Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Uttak av virke fra egen skog på allmenningssag

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.08.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 129/2018

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 399 679, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 6-20 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 6-20-2 første ledd bokstav b.

Saken reiser spørsmål om vilkår for fritak ved uttak av virke fra egen skog mv. er oppfylt, med fokus på forståelsen av begrepet "allmenningssag".

 

Skattekontorets vedtak oppheves. Saken returneres til skattekontoret for ny behandling.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-1, 2-2, 3-1 første ledd, 18-1 første ledd bokstav b, § 6-20 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 6-20-2 første ledd bokstav b, bygdeallmenningsloven §§ 1-1 første ledd, 2-1 første ledd, skatteloven § 2-2

 
Saksforholdet

A, org.nr. […], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1970. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...]. Virksomhetens formål er å være bygdeallmenning.

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 (alm.næring) ble mottatt av skattekontoret 9. februar 2015. Avgiftsfri omsetning ble oppgitt å være kr 313 856. For øvrig viser omsetningsoppgaven følgende:

[...]

I brev datert 12. februar 2015 ble virksomheten varslet om avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven. Etterspurt regnskapsdokumentasjon ble mottatt 25. februar 2015.

For året 2014 sett under ett er følgende omsetning, basert på virksomhetens vurdering av merverdiavgiftsloven § 6-20, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b, ført avgiftsfritt med utgangspunkt i særskilte regler om allmenningssag:

[...]

Bakgrunnen for at beløpene på konto 3310, 3312, 3350, 3351, 3356 og 3360 er ført avgiftsfritt er at skattepliktige anser dette som salg fra allmenningssag.

For kontoene 3310, 3312, 3350 og 3360 er salg til bruksberettigede ført som avgiftsfritt 50 % av salg.

For konto 3351 og 3356 er alt salg ført avgiftsfritt.

Prosessen rundt uttak og foredling og salg av virke/tømmer er opplyst å foregå på følgende måte:

A selger virke/tømmer til B. Fakturering skjer fra A til B. B selger og fakturerer dette tømmeret videre til C som videreforedler tømmeret. Etter at C har foredlet tømmeret selges dette tilbake til A. Ved dette salget blir leveransen merket med hvem av de bruksberettigede som skal ha tømmeret. A selger deretter tømmeret videre til den rette bruksberettigede.

A selv driver ikke med salg av trelast til andre enn de bruksberettigede i allmenningen. Salg til andre enn de bruksberettigede skjer via C.

Bakgrunnen for at tømmeret går veien om B er at A da mottar en betydelig totalleverandørbonus. I tillegg er B sertifisert etter både miljø- og kvalitetsstandard i ISO-systemet, samtidig som Levende Skog-standarden (et begrep for bærekraftig norsk skogbruk) ligger til grunn for skogbehandlingen. B har også et godt utviklet databasesystem som gjør at all avvirking, henting, frakt og avregning blir enkel og oversiktlig å administrere.

A eier bygningene som allmenningssagen ligger på. Bygningene leies ut til C. C eier maskinene på sagbruket. A eier 100 % av aksjene i C.

Når det gjelder avtaler mellom A og C foreligger det kun én skriftlig avtale, og det er leiekontrakten vedrørende produksjons- og lagerlokaler. Når det gjelder avtale om bruksrettsomsetning er den muntlig og en videreføring av den praksis som var før C ble etablert i år 2000 for å drive sagbruket fremover.

Skattekontoret varslet etter dette i brev datert 19. august 2015 om etterberegning av utgående merverdiavgift med samlet kr 399 679 for året 2014. Bakgrunnen for etterberegningen er at foredlingen av tømmeret ikke er utført på egen allmenningssag av A, men av C. Skattekontoret bemerket også at salget til B gjør at det ikke er foredling av eget virke, men foredling av virke kjøpt av utenforstående. Dette er imidlertid ikke ansett for å være avgjørende for saken og er av skattekontoret ikke drøftet nærmere.

Selve beregningen av utgående avgift er gjort med utgangspunkt i sum regnskapsført avgiftsfritt salg for året 2014, kr 1 998 394 (brutto). Utgående merverdiavgift utgjør følgelig kr 399 679 [(1 998 394 * (25/125)].

Tilsvar til varsel datert 29. oktober 2015 ble mottatt fra D på vegne av virksomheten.

Skattekontoret fattet i brev datert 25. november 2015 vedtak om etterberegning i tråd med varsel.

