Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Unnlatt rapportering og betaling av utgående merverdiavgift knyttet til leievederlag som er ettergitt

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.02.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 22/2020

Saken gjelder hvorvidt skattepliktige har anledning til å tilbakeføre tidligere innberettet utgående merverdiavgift knyttet til utleie av bygg og maskiner som skattepliktige senere har kreditert. Saken gjelder også ileggelse av tilleggsskatt med 20 % og skjerpet tilleggsskatt med 20 %.

Etterberegnet utgående merverdiavgift beløper seg til kr 205 335, og samlet ilagt tilleggsavgift beløper seg til kr 82 134.

 

 

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 12-1. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd, skatteforvaltningsloven § 14-3, § 14-5 og § 14-6.

 

 

3.    Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble reaktivert i Merverdiavgiftsregistrete fra og med 5. termin 2003. Selskapet er frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, og leverte avgiftspliktige utleietjenester (fast eiendom og maskiner) til B.

Virksomheten leverte 21.11.2016 mva-melding for 5. termin 2016, som viste kr 158 016 i avgift til gode. I merknadsfeltet ble det opplyst at det var ført tap på krav med kr 139 019,66 grunnet konkurs hos leietaker B.

Skattekontoret varslet i brev av 23.11.2016 om en avgrenset kontroll av mva-meldingen. Etterspurt dokumentasjon ble mottatt 30.12.2016.

I brev av 23.01.2017 ba skattekontoret om flere opplysninger vedrørende utleieforholdet mellom A og B. Henvendelsen ble besvart 16.02.2017. Innsendt dokumentasjon viste at utgående avgift i flere av selskapets fakturaer til B ikke var innberettet i mva-meldingene for 2016.

Skattekontoret ba i brev av 14.03.2017 om en nærmere forklaring på hvordan selskapet hadde kommet frem til det tapsførte beløp. Skattekontoret ba også om en forklaring på hva krediteringene i bilag 141 gjaldt.

Selskapet besvarte henvendelsen i brev av 17.03.2017. Det ble her opplyst at:

"Vedr. utg. punktet, saldo kr. 1.737.745,67 så fremkommer denne saldoen som på den ene siden – sum av fakturaer i reskontroen, 212113 – 212162. Disse fakturaene er det gjort delbetalinger på (jmf. vedlagte bilag). Vedr. bilag nr. 141/2015 av 31.12.15, så er dette beløp som er tilbakeført i regnskapet, jmf vedlagte bilag nr. 141/2015-posteringsdokumentasjon oversendt fra vår revisor i forbindelse med avslutning av regnskapet for 2015. (jmf. vedlagte utskrifter av styrereferater – med punkter relatert til disse transaksjonene – enighet om reduksjon av leieinntekter). Disse beløpene (b.nr. 141/2015) fremkommer som en reduksjon av reskontroen mot tidligere nevnte fakturaer (212113 – 212162). I tillegg fremkommer ovennevnte foreløpige antatte tapsføring (b.nr. 150/2016) med kr. 695.098,30."

Enigheten om ettergivelse av utestående husleie fremgår av vedlagte referater fra styremøter i selskapene i perioden før konkursen:

Styremøte i B 24.05.2016 kl. 12:30

I punkt 1, foreløpig regnskap pr. 30.04.2016, vises det til at resultatet pr. 30.03.2016 viser ca. 2 millioner i negativt resultat.

Fra punkt 2, "Forespørsel til A om reduksjon av leie vedr. lokaler-maskiner for 2015", gjengis følgende:

"Grunnet stort underskudd i 2014 og dertil svak likviditet var styret enig om å legge frem for A v/styret en forespørsel om redusert leie av lokaler og maskiner for året 2014.

Det var enighet om å søke reduksjon på til sammen kr. 500.000,- som fordeles som følger:

-Kr. 250.000,- vedr. leie av lokaler og –kr. 250.000,- vedr. leie av maskiner."

Til stede var styremedlemmene C, D og E.

Styremøte i A 24.05.2016 kl. 13:30

Punkt 1 gjaldt behandling av forespørselen fra B om reduksjon av leie for lokaler og maskiner i 2015. Fra referatet gjengis:

"Grunnet stort underskudd i 2015 og dertil svak likviditet har B forespurt om mulighet for en redusert leie av lokaler og maskiner for året 2015.

