norsk rett på ulovfestet grunnlag, slik at bestemmelsen også har lovs rang i norsk rett. Direktoratet og skattekontoret forsøker gjennom denne saken å beskytte eget skattefundament gjennom en tolkning som gir et resultat av egen favør, en handling i vinningshensikt, fremfor å utøve en korrekt traktattolkning- og det overfor et U-land.

 

[...]

Hvis det vedtas intern norsk rett som strider mot forpliktelsene i skatteavtalene, har vår lovgiver lojalt overfor medkontraherende stater, forutsatt, at skatteavtalene skal ha forrang.

I Norge gjelder førøvrig presumpsjonsprinsippet; at nyere norsk rett presumeres å stemme overens med landets folkerettslige prinsipper. Derfor har Finansdepartementets lovavdeling og vårt Storting kommentert, at ved inntektsreformen av 2015 i norsk internrett, skal pensjonsbegrepet fremdeles gå under artikkel 18 i skatteavtalemessig forstand, både private og offentlige ytelser.

Hvis direktoratet har problemer med dette, bes det om at det tas med overordnet departement.

Vår lovgiver, Stortinget, har av lojalitet til medkontraherende stater, aldri gått med på «treatyoverride» - og da ved at en laverestående instans ikke respekterer Norges folkerettslige forpliktelser. Hvis dette hadde vært tilfelle ville det eksplisitt vært skrevet/ uthevet fra Stortinget. Men, tvert imot. Når den dynamiske fortolkningen gjør at skatteavtalens intensjon settes ut av spill, har den dynamiske fortolkningen gått for langt. Vi er da tilbake til presumpsjons prinsippet.

Likeledes iht. vanlig kontraktsrettslige prinsipper, aksepteres ikke ensidige/unilaterale endringer i skatteavtalene i Norge, noe det ser ut som Stortinget forholder seg lojalt til. Direktoratet får gå tjenestevei om de ønsker endringer- ta det med overordnet departement- som forhandler fram et amendmemt med de respektive jurisdiksjoner. Om disse jurisdiksjonene er interessert ... jf. ikke diskriminering.

[...]

På bakgrunn av ovenstående, gis Mexico beskatningsretten til privat uførepensjon fra C etter skatteavtalen mellom Norge og Mexico av 1995, jf. artikkel 18.

Skatteetaten og skattedirektoratet har lagt en unilateral tolkning til grunn i en bilateral avtale på grunn av endring i norsk intern rett, som de ikke kan høres med.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse av 17 januar 2023:

«I klageskrivene er det fremlagt ulike anførsler som delvis går inn i hverandre. Skattekontoret ser det derfor mest hensiktsmessig å redegjøre for de ulike anførslene i den sammenhengen disse er fremlagt:

Anførslene om ugyldig vedtak

Denne anførselen ble først begrunnet med at varsel og vedtak var sendt i rettsferien, og at disse dokumentene ble sendt den skattepliktige og ikke hennes revisor/regnskapsfører.

 

Skattekontoret bekrefter at den skattepliktige i vedlegg til skattemeldingen for 2021 datert 10.06.2022 har gitt daglig leder D, E AS i [sted 1] fullmakt til å ivareta hennes interesser i forbindelse med skatteoppgjøret for 2021 og tidligere inntektsår. Den skattepliktig er registrert å være tilgjengelig for elektronisk kommunikasjon med Skatteetaten. Det innebærer at korrespondanse mellom Skatteetaten og den skattepliktige som klart utgangspunkt skal gjennomføres elektronisk til og fra den skattepliktiges elektroniske postkasse. Den skattepliktige mottar dermed skattekontorets korrespondanse umiddelbart etter at dette ble sendt. Skattepliktig har mulighet til å gi en fullmektig tilgang til sin elektroniske postkasse. Skattekontoret vil samtidig bemerke at korrespondanse likevel skal rettes direkte til fullmektigen når det er fremlagt skriftlig fullmakt om å bli representert av fullmektig i egen skattesak. Her burde derfor skattekontorets varsel og vedtak blitt utsendt per ordinær postgang til fullmektigen. I denne saken er det imidlertid grunn til å bemerke at alle henvendelser i saken viser at den skattepliktige representerer seg selv. Dette omfatter også klageskrivene i denne saken, der et advokatkontor var involvert ved oversendelse av den skattepliktiges siste tillegg til klagen.

 

Skattekontoret er i utgangspunktet ikke enig i at dette er saksbehandlingsfeil. Om dette likevel skulle vært ansett som saksbehandlingsfeil, er dette ikke av en slik art at det ville ført til ugyldighet. Dette begrunnes med dette uansett ikke ville virket bestemmende på vedtakets innhold, se skatteforvaltningsloven § 5-10.

 

Til anførselen om saksbehandling i rettsferien vil skattekontoret peke på at rettsferien, som reguleres i domstolloven kapittel 7, ikke gjelder for arbeidet i Skatteetaten. Arbeidet med å vurdere/behandle den enkelte skattepliktiges fastsetting i skattemelding skjer kontinuerlig i perioden etter innleveringsfrist for årets skattemelding og frem til siste klarsignal for overføring til skatteoppgjør samme høst. For å ha mulighet til å behandle alle skattemeldinger i denne begrensede perioden er det ikke mulig å stoppe all behandling av skattemeldinger i rettsferien. Behandling også i rettsferien er derfor både normalt og nødvendig. Hadde den skattepliktige eller hennes fullmektig bedt om utsatt frist for å vurdere innsigelser til skattekontorets varsel, ville dette blitt gitt. Dette samsvarer med Skatteetatens liberale praksis om å godkjenne søknader om utsatt svarfrist så langt det er praktisk forsvarlig. Skattekontoret tilbakeviser derfor anførselen om ugyldighet som følge av at varsel og vedtak ble sendt i rettsferien.

Det er videre anført at ulovfestede prinsipper om forsvarlig saksbehandling skal iverksettes. Det er her vist til at forvaltningen plikter å gi innsyn i dokumenter i enkeltsak, og viser i klagen til at hun fremprovoserer innsyn i korrespondansen mellom skattekontorets saksbehandler og Skattedirektoratet. Til dette vil skattekontoret bemerke at den skattepliktige allerede har fått behandlet sitt krav om innsyn i dokumentene i egen sak. Skattekontoret bekreftet 20.12.2022 til fullmektig i E AS at innsyn var innvilget og at klagen var overført til ny saksbehandler. Vedlagt dette brevet fulgte notatet fra Skattedirektoratet datert 13.09.2021 med vurdering av Skatteklagenemndas vedtak for inntektsårene 2015 og 2017.

 

En av anførslene er at skattemyndighetene ikke har fulgt det elementære maktfordelingsprinsippet mellom lovgivende, utøvende og dømmende makt.

 

Det er vist til at om Skattedirektoratet ikke er enig i Skatteklagenemndas vedtak, må dette i tilfelle tas opp med rette instans uten å belemre pensjonister med feil rettsanvendelse. I tilleggsklagen datert 29.09.2022 (vedlagt oversendelsen fra Advokatene A og B datert 25.10.2022) på side 4 vist til at det er Finansdepartementet som er overordnet organ for Skattedirektoratet og Skatteetaten. Etter den skattepliktiges syn har Finansdepartementet mulighet til å bringe saken inn for rettsapparatet dersom Departementet ikke er enig i Skatteklagenemndas vedtak.

 

Når dette ikke er blitt gjort, forstår den skattepliktige det som at Finansdepartementet har godtatt Skatteklagenemndas vedtak. Skattedirektoratet og Skatteetaten kan da ikke overprøve vedtak fattet av Skatteklagenemnda. Skattekontoret er enig i at Finansdepartementet har mulighet til å ta ut søksmål mot Skatteklagenemnda i slike saker, men er ikke enig i den skattepliktiges forståelse av betydningen av at Skatteklagenemnda ikke er stevnet for retten etter vedtakene for inntektsårene 2015 og 2017.

 

Til denne anførselen vil skattekontoret bemerke at det må bygge på en misforståelse. Det er ingen som har overprøvd Skatteklagenemndas vedtak. Skatteklagenemndas vedtak for 2015 og 2017 er lojalt gjennomført, og skattekontoret er ikke uenig i at det er bindende i den konkrete saken det gjelder. Vedtaket er heller ikke angrepet gjennom stevning, eller ved anmodning om endring etter skatteforvaltningsloven § 13-9.

 

Vi tolker skattyters anførsel slik at hun mener at Skatteklagenemndas vedtak er bindende i andre saker om samme rettsspørsmål.

 

I klagesaken for 2015 og 2017 kom Skatteklagenemnda til at skattekontorets praksis skulle fravikes. Skattekontoret har informert overordnede skattemyndigheter om Skatteklagenemndas vedtak i tråd med interne rutiner for saker der Skatteklagenemndas vedtak avviker fra skattekontorets innstilling. Skattekontoret har i samråd med Skattedirektoratet foretatt en vurdering av hvilken vekt man skal legge på Skatteklagenemndas vedtak i andre saker om samme rettsspørsmål. Skattekontoret forstår skattepliktiges forventning om at Skatteklagenemndas vedtak for 2015 og 2017 blir lagt til grunn i fremtidige saker, men vil peke på at Skatteklagenemndas vedtak kun er bindende i den konkrete saken for aktuelt inntektsår. Hvis Skatteklagenemndas vedtak var blitt ansett som korrekt rettsforståelse etter skatteavtalen med Mexico, ville det ført til behov for endring av praksis i Skatteetaten.

Rettsanvendelsen må bygge på en korrekt tolkning av relevante rettskilder. Fast forvaltningspraksis kan tillegges noe vekt, men et enkeltstående vedtak fra Skatteklagenemnda har begrenset rettskildemessig vekt. En uttalelse fra Skattedirektoratet som vi har i denne saken, har likeledes begrenset vekt i seg selv. Det er imidlertid skattekontorets syn at den tolkningen av rettskildene som Skattedirektoratet gjør i sitt notat, gir uttrykk for korrekt rettsanvendelse i denne saken.