Vedtaket er påklaget i brev datert 21. desember 2015 av E. Det er mottatt utfyllende merknader til klage 26. januar 2016 og 4. februar 2016, samt merknader til skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift den 26. mai 2016.

Påklaget beløp gjelder i sin helhet skattekontorets etterberegning på kr 399 679.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 27. mars 2018. Merknader til innstillingen er mottatt 20. april 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 
Skattepliktiges anførsler

Det anføres prinsipalt at vedtaket bygger på en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven § 6-20, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b. I den grad forholdet ikke omfattes av merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b, vil forholdet omfattes av bestemmelsens annet ledd. Det er uansett foretatt korrekt avgiftsberegning.

Det foreligger avtaler mellom A, B og C som regulerer vilkår og forutsetninger for salg. Skattekontoret har ikke lagt korrekt faktum til grunn for sin avgjørelse når det ikke er foretatt noen nærmere vurdering av forutsetningene for disse avtalene. Fra avtalene fremgår at salg av virke fra A til B er gjort under forutsetning og på vilkår av direkte videresalg til C. Det er videre en betingelse og forutsetning at C skal erverve så mye virke fra allmenningens skog at allmenningen kan kjøpe tilbake fra C tilstrekkelig med virke til å tilfredsstille de bruksberettigedes behov innenfor bruksretten. Gjennomføringen av salget fra A til B og videresalget fra B til C skjer samtidig og i samme dokument.

Som det fremgår av dokumentet (av 26. januar 2016) vedrørende uttalelse fra B om plikten til videresalg, og dokumentet med målekvitteringer er det sammenfall i tid og forutsetninger knyttet til leveransen fra A til B og videresalget til C. Hele transaksjonen skjer på de vilkår og med den hensikt at A kjøper tilbake materialer fra C for de bruksberettigedes behov innenfor bruksretten.

C foretar kun foredling av virke ervervet fra A. Alt foredlet virke som de bruksberettigede tar ut fra allmenningen er derfor rent faktisk foredlet virke fra allmenningens skog.

Etter bokstav b i bestemmelsen er det flere separate vilkår som må være oppfylt for at de bruksberettigedes uttak fra allmenningen skal kunne skje med helt eller delvis fritak for merverdiavgift. Skattekontorets vedtak synes å bygge på at det er to av vilkårene som ikke er oppfylt, nærmere bestemt kravet om at foredlingen må utføres på "allmenningssag" og at det må gjelde uttak av "foredlet virke fra egen skog" (her i betydning fra allmenningens egen skog).

Vedrørende om foredlingen har skjedd på allmenningssag

Det er feil rettsanvendelse når skattekontoret legger til grunn at C ikke kan anses som en allmenningssag etter bestemmelsens bokstav b. Ordlyden i den aktuelle bestemmelse angir at fritaket for merverdiavgift ved uttak gjelder virke som er foredlet på "allmenningssag". Spørsmålet er hva som ligger i dette og om C kan anses som allmenningssag. Begrepet "allmenningssag" kan forstås rettet mot to forhold; for det første kan det være et spørsmål om eierskap. For det andre kan det være et spørsmål om hvorvidt virksomheten på den aktuelle sag, i større eller mindre grad, gjelder foredling av virke fra allmenningsskog, herunder foredling rettet mot de bruksberettigedes behov.

Det bemerkes at ordlyden i den aktuelle bestemmelse ikke stiller krav om at sagen må være eid av allmenningen som de bruksberettigede har sine rettigheter i. I bestemmelsens første ledd bokstav a er det angitt at kravet gjelder "egen gårdssag". Etter bokstav b er det kun krav om at foredlingen må være skjedd på "allmenningssag". Det må legges til grunn at denne forskjellen er tilsiktet. Dette er i overenskomst med artikkelen fra Toftegaard i Avgiftsnytt nr. 6/1989 hvor Finansdepartementet godtok avgiftsfritak i et tilfelle der allmenning AA hadde en nedslitt sag, mens allmenning BB hadde ledig kapasitet på sin sag. Allmenningene inngikk en samarbeidsavtale der AA overlot sitt skurtømmer til BB, mot at AA sine bruksberettigede fikk sitt materialbehov dekket av materialer fra allmenning BB. Departementet la til grunn at allmenning BB som eide sagen var å anse som allmenningssag også ved uttak av virke av de bruksberettigede i allmenning AA. Dette til tross for at sagbruket som tilhørte allmenning BB var et annet avgiftssubjekt enn allmenning AA.