Styret i A var enig om å gi en reduksjon for 2015 på henholdsvis kr. 378.000,- vedr. leie av lokaler og kr. 378.000,- vedr. leie av maskiner."

Styremøte i A 16.06.2016 kl. 12:30

Fra punkt 3 gjengis:

"B har vært hoved-leietaker av bygg/verksted/tomt og maskiner. Bedriften har på grunn av store økonomiske vanskeligheter ikke vært i stand til å betjene sin gjeld overfor A. Styret har gitt sin tilslutning til at A ettergir deler av sine krav overfor B. Noe som også ble gjort for året 2014. Dette fører igjen til at likviditeten i A blir presset. A har mottatt fra B beløp til å få betalt fortløpende forpliktelser, som låneterminer – mva-oppgjør og andre fortløpende regninger."

Skattekontoret varslet i brev av 19.04.2017 om tilbakeføring av tapsført avgift samt etterberegning av utgående avgift med til sammen kr 344 351. Skattekontoret viste til at det på tapsføringstidspunktet ikke forelå et endelig konstatert tap, samt til at selskapet ikke hadde innberettet all fakturert utgående avgift i mva-meldingene for 2016. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for unnlatelsen av å innberette oppkrevd merverdiavgift.

Varselet om fastsettelse av oppkrevd avgift gjaldt følgende fakturaer:

Termin

Fakturanr

Utgående avgift

1.termin 2016

212142, 212143, 212144, 212145

51 334,40

2.termin 2016

212153, 212154, 212155, 212157

51 334,40

3.termin 2016

212148, 212149, 212150, 212151, 212159, 212160, 212161, 212162

102 666,80

Sum

 

205 335

 

I tilsvar av 11.05.2017 vises det til at det;

"ble gjort en avtale mellom A (UTLEIER) og B (LEIETAKER) om at leiekostnader for 2015 skulle reduseres med til sammen kr 756.000,- eksl. mva.

Dette er så blitt regnskapsført pr. 31.12.2015 med en netto reduksjon mot salgskonti (periodisert) og andel mva beløp mot konto 2749 (mva for periodisering). Denne føringen ble foretatt etter at 6. termin for 2015 var avsluttet. En har så i 2016 (april m/50 % og juni m/50 % av kr. 756 000,-) laget til ordinære kreditnotaer som fremkommer av regnskapet – samtidig med at føringer (periodiseringer) som ble foretatt med dato 31.12.2015 er nullet ut ved motføringer.

Utfakturering i 2016 er etter vår mening utført korrekt – men en ser i ettertid at en muligens burde ha foretatt en korrigering av mva for 6. termin 2015 – relatert til ovennevnte korrigeringer, i stedet for valgt løsning.

Vedrørende 5. termin – tapsføring med 40 % innestående, andel mva kr. 139.019,66 – så aksepteres det at denne føringen reverseres da bostyrer ikke har avsluttet sitt arbeid relatert til konkursen i B."

Skattekontoret fattet 18.05.2017 vedtak i samsvar med varselet.

Vedtaket ble påklaget i brev av 30.06.2017.

Klagen gjelder både etterberegningen av utgående avgift og tilbakeføringen av inngående avgift. I varselet viste skattekontoret til at;

"Hvorvidt det er grunnlag for denne tapsføringen må vurderes nærmere. Skattekontoret vil i denne omgang nøye seg med å vise til at tapsføringen i alle tilfeller skjer for tidlig."

Tapsføringen ble akseptert i tilsvaret. På bakgrunn av at dette nå bestrides i klagen, mener skattekontoret at spørsmålet om tapsføring bør avklares nærmere i et eget vedtak, hvor spørsmålet kan vurderes i sin fulle bredde. Hvorvidt det foreligger et endelig konstatert tap er kun ett av flere vilkår som må være til stede. Skattekontoret har derfor valgt å gjøre om tilbakeføringen av inngående avgift – med den konsekvens at klagen på herværende vedtak kun omfatter etterberegningen av oppkrevd, men ikke innberettet utgående avgift."

Sekretariatet mottok redegjørelse og sakens dokumenter fra skattekontoret den 17. august 2017.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige for innsyn den 6. januar 2020. Skattepliktiges fullmektig har kommet med merknader til innstillingen i brev av 17. januar 2020.

