Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Utbytte, omgjøring av utbytte og tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.11.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 131/2019

Spørsmål om utbytte besluttet i 2016 er skattepliktig. Saken reiser særlig spørsmål om utbyttet er reversert med skattemessig virkning. Omtvistet beløp er kr 199 699.

Saken gjelder også ilagt tilleggsskatt, der det springende punkt er om det foreligger unnskyldelige forhold jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Den ilagte tilleggsskatten utgjør kr 8 435.

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten bortfaller.    

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven (2016), Skatteloven (1999) §§ 5-1 første ledd og 10-11.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig, A, leverte skattemelding for inntektsåret 2016 den 31.08.2017. I den innleverte skattemeldingen har skattepliktige ikke oppgitt utbytte i størrelse kr 200 000, 199 699 (etter fradrag for skjerming).

Etter en kontroll har skattekontoret funnet ut at det ikke ble oppgitt utbytte med kr 200 000 fra B AS i skattemeldingen 2016.

Den 17.01.2018, på bakgrunn av ovennevnte, ble skattepliktige varslet om endring av skattefastsettelse og ileggelse av tilleggsskatt. Det ble gitt tre ukers tilsvarsfrist. Varselet ble ikke besvart.

Den 20.02.2018 fattet skattekontoret vedtak om endring av skattefastsettelsen og anvendelse av tilleggsskatt.

Klage til skatteklagenemnda er fremsatt den 30.03.2018.

Den 15.05.2018 kontaktet skattekontoret skattepliktige via e-post. I e-posten ble han bedt om å sende inn dokumentasjon på at utbyttet har besluttet å reversere. Skattepliktige ble også opplyst at utbyttet også må være tilbakeført til selskapets egenkapital. Dette ble besvart med å sende inn kopi av generalforsamlingsprotokollen om reversering."

Det fremgår av årsregnskapet 2015 at det er avsatt utbytte med kr 200 000. Årsregnskapet 2015 er besluttet 13. juni 2016. Det var ingen opplysninger om utbyttet i den skattepliktiges skattemelding, og skattekontoret varslet derfor om økning av den skattepliktiges inntekt i samsvar med nevnte opplysning. Skattekontorets vedtak er datert 20. februar 2018, og ble fattet uten at den skattepliktige hadde inngitt tilsvar til skattekontorets varsel om endring. Det ble også fattet vedtak om tilleggsskatt med en sats på 20 prosent.

Skattepliktige har i forbindelse med innsendelse av klage på skattekontorets vedtak fremlagt protokoll fra ekstraordinær generalforsamling 20. desember 2016, hvor det fremgår følgende:  

«Styret foreslår at det avsatte ikke utbetalte utbytte kr. 200.000 for regnskapsåret 2015 tilbakeføres og tillegges egenkapitalen for 2016.

Vedtak: Generalforsamlingen gav sitt samtykke til styrets anbefaling.»

Det var ikke oppgitt noen grunn for tilbakeføringen. Selskapets bankinnskudd pr. 31. desember 2016 er kr 1 511 275.

I årsregnskapet for 2016 vedtatt av generalforsamlingen 10. mai 2017, er utbyttet likevel ikke tilbakeført. Beløpet på kr 200 000 er ført som en kortsiktig gjeld til aksjonæren. I årsregnskapet for 2017 er beløpet tilbakeført fra gjeld til egenkapital.

Den skattepliktige har levert skattemelding for næringsdrivende både for 2016 og for alle tilgjengelige forutgående år. Skattemeldingen for 2016 ble innlevert fem ganger i tidsrommet 27. juni 2017 til 31. august 2017. To av innleveringene ble gjort av regnskapsfører C, mens de øvrige ble levert av den skattepliktige selv. Sekretariatet kan ikke se at det er opplysninger om utbyttet i noen av skattemeldingene.

Når det gjelder aksjeoppgave for 2016, er denne innlevert av regnskapsfører C 18. mai 2017. I den fremkommer at den skattepliktige 31. desember 2016 eide aksjer i fire ulike selskaper: D, E, F og B AS. B AS er heleid av den skattepliktige, og er det selskapet som i foreliggende sak har vedtatt utbyttet på kr 200 000. På feltet for mottatt utbytte står tallet 0. Det er tomt i merknadsfeltet til oppgaven.

Klagebehandlingen:

Den skattepliktiges klage er datert 30. mars 2018. Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse for saken sammen med klagen og øvrige saksdokumenter 15. august 2018. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn 30. juli 2019, og kommentarer til innstillingen ble mottatt 15. august.

På grunn av opplysninger i tilsvaret til partsinnsynet har sekretariatet vurdert innstillingen på nytt, og omarbeidet den. Sekretariatet har likevel ikke funnet grunn til å endre konklusjonen på vår tidligere innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik:

"Skattepliktige skriver i sin klage at det dreier seg om et avsatt utbytte for inntektsåret 2015, men som er tilbakeført til selskapet. Det at utbytte ikke er reversert i selskapets regnskap hevdes å være en misforståelse. Han viser til årsregnskapet og kopi av ekstraordinær generalforsamling protokollen av 20.12.2016. Skattepliktige sa i telefonsamtale den 24.05.2018 at det er regnskapsførerens feil at det ikke er reversert utbytte i regnskapet. Videre opplyste han at han ikke hadde anledning til å kontrollere regnskapsførerens jobb da han har hatt syk samboer siden en ulykke i 2014."