Etter forskriftenes ordlyd og etter praksis er det ikke krav om at "allmenningssag" er eid av allmenningen slik at den er det samme avgiftssubjekt som allmenningen. Det er derfor feil når skattekontoret i sitt vedtak synes å legge til grunn at sagbruket må være samme avgiftssubjekt som allmenningen for å kunne anses å være en "allmenningssag". Det avgjørende for at en sag skal kunne anses for å være en "allmenningssag" må være at sagen har en eiermessig forankring i en allmenning, at en viss del av sagens virksomhet er saging av virke fra en eller flere allmenninger, og endelig må en del av omsetningen av foredlet virke være rettet mot uttak hos bruksberettigede i den eller de allmenninger sagen får virke fra.

En ikke uvesentlig del av sagbrukets virksomhet, C, er rettet mot foredling av virke for de bruksberettigedes behov. Sagbruket eies 100 % av allmenningen, A. Sagbruket oppfyller derfor alle krav som kan utledes av forskriftens ordlyd for å anses som "allmenningssag".

En organisering hvor virke formelt selges til et annet rettssubjekt for foredling med tilbakesalg til allmenningen har vært en ordning som har vært benyttet i mange allmenninger. Det er en del gammel praksis knyttet til dette.

Tidligere revisor F var revisor for flere allmenninger over en lang tidsperiode. Fra sitt arkiv har han funnet noe dokumentasjon knyttet til disse spørsmålene (utfyllende merknad til klage av 26. januar 2016). Det gjelder for det første behandlingen av spørsmål knyttet til et felles foredlingsanlegg for G og H hvor det var spørsmål om det forelå avgiftsfritak ved uttak av foredlet virke. Forholdet er tatt opp med Skattedirektoratet og Det Kongelige Finans- og Tolldepartement i 1978 (utfyllende merknad til klage av 26. januar 2016 - brev av 21. juli 1978), samt Fylkesskattesjefen i [...] (utfyllende merknad til klage av 26. januar 2016 - brev av 11. august 1978).

Det forhold som ble tatt opp i 1978 var en situasjon hvor to allmenninger hadde et felles foredlingsanlegg. Opprettelsen av anlegget medførte at det oppstod et ansvarlig selskap (ANS), som ble sett på som en egen juridisk enhet og med plikt til å registreres som egen virksomhet etter merverdiavgiftsloven. Dette ble også lagt til grunn i brevet fra departementet. Det ble i saken akseptert at salg av virke fra dette selskapet til de bruksberettigede kunne foretas avgiftsfritt forutsatt at "anlegget" hovedsakelig nyttes til foredling innen rammen av allmenningsretten. Begrepet "hovedsakelig" skulle i praksis forstås som minst 80 %.

Det fremgår av notat fra møtet i Skattedirektoratet 12. mai 1981 (utfyllende merknad til klage av 26. januar 2016) at det i praksis ikke er lagt vekt på organiseringen av de ulike sagbruk eller foredlingsvirksomheter i vurderingen av om det foreligger en allmenningssag. Hvorvidt sagbruket har vært eid av allmenningen direkte eller indirekte i et AS, KS, SA, ANS eller DA har ikke vært avgjørende. Det som har vært ansett som et krav har vært at eierskapet i hovedsak tilligger en allmenning. I denne saken er allmenningen 100 % eier av C.

Det som kan trekkes ut fra dette er at salg av virke fra allmenningene til foredlingsanlegget – en annen virksomhet/eget rettssubjekt – ikke var til hinder for at bestemmelsen om fritak kom til anvendelse. Sammen med det notat som er utarbeidet fra møte i Skattedirektoratet 12. mai 1981 (utfyllende merknad til klage av 26. januar 2016) viser at salg av virke fra en allmenning til en annen, for påfølgende uttak av virke fra de bruksberettigede, altså ikke var til hinder for at virke måtte anses å komme fra egen allmenning. Det antas at ovennevnte to brev fra Finansdepartementet og Fylkesskattesjefen, samt notatet fra møtet er knyttet til sakene som ble behandlet i artikkel fra Toftegaard i Avgiftsnytt nr. 6/1989.