 

4.    Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen anføres det at det etter merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd forelå grunnlag for å kreditere oppkrevd avgift i fakturaene etterberegningen gjelder:

"I vår sak foreligger det derimot ikke en direkte hevning, men en disposisjon som ligger nært opp til hevning da partene har ved gjensidig enighet kommet frem til at vederlaget skulle reduseres. Dette tilsier dermed også at håndtering av forholdet bør gjøres som ved hevning."

Klager mener videre at Borgarting lagmannsretts dom av 10.01.2014 (Tønsberg Bolig) ikke er relevant, fordi den gjaldt spørsmål om vilkårene for korrigering av tidligere beregnet merverdiavgift ved uttak – ikke ved omsetning. Det vises også til at korrigering i denne saken ville medført et tap for staten grunnet manglende fradragsrett.

Vedrørende ilagt tilleggsskatt for manglende innberetning av utgående avgift, anføres det at B reduserte sin fradragsføring tilsvarende det A reduserte sin utgående avgift, slik at korrigeringen ikke medførte "skattemessige fordeler" for selskapet. Det anføres også at feilen må bedømmes som en tidfestingsfeil."

I brev av 17. januar 2020 kommer skattepliktiges fullmektig med merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Vedlagt merknadsbrevet følger to kreditnotaer på tilsammen kr 945 000,- inklusiv merverdiavgift, som skattepliktige har utstedt leietaker relatert til den aktuelle ettergivelsen. Kreditnotaene er datert henholdsvis 30. april 2016 og 8. juni 2016.

Videre la skattepliktige ved kopi av omsetningsoppgave for 2016 for leietakers konkursbo (F, org. nr. [...]), hovedbok, samt kopi av sluttutlodning fra konkursboet, og skattepliktige anser det sannsynliggjort at leietaker har tilbakebetalt staten det merverdiavgiftsbeløp som skattepliktige har kreditert. Av kreditnotaene fremgår det at det er kreditert husleie og maskinleie hvor merverdiavgiften tilsammen utgjør kr 189 000. Se vedlegg 14.

Skattepliktige anfører at bokføring av kreditnota hos både skattepliktige og leietaker, viser at det ikke forelå noen unndragelseshensikt ved disposisjonen. Videre bemerker skattepliktige at i den grad kreditering ikke godtas, vil ikke skatteetaten samtidig være berettiget tilbakebetalingen fra leietaker. Etter skattepliktiges syn er det ikke riktig at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt.

Vedrørende sekretariatets henvisning til UTV-2016-1669 (Norisol) stiller skattepliktige seg kritisk til relevansen i denne saken.

5.    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Etterberegningen av utgående avgift

Oppkrevd merverdiavgift skal innberettes i mva-meldingen for terminen dokumentasjonen er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd.

Som nevnt har A utstedt en rekke fakturaer med merverdiavgift, som ikke er innberettet i mva-meldingene for 1.-3. termin 2016, jf. tabellen ovenfor. Dette synes ikke å være bestridt.

Skattekontoret forstår klagen slik at unnlatelsen av å innberette oppkrevd merverdiavgift anses berettiget fordi selskapet, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd, hadde grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget.

Skattekontoret kan ikke se hvordan dette er en holdbar begrunnelse for ikke å innberette fakturert merverdiavgift. I alle tilfeller følger det av merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd at merverdiavgift skal beregnes av "vederlaget" for varen eller tjenesten. Avgiftsplikten oppstår på leveringstidspunktet. Utgangspunktet er at en etterfølgende endring av forholdet mellom partene ikke påvirker avgiftsplikten som oppsto på leveringstidspunktet.

Av § 4-7 første ledd følger det at beregningsgrunnlaget kan korrigeres ved tap på krav, og av annet ledd at det skal korrigeres "dersom kjøpet eller salget blir hevet".

I Ot.prp.nr.76 (2008-2009) kapittel 13 gis det følgende merknader til § 4‑7 annet ledd:

"Annet ledd om heving er en kodifisering av forvaltningspraksis. Siden rettsvirkningene av kjøpet eller salgene faller bort ved heving, er det en naturlig konsekvens at også beregningsgrunnlaget og tidligere beregnet utgående merverdiavgift ved salget, eventuelt fradragsført merverdiavgift av kjøpet, korrigeres. Bestemmelsen gjelder ikke ved frivillig omgjøring."