 

Selv om overordnet skattemyndighet (Finansdepartementet eller Skattedirektoratet) ikke har tatt ut stevning mot Skatteklagenemnda etter behandling av tilsvarende forhold for inntektsårene 2015 og 2017, er det ingen aksept av at overordnet skattemyndighet er enig i Skatteklagenemndas vedtak. Vi kan heller ikke se at det er holdepunkt for påstanden om at dette er en tilsynssak siden det såes tvil om statsansattes lojalitet til overordnet departement. I denne saken er det nettopp lojalitet til overordnet skattemyndighet som er ivaretatt i skattekontorets vedtak. Skattekontoret vil på dette grunnlag tilbakevise anførselen om ugyldighet begrunnet med at skattekontorets vedtak avviker fra Skatteklagenemndas vedtak for to tidligere inntektsår.

 

Den skattepliktige har i tillegg til klage side 5 anført manglende personell kompetanse som årsak til ugyldighet. Det er her vist til at kun en saksbehandler har signert varsel og vedtak, og at denne saksbehandleren verken kan forberede eller fatte vedtak når han har vært involvert i saken tidligere. Det blir samtidig anført at også skattekontoret er inhabilt til å behandle hennes sak, siden skattekontoret tidligere har gitt uttrykk for sine holdninger. Basert på dette er det hevdet at siden saksbehandler ikke har personell kompetanse til å overprøve Skatteklagenemndas tidligere vedtak for samme forhold, må vedtaket anses ugyldig.

 

Skattekontoret er ikke enig verken i vurderingen eller begrunnelsen for ugyldighet som fremkommer her. Vi kan ikke se at noen av inhabilitetsgrunnene som fremgår av skatteforvaltningsloven § 4-1 er tilstede, men skattekontoret har likevel for god ordens skyld overført saksforberedelsen til en annen saksbehandler.

 

Det forhold at samme saksbehandler og/eller samme skattekontor behandler sak for samme skattepliktig for flere år, verken kan eller skal anses som ugyldighetsgrunn. Skattekontorene er første instans både for å vurdere en fastsetting i enhver skattemelding og til å varsle/vedta endret fastsetting i enkeltsak. Skattekontorene har egne kvalitetssikringsrutiner for å sikre at saksbehandlingen følger gitte retningslinjer for forsvarlig saksbehandling. Dette er fulgt også i denne saken. Skattedirektoratet og Finansdepartementet er overordnet myndighet for skattekontorene, og har derfor instruksjonsmyndighet for skattekontorenes behandling. Som beskrevet over, er det nettopp overordnet skattemyndighets instruksjoner som er ivaretatt i skattekontorets varsel og vedtak i denne saken.

 

Vi vil i tillegg bemerke at fastsettingen for inntektsårene 2015 og 2017 ble endret etter Skatteklagenemndas vedtak, og der gjeldende skatteoppgjør for disse årene samsvarer med Skatteklagenemndas vedtak.

 

For inntektsåret 2016 sendte skattekontoret i 2017 varsel og vedtak om endring av fastsettingen i samsvar med Skattedirektoratets tidligere avklaring om skille mellom uføreytelser fra NAV og uføreytelser fra andre utbetalere etter skatteavtalen med Mexico. Dette vedtaket er ikke påanket, og er fortsatt gjeldende avgjørelse for dette året.

Den skattepliktige ble ansett skattemessig emigrert fra 01.01.2017, og etablerte da kildeskatteplikt for pensjon og uføreytelser etter skatteloven § 2-3 (4). Skattekontoret varslet ikke tilsvarende fravikelse av påstanden om at ingen del av mottatte uføreytelser var skattepliktige for inntektsårene 2018-2020. Dette skyldtes at skattekontoret ønsket å avvente endring til Skatteklagenemndas hadde fattet vedtak for inntektsåret 2017.

 

Da Skattedirektoratets notat av 13.09.2021 ble oversendt skattekontorene, bekreftet Skattedirektoratet samme forståelse som fremkom i Direktorats svar til den skattepliktige datert 28.06.2018. Her ble det konkludert med at det er norsk beskatningsrett til uføreytelser fra privat utbetaler etter skatteavtalen med Mexico artikkel 22 nr. 3. Uføreytelser fra NAV ble samtidig bekreftet å være omfattet av skatteavtalen artikkel 18 nr. 1. Begrunnelsen var at formuleringen i artikkel 18 i skatteavtalen med Mexico omfatter sosiale trygdeytelser. Uføretrygd fra NAV er en sosial trygdeytelse. Det er imidlertid ikke uføreytelser fra andre utbetalere, og slike ytelser faller derfor utenfor artikkel 18.

 

Skattekontorene ble instruert i å legge denne forståelsen til grunn for fremtidig fastsetting, og varslet derfor om fravikelse av krav om ikke-beskatning av uføreytelse fra privat utbetaler i første fastsettingsperiode etter Skattedirektoratets notat fra september 2021. Dette ble dermed gjennomført ved varsel og vedtak for inntektsåret 2021, og gjelder følgelig vedtaket som er påklaget i denne saken.

 

Den skattepliktige har videre bedt om å få fremlagt oversikt fra tidligere finansminister Kristin Halvorsen fra 2010 som ble sendt Høyres Stortingsgruppe, med hensyn til hvilke land/U-land som ikke skulle belastes med kildeskatt i Norge hvis dette andre landet har eksklusiv beskatningsrett etter skatteavtalen med Norge. Til dette vil skattekontoret bemerke at anmodning om denne oversikten i tilfelle må rettes til Finansdepartementet eller til Høyres Stortingsgruppe. Etter skattekontorets syn er slik oversikt ikke relevant for denne saken. Vi er enige om at det ikke trekkes kildeskatt i Norge av ytelser som bostedslandet Mexico har eksklusiv beskatningsrett til. Dette er ytelser omfattet av skatteavtalen artikkel 18. Ytelsene fra privat utbetaler som ikke omfattes av artikkel 18, men av artikkel 22, omfattes derfor ikke av den nevnte oversikten. For slike ytelser har ikke Mexico eksklusiv beskatningsrett.

 

Den skattepliktige har i sin klage for 2021 utvidet saken til å omfatte krav om at all skatt for årene 2015-2020 skal tilbakebetales. Vi oppfatter at dette kun gjelder beskatning av uføreytelser fra norsk kilde, og ikke for norsk beskatningsrett til inntekt fra utleid bolig i Norge. Som nevnt foran er gjeldende skatteoppgjør for 2015 og 2017 basert på Skatteklagenemndas vedtak. For inntektsåret 2016 er gjeldende skatteoppgjør i samsvar med gjeldende forståelse fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet som kompetent norsk skattemyndighet i skatteavtalesaker, og anses derfor korrekt. Vedtaket for 2016 er ikke påklaget, og fristen for å ta opp denne fastsettingen er uansett utløpt også om fastsettingen hadde vært uriktig etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

For inntektsårene 2018 – 2020 er gjeldende skatteoppgjør basert på egenfastsatte skattegrunnlag. Skattegrunnlag med kr 0 for samtlige uføreytelser samsvarer med Skatteklagenemndas vedtak for 2015 og 2017, men er uriktig etter forståelsen som er beskrevet i denne uttalelsen. Skattekontoret har imidlertid ikke varslet endring av fastsettingen for disse tidligere inntektsårene. Dette er basert på Skattedirektoratets formulering om hva som skal legges til grunn ved fremtidig fastsetting av uføreytelse fra privat utbetaler etter skatteavtalen med Mexico. Kravet om tilbakebetaling av skatt av uføreytelse anses etter dette kun å være relevant for inntektsåret 2016, og endringsadgangen for dette inntektsåret er uansett utløpt.

Hovedanførselen om at Norge ikke har beskatningsrett til uføreytelser fra privat utbetaler

Denne anførselen er behandlet i skattekontorets vedtak, og vi fastholder vurderingen som fremgår der.

Vi vil imidlertid bemerke at skattekontorets varsel og vedtak ble basert på et notat av Skattedirektoratet datert 13.09.2021. Dette notatet er et internt dokument, som gir en instruks til skattekontoret om å fastholde sin praksis som Skatteklagenemnda fravek i sine vedtak for 2015 og 2017. Skattedirektoratets notat inneholder i tillegg en grundig redegjørelse for tolkningen av rettskildene som fører til konklusjonen som fremgår av skattekontorets vedtak.

Vi ser at det er uheldig at et internt notat har blitt brukt direkte i saksbehandlingen på denne måten. Notatet gjør rede for en tolkning av rettskildene, foretatt av kompetent myndighet for tolkning av skatteavtaler, men det er ikke en rettskilde i seg selv. Vi velger for ordens skyld å legge det ved redegjørelsen her, siden det var en del av fastsettingssaken.

Skattekontorets syn på spørsmålet om tolkningen av pensjonsbegrepet i artikkel 18 i skatteavtalen mellom Norge og Mexico er at artikkel 22(3) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico kommer til anvendelse ved skattlegging av uføreytelser fra norske private tjenestepensjonsordninger utbetalt til personer bosatt i Mexico etter skatteavtalen artikkel 4. Slike ytelser faller utenfor pensjonsbestemmelsen i artikkel 18.

Skattekontoret vil her gi en nærmere redegjørelse for vårt standpunkt knyttet til hovedanførselen i klagen:

Faktum for vedtaket for 2015 var at den skattepliktige hadde skatteplikt som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, men i Mexico etter skatteavtalen mellom Norge og Mexico. Tilsvarende var faktum for inntektsåret 2017 at den skattepliktige var omfattet av kildeskatteordningen for pensjon mv. etter skatteloven § 2-3 (4). Den skattepliktige har for alle år hatt norsk statsborgerskap.