I tillegg påpeker sekretariatet at den skattepliktige har en anførsel som knytter seg til manglende tilsvar på skattekontorets varsel. Han forklarer dette med at varselet befant seg i Altinn uten at han hadde kunnskap om dette.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for innsyn med en frist for å komme med eventuelle merknader til innstillingen. Den skattepliktige har 15. august 2019 kommet med følgende merknader til innstillingen:

"Vi som familie har etter en trafikkulykke i 2014 fått livet totalt forandret.

[...]"

Skattekontorets vurderinger

Skattekontorets vurderinger er gjort på bakgrunn av sakens opplysninger før saken ble oversendt sekretariatet. Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Etter lov om skatteforvaltning § 13-3 annet ledd er skatteklagenemnda klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av inntekts- og formuesskatt.

Den skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Klagen tas derfor opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-3.

Etter skatteforvaltningsloven § 13-7 (2) kan klageinstansen prøve alle sider av saken. Det innebærer at det skal foretas en fullstendig ny prøving av klagen.

Skattepliktige anfører at det avsatte utbyttet kr 200 000 i 2015, er tilbakeført til selskapet, og dermed ikke har skatterettslige konsekvenser for inntektsåret 2016.

Spørsmålet blir om utbyttet er å anse som utdelt i 2016 slik at det oppstår skatteplikt.

Etter skatteloven § 10-11 første ledd regnes utbytte som skattepliktig inntekt, jf. § 5-1. Med utbytte menes enhver [vederlagsfri] overføring av verdier fra selskap, jf. skatteloven. § 10-11 andre ledd.

Skatterettslig utgangspunkt er at skatteplikt oppstår når utbytte innvinnes. Det er vunnet en fordel (utbytte) ved kapital når det foreligger generalforsamlingsprotokoll. Det ble ikke sendt inn en kopi av generalforsamlingsprotokoll på dette, men regnskapet viser at utbytte er avsatt i 2015. Det legges til grunn at det ble fattet et slik generalforsamlingsvedtak. Skattekontoret finner ikke behov for ytterligere bekreftelse på dette. Siden skattepliktige er eneaksjonær i selskapet, må dette tilordnes ham. I denne saken ble det avsatt utbytte i 2015 som skulle utdeles i 2016. Utdelt utbytte fremgår også av aksjonærregisteroppgaven for 2016.

Det fremgår av regnskapet for 2015 at det er avsatt utbytte med kr 200 000. Det legges til grunn at skattepliktig som eneste aksjonær da fikk en ubetinget rett til utbytte i 2016, i form av en fordring på selskapet.

Skattepliktige sier i klagen at det avsatte utbytte ikke ble utbetalt i 2016. Det er også sendt inn en kopi av generalforsamlingsprotokollen av 20.12.2016, hvor det står følgende:

«Styret foreslår at det avsatte ikke utbetalte utbytte kr. 200.000.- for regnskapsåret 2015 tilbakeføres og tillegges egenkapitalen for 2016»

Selskapet kan omgjøre utbytte, og vi hitsetter følgende avsnitt fra Skatte-ABC 2016-2017 side 34:

«Utbytte som er besluttet utdelt på generalforsamlingen, anses innvunnet selv om det ikke utbetales som følge av betalingsvanskeligheter hos selskapet. Hvis betalingsvanskelighetene medfører at selskapet omgjør beslutningen før utbetalingen, og senest innen utgangen av det året utbyttet ble vedtatt, skal skattlegging unnlates.»

Skattekontoret legger til grunn at reversering av utbyttet er besluttet av kompetent selskapsorgan (generalforsamlingen) innen utgangen av vedtaksåret. Reverseringen er imidlertid ikke gjennomført i selskapets regnskap for 2016. I regnskapet for 2016 står fortsatt det avsatte utbyttet som gjeld til aksjonær, og det tilbakeførte utbyttet er ikke tillagt egenkapitalen.

Dessuten er skattefastsettingspraksis, ligningspraksis tidligere, er streng, man har i liten grad åpnet for omgjøring etter at det er fattet generalforsamlingsvedtak. I tillegg for at regelen skal være praktikabel og ikke virke unødig prosesskapende, bør man være tilbakeholdende med å godta en omgjøring av utbytte.

Selv om det legges til grunn at det var meningen at utbyttet skulle reverseres i regnskapet, har generalforsamlingen like fullt godkjent et regnskap hvor den vedtatte reverseringen ikke er blitt gjennomført. Generalforsamlingen har således valgt å ikke gjennomføre reverseringen, og dette må da legges til grunn for beskatningen.

Et moment til som skattekontoret vil nevne her, uten at det har blitt tillagt særlig stor vekt, er at det ble levert inn aksjonæroppgave for inntektsåret 2016 den 10.01.2018, hvor det står at det er utdelt/utbetalt utbytte kr 200 000. Noen få minutter senere er det levert en aksjonæroppgave til, hvor utbytte på kr. 200 000 er fjernet.

Skattekontoret finner det vanskelig å se at utbyttet faktisk er omgjort når det ikke er reversert i regnskapet.

Dermed vil skattekontoret konkludere med at utbyttet på kr 200 000 anses som utdelt i 2016 og dermed innvunnet.

Tilleggsskatt
Neste spørsmålet er om skattepliktige skal ilegges tilleggsskatt som følge av brudd på opplysningsplikten og hvilken prosentsats som eventuelt skal benyttes.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3. Bestemmelsen lyder:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

(3) Tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting. Fristene i §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende."

Som et utgangspunkt er vilkårene for tilleggsskatt objektive og tilleggsskatt ilegges uten noen vurdering av skattepliktiges subjektive skyld. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt jf. Rt-2008-1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.