I Borgarting lagmannsretts dom av 10.01.2014 (Tønsberg Bolig) vises det til at også prisavslag gir grunnlag for korrigering av beregningsgrunnlaget. Det sentrale for anvendelsen av bestemmelsen er imidlertid at:

"Den grunnleggende forutsetningen for korreksjon er at prisavslaget er rettslig begrunnet. Det innebærer at frivillige disposisjoner faller utenfor. Spørsmålet må for det første vurderes med henblikk på reklamasjonskravets faktiske side, dvs, at feilene er tilstrekkelig dokumentert og står i sammenheng med det uttaksberegnede. Ytterligere må de rettslige vilkår for prisavslag foreligge."

Etter skattekontorets syn følger det klart av § 4-7 annet ledd at korrigering av beregningsgrunnlaget kun kan foretas dersom det foreligger rettsgrunnlag for prisavslag eller heving. Dette uavhengig av om merverdiavgift ble beregnet som følge av omsetning eller uttak.

I denne saken foreligger det ettergivelse av utestående fordringer, tilsynelatende begrunnet i et ønske om å hjelpe leietaker gjennom en utfordrende økonomisk situasjon. Ettergivelsen er gitt etter "søknad" fra leietaker, uten forankring i et rettslig begrunnet prisavslag / hevingskrav. Etter skattekontorets syn er det derfor på det rene at det ikke forelå grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget med hjemmel i § 4-7 annet ledd.

Skattekontoret kan følgelig ikke se at selskapet hadde hjemmel til ikke å innberette oppkrevd merverdiavgift i fakturaene utstedt til B.

Ileggelsen av tilleggsskatt

Ileggelsen av ordinær tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd skal skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Unnlatelsen av å innberette oppkrevd merverdiavgift i fakturaene innebar at det ble gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i mva-meldingene for 1.-3. termin 2016. Unnlatelsen av å innberette merverdiavgift kunne videre klart nok ha ført til skattemessige fordeler. Det bemerkes kort at "tapsvilkåret" bygger på en selvstendig bedømmelse av avgiftsoppgjøret til hver enkelt skattepliktig, jf. Høyesteretts dom av 20.09.2016 (Norisol).

Skattekontoret kan heller ikke se at selskapets forhold må anses unnskyldelig etter § 14-3 annet ledd eller at ett av unntakene i § 14-4 kommer til anvendelse. Det vises til at manglende innberetning av oppkrevd avgift ikke representerer et "inn/ut-tilfelle" etter § 14-4 bokstav c, fordi kjøper her er gitt legitimasjon for fradrag.

Etter § 14-5 første ledd skal tilleggsskatten beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Tilleggsskatt er beregnet med 20 prosent av etterberegnet utgående avgift på kr 205 335, dvs. kr 41 067.

Skattekontoret bemerker kort at feilen i herværende sak ikke er en "tidfestingsfeil" etter § 14-5 fjerde ledd som begrunner en annen utmåling av tilleggsskatten. Denne saken gjelder manglende innberetning av oppkrevd utgående avgift (uten hjemmel til å korrigere), ikke feilperiodisering.

Ileggelsen av skjerpet tilleggsskatt

Etter § 14-6 første ledd ilegges skjerpet tilleggsskatt skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt gir uriktig eller ufullstendig opplysning når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret viser til at selskapet var kjent med at de hadde et pågående utleieforhold med B og at det var utstedt fakturaer. Selskapene hadde samme styre og samme daglig leder. Likevel leverte selskapet mva-meldinger som viste følgende tall:

Termin

Inngående avgift

Utgående avgift

1. termin 2016

0

6 750

2. termin 2016

0

7 416

3. termin 2016

5 750

9 666

 

I samme periode hadde selskapet utstedt, men ikke innberettet, følgende fakturaer til B:

 

Termin

Fakturanr

Utgående avgift

1.termin 2016

212142, 212143, 212144, 212145

51 334,40

2.termin 2016

212153, 212154, 212155, 212157

51 334,40

3.termin 2016

212148, 212149, 212150, 212151, 212159, 212160, 212161, 212162

102 666,80

Sum

 

205 335

 

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at A ikke innberettet oppkrevd merverdiavgift i nevnte fakturaer i mva-meldingene. Unnlatelsen av å innberette avgiften er blitt forklart med at det pr 31.12.2015 ble bokført en kreditering av skyldig husleie grunnet ettergivelse. Skattekontoret kan imidlertid vanskelig se hvordan en delvis ettergivelse av skyldig leie pr 31.12.2015 kan begrunne manglende innberetning av oppkrevd merverdiavgift knyttet til leie for 1.-3. termin 2016.