Det anføres videre at det er feil av skattekontoret å vise til KMVA-2003-5070. I denne saken hadde det tidligere sagbruket ikke lenger noe eiermessig tilknytning til noen av de aktuelle allmenninger. Klager og skattekontoret var enige om at det ikke forelå en allmenningssag. Det grunnleggende kravet om eiermessig forankring var derfor ikke oppfylt. KMVA 5070 og de tilhørende klagesaker har likevel en viss interesse i at perioden før sagen ble solgt var sagen organisert som et KS, eid av allmenningene – en organisatorisk ordning tilsvarende den som er mellom C og A. Det betyr at eierskapet til sagbruket var indirekte, men like fullt forankret i allmenningene. Det fremgår ikke av bokettersynet som lå til grunn for klagesaken om det ble foretatt noen vurdering av fritaksbestemmelsen for merverdiavgift i denne perioden.

De allmenningene som var parter i sakene KMVA-2003-5070, KVMA-2003-5071 og KMVA-2003-5072 hadde den gang den samme organisering som A og C har i dag, men med den forskjell at sagbruket lå i et kommandittselskap. Så lenge sagbruket lå i et kommandittselskap, var det altså aksept for at uttak kunne skje uten merverdiavgift.

Denne praksisen må ha vært avklart med skatteetaten. Dette fremkommer for så vidt også av fylkesskattekontorets anførsler i KMVA 5070. På side 7 i utskriften av saken er det gjengitt følgende om fylkesskattekontorets anførsler i saken:

"Den næringsdrivende plikter å innrette seg etter gjeldende regelverk. Ved tidligere anledninger har allmenninger, også de som omfattes av denne klagen, på forhånd tatt opp spørsmålet om korrekt avgiftsbehandling med fylkesskattekontoret. I dette tilfellet er ikke den inngåtte samarbeidsavtale av 1. januar 1998 forelagt fylkesskattekontoret for vurdering på forhånd."

Det som her ble anført fra fylkesskattekontoret underbygger og bekrefter det F uttaler i sitt notat om at det var uformell kontakt mellom fylkesskattekontoret og allmenningene knyttet til hvordan regelverket skulle praktiseres.

Vedrørende foredlet virke fra allmenningens skog

Når det gjelder skattepliktiges anførsler knyttet til dette punkt har sekretariatet valgt å begrense dette til et minimum. Bakgrunnen for dette er at skattekontoret ikke har drøftet om dette vilkåret er oppfylt foruten å fastslå at salget til B gjør at det ikke er snakk om foredling av eget virke, men foredling av virke kjøpt fra utenforstående. Deler av anførslene tas likevel med for å belyse faktum i saken.

Vilkåret om foredlet virke fra egen skog er ifølge skattekontoret ikke oppfylt fordi virke formelt sett har vært solgt til B for videresalg til C hvor foredlingen skjedde.

Etter forskriftens ordlyd er vilkåret kun at det foredlede virke stammer fra egen skog. Det er således ikke et krav om at det er en ubrutt kjede knyttet til eierskapet til virket før det kommer tilbake til allmenningen for uttak hos de bruksberettigede.

Det er lagt til grunn i praksis at virke kan anses å komme fra egen skog, også om det har vært solgt eller overlatt til andre før det tas ut av de bruksberettigede. Dette ble akseptert i den sak som er gjengitt i artikkelen fra Toftegaard i Avgiftsnytt nr. 6/1989, som gjaldt en situasjon hvor allmenning AA solgte virke til allmenning BB sitt sagbruk. De bruksberettigede i allmenning AA foretok deretter sitt bruksrettsuttak direkte fra allmenning BB. Det lå da i avtalen mellom allmenningene at det skulle være et slikt samarbeid. Slik saken er gjengitt ble det lagt til grunn at så lenge uttaket fra de bruksberettigede i allmenning AA i omfang stemte med hva allmenning AA hadde solgt av virke til allmenning BB, var dette greit.

For det første må det da forstås at det allmenning AA solgte av virke til allmenning BB for foredling ikke medførte at virke ikke lenger kunne anses å komme fra egen allmenning. For det andre var det ikke avgjørende om det foredlede virke kom fra allmenning AA eller BB. Og endelig var det heller ikke avgjørende om foredlingen av tømmeret skjedde på egen sag som ikke var direkte eid av allmenning AA.

Praksis viser at det ikke er til hinder for fritak for merverdiavgift ved uttak at virke har vært gjenstand for salg. At virke ikke opphører å kunne anses som eget virke etter bestemmelsen, selv om det har vært eid av andre, styrkes videre av det forhold at en heller ikke har stilt krav om at det foredlede virke som tas ut av de bruksberettigede konkret må komme fra allmenningen.