Skattekontoret vil nedenfor drøfte om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt og i så fall til hvilken sats. Videre vil skattekontoret vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold, som kan tilsi at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges skattepliktige.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger
Det første vilkåret er om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med dette menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med skattepliktiges opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregningen av riktig skatt jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Skatteforvaltningsloven § 8-1 om at skattepliktige "skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt" må ses i sammenheng med skatteforvaltningsloven § 8-2 nr. 1. Sistnevnte bestemmelse angir at "skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9, skal leveres av den som har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet etter annen bestemmelse i skatteloven enn § 10-13 [...]".

Uriktige eller ufullstendige opplysninger foreligger når skattepliktige positivt gir uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det samme gjelder når skattepliktige unnlater å endre eller unnlater å gi opplysninger som mangler i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Som utgangspunkt er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis de opplysninger som er gitt, gir et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp aktuelle skattespørsmål, slik at en ved å skaffe seg ytterlige opplysninger kan skaffe seg et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag jf. Rt-1992-1588.

I dette tilfellet har skattepliktige unnlatt å oppgi skattepliktig utbytte på kr 199 699 i den innleverte skattemeldingen for inntektsåret 2016.

Fra det er fattet generalforsamlingsvedtak om utbytte og til utbetaling, vil aksjonæren ha en fordring på selskapet. Skattepliktige har ikke opplyst om han har en slik fordring på selskapet verken i skattemeldingen 2016 eller annen korrespondanse til skattemyndighetene.

Skattepliktige har unnlatt å opplyse om aksjeutbytte og har dermed gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Etter skattekontorets vurdering er vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger oppfylt.

Opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler
Det neste vilkåret er om opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Størrelsen på det mottatt aksjeutbyttet er 200 000. Dette bestrides ikke av skattepliktige.

Skattekontoret finner det bevist at skattepliktige har fått utdelt et skattepliktig aksjeutbytte på kr 200 000. Beløpet ville ikke blitt skattlagt dersom skattekontoret ikke hadde foretatt en kontrollsjekk. Skattepliktige ville da fått en skattemessig fordel i form av at aksjeutbytte ikke ville blitt skattlagt.

Unnlatt korrigering av aksjeutbytte kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Størrelsen på den skattemessige fordelen
Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse jf. Ot.prp nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 57. Spørsmålet i det følgende er om det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd i dette tilfellet utgjør kr 199 699.

På bakgrunn av selskapets regnskaper og skattepliktiges forklaring, finner skattekontoret at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at størrelsen på den skattemessige fordelen utgjør skatt av kr 199 699 (etter fradrag for skjerming).

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret kommer etter dette til at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd av skatten på grunnlaget av kr 199 699.

Unnskyldelige forhold
I skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd står det at "Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig". I henhold til rettspraksis (jf. Rt-2008-1409) kreves det også klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige kan lastes for opplysningssvikten for å ilegge tilleggsskatt. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Spørsmålet er om det foreligger noen unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatten likevel ikke skal ilegges i denne saken.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattekontoret vil bemerke at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 215.

Skattepliktige hevder at det dreier seg om en misforståelse. Det anføres at utbytte på kr 200 000 aldri ble utbetalt i 2016. Det ble også sendt inn en kopi av generalforsamlingsprotokollen, hvor det står bl.a.:

«Styret foreslår at det avsatte ikke utbetalte utbytte kr. 200.000.- for regnskapsåret 2015 tilbakeføres og tillegges egenkapitalen for 2016»

Videre ble det anført i telefonsamtale den 24.05.2018 at det er regnskapsførerens feil at det ikke er reversert utbytte i regnskapet. Skattepliktige sa at han ikke hadde anledning til å kontrollere regnskapsførerens jobb da han har hatt syk samboer siden en ulykke i 2014.

Disse anførslene må vurderes opp mot om forholdet skal anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Av forarbeidene til ligningsloven § 10-3 nr. 1, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 42, som også gir føringer i forhold til de nye reglene i skatteforvaltningsloven, fremgår det at ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig, må det ses hen til skattepliktiges erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til næringsdrivende enn til en lønnstaker. Det skal også tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, som alder, erfaring med økonomiske forhold og forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler.

Det at det alene står i generalforsamlingsprotokollen at utbyttet tilbakeføres og tillegges egenkapitalen er ikke nok. Utbytte må også i regnskapet være tilbakeført til selskapets egenkapital, noe som ikke fremgår av regnskapet. Dette kunne gjøres helt til saken ble tatt ut på kontroll av skattekontoret.

Som det er nevnt ovenfor anførte skattepliktige at grunnen til at utbytte ikke reversert i regnskapet, måtte være regnskapsførerens feil. Skattekontoret opplyste skattepliktige at for det første må feilen kvalifiseres som unnskyldelig forhold, og for det andre må feilen foreligge både hos skattepliktige og hans medhjelper, dvs. regnskapsfører. Så endret han sine anførsler ved å si at det er hans feil alene fordi han ikke kontrollerte regnskapsførerens jobb. Grunnen til at dette ikke ble gjort, altså at han ikke kontrollerte regnskapsførerens jobb, hevdes å være skattepliktiges samboers helsetilstand. Skattepliktige opplyste i telefonsamtale at hans samboer ble skadet i en større ulykke i 2014 og har vært syk helt siden det. Videre ble det anført årsakssammenheng mellom hans syke samboer og ikke reversert utbytte i regnskapet på tidspunktet da det ble levert inn skattemeldingen.