Skattekontorets syn er derfor at det var grovt uaktsomt av A ikke å innberette oppkrevd merverdiavgift i 1.-3. termin 2016. Skattekontoret mener videre at selskapet burde ha forstått at dette kunne føre til skattemessige fordeler.

I tillegg til at det ikke forelå et materielt grunnlag for korrigering, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd, vil skattekontoret også knytte noen kommentarer til klagers anførsel om at kreditnotaer ble utstedt slik at leietaker reverserte sine fradrag i tilsvarende grad som utleier ikke innberettet utgående avgift. Skattekontoret kan ikke se at dette er dokumentert på noen måte.

Skattekontoret vil for det første vise til at A har sendt inn omfattende dokumentasjon og regnskapsopplysninger vedrørende forholdet mellom selskapene. Skattekontoret har imidlertid ikke mottatt en eneste kreditnota.

Skattekontoret vil for det andre vise til at det heller ikke i regnskapsopplysningene finnes spor av at det er utstedt kreditnotaer som er sendt til B. Av innsendt dokumentasjon fremgår følgende av kontoutskriften for kunde B:

Dato

Bilagsnr

Faktura-nr

Tekst

Debet

Kredit

31.12.2015

141

0

Posteringsjournal, kred. av tidligere

 

-160 000

31.12.2015

141

0

Posteringsjournal, kred. av tidligere

 

-160 000

31.12.2015

141

0

Posteringsjournal, kred. av tidligere

 

-312 500

31.12.2015

141

0

Posteringsjournal, kred. av tidligere

 

-312 500

 

Bilag 141 ble oversendt som vedlegg til brevet av 17.03.2017. Bilaget viser en utskrift fra selskapets "Posteringsdokumentasjon":

Nr

Dato

Tekst

Beløp

Debet

Kredit

T1

31.12.2015

Kreditering av leie bygg 2015 iflg. avtale med B inkl. mva.

160 000

 

1500
KUNDE-FORDRINGER

T1

31.12.2015

Kreditering av leie bygg 2015 iflg. avtale med B eks. mva.

128 000

3900
LEIE-
INNTEKTER
FAST EIENDOM

 

T1

31.12.2015

Utg. mva ved kreditering av leie vedr bygg 2015

32 000

2749
OPPGJØRS-KONTO

 

 

 

 

 

 

 

T2

31.12.2015

Kreditering av leie maskiner 2015 iflg avtale med B inkl mva

160 000

 

1500
KUNDE-FORDRINGER

T2

31.12.2015

Kreditering av leie maskiner 2015 iflg avtale med B eks mva

128 000

3905
LEIE-
INNTEKTER MASKINER

 

T2

31.12.2015

Utg mva vedr kreditering av leie vedr maskiner 2015

32 000

2749
OPPGJØRS-KONTO

 

 

 

 

 

 

 

T3

31.12.2015

Kred av leie bygg 2015 iflg. avtale med B inkl mva

312 500

 

1500
KUNDE-FORDRINGER

T3

31.12.2015

Kreditering av leie bygg 2015 iflg avtale med B eks mva

250 000

3900

 

T3

31.12.2015

Utg mva vedr kreditering av leie vedr bygg 2015

62 500

2749
OPPGJØRS-KONTO

 

 

 

 

 

 

 

T4

31.12.2015

Kreditering av leie maskiner 2015 iflg. avtale med B inkl mva

312 500

 

1500
KUNDE-FORDRINGER

T4

31.12.2015

Kreditering av leie maskiner 2015 iflg. avtale med B eks mva

250 000

3900

 

T4

31.12.2015

Utg. mva vedr kreditering av leie vedr maskiner 2015

62 500

2749
OPPGJØRS-KONTO

 

 

 

 

 

 

 

T5

31.12.2015

Avsetning til tap vedr utlån til B

331 188

 

 

 

 

 

 

 

 

T6

31.12.2015

Avsetning til tap vedr usikre poster kunde

866 079

 

 

 

Bilaget som ligger til grunn for "krediteringene" i regnskapet er således kun en posteringsdokumentasjon som viser posteringene i regnskapet – ikke kreditnotaer til B. Det fremgår heller ikke hvilke konkrete utgående fakturaer de regnskapsmessige krediteringene gjelder.