Den skattepliktige mottar årlig uføreytelse fra en privat pensjonsordning i tillegg til uføreytelse fra NAV. Den skattepliktige krevde i sin skattemelding at ingen del av uføreytelser fra Norge skulle beskattes. Skattekontoret fattet endringsvedtak for 2015, 2016 og 2017 med konklusjon om at uføreytelse fra privat utbetaler falt utenfor pensjonsbegrepet i skatteavtalen artikkel 18, og at slike ytelser var omfattet av skatteavtalen artikkel 22 (3). Skattekontorets vedtak for disse årene var i samsvar med Skattedirektoratets svar datert 28.06.2018 på anmodningen fra den samme skattepliktige om avklaring fra norske skattemyndigheter om norsk beskatningsrett til uføreytelser både etter norsk interne rett og etter skatteavtalen med Mexico.

Skatteklagenemnda kom i stor avdeling til at skatteavtalens art. 18 (1) om pensjoner skal anvendes også for uføreytelser fra private utbetaler, og fattet vedtak basert på denne konklusjonen både for 2015 og 2017.

Skattekontoret viser her til ordlyden i artikkel 18(1) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico: «… pensjoner (herunder statspensjoner og sosiale trygdeytelser) og livrenter betalt til en person bosatt i en kontraherende stat, skal bare kunne skattlegges i denne stat.». Det avgjørende er dermed om uføreytelse fra privat tjenestepensjonsordning kan anses som «pensjon» etter artikkel 18(1) eller ikke. Hvis uføreytelsen fra privat utbetaler ikke verken kan anses som «pensjon», sosiale trygdeytelser eller livrenter etter artikkel 18(1), skal ytelsen anses som «annen inntekt» etter artikkel 22. Det er norsk beskatningsrett som kildestat til ytelser fra norsk kilde som omfattes av artikkel 22 (3).

Tolkning av skatteavtaler og anvendelsen av artikkel 3(2) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico

Utgangspunkt ved tolkningen: Tolkning av skatteavtaler skal skje med utgangspunkt i folkerettslige regler om tolkning av traktater. Ifølge Wien-konvensjonen om traktatretten, som antas å være en kodifisering av folkerettslig sedvanerett, skal skatteavtalens ordlyd danne utgangspunkt for tolkningen.

Enkelte begrep defineres i skatteavtalene, og i skatteavtalen mellom Norge og Mexico finner vi slike definisjoner på enkelte begrep og uttrykk blant annet i artikkel 3(1). Begrepet «pensjon» som benyttes i artikkel 18(1) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico er ikke uttrykkelig definert i avtalen.

Generelt om henvisningsklausulen

Når et begrep ikke er nærmere definert i avtalen, kommer i utgangspunktet henvisningsklausulen i skatteavtalen til anvendelse. I likhet med OECD mønsteravtalen inneholder skatteavtalen mellom Norge og Mexico en slik bestemmelse i artikkel 3(2). Den skal anses som lex specialis i forhold til de alminnelige reglene om tolking av skatteavtaler.

Artikkel 3(2) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico lyder slik:

«Ved en kontraherende stats anvendelse av denne overenskomst, skal ethvert uttrykk som ikke er definert i den, når ikke annet fremgår av sammenhengen, ha den betydning som følger av lovgivningen i vedkommende stat med hensyn til de skatter som denne overenskomst får anvendelse på.»

Bestemmelsen har sin parallell i OECD mønsteravtale artikkel 3(2) som har følgende ordlyd:

«As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires or the competent authorities agree to a different meaning pursuant to the provisions of Article 25, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.»

Denne bestemmelsen – som ofte omtales som henvisningsklausulen - innebærer at statene skal anvende sin egen internrettslige betydning av et begrep på det tidspunktet avtalen anvendes, når begrepet ikke er nærmere definert i avtalen. Dette gjelder med mindre annet fremgår av sammenhengen.

Rekkevidden av henvisningsklausulen

Spørsmålet er hvor stor rekkevidde henvisningsklausulen har. I juridisk teori er det uenighet om hvilken betydning artikkel 3(2) skal ha ved tolking av skatteavtaler. Zimmer synes å mene at bestemmelsen skal anvendes med varsomhet. I Internasjonal Inntektsskatterett, 5. utgave s. 81, uttaler han blant annet «at man så langt mulig bør søke en autonom tolkning av skatteavtalene, dvs. at man skal falle tilbake på intern retts begreper iht. Art. 3(2) bare hvor det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig å nå frem til et tolkningsresultat på skatteavtalenivå.»

Zimmer tar følgende uttalelse fra Høyesteretts i Rt. 1994 s. 752 (Alphawelldommen) til inntekt for dette synet: «Artikkel 3 (2) tar etter mitt syn sikte på materielle regler som forekommer i norsk inntekts- og skattelovgivning, og ikke ord og uttrykk i skatteavtalen.»

Skaar uttaler i sin kommentar til Alphawell-dommen (inntatt i Skatterett 1995 s. 339-364) at Høyesteretts syn her er uvanlig og forvirrende. Han skriver at «Henvisningsklausulen er ikke en henvisning til norsk rettskildelære. Etter vanlig oppfatning gjelder henvisningen til norske definisjoner av ord og uttrykk som også benyttes i skatteavtalen uten å være definert der eller gitt et innhold gjennom avtalens sammenheng.»

I Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, fjerde utgave, uttales det på s. 2017 at regelen i artikkel 3(2) «governs no more than the interpretation of words (“terms”) used in the treaty. It provides no justification for reliance on general legal principles of domestic law in interpreting treaty law, or for closing loopholes within the treaties by reference to domestic law».

Skattekontoret er av den oppfatning at adgangen til å anvende artikkel 3(2) er videre enn det Zimmer legger til grunn. Vi mener at den snevre adgangen til å benytte bestemmelsen som Zimmer antyder, verken har støtte i bestemmelsens ordlyd eller i OECD-kommentarene. Videre var det i Alphawell-saken som Zimmer viser til, uttrykket «fast driftssted» som skulle tolkes. At man ikke skulle ta utgangspunkt i den internrettslige betydningen av begrepet i denne saken, er etter vårt syn nokså naturlig, all den tid begrepet er definert i artikkel 5 og begrepet heller ikke anvendes i norsk intern skattelovgivning.

Også Klaus Vogel on Double Taxation Convention legger til grunn at det er en videre adgang til å benytte internrettslig forståelse av begreper etter artikkel 3(2) enn det Zimmer mener. Vogel synes å mene at når et uttrykk ikke er definert i skatteavtalen, er hovedregelen at den internrettslige betydningen skal legges til grunn, jf. s. 206 flg.

Vogel argumenterer også for at det i dag er mindre viktig å tilstrebe en autonom tolkning av begreper i skatteavtalen enn tidligere, da kommentarene til OECD-avtalen i dag presiserer at bostedsstaten er forpliktet til å respektere kildestatens klassifisering av inntekten ved anvendelsen av reglene om unngåelse av dobbeltbeskatning i artiklene 23 A og 23 B, jf. OECD kommentarene til artiklene 23 A og 23 B kommentar 32.3.

Vi ser i tillegg behov for å gå nærmere inn på innholdet i begrepet «ha den betydning som følger av lovgivningen i vedkommende stat» og vilkåret «når ikke annet fremgår av sammenhengen».

Om begrepet «ha en betydning som følger av lovgivningen i vedkommende stat»

Generelt

Hovedregelen i artikkel 3(2) er at ethvert uttrykk som ikke er definert i avtalen skal ha den betydning som følger av intern rett. Når et begrep er definert på forskjellige måter i ulike lover i intern rett, er det den betydningen begrepet har skatterettslig som skal legges til grunn, jf. OECD kommentarene til artikkel 3(2) kommentar 13.1.

Dynamisk tilnærming

Artikkel 3(2) forutsetter en dynamisk tilnærming, og ikke en statisk tilnærming. OECD mønsteravtale artikkel 3(2) sier dette uttrykkelig, ved at det presiseres at man skal se hen til den internrettslige forståelsen av begrepet på det tidspunkt («at that time») skatteavtalen anvendes. Artikkel 3(2) i mønsteravtalen ble endret i 1995, ved at det i avtaleteksten ble presisert at det er den betydningen begrepet har på det tidspunkt («at that time») avtalen anvendes som er avgjørende.

Endringen gir imidlertid uttrykk for en allerede allmenn og etablert oppfatning, og dynamisk tolkning skal derfor legges til grunn også for eldre avtaler, med mindre avtalen gir uttrykk for noe annet.

I Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, fjerde utgave, s. 210 sies blant annet dette:

«Article 3(2) OECD and UN MC follows an ambulatory approach, not a static approach. This issue has been clarified in number 11 OECD MC 1992 Comm. on Article 3 and was made crystal clear in the text of the OECD MC 1995 by inserting the words «at any time». This clarification was regarded as necessary after the Canadian Supreme Court decided in favour of a static interpretation. However, even before the clarifications in the OECD MC Comm. and the MC there was nearly a unanimous consensus that reference is made to the law in force at the time of the application of the treaty (ambulatory interpretation)».

Skaar er enig i at en dynamisk tilnærming også skal legges til grunn i de skatteavtaler hvor dette ikke uttrykkelig fremgår (det vil si mangler tilføyelsen «at that time»), jf. punkt 2.3.5 i Norsk skatteavtalerett (2006). Artikkel 3(2) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico sier ikke uttrykkelig at det skal legges til grunn en dynamisk tilnærming, men basert på det ovennevnte den skal likevel forstås slik.

Da begrepet «pensjon» ikke er definert skatteavtalen mellom Norge og Mexico, betyr dette at norske skattemyndigheter skal anvende artikkel 3(2) og i utgangspunktet se hen til den betydningen begrepet «pensjon» har etter norske internrettslige skatteregler på tidspunktet for anvendelsen av skatteavtalen, og ikke den betydningen begrepet hadde ved inngåelsen av skatteavtalen (1995). I Sølvik-dommen inntatt i Rt. 2008 s. 577 uttaler Høyesterett i avsnitt 64 at selv om skatteavtalen sier at det er den internrettslige betydningen på det tidspunktet skatteavtalen anvendes som skal legges til grunn, må det være den tidsperiode skattleggingen gjelder som man skal se hen til og ikke det tidspunkt den rettslige tvisten løses. I denne konkrete saken innebærer dette at det er den forståelsen av pensjonsbegrepet vi har for aktuelt inntektsår som skal legges til grunn.