Skattekontoret finner det vanskelig å anse skattepliktiges anførsler som unnskyldelige forhold. Skattepliktige leverte skattemelding for inntektsåret 2016 i juni 2017. Skattepliktiges samboer har vært syk siden 2014, jf. ovenfor. Det vil si at samboeren til skattepliktige har vært syk i tre år ved innleveringen av skattemeldingen 2016. Det er ikke urimelig å forvente at skattepliktige burde hatt en rutine når det gjelder opplysningsplikt for skattemyndighetene. Dessuten er skattepliktige eneaksjonær i selskapet, noe som tilsier at det ikke er unaturlig å forvente at han har påsett at utbytte ikke er reversert i regnskapet. Følgelig finner skattekontoret at det er bevist at skattepliktiges samboers helsetilstand ikke er et unnskyldelig forhold. Altså er det ikke årsakssammenheng mellom hans syke samboer og at det utbyttet ikke ble reversert i regnskapet ved innlevering av skattemeldingen for inntektsåret 2016.

Konklusjonen blir derfor at skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, som unntar ileggelse av tilleggsskatt i denne saken. Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt anses dermed som oppfylt.

Det er skattepliktige som må tilføye eventuelle korrigeringer og er ansvarlig for at inntekt og formue blir fastsatt korrekt i sin skattemelding, jf. Skatteforvaltningsloven § 8-1 og § 8-2.

Tilleggsskattesats
Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 nr.1:

"(1) Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I denne saken har skattekontoret ved kontroll etter utlegg av skattefastsettingen, avdekket et uoppgitt utbytte. Korrekt sats for tilleggsskatt i denne saken anses derfor å være 20 %."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke til følge, men at tilleggsskatten bortfaller.

Formelle forhold

Klageinstans
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagefrist
Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontorets vedtak ble fattet 20. februar 2018. Klagefristen var dermed 2. april samme år. Klagen er innsendt 3. mars 2018 og anses derfor rettidig.

Påklagede forhold
Den skattepliktige hevder at det avsatte utbyttet er tilbakeført til selskapet og at det dermed ikke har skatterettslige konsekvenser for inntektsåret 2016. I den forbindelse viser han til årsregnskap og kopi av protokoll for ekstraordinær generalforsamling datert 20. desember 2016.

Materielle forhold
I denne saken har selskapet fattet en beslutning om utdeling av utbytte i 2016 i forbindelse med godkjenning av årsregnskapet for 2015. Utbyttet var selskapsrettslig lovlig og selskapet hadde likvide midler (bankinnskudd) til å utbetale utbyttet.

Det følger av skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte er skattepliktig inntekt, jf. § 5-1. Med utbytte menes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Utbytte skal tidfestes når skattepliktige får en ubetinget rett til ytelsen, jf. skatteloven § 14-2 første ledd. Aksjeutbytte som besluttes utdelt av generalforsamlingen, innvinnes normalt på tidspunktet for generalforsamlingens vedtak og tidfestes på samme tidspunkt.

Det fremgår av årsregnskapet for 2015 at det er avsatt utbytte med kr 200 000. Utgangspunktet er da at det foreligger en fordel vunnet ved kapital i 2016 da utbyttet ble vedtatt utdelt ved godkjennelsen av årsregnskapet, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 10-11.

I protokoll fra ekstraordinær generalforsamling 20. desember 2016 fremgår det imidlertid at utbyttet skal tilbakeføres og tillegges egenkapitalen for 2016.

Spørsmålet i saken er for det første om selskapet i dette tilfellet hadde anledning til å omgjøre vedtaket om å dele ut aksjeutbytte med skattemessig virkning. Dersom spørsmålet besvares bekreftende, blir det neste spørsmålet om slik omgjøring ble gjennomført i tråd med de vilkår som har blitt oppstilt i retts- og ligningspraksis.

Retts- og ligningspraksis har tidligere stilt seg avvisende til omgjøringsrett av avsatt utbytte, jf. BA-HR, Bedrift Selskap og Skatt, 6. utgave, punkt 12.2.1. side 284.

I Rt-2002-1268 (Hovden) tilbakebetalte skattepliktige ulovlig utbytte. Høyesteretts kjæremålsutvalg kom til at ulovlig utbetalt utbytte som var tilbakebetalt, skulle anses som skattbar inntekt for aksjonærene. Selv om man i den konkrete saken kom frem til at omgjøring ikke var tillatt, forutsatte kjæremålsutvalget at det i andre tilfeller vil kunne foreligge omgjøringsadgang.

Høyesterett behandlet en beslektet problemstilling i Rt-2004-1331 (Aker Maritime), der retten godkjente endring av konsernbidrag. Som følge av uforutsett inntektsøkning ville selskapet gi konsernbidrag under ligningsbehandlingen. Høyesterett konkluderte med at selskapet kunne gi økt konsernbidrag når selskapets inntekt forhøyes under ligningen og når det avgitte konsernbidraget var lojalt i forhold til skattemyndighetene. Spørsmålet er om Aker Maritime dommen som gjelder konsernbidrag, også får anvendelse på utbytte.

I Benn Folkvord, Utbytte, pkt. 1.10.1. side 47 uttales det at det er vanskelig å se hvorfor det skal være tillatt å omgjøre konsernbidrag, men ikke utbytte. Tilsvarende kommer til utrykk blant annet i Zimmer/BA-HR, Bedrift Selskap og Skatt, 6. utgave, punkt 12.2.1. side 284. Etter Rt-2004-1331 (Aker Maritime) har man endringsadgang for konsernbidrag når det ikke er handlet illojalt i forhold til skattemyndighetene. Benn Folkvord uttaler i Utbytte, pkt. 1.10.1. side 48 at det samme må antas å gjelde for skatterettslig omgjøring av utbytte.