Subsidiær anførsel

Subsidiært anføres at i den grad C ikke er å anse som "allmenningssag", vil den etablerte ordning medføre et avgiftsfritak etter reglene om "leieskur" i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd første punktum. Her fremgår at fritak for merverdiavgift for uttak av foredlet virke også gjelder virke som allmenningen har fått foredlet på annet sagbruk ved leieskjæring. I artikkelen fra Toftegaard i Avgiftsnytt nr. 6/1989 er det vist til Skattedirektoratets skriv av 4. juni 1982. De forhold som er beskrevet etter reglene om leieskur er identisk med de forhold som foreligger i denne saken. De inngåtte avtaler er også i tråd med prinsippet om leieskjæring, selv om avtalene innholdsmessig er formulert som kjøp med betingelse om videresalg og leveringsforpliktelse. Det er ikke en betingelse for å bli ansett som leieskjæring at sagingen har skjedd på allmenningssag.

Merknader til utkast til innstilling

Skattepliktige har noen bemerkninger til sekretariatets innstilling. Det siteres:

  1. "ANTAKELSEN OM AT DET IKKE FORELIGGER EN UNDERLIGGENDE FORPLIKTELSE ELLER ET AVTALEFORHOLD MELLOM A OG C ER FEIL

I sekretariatets vurdering er det angitt at nærværende sak skiller seg fra den saken som var tatt opp i Avgiftsnytt at det der var en forutsetning at det forelå avtaler om et samarbeid. Det er videre lagt til grunn at det ikke finnes noen slik avtale mellom C og A, i alle fall ikke skriftlig. Til dette bemerkes at forholdet mellom C og A åpenbart er slik at C som den del av avtalen om at virke fra A skal leveres C, også er en klar forutsetning om at C skal levere ferdig skurlast til de bruksberettigede. At dette ikke har nedfelt seg i en skriftlig avtale kan ikke være avgjørende. Kjernen i rettighetsforholdene mellom C og A er at C skal fylle funksjonen som allmenningssag. Det er de reelle forhold som er avgjørende, og ikke hvorvidt disse reelle forhold er beskrevet i en avtale. Det er da slik at det må leggs til grunn at det er et avtalemessig forhold mellom C og A, hvor C mot å få tømmer fra allmenningens skog, skal levere trelast til A for at A skal kunne gi de bruksberettigede det virke disse har krav på.

2. FEIL FORSTÅELSE AV FORSKJELLEN MELLOM KOMANDITTSELSKAP OG ET AKSJESELSKAP

I sekretariatets vurdering er det angitt at det er en forskjellig grad av nærhet mellom et sagbruk som ligger i et heleid aksjeselskap og en allmenning og der sagbruket ligger i et ansvarlig selskap. I forslaget til innstilling heter det følgende om dette i tredje avsnitt:

«I tilfellet med kommandittselskap vil sagbruket og foredlingen behandles som allmenningens egen virksomhet. Resultatet i kommandittselskapet vil avregnes krone for krone i deltakernes regnskap i henhold til eierandel. Dette skiller ansvarlige selskaper og kommandittselskaper fra aksjeselskaper.»

Det her siterte er direkte feil. Et ansvarlig selskap er både i merverdiavgiftsmessig sammenheng, og i regnskapsmessig sammenheng et eget subjekt. Det er videre også slik at et ansvarlig selskap er et eget rettssubjekt. Det er riktig nok slik at et ansvarlig selskap ikke er et eget skattesubjekt. Det medfører imidlertid ikke i seg selv en noen særlig annen nærhet mellom sagbruket og allmenningen. Det er videre en forskjell mellom aksjeselskap og ansvarlige selskaper i ansvaret overfor kreditorer, for selskapets gjeld. Her er det imidlertid slik at der hvor en har brukt formen kommandittselskaper, slik som i den saken som sekretariatet viser til, og i den saken som ble behandlet i klagene nemnda for merverdiavgift den 29. november 2003, sak 5071, så har dette vært gjort slik at allmenningene har vært kommandittister, og for eksempel et heleid aksjeselskap har vært komplementar. Ved en slik organisering har allmenningenes ansvar for selskapets forpliktelser vært helt lik den som foreligger ved et aksjeselskap. Det vil si at ansvaret har vært begrenset til innskutt kapital. Bruk av kommandittselskap har altså stilt allmenningen i samme stilling når det gjelder ansvaret for selskapets forpliktelser som bruk av aksjeselskap har gjort.