De aktuelle endringene i pensjonsbegrepet trådte i kraft fra 1. januar 2015, slik at det er betydningen av pensjonsbegrepet i skatteloven etter denne endringen som skal legges til grunn ved forståelsen av begrepet «pensjon» i artikkel 18 i skatteavtalen. Begrepet «pensjon» har også for inntektsåret 2021 samme betydning.

Zimmer presiserer i Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave, s. 89, at det ikke kreves at intern rett inneholder en regulær definisjon på det aktuelle begrepet; det er tilstrekkelig at et meningsinnhold kan utledes.

 

Pensjonsbegrepet i norsk intern rett

Skattekontoret mener uføreytelser ikke omfattes av pensjonsbegrepet i intern rett, verken uføretrygd fra folketrygden eller uføreytelser fra andre ordninger. Dette er også Skatteklagenemnda enig i, jf. s. 11 i vedtaket. Vi vil likevel omtale de vurderingene skattekontoret har gjort i saken.

 

Begrepet «pensjon» er ikke klart definert i skatteloven. Finansdepartementet har i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) Skatte- og avgiftsopplegget 2009 – lovendringer, kapittel 17 Forholdet mellom pensjonsbegrepet og personinntektsbegrepet i skatteloven, punkt 17.1.1 uttalt dette om hvordan pensjonsbegrepet skal forstås: «Med «pensjon» forstår en vanligvis ytelser som erstatter et inntektsbortfall, som utbetales som periodiske ytelser og som ofte er vederlag for tidligere arbeidsinnsats. En slik forståelse danner også utgangspunkt for pensjonsbegrepet etter skatteloven.»

 

Folketrygdens uførepensjon ble erstattet av ny uføretrygd i 2015. Omlegging av uførepensjonen fra folketrygden ble ansett å være en nødvendig tilpasning til pensjonsreformen, og for å være et ledd i en fornyelse av folketrygdens stønadsordninger for personer med helseproblemer.

 

Arbeidsdepartementet skrev i Prop. 130 L (2010–2011) Endringer i folketrygdloven (ny uføretrygd og alderspensjon til uføre, punkt 7.1. at «ulike skatteregler for uføretrygd og arbeidsinntekt kan bidra til å tilsløre de økonomiske konsekvensene for den enkelte av overgang mellom arbeid og trygd.» Departementet foreslo derfor at den nye uføretrygden skulle skattlegges etter de samme reglene som gjelder for lønnsinntekt.

 

Skattemessig innebar omlegging av folketrygdens uførepensjon at alle uføreytelser (både uføretrygden fra NAV og uføreytelser fra andre ordningen) fra 2015 skulle skattlegges med samme sats og med samme beløpsgrenser for minstefradrag som lønnsinntekt, og at reglene om skattebegrensning ved uførhet og særfradraget for uførhet ble opphevet. Også trygdeavgiftssatsen for uføreytelser ble fra 2015 den samme som for lønnsinntekt. Endringene ble fremmet i Prop. 1 LS (2012-2013) Skatter, avgifter og toll 2013 kapittel 4.

 

Det ble lagt til grunn at uføreytelser etter uførereformen ikke lenger skulle omfattes av pensjonsinntektsbegrepet i skatteloven §§ 5-1 første ledd, 5-42 og 12-2. Det ble av den grunn gjort endringer i flere bestemmelser i skatteloven for å tydeliggjøre beskatningshjemmelen for uføretrygden og uføreytelser fra andre ordninger.

Basert på dette, er uføretrygd fra NAV og uføreytelser fra andre ordninger fra og med inntektsåret 2015 ikke lenger omfattet av pensjonsbegrepet i norsk intern rett.

 

Skattekontoret vil imidlertid bemerke at vi i innstilling til sekretariatet for Skatteklagenemnda for tidligere år ga uttrykk for at ytelsene fra Storebrand Livsforsikring klassifiseres etter norske regler på samme måte som lønnsinntekt. Vi ser at dette er upresist formulert, og vi vil unngå å bruke slike formuleringer i fremtidige saker. Det er imidlertid korrekt at uføretrygd og uføreytelser fra andre ordninger skattlegges etter de samme satser og fradragsbestemmelser som lønn, men ytelsene klassifiseres ikke som lønnsinntekt etter norsk rett.

Om vilkåret "når ikke annet fremgår av sammenhengen"

Generelt om vilkåret

Slik artikkel 3(2) er utformet skal den internrettslige betydningen på det tidspunkt skatteavtalen anvendes likevel ikke legges til grunn «når ikke annet fremgår av sammenhengen» eller «unless the context otherwise requires» som uttrykket normalt oversettes med i engelske versjoner og som er ordlyden i OECD mønsteravtalen. Dette er et unntak fra regelen om at det er betydningen i intern rett som skal komme til anvendelse når et begrep ikke er definert i avtalen.

Det er uenighet i juridisk teori om hvor vidt uttrykk «unless the context otherwise requires» skal forstås. Michael Lang uttaler blant annet følgende i artikkelen «OECD /International - Tax Treaty Interpretation – A Response to John Avery Jones» fra 2020 (https://research.ibfd.org/#/doc?url=/linkresolver/static/bit_2020_11_o2_1%23bit_2020_): «Therefore, one must firstly resort to definitions of the treaty, secondly to the context (in the broadest sense), thirdly to mutual agreements and only thereafter to domestic tax law».

Avery Jones går i motsatt retning. I artikkelen «OECD /International - A Fresh Look at Article 3(2) of the OECD Model» (https://research.ibfd.org/#/doc?url=/collections/bit/html/bit_2020_11_o2_2.html) fra 2020 påpeker han at det synes å være en grunnleggende forskjell mellom hva tyskspråklige land og engelskspråklige land mener om problemstillingen. Begrepet «når ikke annet fremgår av sammenhengen» eller «unless the context otherwise requires» inneholder flere vurderingstema. Det er derfor behov for å ta stilling til hva som ligger i begrepet «sammenhengen»/ «context» og «fremgår»/ «requires».

Nærmere om begrepet «sammenhengen»/ «context»

Trolig skal begrepet «sammenhengen»/ «context» forstås relativt vidt. Zimmer sier dette om forståelsen av begrepet «context»: «Uttrykket «context» skal her trolig tas i en videre betydning enn i Wienkonvensjonen Art. 31. Sannsynligvis refererer det til alt det fortolkningsmateriale som det er berettiget å ta i betraktning ved tolking av skatteavtalen. Videre skal det trolig også tas hensyn til intern rett i den annen stat.»

Kommentarene til OECD mønsteravtale artikkel 3(2) inneholder følgende omtale av utrykket «context»: «the context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based) ».

Nærmere om begrepet «fremgår»/ «requires»

Når det gjelder forståelsen av begrepet «requires» tilsier uttrykket at det skal en del til før intern rett ikke skal komme til anvendelse. I Norsk skatteavtalerett (2006) punkt 2.3.2.3 skriver Skaar at en vid tolkning av «requires» vil være i strid med ordlyden i bestemmelsen, at også hensynet til statenes suverenitet i skattespørsmål tilsier en snever tolkning, og at det må foreligge relativt vektige kilder til støtte for å sette til side henvisningsklausulen. Hovedregelen blir dermed at intern rett vil være avgjørende der et begrep ikke er definert i avtalen.

Skatteavtalen mellom Norge og Mexico er inngått på norsk og spansk, og ordlyden er i den norske avtalen «når ikke annet fremgår av sammenhengen» og i den spanske versjonen «a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente», som til norsk kan oversettes til «med mindre en annen tolkning utledes av konteksten». Norge anvender uttrykket som er brukt i skatteavtalen med Mexico også i andre skatteavtaler der det også foreligger en offisiell engelsk versjon, og den engelske ordlyden er da normalt «unless the context otherwise requires». Umiddelbart kan uttrykket «require» fremstå som et sterkere uttrykk enn det norske begrepet «fremgår». Skaar omtaler ikke denne ulikheten i begrepsbruk. Zimmer synes å sidestille begrepene. Han sier det følgende på s. 88: «Uttrykket «requires» «fremgår» indikerer at konteksten må tale for en løsning med en viss styrke for at bruk av internrettslige begreper skal være avskåret. Men hensynet til enhetlig praksis taler for at kravet ikke stilles for strengt.»

 

Vurderingen av vilkåret i denne saken

Skattekontoret mener uføreytelser ikke omfattes av begrepet «pensjon» i skatteavtalen mellom Norge og Mexico. Vi kan ikke se at det i denne saken er grunnlag for å legge til grunn en annen betydning av begrepet «pensjon» enn det som følger av norsk intern rett. Etter vår vurdering er det ingen annen forståelse av begrepet som «fremgår av sammenhengen» som vil sette til side skattelovens pensjonsbegrep.

 

Ordlyden i avtalen gir ingen klar indikasjon på hvordan begrepet «pensjon» skal forstås. Det er heller ingen vedlegg, protokoller eller lignende til skatteavtalen mellom Norge og Mexico som gir uttrykk for hvordan begrepet «pensjon» i avtalen skal tolkes. Vi har heller ingen informasjon om hvordan mexicanske myndigheter definerer begrepet «pensjon», og om begrepet omfatter uføreytelser fra norsk privat tjenestepensjonsordning. Det er heller ingen klare holdepunkter i OECD-kommentarene for at pensjonsbegrepet i artikkel 18 skal forstås på en annen måte enn det som følger av skattelovens pensjonsbegrep.

 

Nemndas anførsler om partenes intensjoner ved inngåelsen av skatteavtalen

Skatteklagenemnda mener at man må legge til grunn pensjonsbegrepet i skatteloven slik det var før endringen i 2015, det vil si at uføreytelser skal omfattes av pensjonsbegrepet i artikkel 18. Til støtte for dette trekker nemnda blant annet frem uttalelser i St. prp. nr. 29 (1994-1995) knyttet til artikkel 18 i skatteavtalen mellom Norge og Mexico. Nemnda mener at det fremgår av merknadene til artikkel 18 i denne stortingsproposisjonen at «bestemmelsen omhandler pensjoner, livrenter, sosiale trygdeytelser og underholdsbidrag, samt at bestemmelsen, i motsetning til tilsvarende bestemmelse i OECD-mønsteret, omhandler alle typer pensjoner, både private og offentlige.»