For det tredje vil skattekontoret peke på at måten ettergivelsen ble gjennomført på heller ikke harmonerer med at det ble utstedt kreditnotaer. Avgiftsoppgjørene til A inneholder ingen spor av negativ utgående avgift som følge av krediteringer. Dersom det hadde vært utstedt kreditnotaer, ville det dessuten vært nærliggende at disse ble benyttet til å redusere utgående avgift i terminen de var utstedt, ikke ved at korrigeringen ble gjennomført ved manglende innberetning av oppkrevd utgående avgift. Skattekontoret kan derfor ikke se noen holdepunkter for at utleier har kreditert merverdiavgiften i de utgående fakturaene som ikke ble innberettet.

Grunnen til at dette er et skjerpende moment (i tillegg til at det ikke forelå materielt grunnlag for kreditering) er at leietaker dermed ikke mottar bilag for å reversere sin fradragsføring av den oppkrevde avgiften. Skattekontoret viser for øvrig til at leietaker på ettergivelsestidspunktet var i en svært presset økonomisk situasjon, og at det har formodningen mot seg at de på eget initaitiv reverserte tidligere fradragsført inngående avgift uten mottak av kreditnotaer fra utleier.

Skattekontoret mener derfor at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt foreligger i denne saken. Skjerpet tilleggsskatt er ilagt med en sats på 20 prosent av ikke-innberettet utgående avgift, noe som tilsvarer kr 41 067."

6. Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge, ved at ilagt skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6 frafalles.

6.2. Rettslig vurdering

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 er hovedregelen at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet, med mindre omsetningen er omfattet av et særskilt fritak eller unntak av merverdiavgiftloven.

Skattepliktige har leid ut maskiner og lokaler til B. Det er på det rene at lokalene skattepliktige har leid ut til B, er omfattet av skattepliktiges frivillige registrering for utleie av bygg og anlegg. Skattepliktige har derfor fakturert dette korrekt inklusiv merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k), jf. § 3‑1.

Det er det avtalte vederlaget for varen eller tjenesten som utgjør beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1. Sekretariatet legger til grunn skattekontorets beregninger av merverdiavgift knyttet til det avtalte vederlaget for leie av bygg og maskiner. Som det fremgår av skattekontorets oppstilling i punkt 5 over, utgjør merverdiavgiften på det ettergitte vederlaget tilsammen kr 205 335.

Plikten til å rapportere utgående merverdiavgift til skattemyndighetene følger av skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd hvor det fremgår:

"Skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges omsetning, uttak, innførsel, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift, innførselsmerverdiavgift og andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift, skal leveres av

a. den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret"

Videre fremgår det av merverdiavgiftsloven § 15-9 at merverdiavgiften skal innrapporteres i den avgiftsterminen da fakturering eller annen dokumentasjon er utstedt. Plikten til å rapportere og betale utgående merverdiavgift er uavhengig av om vederlaget er mottatt. Selger må altså som utgangspunkt betale den avgift av vederlag for avgiftspliktig omsetning, selv om kjøper ikke betaler.

Det er uomtvistet at skattepliktige har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift relatert til denne utleien i skattemeldingene for 1., 2. og 3. termin 2016. Slik sekretariatet ser det, er det ikke tvilsomt at utgangspunktet var at skattepliktig var forpliktet til å rapportere inn den utgående merverdiavgiften i skattemeldingen for merverdiavgift i de terminene utleien skjedde, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a).

For å kunne fravike lovens utgangspunkt som nevnt over, må dette følge av særskilte unntak gitt i merverdiavgiftsloven.