Sekretariatet er ikke enig i at det samme må gjelde for omgjøring av utbytte som for omgjøringsadgang for konsernbidrag. Sekretariatet viser til at utbytte er en ren overskuddsdisposisjon, mens konsernbidragsreglene har til formål å utjevne overskudd og underskudd mellom konsernselskaper. Selv om utbytte og konsernbidrag har visse likhetstrekk, er det også betydelige forskjeller. Sekretariatet viser til at konsernbidrag har til formål å likebehandle konsernselskaper med selskap som ikke har valgt konsernstruktur. Skattepliktiges adgang til å redusere et avgitt konsernbidrag fremgår bla. av Ot. prp. nr. 16 (1979-1980) side 11, hvor det blant annet uttales:

”Departementet forutsetter imidlertid at konsernet gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås.”

Sekretariatet er ikke kjent med tilsvarende uttalelser i forarbeidene om reversering av utbytteutdelinger.

Lignings-ABC 2015/2016 side 31 flg. i punkt 3.3 kan også synes å gi uttrykk for en meget begrenset mulighet for reversering av vedtatt utbytte:

"Hvis en beslutning om utdeling av utbytte omgjøres som følge av at den første beslutningen er ulovlig, anses utbyttet ikke innvunnet hvis omgjøring og tilbakebetaling skjer snarest etter at feilen oppdages. Det forutsettes at skattyter var i god tro og at rettingen ikke er foranlediget av ligningsmyndighetenes kontrolltiltak." 

I dette tilfellet har selskapet vedtatt utdeling av et lovlig utbytte. Muligheten for reversering av ulovlig utbytte kan da ikke gi grunnlag for en omgjøring med skattemessig virkning. 

Systembetraktninger taler også på generelt grunnlag mot en liberal adgang til å tilbakebetale utbetalt utbytte. Sekretariatet viser til bestemmelsen i skatteloven § 10-11 fjerde ledd som ble innført med virkning fra 7. oktober 2015. Bestemmelsen innebærer at kreditt eller sikkerhetsstillelse til personlig aksjonær innebærer utbytte. I forskriften (FSFNI § 10-11-1) er det begrensede unntak, bl.a. kreditt under 100 000 kroner som innfris innen 60 dager. Det gir lite sammenheng i systemet å behandle kredittstillelse strengere enn vedtatt og utbetalt utbytte. En fri omgjøringsrett ville da kunne gi omgåelsesmuligheter, ved at selskapet kan utdele utbytte istedenfor kreditt, hvoretter generalforsamlingen omgjør vedtaket og aksjonæren tilbakebetaler før nyttår. Dette hensynet kan tale for at den praksis som er omtalt i Skatte-ABC om tilbakebetaling av ulovlig utbytte er utdatert. 

I dette tilfellet har selskapet aldri utbetalt utbyttet, slik at man her må se hen til praksis for tilfeller hvor utbytte ikke har blitt utbetalt. I praksis har det blitt akseptert omgjøring i tilfeller hvor omgjøringen skyldes betalingsvanskeligheter, se Skatte-ABC 2016-2017 side 34: 

«Utbytte som er besluttet utdelt på generalforsamlingen, anses innvunnet selv om det ikke utbetales som følge av betalingsvanskeligheter hos selskapet. Hvis betalingsvanskelighetene medfører at selskapet omgjør beslutningen før utbetalingen, og senest innen utgangen av det året utbyttet ble vedtatt, skal skattlegging unnlates.» 

I dette tilfellet har selskapet ikke hatt betalingsproblemer. Sekretariatet viser til at selskapets egenkapital er god jf. årsregnskapet. Sekretariatet har heller ikke opplysninger som viser at det foreligger betalingsvansker hos selskapet eller at det opprinnelige vedtatte utbyttet er i strid med aksjelovens regler. Protokollen fra den ekstraordinære generalforsamlingen har ingen forklaring som kan belyse dette, heller ikke den skattepliktiges klage eller tilleggsopplysninger.

Konklusjonen blir etter dette at det ikke var adgang til å omgjøre beslutningen om å utdele utbytte med skattemessig virkning. Utbyttet anses dermed innvunnet og tidfestet i skattleggingsperioden 2016. Dette innebærer også at aksjonæren kan motta utbetaling av utbyttet uten beskatning på et senere tidspunkt, slik at det ikke oppstår dobbeltbeskatning av den samme inntekten.

Skattepliktige har anført at utbyttet ikke er utbetalt. I den forbindelse viser skattepliktige til årsregnskapet og protokoll fra ekstraordinær generalforsamling om at utbytte skal omgjøres datert 20. desember 2016.

På bakgrunn av sekretariatets konklusjon ovenfor, blir det ikke nødvendig for resultatet å ta stilling til om utbyttet ble tilbakebetalt i samme år. Sekretariatet velger likevel å knytte noen kommentarer til skattepliktiges anførsler på dette punktet.

Sekretariatet er av den oppfatning at omgjøring av utbyttet ikke ble gjennomført i årsregnskapet 2016. Beløpet på kr 200 000 ble ikke tilbakeført, og utbyttet ble ført som kortsiktig gjeld til aksjonær.

Sekretariatet kommer derfor til at utbyttet ikke ble tilbakebetalt i 2016, og at omgjøring først ble gjennomført i 2017. Sekretariatet bygger denne vurderingen på at egenkapitalen ble økt med kr 200 000 ved tilskudd fra aksjonær, jf. note 7 til årsregnskapet for 2017.