 

Nemnda har basert sine vedtak på at avtalepartenes valg om å regulere skattlegging av pensjon i en bestemmelse istedenfor to, taler for at uføreytelser skal omfattes av pensjonsbegrepet i artikkel 18. Sekretariatet uttaler i denne sammenheng det følgende: «I tillegg legges det vekt på løsningen som avtalepartene valgte da avtalen ble inngått, dvs. at alle de norske pensjonene som var omfattet av skattelovens pensjonsbegrep på avtaletidspunktet skulle være samlet i en bestemmelse og skattlegges på samme måte. Skatteavtalen med Mexico avviker dermed fra OECDs mønsteravtale ved at pensjoner fra flere ulike pensjonsordninger og flere ulike inntektsarter er omfattet.»

Som det fremgår av sitatet ovenfor hevder Skatteklagenemnda at partenes intensjoner ved inngåelsen av skatteavtalen har vært at alle de norske pensjonene som var omfattet av skattelovens pensjonsbegrep på avtaletidspunktet skulle være samlet i en bestemmelse og skattlegges på samme måte. Det er her uklart hva nemnda støtter seg på her. Basert på ordlyden kan det ikke utledes en slik intensjon. Heller ikke av den omtale av artikkel 18 som er tatt inn i St. prp. nr. 29 (1994-1995) klarer vi å se at man kan utlede at dette har vært partenes felles intensjon. Den slår bare fast det opplagte, det vil si hvilke ytelser pensjonsbestemmelsen uttrykkelig omfatter, og at det bare er én pensjonsbestemmelse og ikke to som det er i OECD mønsteravtalen, hvor pensjon fra offentlig tjeneste er regulert i artikkel 19 (sammen med lønn fra offentlig tjeneste).

 

St. prp. nr. 29 (1994-1995) er ellers et dokument som er utarbeidet av departementet etter undertegningen av skatteavtalen mellom Norge og Mexico, og uttalelser der må generelt tillegges begrenset vekt ved tolkning av skatteavtaler. Dette gjelder i enda større grad ved vurderingen av om det internrettslige betydningen av et begrep skal anvendes eller ikke etter artikkel 3(2), da det er usikkert om materiale utarbeidet av den ene staten alene kan anses å være en del av den «sammenhengen»/ «context» som det refereres til i artikkel 3(2).

 

Nemndas anførsler om «pensjonslignende ytelser»

Som støtte for at uføreytelser skal omfattes av pensjonsbegrepet i artikkel 18, trekker nemnda også frem et par uttalelser i forarbeider knyttet til endringer i kildeskattebestemmelsen i skatteloven § 2-3 fjerde ledd i forbindelse med uførereformen.

 

Felles for disse uttalelsene er at uføretrygd og uføreytelser fra andre ordninger omtales av Finansdepartementet som «pensjonslignende ytelser». Nemnda mener at «lovgiver fortsatt anser uføretrygd fra folketrygdloven og uføreytelse fra tjenestepensjonsordningene for å ha karakter av å være en pensjonslignende ytelse.» (vår understrekning).

 

Nemnda trekker frem blant annet følgende avsnitt inntatt i punkt 4.5.3 i Prop. 1 LS (2012-2013): «Dagens uførepensjon er omfattet av reglene om kildeskatt på pensjon, jf. skatteloven § 2-3 fjerde ledd. Selv om den nye uføretrygden vil bli beregnet og skattlagt på en ny måte, vil den ha karakter av å være en pensjonslignende ytelse. Det tilsier at den nye uføretrygden, på linje med dagens uførepensjon, bør være underlagt kildeskatt når den utbetales fra Norge til en person bosatt i utlandet.»

 

Skattekontoret har en annen forståelse av ovennevnte avsnitt fra Prop. 1 LS (2012-2013) enn det nemnda har. Vi mener at når det i forarbeidene poengteres at en ytelse har karakter av å være en pensjonslignende ytelse, innebærer det at ytelsen ikke har karakter av å være en pensjonsytelse. Dersom Finansdepartementet hadde ment at uføretrygd og uføreytelser fra andre ordninger var pensjonsytelser dekket av begrepet «pensjon», hadde det ikke vært behov for å skrive at ytelsene er av pensjonslignende karakter.

 

Nemnda trekker også frem følgende avsnitt i punkt 4.5.3 i Prop. 1 LS (2012-2013) til støtte for at uføreytelser skal omfattes av pensjonsbegrepet i skatteavtalen artikkel 18: «Omleggingen av uførepensjon til uføretrygd reiser spørsmål om forholdet mellom den nye ytelsen og skatteavtalenes pensjonsbestemmelser. Da uføretrygden etter sin art er en pensjonslignende ytelse, antas den å være dekket av skatteavtalens begrep «pensjon og andre lignende utbetalinger».»

Vi er usikre på om en slik uttalelse som er gitt flere år etter inngåelsen av skatteavtalen og som kun gir uttrykk for Norges syn, kan anses som en del av den «sammenhengen»/ «context» som skal vurderes etter artikkel 3(2). Uansett er vi ikke enige med nemnda i at uttalelsen taler for at departementet mener at begrepet «pensjon» i skatteavtalens pensjonsbestemmelser omfatter uføreytelser fra tjenestepensjonsordning. Vi oppfatter det slik at formuleringen «... og andre lignende utbetalinger» må være tilstede for at pensjonsbestemmelsen skal komme til anvendelse på uføreytelsen. Vi er ikke enig med nemnda i at dette innebærer at begrepet «pensjon» alene er tilstrekkelig. Hvis det hadde vært tilfellet, ville det ikke vært nødvendig for departementet å legge til formuleringen «... og andre lignende utbetalinger» for å få frem når bestemmelsen får anvendelse for uføreytelser eller ikke.

Nemndas anførsler om treaty override

Skatteklagenemnda skriver videre i sitt vedtak om såkalt «treaty override». Etter skattekontorets syn er det åpenbart at man her ikke står ovenfor en situasjon med «treaty override» og det sitatet som nemnda har tatt inn i vedtaket fra boka «Norsk internasjonal skatterett» av Naas mv. er derfor ikke relevant for problemstillingen i denne saken. «Treaty override» kan i visse tilfeller foreligge dersom en stat vedtar en lov som er i strid med eldre skatteavtaleforpliktelser. De nye bestemmelsene i skatteloven om beskatning av uføretrygd og uføreytelser fra andre ordningen som ble innført i 2015, er ikke i strid med artikkel 18 eller noen annen bestemmelse i skatteavtalen mellom Norge og Mexico.

Et annet spørsmål er om den lovendringen som skjedde i 2015 bør få den konsekvens at begrepet «pensjon» i artikkel 18 gis den betydning begrepet hadde etter internretten før lovendringen, det vil si at uføreytelser omfattes av pensjonsbegrepet. Klaus Vogel on Double Taxation, fjerde utgave, nevner på s. 124 følgende tilfelle der det kan komme på tale å sette til side henvisningsklausulen: «The context might also require otherwise if a Contracting State changed its domestic law for the sole purpose of altering the scope of a distributive rule and increasing its tax revenue».

Dette er ikke tilfelle i denne saken. Endringen som ble gjort i skatteloven i forbindelse med uførereformen ble ikke gjort med den hensikt å endre nedslagsfeltet for skatteavtalenes pensjonsbestemmelser. De skattetilpasningene som ble gjort var ledd i en større reform som også innbar endringer i andre lover, deriblant folketrygdloven. Se mer ovenfor om hvorfor det ble gjort endringer i uføreordningen.

Vi mener at det i denne sammenheng er nyttig å se på hva slags konsekvenser endringene i skattelovens pensjonsbegrep i 2015 har gitt for anvendelsen av skatteavtalenes pensjonsbestemmelser fra norsk side, utover skatteavtalen mellom Norge og Mexico. Pensjonsbestemmelsen i skatteavtalen mellom Norge og Mexico gir bostedsstaten beskatningsrett til ytelser som omfattes av bestemmelsen. Siden skatteplikten i Mexico kun omfatter inntekter fra kilde i Mexico, medfører dette dobbelt ikke-beskatning av inntekter fra norsk kilde med eksklusiv beskatningsrett til bostedslandet Mexico etter artikkel 18.

Når uføreytelser fra andre ordninger faller ut av pensjonsbestemmelsen, og over i bestemmelsen om andre inntekter, får det den konsekvens at beskatningsretten også gis til kildestaten. Slik er det ikke i alle skatteavtaler.

Det vil variere fra skatteavtale til skatteavtale om Norge gjennom endringene i intern rett og tilhørende skatteavtalefortolkning mister, får eller beholder beskatningsretten til uføreytelser, i forhold til det som var tilfelle før 2015. Det varierer fra skatteavtale til skatteavtale om bostedsstaten har eksklusiv beskatningsrett til pensjon eller om kildestaten også kan skattlegge. Bestemmelsen om annen inntekt i de ulike skatteavtalene gir normalt eksklusiv beskatningsrett til bostedsstaten.

 

Ser vi på hvordan samme endring slår ut i for eksempel den nordiske skatteavtalen (NSA), er situasjonen motsatt enn hva tilfelle er med Mexicoavtalen. NSA artikkel 18(1) lyder slik: «Pensjon og livrente, som utbetales fra en kontraherende stat og utbetaling fra en kontraherende stat i henhold til sosiallovgivningen i denne stat til en person bosatt i en annen kontraherende stat kan skattlegges i den førstnevnte staten.»

 

Etter NSA artikkel 18(1) har både bostedsstaten og kildestaten beskatningsrett til ytelser som omfattes av bestemmelsen. Når uføreytelser fra andre ordningen faller ut av bestemmelsen, og over i bestemmelsen om andre inntekter (artikkel 22(1)), får det den konsekvens at beskatningsretten bare gis til bostedsstaten da artikkel 22(1) gir bostedsstaten eksklusiv beskatningsrett. Den retten som Norge som kildestat tidligere hadde til å skattlegge all uførepensjon, har vi etter NSA mistet ved overgangen til nye regler fra 2015.