Skattepliktige anfører at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften skal reduseres i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd som følge av at skattepliktige har ettergitt kravet. Av merverdiavgiftloven § 4-7 annet ledd fremgår det at:

"Beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget er hevet"

En heving av en avtale innebærer i realiteten at avtalen oppheves og at rettsvirkningene av avtalen bortfaller. Dette gjelder uansett om levering av varer eller tjenester har skjedd. Som en konsekvens av dette har man i praksis lagt til grunn at heving av avtaler innebærer at det i merverdiavgiftslovens forstand ikke har skjedd noen omsetning mellom partene selv om levering har skjedd, jf. § 1‑3 første ledd bokstav a. En naturlig konsekvens av dette, er at selger skal tilbakeføre beregnet utgående avgift og at kjøperen tilbakefører eventuelt fradragsført inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør.

Hvorvidt en transaksjon skal anses "hevet" følger i utgangspunktet av kjøpsrettslige bestemmelser. Heving er en misligholdsbeføyelse, som betyr at heving er noe en part kan påberope seg når den annen part har misligholdt avtalen.

I dette tilfellet er det ikke hevdet at leieavtalen er misligholdt, men det er tale om en frivillig ettergivelse av leievederlag. Etter skattepliktiges syn var skattepliktiges og leietakers gjensidige enighet om å redusere leievederlaget en disposisjon som lå så tett opp til en heving, at forholdet derfor burde behandles som heving.

Sekretariatet kan ikke se at det er rettskildemessig dekning for en slik utvidende tolkning av bestemmelsen. Som nevnt av skattekontoret, fremgår det tvert imot eksplisitt av lovens forarbeider, Ot.prp.nr. 76 (2008-2009), at merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd ikke gjelder ved frivillig omgjøring.

I Ot.prp.nr. 76 (2008-2009) uttales:

"Annet ledd om heving er en kodifisering av forvaltningspraksis. Siden rettsvirkningene av kjøpet eller salget faller bort ved heving, er det en naturlig konsekvens at også beregningsgrunnlaget og tidligere beregnet utgående merverdiavgift av salget, eventuelt fradragsført merverdiavgift av kjøpet, korrigeres. Bestemmelsen gjelder ikke ved frivillig omgjøring."

Som skattekontoret påpeker, har Borgarting lagmannsrett i LB-2012-105504 (Tønsberg bolig) ansett at merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd også må gjelde for prisavslag, og ikke kun i de tilfeller hvor salget er hevet. Lagmannsretten påpeker at prisreduksjonen i alle tilfelle må være rettslig begrunnet. Sekretariatet anser dommen som relevant for foreliggende sak, da domstolens uttalelser er en generell tolkning av bestemmelsens innhold.

I foreliggende sak fremstår det som klart for sekretariatet at disposisjonen som er foretatt, ikke er heving av avtalen og heller ikke et prisavslag som er rettslig begrunnet. Det er her ikke tale om at leieavtalen er misligholdt, og det er ikke anført at det foreligger mangler ved tjenestene. Derimot fremgår det klart av referater fra styremøter hos skattepliktige at reduksjonene av vederlag for leien er motivert av leietakers svake likviditet. Reduksjonen i vederlaget skyldes ikke mangler eller endringer knyttet til de tjenester som omsettes, men er en frivillig ettergivelse av gjeld.

Sekretariatet kan etter dette ikke se at skattepliktiges gjeldsettergivelse innebærer at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal reduseres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd. Vi kan heller ikke se at skattepliktige har anledning til å korrigere utgående merverdiavgift med hjemmel i andre bestemmelser.

Skattepliktige skulle dermed ha innberettet fakturert merverdiavgift på tilsammen kr 205 335, i tråd med skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a).

6.3. Ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3

6.3.1. Generelt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattekontoret har imidlertid fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at valg av regelsett ikke har betydning for utfallet av saken, idet vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

6.3.2. Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har i denne saken unnlatt å rapportere og betale utgående merverdiavgift ved salg av avgiftspliktige tjenester, uten at skattemyndighetene har blitt gjort oppmerksomme på dette forholdet. Skattepliktige har følgelig gitt ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 (1).

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

I klagen hevdes det at skattepliktige har utstedt kreditnotaer for utleie til leietaker B, og at både utleier og leietaker har korrigert sitt avgiftsregnskap i forhold til disse. Etter skattepliktiges vurdering har krediteringen ført til at leietaker har tilbakeført/unnlatt å fradragsføre inngående merverdiavgift på det aktuelle leievederlaget. Videre anføres det at korrigeringen hos både kjøper og selger innebærer at disposisjonen ikke har ført til noen skattemessige fordeler for skattepliktige.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige.