Skattepliktige anfører at det må bero på en misforståelse at utbyttet ikke er reversert i årsregnskapet 2016. Sekretariatet forstår anførselen slik at årsregnskapet ble godkjent og at omgjøringen av utbytte med en feil ikke ble omgjort.

Årsregnskapet godkjennes av generalforsamlingen der det skal tas stilling til utdeling av utbytte, jf. aksjeloven § 5-5. Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat, jf. regnskapsloven § 3-2a. Videre fremgår det av regnskapsloven § 4-6 at utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk.

Dette betyr at årsregnskapet er selskapets offentlige regnskap som skal vise de reelle forhold. Sekretariatet legger derfor årsregnskapet for 2016 til grunn for vurderingen av om utbyttet ble tilbakebetalt.

Konklusjonen blir at utbyttet ikke ble tilbakebetalt i 2016, og at omgjøringen av utbytte også av denne grunn ikke kan aksepteres med skattemessig virkning.

Oppsummering
Sekretariatet er kommet til at utbyttet med kr 200 000 var lovlig og at det ikke er grunnlag for å omgjøre vedtaket om å dele ut aksjeutbytte, med den virkning at skattepliktig utbytte ikke foreligger.

Sekretariatet vil også påpeke at en tilbakebetaling av utbytte som er skattlagt medfører at aksjonæren, den skattepliktige, ved en senere utbetaling ikke skattlegges for det beløpet han tidlige er skattlagt for, se Lignings-ABC 2015/16 side 32, punkt 3.4.

Tilleggsskatt

Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, også de spørsmål som ikke er omfattet av klagen. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt er ikke påklaget, men sekretariatet finner likevel grunn til å vurdere om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede. I lys av nevnte bestemmelse skal nemnda ta stilling til om det skal fastsettes tilleggsskatt ved at den skattepliktige unnlot å opplyse om utbyttet, herunder om det foreligger unnskyldelige forhold som fører til at tilleggsskatt ikke ilegges.

Sekretariatet innstiller på at den ilagte tilleggsskatten skal bortfalle. Sekretariatet er av den oppfatning at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, og at det samme gjelder beløpets størrelse. Slik faktum foreligger mener sekretariatet imidlertid at det foreligger unnskyldningsgrunner som medfører at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges. Sekretariatet skal i det følgende kort begrunne sitt standpunkt.

Sekretariatet mener at opplysningene i den innleverte skattemeldingen var uriktige eller ufullstendige, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, idet den skattepliktige unnlot å opplyse om utbyttet. Om dette viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse. Sekretariatet vil i den sammenheng også vise til at utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurderingen etter ligningsloven hva en lojal skattepliktige vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2og Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Det må, for å kunne ilegge tilleggsskatt, bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner som fritar for tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Den skattepliktige har fullt ut ansvar for opplysningene i sin egen selvangivelse, og slik faktum fremstår er det den skattepliktiges omsorgsoppgaver kombinert med manglende kontroll av underliggende dokumentasjon, det vil si selskapets årsregnskap for 2016, før innleveringen som er årsaken til opplysningssvikten.

Etter sekretariatets oppfatning er ikke manglende kontrollrutiner forenlig med forarbeidenes henvisning til lojale og aktsomme skattepliktige i relasjon til unnskyldelige forhold, se Prop. 38 L (2015-2016) side 215. Spørsmålet er om dette, kombinert med omsorgsoppgavene, likevel kan betraktes som unnskyldelig i henhold til bestemmelsen.

For å kunne ilegge tilleggsskatt der den skattepliktige har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten, se Prop. 38 L pkt. 20.5.3 jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Den skattepliktige har forklart at han har hatt omfattende omsorgsoppgaver ovenfor sin pleietrengende samboer. Slik faktum fremstår i saken er det den skattepliktiges rolle som omsorgsperson som er hovedårsaken til opplysningssvikten, se særlig den skattepliktiges tilsvar til partsinnsyn datert 15. august 2019. Slike omfattende omsorgsoppgaver som er tilfellet i denne konkrete saken kan etter forholdene anses som et unnskyldelig forhold. Forutsetningen for at dette forholdet skal omfattes av bestemmelsen er at det er årsakssammenheng mellom omsorgsoppgavene og opplysningssvikten – det at skattemeldingen ikke inneholdt tilstrekkelige opplysninger om utbyttet.

Skattepliktige har hatt en ledende rolle i selskapet som styreleder og har vært eneaksjonær siden selskapet ble stiftet i 2015. Skattepliktige måtte da ha vært kjent med at tilbakeføringen ikke var gjennomført og at han ved innleveringstidspunktet (for skattemeldingen) 31. august 2017 måtte ha vært klar over at utbyttet ikke var reversert, jf. at han har skrevet under på årsregnskapet 2016 før det ble sendt inn. Det er ikke urimelig å forvente at skattepliktige burde hatt en rutine når det gjelder sin opplysningsplikt for skattemyndighetene.

På den annen side var den skattepliktiges samboer innlagt på sykehus i omlag 1,5 år etter ulykken. Skattepliktiges rolle som omsorgsperson gjorde seg særlig gjeldende da samboeren kom tilbake fra sykehuset, det vil si omlag ved årsskiftet 2015/2016. I denne situasjonen fremstår det som sannsynlig at den skattepliktige i 2016 og 2017 som saken gjelder, ikke har klart å hatt nødvendig fokus på innlevering av skattemeldingen og spørsmål om opplysningsplikt. Det fremgår også av klagen at han ikke har anledning til å kontrollere regnskapsførerens jobb på grunn av sin samboer. Dette tilsier etter sekretariatets oppfatning at den skattepliktiges omsorgsoppgaver kan ha påvirket hvilke opplysninger som kom med på skattemeldingen da den ble levert inn.