 

Nemndas anførsler knyttet til utformingen av pensjonsbestemmelsen i Mexicoavtalen

Nemnda anfører også som argument for at uføreytelser skal omfattes av artikkel 18, at pensjonsbestemmelsen i skatteavtalen med Mexico generelt har en større rekkevidde enn artikkel 18 i OECD mønsteravtalen. Skattekontoret klarer ikke å forstå hvorfor nemnda mener at dette har noen argumentasjonsverdi. Det er riktig at Norges skatteavtale med Mexico bare inneholder én bestemmelse som direkte omhandler pensjon og at reglene for skattlegging av pensjon i OECD mønsteravtalen er fordelt over to bestemmelser, artikkel 18 (generell pensjonsbestemmelse) og artikkel 19 (pensjon fra offentlig tjeneste). Det er også riktig at begge disse bestemmelsene har vilkår om at ytelsen knytter seg til tidligere arbeid, i motsetning til hva som er tilfelle for pensjonsbestemmelsen i Norges avtale med Mexico.

 

Det innebærer at «pension and similar remuneration» som ikke knytter seg til tidligere arbeid, herunder trygdeytelser, omfattes av OECD mønsteravtale artikkel 21 om annen inntekt. At artikkel 18(1) i Norges avtale med Mexico på noen punkter har en større rekkevidde enn pensjonsbestemmelsen i OECD mønsteravtalen, ved at den ikke skiller mellom pensjon i privat og offentlig sektor eller krever tilknytning til tidligere arbeid, kan imidlertid ikke tas til inntekt for å definere begrepet «pensjon» i artikkel 18(1) på annen måte enn det som følger av henvisningsklausulen i artikkel 3(2).

 

Oppsummering og samlet vurdering

Skattekontoret har etter dette vurdert anførslene som er fremkommet i klageskrivene, men finner ikke grunnlag for å gi den skattepliktige medhold i noen av de ulike begrunnelser for at skattekontorets vedtak er ugyldig. Etter vår vurdering er skattekontorets vedtak et gyldig vedtak etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Vi kan heller ikke se at det er påvist forhold i saken som tilsier at henvisningsklausulen i skatteavtalen artikkel 3(2) skal settes til side. Basert på vurderingene over om hvordan artikkel 3(2) skal forstås og anvendes, mener skattekontoret at begrepet «pensjon» i skatteavtalen mellom Norge og Mexico artikkel 18(1) skal forstås i samsvar med skattelovens pensjonsbegrep i 2015 (etter uførereformen i 2015). Uføreytelser fra privat tjenestepensjonsordning omfattes dermed ikke av artikkel 18 i skatteavtalen mellom Norge og Mexico. Ut fra denne begrunnelsen mener vi det ikke grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak for inntektsåret 2021.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sakens faktiske side

Saken gjelder skatteplikt for utbetalinger fra norsk tjenestepensjonsordning i forbindelse med uførhet i inntektsåret 2021. Utbetaler er Storebrand.

Sekretariatet innhentet utfyllende informasjon fra Storebrand om grunnlaget for de ytelsene som ble utbetalt til skattepliktige.

Storebrand Pensjonstjenester AS opplyste at skattepliktige ble overført som medlem til Storebrand fra F ved fusjon mellom F og C i 2007. Skattepliktige var da allerede 100 prosent uføretrygdet i Fs pensjonskasse. Skattepliktige har aldri jobbet for […]/C, og Storebrand overtok kun utbetalingen fra Fs pensjonskasse. Storebrand har ikke noen dokumentasjon fra saksbehandlingen eller annen informasjon om medlemmet. All saksbehandling er gjort i Fs Pensjonskasse. Den eneste informasjon Storebrand har er at skattepliktige ble innvilget uførepensjon fra 1. oktober 2007.

 

Sekretariatet innhentet også informasjon fra Fs Pensjonskasse angående skattepliktiges pensjonsordning. Fs Pensjonskasse opplyste at de gjeldende vedtektene på opptakstidspunktet for skattepliktige (1998), var fra 1986. På den tiden var ordningen klassifisert som TPES-ordning (tjenestepensjonsordning etter skatteloven). Det var ellers ingen lov som hjemlet regelverket for slike ordninger.

 

I 2000 ble lov om Foretakspensjon innført for alle ordninger av denne typen. Alle TPES-ordninger ble overført til foretakspensjonsloven. Fs Pensjonskasse har fremlagt alle vedtektssett som gjaldt vedkommendes medlemstid i Fs Pensjonskasse.

 

Sekretariatet legger dermed til grunn at skattepliktiges uttak av uførepensjon startet i 2007 og var regulert av foretakspensjonsloven.

 

Skattepliktige flyttet til Mexico i 2012 og var bosatt der siden den tid.

 

Spørsmålet i saken er om skattepliktiges uførepensjon fra den nevnte ordningen er skattepliktig til Norge i inntektsåret 2021.

 

Rettslig grunnlag

 

Skattepliktige anførte både prosessuelle feil og materielle feil i saksbehandlingen. De materielle anførslene fremstår som mest relevante, og sekretariatet foreslår å gi fullt medhold til skattepliktige ved vurdering av de materielle forhold i saken. Sekretariatet finner det derfor ikke nødvendig å drøfte de prosessuelle anførslene i innstillingen.

 

Internrettslig hjemmel for skatteplikt

Det er ikke omtvistet i saken at den skattepliktige ikke er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 i inntektsåret 2021.

For at Norge skal kunne beskatte uførepensjon fra tjenestepensjonsordningen, må det for det første foreligge internrettslig hjemmel for dette. For det andre må ikke Norge ha frasagt seg retten til beskatning overfor den skattemessige bostedsstaten til skattepliktige.

Den aktuelle internrettslige hjemmel for å skattlegge inntekten i Norge er skatteloven § 2-3 (4) som har følgende ordlyd:

«Person som ikke har skatteplikt etter § 2-1, plikter å svare skatt av pensjon, føderåd, livrente og lignende utbetalinger, herunder uføretrygd etter folketrygdloven kapittel 12 og uføreytelser fra andre ordninger, som er skattepliktig inntekt etter § 5-1 første ledd, § 5-40 eller § 5-42 bokstav a, når

a. utbetalingen skjer fra folketrygden eller fra offentlig tjenestepensjonsordning,

b. mottaker har opptjent pensjonspoeng eller opparbeidet pensjonsbeholdning i folketrygden og utbetalingen skjer på grunnlag av forpliktelse som påhviler person, selskap eller innretning hjemmehørende i riket eller person, selskap eller innretning hjemmehørende i utlandet som er skattepliktig til Norge etter første ledd bokstav b, eller

c. utbetalingen skjer for å oppfylle forpliktelse som påhviler annen person, selskap eller innretning på grunnlag av tilskudd mv. som det er gitt fradrag for etter §§ 6-46, 6-47 og 6-72.»

Spørsmålet er om ytelsen mottatt fra Storebrand faller under «pensjon», «livrente eller lignende utbetalinger» som kan inkludere også «uføreytelser fra andre ordninger» (jf. «herunder» i lovteksten) innenfor den nevnte hjemmelen.

Som skattekontoret påpeker i uttalelsen til sekretariatet er begrepet «pensjon» ikke definert i skatteloven. Finansdepartementet har i Ot.prp. nr.1 (2008-2009) Skatte- og avgiftsopplegget 2009 – lovendringer, kapittel 17 Forholdet mellom pensjonsbegrepet og personinntektsbegrepet i skatteloven, punkt 17.1.1 uttalt følgende om hvordan pensjonsbegrepet skal forstås:

«Begrepet pensjon er ikke definert i skatteloven. Med «pensjon» forstår en vanligvis ytelser som erstatter et inntektsbortfall, som utbetales som periodiske ytelser og som ofte er vederlag for tidligere arbeidsinnsats. En slik forståelse danner også utgangspunkt for pensjonsbegrepet etter skatteloven.

Rett til pensjon hjemles og reguleres i hovedsak i avtaler, enten i individuelle avtaler eller som del av de alminnelige arbeidsrettslige vilkårene i et arbeidsforhold. Grensen mellom hvilke avtaler som skal skattlegges som pensjon og hvilke som skal skattlegges etter andre bestemmelser, kan være vanskelig å trekke.

Alle utbetalinger som beskattes som pensjon, er terminvise ytelser. Det er sikker rett at engangsutbetalinger fra pensjonsavtaler faller utenfor pensjonsbegrepet. Videre har ytelsene tradisjonelt vært livslange. Da ordningen med individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) ble innført i 1997, ble imidlertid dette utgangspunktet endret. Hele pensjonsformuen fra en pensjonsspareavtale vil komme til utbetaling, og den kan av den grunn ikke utbetales som livslange ytelser.»

I Norsk Lovkommentar ved Harald Hauge og Jarle Schelander i noten (367) på Rettsdata ble det påpekt at den alminnelige definisjonen av begrepet pensjon er den samme som for livrenter. Bestemmelsen overlapper også regelen i § 5-42 bokstav a om regelmessig personlig understøttelse. «Lovens pensjonsbegrep omfatter ikke bare ytelser som trer i stedet for arbeids- eller virksomhetsinntekt, men også løpende ytelser som er vederlag for avståelse av eiendeler, f.eks. fast eiendom eller en virksomhet, se Rt. 1976 s. 1019.»

I Skatteloven med kommentarer (red. Per Helge Stoveland 2020) på side 315 ble det uttalt følgende om begrepet pensjon:

«Pensjon er ikke definert i loven. Aarbakke 1990 s. 176 definerer pensjon som «ytelser under en rett som forfaller i en eller flere terminer, hvor retten til den enkelte termin er betinget av at kreditor (pensjonisten) overlever forfallsdagen». En pensjon kan løpe inntil en person dør, eller til et bestemt tidspunkt, typisk når vedkommende når en bestemt alder. Et sentralt element i pensjonsbegrepet er således at de totale ytelsene som vil bli utbetalt, ikke lar seg fastsette eksakt. Verdien av en pensjon må dermed fastsettes ut fra statistiske metoder mv.»