Det følger av etablert forvaltningspraksis, samt blant annet av HR-2016-1982-A (Norisol), at de enkelte omsetningsledd vurderes isolert med tanke på tilleggsavgift. Hvorvidt skattepliktiges leietaker har korrigert merverdiavgiften, kan ikke tillegges betydning i dette tilfellet.

Skattepliktiges unnlatelse av å innberette utgående merverdiavgift har ført til skattemessige fordeler for skattepliktige ved at utgående merverdiavgift ved avgiftspliktig utleie av fast eiendom ikke har blitt innbetalt til statskassen. Det er derfor klart at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler for skattepliktige.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Størrelsen på den skattemessige fordelen tilsvarer det avgiftsbeløp som skattepliktige har fakturert sin leietaker, men som ikke er innberettet i merverdiavgiftsoppgaven for 1, 2 og 3. termin 2016. Av utgående fakturaer for perioden, fremgår det at dette beløpet er kr 205 335, og beløpet er ikke bestrid av skattepliktige.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

6.3.3. Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken, ut over å hevde at skattepliktige har utstedt kreditnotaer til leietaker og at leietaker har korrigert den inngående merverdiavgiften overfor skattemyndighetene. Sekretariatet kan ikke se at dette utgjør unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at forholdet ikke representerer en inn/ut-tilfelle som er unntatt tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav c).

6.3.4. Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å anvende redusert sats i henhold til bestemmelsen. Ordinær tilleggsskatt skal derfor beregnes med en sats på 20 prosent.

6.4. Skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6

6.4.1. Vilkår for skjerpet tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet viser til våre drøftelser over, og er av den oppfatning at det er bevist ut over enhver tvil at skattepliktige har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger og at dette kunne føre til en skattemessig fordel. Det samme gjelder fordelens størrelse, jf. punkt 6.3.2 over.

Videre må det også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 2018 og 2019.

Ved bedømmelse av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Slik sekretariatet vurderer det, kan vi ikke se at det er hevet ut over enhver tvil at skattepliktige har handlet forsettlig.

I vedtaket begrunner skattekontoret ileggelse av skjerpet tilleggsskatt blant annet med det forhold at skattepliktige ikke hadde utstedt kreditnotaer til leietaker. Skattekontorets forståelse av at kreditnotaer ikke var utstedt, er etter sekretariatets vurdering berettiget, ettersom skattekontoret etterlyste kreditnotaer i brev av 23.11.2016, uten at skattepliktige sendte skattekontoret kopi av disse.

I brev av 17. januar 2020 dokumenterer imidlertid skattepliktige at selskapet har utstedt kreditnotaer til leietaker for den aktuelle ettergivelsen.

Etter sekretariatets vurdering kan utstedelsen av kreditnotaer tyde på at skattepliktige har hatt til hensikt å utstyre leietaker med dokumentasjon som påkrever en korrigering for leietaker, - herunder tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift, slik som mottak av kreditnota normalt vil innebære. Når skattepliktiges handlinger med manglende rapportering ses i sammenheng med utstedelse av kreditnotaer, kan ikke sekretariatet se at man ut over enhver rimelig tvil kan utelukke muligheten for at skattepliktige var i god tro.

Etter sekretariatets vurdering er ikke skattepliktige sterkt å bebreide for den totale avgiftshåndteringen. Den manglende aktsomheten kan etter vår vurdering ikke anses å karakteriseres som grov uaktsomhet.

Sekretariatet kan dermed ikke se at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

6.6. EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

6.6.1. Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 17.08.2017 og saken ble påbegynt den 10. oktober 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 27 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. Satsen ble redusert fra 60 prosent til 50 prosent, og reduksjonen ble foretatt i den ordinære tilleggsskatten. I den saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn i uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor med 10 prosent fra 20 prosent til 10 prosent. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.

7.    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Skjerpet tilleggsskatt gitt i medhold av skatteforvaltningsloven § 14-6 frafalles.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

[..]

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 27. februar 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Skjerpet tilleggsskatt gitt i medhold av skatteforvaltningsloven § 14-6 frafalles.
Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.