Sekretariatet har vært noe usikker, men har etter en samlet vurdering kommet til at det ikke anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de påberopte unnskyldningsgrunnene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Sekretariatet innstiller derfor på at det foreligger unnskyldningsgrunner som fører til at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge, men tilleggsskatten bortfaller.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.11.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Synnøve Nordnes, medlem
                        Faisal Siddiq, medlem
                        Stig Øye, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet Andvord, Nordnes og Siddiq sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet bestående av Folkvord og Øye vil innledningsvis bemerke at det forutsettes å foreligge selskapsrettslig omgjøringsadgang. Dette følger blant annet av aksjelovens system, kreditorhensyn, og er lagt til grunn i litteratur samt underrettspraksis. Selskapsrettslig har man ikke nødvendigvis bare omgjøringsrett, aksjonærene kan også ha omgjøringsplikt etter aksjeloven § 3-7. Hensynet til sammenheng i regelverket trekker derfor i retning av at man må ha skatterettslig omgjøringsadgang.

Det skatterettslig er utgangspunktet er klart nok at skatteplikt oppstår når utbytte innvinnes som vanligvis er ved generalforsamlingsbeslutning. Innvinningsbegrepet er imidlertid ikke et rettslig begrep man finner i loven, men et pedagogisk hjelpebegrep. En bør derfor være varsom med å utlede rettsvirkninger av begrepet. Bestemmelsen om skatteplikt for utbytte i sktl. § 10-11 første ledd er i denne sammenheng en presisering av regelen om skatteplikt for kapitalavkastning i sktl. § 5-1. Det er ingen tvil om at utbytte ville vært skattepliktig også uten at dette var presisert i § 10-11. Avgjørende for om det er oppstått skatteplikt, bør derfor være om en fordel er vunnet ved kapital jf. sktl. § 5-1. Det er disse bestemmelsene, ikke et innvinningsbegrep som skal tolkes.

I denne saken synes det å være enighet om at utbytte kan omgjøres med skattemessig virkning også etter generalforsamlingsvedtak. Uenigheten ser ut til å knytte seg til vilkårene for omgjøring. Det er dette temaet – altså vilkårene for og fristen for omgjøring som diskuteres i det følgende.

Kjennelsen fra Rt 2002 s. 1268 «Hovden» er sentral. Her forutsatte kjæremålsutvalget at det forelå skatterettslig omgjøringsadgang etter generalforsamlingsvedtak om utbytte. I dette tilfelle hadde skattyter besluttet og utbetalt ulovlig utbytte, et kontrolltiltak fra skattemyndighetene resulterte i at skattyter tilbakebetalte utbytte. Skattyter hevdet så at skatteplikten kunne reverseres ved tilbakebetaling, det fremstår som ganske åpenbart at en slik anførsel ikke kan føre frem. Selv om man i den konkrete saken kom frem til at omgjøring ikke var tillatt, forutsatte kjæremålsutvalget at det i andre tilfeller vil kunne foreligge omgjøringsadgang. Kjæremålsutvalget siterte og sluttet seg til lagmannsretten som uttalte:

"Som nevnt ovenfor, mener lagmannsretten at en tilbakebetalingsplikt i visse tilfeller må medføre at en mottatt fordel settes ut av betraktning ved inntektsberegningen. I samsvar med teorien legger retten til grunn at forutsetningen for dette er at det er grunn til å gå ut fra at skattyterens tilbakebetalingsforpliktelse vil bli oppfylt, jf. Aarbakke i ovenfor nevnt bok side 51. Som påpekt av Aarbakke nevnte sted vil denne forutsetningen vanligvis ikke slå til i forholdet mellom aksjonær og eget selskap, jf. også sitatet fra Zimmer ovenfor. Vurderingen må skje i forhold til utbetalingstidspunktet og den nærmeste tiden etter dette. Hvilken grad av sannsynlighet det er for at skattemyndighetene senere avdekker forholdet, kan etter rettens mening ikke få særlig betydning. En viss støtte for rettens syn på saken gir avgjørelsene i Rt 1994 side 1416 og Rt 1959 side 1191."

Mindretallet legger til grunn at det ut av kjennelsen kan utledes at det er omgjøringsadgang frem til utbetalingstidspunktet eller den snareste tiden etter dette. Kjennelsen oppstiller ingen omgjøringsvilkår, men formulerer seg helt generelt. En slik løsning har etter mindretallet også gode grunner for seg, se nærmere nedenfor. Hovdenkjennelsen dreide seg om ulovlig utbytte. Når det er tillatt å omgjøre ulovlig utbytte må det også være tillatt å omgjøre lovlig utbytte. At selskap og aksjonærer som følger reglene skal komme dårligere ut enn de som ikke gjør det vil gi inkonsekvente resultat, se nærmere om også dette nedenfor.