Beskrivelsene i forarbeidene og kommentarene er ganske vide, og skattepliktiges ytelser fra tjenestepensjonsordningen kan enkelt plasseres under pensjonsbegrepet etter disse beskrivelsene.

Skatteloven § 2-3 (4) har også begrepet «livrente eller lignende utbetalinger» som heller ikke har klar definisjon i lovteksten.

Livrente beskrives i Ot.prp. nr. 86 (1997-98) pkt. 7.5 s. 49 som «forsikringsprodukt hvor selskapet på bakgrunn av innbetalt premie skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder». Definisjonen svarer til definisjonen i lov 16. juni 1989 nr. 69 om forsikringsavtaler (forsikringsavtaleloven) § 10-2 bokstav e.

Norsk Lovkommentar ved Harald Hauge og Jarle Schelander i noten (368) på Rettsdata (sist hovedrevidert 26.10.2021) uttalte følgende om livrente:

«Med livrente menes vanligvis ytelse som forfaller i to eller flere terminer og der det er en betingelse for debitors ytelsesplikt at kreditor overlever forfallsdagen. I Rt. 1927 s. 982 er imidlertid bestemmelsen gitt anvendelse selv om avtalen skulle være slik å forstå at resterende terminer skulle utbetales til dødsboet ved den berettigedes død. Bestemmelsen gjelder uansett om livrentekravet er basert på en forsikringsavtale (hvilket er det vanlige) eller annet grunnlag. Hvor kravet er basert på en forsikringsavtale og det ikke er gitt inntektsfradrag for premien, er bare deler av livrenten skattepliktig, se § 5-41. For øvrig vil bestemmelsen langt på vei overlappe pensjonsregelen (jf. foregående note) og bestemmelsen om regelmessig personlig understøttelse i § 5-42 bokstav a ...» (sekretariatets understrekning).

Livrente er definert i FSFIN Forskrift til skatteloven § 5-41-2:

«I § 5-41 i denne forskrift betyr:

2. Livrente: Forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder, jf. forsikringsavtaleloven § 10-2.»

I Skatteloven med kommentarer (red. Per Helge Stoveland 2020) på side 317 uttales blant annet også at definisjonen av «livrente» svarer langt på vei til definisjonen av en pensjon:

«På samme måte som for pensjon er utgangspunktet at utbetalinger under en livrenteforsikring er skattepliktige i sin helhet, også for den delen som svarer til innbetalt premie. For livrenter hvor kravet er basert på en forsikringsavtale, er det imidlertid gitt særregler i § 5-41 og tilhørende forskrift om at skatteplikten er begrenset til den delen av utbetalingen som går ut over tilbakebetaling av innbetalt premie.»

Definisjonen er altså vid, og ytelsen fra tjenestepensjonsordningen kan også plasseres under begrepet «livrente» etter forskriften, loven om forsikringsavtalen og kommentarene.

Sekretariatet vil bemerke at definisjonen av livrente i forskriften ble definert likt i 1999, og gjaldt på det tidspunktet når skattepliktige ble tatt opp i pensjonsordningen i Fs Pensjonskasse.

Sekretariatet legger til grunn at på opptakstidspunktet inn i pensjonsordningen (1998) falt skattepliktiges pensjonsordning innenfor det vide begrepet «livrente». Analyse av regelverket viser at på opptakstidspunktet kunne livrenter deles inn i tre kategorier: TPES (tjenestepensjoner etter skatteloven), kollektive livrenter i arbeidsforhold og øvrige livrenter. De første to kategoriene fikk favorisert skattlegging eller fradrag for arbeidsgiver og/eller mottaker. Kollektive livrenter var mer fleksible enn TPES med hensyn til pensjonsalder og pensjonenes størrelse. Til gjengjeld var de mindre gunstige for arbeidsgiver sett fra et skattemessig synspunkt. Premieinnbetaling var imidlertid unntatt fra lønnsbeskatning (Se NOU 1994:6 side 167, BFU78/02, Utv. 1996 side 398 og Utv. 2002 side 883).

Ifølge dokumentasjon fremlagt av Fs Pensjonskasse var skattepliktiges pensjonsordning klassifisert som TPES. I 2000 ble foretakspensjonsloven innført og alle TPES-ordninger ble overført til denne loven. Skattepliktige opparbeidet videre alderspensjon og uførepensjon etter foretakspensjonsloven. Skattepliktige ble ufør i 2007 og begynte med uttak av uførepensjon i samsvar med foretakspensjonsloven fra inntektsåret 2007.

Folketrygdens uførepensjon ble erstattet av ny uføretrygd i 2015. Begrepet uførepensjon fra NAV ble erstattet med begrepet «uføretrygd». Ettersom reglene om utmåling av uførepensjon etter foretakspensjonsloven var knyttet til de tidligere reglene om uførepensjon fra folketrygden, oppsto det behov for å tilpasse private tjenestepensjonsordninger til den nye uføretrygden i folketrygden. Ved lov 22. mai 2015 nr. 31 ble regelverket om uførepensjon i foretakspensjonsloven endret, slik at det ble tilpasset den nye uføretrygden. Samtidig ble det vedtatt at reglene om uførepensjon skulle flyttes fra foretakspensjonsloven til tjenestepensjonsloven (se dennes kapittel 8). Som konsekvens av dette ble foretakspensjonsloven §§ 6-1 til og med 6-5 opphevet. Endringene trådte i kraft 1. januar 2016.

I forarbeidene til endringer i foretakspensjonsloven, innskuddspensjonsloven og otp-loven (NOU 2013:12 Uførepensjon i private tjenestepensjonsordninger Utredning nr. 28 fra Banklovkommisjonen) ble det uttalt på side 141 at «medlemmer av pensjonsordningen som mottar uførepensjon fra pensjonsordningen på det tidspunkt den nye pensjonsplanen trer i kraft, skal fortsatt ha rett til uførepensjon i samsvar med reglene i den tidligere pensjonsplanen for pensjonsordningen». Det betyr at ytelsen i vårt tilfelle, ville fortsatt falle under og beregnes i samsvar med foretakspensjonsloven. Personer som derimot ikke har fått krav på uttak av uførepensjon på endringstidspunktet skulle enten få fripolise, tegne fortsettelsesforsikring individuelt eller overføres til reglene under tjenestepensjonsloven.

At avviklingen av uførepensjonsordningen ikke skal ha noen innvirkning på rett til uførepensjon som oppsto før ordningen opphørte, fremgår også i Finansdepartementets Utkast til forskrifter om uførepensjon etter tjenestepensjonsloven mv. 2015-09-28 5519/15 (se punkt 4.1 Opphør og avvikling sjette avsnitt).

Sekretariatet vil også bemerke at selv om uførepensjon er kun ren risikodekning etter den nye tjenestepensjonsloven, ble uførepensjonsbegrepet og tilknytning til pensjon beholdt i tjenestepensjonsloven.

Sekretariatet legger dermed til grunn at skattepliktiges uførepensjon etter lovendringer er fortsatt samme ytelse som før lovendringer.

Neste spørsmålet er om skattlegging av ytelsen ble endret etter endringer i skatteloven fra inntektsåret 2015, selv om ytelsen fortsatt er den samme.

Forarbeidene til endringer i folketrygdloven (Prop. 130 L (2010-2011)) drøfter ikke spørsmål om private tjenestepensjonsordninger, men utrykker i punkt 3.7.1 at det skal utredes tilpasninger av tjenestepensjonslover til den nye folketrygden.

Forarbeidene til endringer i skatteloven (Prop. 1 LS (2012-2013) i punkt 4.5.2 Uføreytelser fra andre ordninger enn folketrygden) på side 79-80 bemerker at etter dagens regler «skattlegges også uførepensjon fra andre ordninger enn folketrygden som pensjonsinntekt, dvs. med lav trygdeavgift og lavt minstefradrag. Dette gjelder uføreytelser fra offentlige tjenestepensjonsordninger og tjenestepensjonsordninger i privat sektor samt uføreytelser fra individuell pensjonsforsikringsavtale og pensjonsspareavtale (inkludert tidligere IPA) og kollektive livrenteavtaler inngått før 2007. Uførepensjon fra disse ordningene gir også rett til skattebegrensning eller særfradrag for uførhet dersom ervervsevnen er nedsatt med minst 2/3. Lovfestede ordninger gir rett til et halvt særfradrag dersom uføregraden er lavere enn 2/3 (sekretariatets understrekning).»

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktiges ytelse omfattes av «tjenestepensjonsordninger i privat sektor» nevnt i forarbeidene, jf. forklaring gitt av Fs pensjonskasse og redegjørelsen ovenfor.

Det uttales videre på side 80 at departementet ønsker å endre skattlegging av de nevnte ytelsene:

«Etter departementets oppfatning bør heller ikke uførepensjon fra andre ordninger gi rett til skattebegrensning eller særfradrag for uførhet når skattereglene for ny uføretrygd legges om. I motsatt fall vil uføre med tilleggsytelser i mange tilfeller ende opp med å betale lavere skatt enn uføre som kun mottar ytelser fra folketrygden. Dette vil ikke være rimelig. Det vil være en klar fordel om uføreytelser fra andre ordninger enn folketrygden skattlegges som lønn, på linje med arbeidsavklaringspenger og uføretrygd fra folketrygden som denne pensjonen ofte vil kombineres med. Det sikrer et enklere og mer ensartet skattesystem for trygdede med tilleggsytelser fra andre ordninger. Denne gruppen vil da blant annet slippe å forholde seg til ulike minstefradrag og ulike trygdeavgiftssatser.»

Videre på side 81 under punkt 4.6.2 uttales det at «reglene for uførepensjon fra tjenestepensjonsordningene i privat og offentlig sektor er ennå ikke bestemt.»