Omgjøring er også behandlet i Rt 2004 s. 1331 (Aker Maritime). Som følge av uforutsett skatteøkning ville et selskap gi konsernbidrag under ligningsbehandlingen. Høyesterett konkluderte med at selskapet kunne gi konsernbidrag når selskapets inntekt forhøyes under ligningen og når det avgitte konsernbidraget var lojalt i forhold til ligningsmyndighetene. Spørsmålet er om Aker Maritimedommen som gjelder konsernbidrag, også får anvendelse eller i det minste har overføringsverdi til utbytte. Dommen dreide seg om i hvilken grad det var mulig å gi konsernbidrag. Problemstillingen her dreier seg om reversering av noe som er gitt, eller noe som er planlagt gitt. Det kan da innvendes at Aker Maritime bare gir adgang til å gi/øke konsernbidrag. Det er imidlertid vanskelig å se hvorfor dommen ikke også skulle medføre at man kan redusere konsernbidrag. Slik er dommen også forstått i ettertid. Høyesterett formulerer seg i dommen generelt om endringer uten å relatere dette til økninger eller reduksjoner av konsernbidrag. Det ville også her gi et inkonsekvent resultat dersom det ikke skulle være anledning til å reduseres konsernbidrag om det viser seg at overskuddet i giverselskapet er lavere enn forutsatt. Aker Maritime må dermed forstås slik at den åpner for både å gi/øke konsernbidrag, men også å reversere/redusere dette.

Utbytte og konsernbidrag er i det vesentlige samme realøkonomiske fenomen. Begge deler er vederlagsfrie overføringer fra selskapet. Hensynene bak utbytte og hensynene bak konsernbidrag er ikke alltid sammenfallende. Det relevante må imidlertid være om hensynene som taler for og mot omgjøring er sammenfallende. Noe de i hvert fall et stykke på vei må være. Det er vanskelig å se hvorfor det skal være tillatt å omgjøre konsernbidrag, men ikke utbytte. Tilsvarende Zimmer i Bedrift Selskap og Skatt s. 284 som konkluderer med at det er vanskelig å se hvorfor det skal være forskjell på konsernbidrag og utbytte. I Aker Maritime-dommen viser Høyesterett til formålet bak reglene om konsernbidrag, nemlig at konsernbidrag skal sikre at det bare er et konserns nettoinntekt som skattlegges. Dette formålet talte for at man hadde omgjøringsadgang under ligningsbehandlingen. Et tilsvarende formål har naturligvis ikke utbyttereglene, her er imidlertid en parallell i hensynet til kreditorbeskyttelse som også taler for omgjøringsadgang. En parallell er det også ved at hensynet bak utbyttereglene er å skattlegge aksjonærens reelle inntekt/økte skatteevne. Skattlegges aksjonæren for utbytte denne aldri får foreligger det simpelthen uriktig skattlegging. Mindretallet konkluderer derfor med at Aker Maritime på dette punktet også får anvendelse på utbytte.

Skatte-ABC oppstiller visse vilkår for omgjøring. Det er uklart hvor disse vilkårene er hentet fra og det er uklart om disse har resultert i praksis. Det er ikke fremlagt opplysninger om forvaltningspraksis og dermed kan ikke Skatte-ABC ha nevneverdig rettskildemessig vekt. Det bemerkes likevel at vilkårene som er oppstilt fremstår som noe inkonsekvente. Det synes for eksempel som nevnt ovenfor oppstilt et vilkår om at utbytte må være ulovlig. Hvorfor ulovlig utbytte behandles mer liberalt enn lovlig utbytte er vanskelig å se. Man har muligens bygget på en ganske formell betraktning om at ulovlig utbytte resulterer i tilbakebetalingsplikt og at aksjonærer derfor aldri har hatt et krav på utbytte. Dette vil uansett ikke være riktig ettersom det ikke automatisk er slik at ulovlig utbytte gir tilbakebetalingsplikt. Det er vanskelig å se noen god grunn til at ulovlighet skal være et omgjøringsvilkår. Det kan være minst like gode grunner til å omgjøre lovlig som ulovlig utbytte. Det ville gitt inkonsekvente og uheldige resultat dersom de som begår en feil, får omgjøringsadgang, mens de som følger reglene ikke får denne muligheten.

Det er vanskelig å se at tungtveiende skatterettslige hensyn taler mot omgjøringsadgang. Hensynet til å hindre unndragelse kan muligens i noen tilfeller tale mot omgjøringsadgang, at dette skal ha stor betydning er det imidlertid vanskelig å se. Det er derimot lett å se ganske tungtveiende hensyn som taler for omgjøringsadgang. Kreditorhensyn, skatteevneprinsippet, hensynet til selskapet og virksomheten og dermed samfunnsmessige hensyn er slike. Det er vanskelig å se at rettstekniske hensyn kan tillegges særlig vekt i denne saken, men de taler noe for omgjøringsadgang. En regel om at det ikke er omgjøringsmuligheter etter at det er fattet generalforsamlingsvedtak, er riktignok lett å praktisere. Den regelen som skattemyndighetene legger opp til hvor det er omgjøringsadgang, men på visse ganske uklare vilkår er derimot ikke rettsteknisk hensiktsmessig. Løsningen fra Hovdenkjennelsen og Aker-Maritime har etter mindretallets oppfatning bedre rettstekniske grunner for seg. Konklusjonen må etter dette bli at utbyttebeslutninger kan omgjøres med skattemessig virkning i denne saken.

Etter Rt 2004 s. 1331 «Aker Maritime» har man omgjøringsadgang når det ikke er handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene. Det antas at det samme gjelder skatterettslig omgjøring av utbytte. I denne saken er det ingenting som tyder på illojalitet. Beslutning å omgjøre utbytte er foretatt i samme inntektsår, og er ikke foranlediget av kontrolltiltak el.

 

Nemnda traff deretter følgende

 

                                                           v e d t a k:

 

 

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten bortfaller.