Man kan altså utlede fra forarbeidene til endringer til skatteloven lovgiverens ønske om å skattlegge uføreytelser fra andre ordninger på samme måte som den nye uføretrygden, selv om på daværende tidspunkt reglene for private pensjonstjenesteordninger ikke var bestemt.

Skattleggingsspørsmålet ble imidlertid ikke omtalt i forarbeidene til endringer i pensjonslovene som kom i etterkant. Beregningen av uførepensjoner etter tjenestepensjonsloven ble samordnet med ny folketrygd for fremtidige uførepensjonister, mens uførepensjoner for de som hadde rett til uførepensjon på endringstidspunktet forble uendret, jf. redegjørelsen ovenfor.

I Skd 2016-03 Meldingen om ligningen for inntektsåret 2015 uttalte direktoratet følgene i punkt 41.1 angående skattlegging av ny uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger:

«Endringen har sammenheng med at uførepensjon fra folketrygden fra 2015 er erstattet av uføretrygd som skal skattlegges som lønnsinntekt. For å kompensere for økt skatt er den nye uføretrygden fra folketrygden høyere enn tidligere uførepensjon fra folketrygden.

Også uføreytelser fra andre ordninger skal skattlegges som lønnsinntekt. Dette gjelder

uføreytelser fra offentlig tjenestepensjonsordninger

tjenestepensjonsordninger i privat sektor

uføreytelser fra individuell pensjonsforsikringsavtale og pensjonsspareavtale (inkludert tidligere IPA)

uføreytelser fra kollektive livrenter inngått før 2007.

Uføreytelser fra utlandet skal også skattlegges som lønnsinntekt når mottaker er skattepliktig som bosatt i Norge.

Lønnsbeskatningen medfører at det beregnes trygdeavgift mellomsats og minstefradrag som for lønn» (sekretariatets understrekning).

Sekretariatet har ovenfor kommet til at skattepliktiges uføreytelse falt inn under TPES-ordningen som igjen falt inn under de tidligere reglene i foretakspensjonslovens kapittel 6.  Sekretariatet finner lovforarbeidene til endringen for 2015 noe uklare hva gjelder skattleggingen av denne type ytelse. Samtidig mener sekretariatet at ytelsen klart nok faller inn under skatteloven § 2-3 fjerde ledd som omfatter både «pensjon», «livrente» og «uføreytelser fra andre ordninger». Sekretariatet mener det derfor er klart nok at Norge har internrettslig hjemmel for å skattlegge ytelsen.

Sekretariatet mener videre at ytelsen faller inn under skatteloven § 5-42 bokstav a som omfatter «uføreytelser fra andre ordninger».

Skatteplikt etter skatteavtalen

Det må dernest vurderes om beskatningsretten er begrenset i henhold til skatteavtalen inngått mellom Norge og Mexico. Avtalen ble undertegnet 23. mars 1995.

Artikkel 18 i skatteavtalen har tittelen «Pensjoner, livrenter, sosiale trygdeytelser og underholdsbidrag». Første punkt i artikkelen har følgende ordlyd:

«Pensjoner (herunder statspensjoner og sosiale trygdeytelser) og livrenter betalt til en person bosatt i en kontraherende stat, skal bare kunne skattlegges i denne stat».

Skatteavtaler skal som folkerettslige traktater tolkes etter folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonen av 23. mai 1969 artikler 31-33 danner utgangspunkt for tolkning av skatteavtaler. Skaar m.fl. uttaler i Norsk Skatteavtalerett (2006) følgende:

«Wienkonvensjonen om traktatretten inneholder regler om tolkning av internasjonale traktater. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men traktattolkningsreglene anses å gi uttrykk for folkerettslig sedvane. Utgangspunktet for tolkningen er den alminnelige betydningen («ordinary meaning») av de ord og uttrykk («terms») som er benyttet i traktaten. Wienkonvensjonen tar dermed utgangspunkt i den objektive tolkningsteorien. Det er imidlertid ingen streng bokstavfortolkning som skal foretas: traktaten skal tolkes i samsvar med god tro («in good faith») og i lys av sitt formål («object and purpose»), og den alminnelige betydningen av traktatens ord og uttrykk skal fastslås ut fra den konteksten («context») de benyttes i.»

Begrepet «pensjon» er ikke definert i skatteavtalen. Naturlig språklig forståelse av ordet kan utledes av etymologisk opprinnelse og systematisk kontekst. Opprinnelig betydning av det latinske ordet «pensio» er «betaling, avdrag»», mens naturlig språklig forståelse av ordet («ordinary meaning») både på engelsk og fransk dekker kun «periodically recurrent payments», som ikke nødvendigvis er konstante beløp (se Vogel i «Double Taxation Conventions (fifth edition) 2022 s. 1652, jf. Ismer,R, in: V&L, 6th edn (2015), Art.18 at m.no. 16).

Vogel i “Double Taxation Conventions” (fifth edition) 2022 på side 1652 utalte om naturlig språklig forståelse av begrepet «pensjon» følgende:

«From the wording it also becomes clear that the provision deals with gross payments only. It does not give guidance on expenses or contributions to individual retirement schemes or pension schemes.”

Videre avgrenser Vogel begrepet mot artikkel 15 om lønn som fungerer som en kontekst:

«Article 15 OECD and UN MC covers any remuneration “in respect of” employment. Were Article 18 OECD and UN MC not part of Convention, employment-related pension payments would fall under Article 15 OECD and UN MC. The mere recurrence does not appear to be a sufficient reason for the divergent treatment provided by Article 18 OECD and UN MC. Nor would it be convincing to apply Article 18 OECD and UN MC to all payments made after the termination of the employment, simply because they were made at a later point in time. Rather, a pension is characterized by a specific function (insurance function), which is often called care requirement (in German: Versorgungszweck; in Dutch: doel de verzorging; in French: caractère de prévoyance).”

“The pension is to provide the recipient with the means for securing his livelihood where (e.g., because of old age) he is typically no longer able to earn his leaving through work or, in the case of the surviving spouse, partner or dependent children, where the former breadwinner has perished. The pension payments provide economic security, achieved through consumption smoothing, insurance and, in the case of social schemes, through redistribution and poverty relief. The payment act as substitutes for income from (dependent) labour. By contrast, annuities are not connected to previous labour income, even if the payments serve the purpose of providing the recipient with livelihood.”

Skattepliktiges uførepensjon, etter sekretariatets syn, er i samsvar med beskrivelsen av «ordinary meaning» av begrepet gitt av Vogel. Utbetalingene er basert på tidligere ansettelse, utbetales etter ansettelsesforholdet er avsluttet, på grunn av betydelig og varig nedsatt arbeidsevne og formålet er livsopphold.

Spørsmålet er om begrepet kan tolkes snevrere enn «ordinary meaning» tilsier, slik at uførepensjon ikke er omfattet av begrepet. Skattekontoret viste i redegjørelsen til at uttrykket «pensjoner» ikke er definert i skatteavtalen, og dermed må henvisningsbestemmelsen i avtalen artikkel 3 (2) brukes, slik at norsk internrettslig betydning av begrepet skal anvendes.

Artikkel 3 (2) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico lyder slik:

«Ved en kontraherende stats anvendelse av denne overenskomst, skal ethvert uttrykk som ikke er definert i den, når ikke annet fremgår av sammenhengen, ha den betydning som følger av lovgivningen i vedkommende stat med hensyn til de skatter som denne overenskomst får anvendelse på.»

Sekretariatet er enig i at henvisningsklausulen i artikkel 3 (2) kan brukes når begrepet ikke er klart definert i avtalen, hvis ikke noe annet fremgår av sammenhengen. I dette tilfellet mener sekretariatet at både naturlig språklig forståelse av begrepet i avtalen, sammenhengen og internrettslig tolkning av begrepet vil gi samme resultat.

Som det ble redegjort for ovenfor, faller skattepliktiges ytelse under både begrepene «pensjon» og «livrenter» etter norsk intern rett. Lovendringen i 2015 som endret skattlegging av uføreytelser, endret verken innholdet i skattepliktiges ytelse eller begrepene «pensjon» og «livrenter». Derimot bruker ny tjenestepensjonslov fortsatt begrepet «uførepensjon» i ny lovtekst som erstatter tilsvarende kapittel i foretakspensjonsloven. Dette tilsier at selv om skattleggingen av ytelsen ble endret, påvirket dette ikke definisjonen av ytelsen.

Videre er begrepet «livrenter» omfattet i skatteavtalen, og er definitivt videre enn begrepet «pensjon». Selv om ytelsen ikke kunne anses som pensjon etter skatteavtalen ville ytelsen uansett falle under begrepet «livrenter» som er uttrykkelig nevnt i skatteavtalen.

Livrente eller “annuity” etter “ordinary meaning» betyr “a fixed sum of money paid to someone each year, typically for the rest of their life” eller “a form of insurance or investment entitling the investor to a series of annual sums” (Oxford Languages – English dictionary).

Skattepliktiges ytelse tilsvarer også livrentebegrepet etter naturlig språklig forståelse av ordet internasjonalt, samt omfattes av definisjon av «livrenter» etter intern norsk rett som ble vist tidligere.

Når det gjelder sammenheng omfatter bestemmelsen i artikkel 18 pensjoner, livrenter, sosiale trygdeytelser og underholdsbidrag. Alle disse ytelsene skal skattlegges i bostedsstat etter skatteavtalen. Denne bestemmelsen gjelder også for uføreytelser fra folketrygden, som fortsatt skal skattlegges etter skatteavtalens artikkel 18, selv etter endringer i norsk lov fra 2015. Sekretariatet kan ikke se en annen forståelse av sammenheng i skatteavtalen enn at skattepliktiges ytelser som tidligere ble omfattet av artikkel 18, vil fortsatt være omfattet av denne bestemmelsen.

Sekretariatet finner dermed at skattepliktiges uførepensjon mottatt fra Storebrand i 2021 med kr 266 496 er unntatt fra beskatning i Norge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.06.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Arne Haavind, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Frode Talmo, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.