Sekretariatets vurdering av hvorvidt det er grunnlag for å vurdere situasjonen annerledes når tømmeret er saget hos et aksjeselskap eid av allmenningen enn når det er saget hos et ansvarlig selskap eller et kommandittselskap, bygger altså på en feil forståelse av de grunnleggende forskjeller mellom de ulike selskapsformer.

Den eneste reelle forskjell ved bruk av kommandittselskap og aksjeselskap er at aksjeselskapet er et eget skattesubjekt. Dette kan imidlertid ikke medføre at en i merverdiavgiftsmessig sammenheng vurdere tilknytningen mellom allmenningen og selskapet forskjellig. Det skal i denne sammenheng bemerkes at det uansett å være en nærmere tilknytning mellom allmenningen og et sagbruk som ligger i et heleid aksjeselskap, enn det er mellom en allmenning og et sagbruk som ligger i et kommandittselskap, hvor det er flere medeiere.

3. MANGLENDE VURDERING AV BESTEMMELSEN OM LEIESKUR KOMMER TIL ANVENDELSE

Sekretariatet har valgt å ikke vurdere hvorvidt reglene om leieskur kommer til anvendelse. Begrunnelsen for dette er at skattekontorets vedtak ikke går inn i denne vurderingen. Det legges ved dette opp til at anførselen fra A, om leieskur kan avvises fordi skattekontorets vedtak, ikke har foretatt en vurdering av dette. Dette er det ikke grunnlag for.

I den grad sagbruket ikke skal anses som en allmenningssag, så er den faktiske situasjonen at det foreligger avgiftsfritak etter reglene om leieskur. Når dette er tilfelle er skattekontorets vedtak uriktig. Når det gjelder de nærmere anførsler om at reglene om leieskur kommer til anvendelse vises det til klagen, og de senere utfyllende merknader til denne mv."

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Det avgjørende i saken er hvorvidt sagen som er eid av C kan sies å være "allmenningssag" etter bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b.

Etter bestemmelsens bokstav a vil uttak av eget virke foredlet på egen gårdssag være fritatt. Tilsvarende må legges til grunn for bestemmelsens bokstav b der uttak av foredlet virke fra allmenningsskog vil være fritatt for de bruksberettigede dersom foredlingen er utført på allmenningssag og foredlingen skjer innen rammen av allmenningsretten. Fritaket gjelder også ved leieskjæring av skurtømmer.

Som vilkår for avgiftsfritak må det som hovedregel være foredling av allmenningen sitt eget virke på egen allmenningssag. I foreliggende sak er maskinene på sagen ikke formelt eid av A. De er eid av C. Dette er et eget rettssubjekt, selv om det er 100 % eid av A.

Skattekontoret har i sin vurdering vist til nevnte artikler i Avgiftsnytt nr. 6/1989. Det vises også til klagesak 5070 som anses som relevant for denne saken. Klagesak 5025, 5071 og 5072 gjelder tilsvarende. Det anføres at det i disse sakene også er snakk om en sag som er et eget aksjeselskap og der foredlingen heller ikke utføres på egen allmenningssag. Det vises til fylkesskattekontorets merknader:

"Som vilkår for avgiftsfrihet må det som hovedregel foreligge foredling av almenningens eget tømmer på egen almenningssag. Dvs. at minst 80% av produksjonen ved sagbruket omsettes til de almenningsberettigede. At det i dette tilfellet ikke foreligger foredling på egen almenningssag er ikke bestridt."

I nevnte klagesaker (5025 og 5070-5072) er det ingen av allmenningene som eier over 80 % av aksjene i selskapet som eier allmenningssagen. Klager har fremmet synspunkt om at dersom en allmenning eier minst 80 % av aksjene i en sag stiftet som et AS vil dette falle inn under reglene om allmenningssag. Bakgrunnen for dette synspunktet er som D anfører i svarbrev datert 11. juni 2015 at flere allmenninger på 80-tallet var i kontakt med Skatteetaten i forhold til å opprette egne aksjeselskap og om dette ville medføre avgiftsfritak som allmenningssag eller ikke. Det hevdes at Skatteetaten konkluderte med at fritaket gjaldt der sagen var lagt i eget aksjeselskap under forutsetning at allmenningen eide mer enn 80 % av aksjene. Dette kan imidlertid vanskelig legges til grunn da det ikke finnes dokumentasjon på konklusjonen, ingen dokumentasjon på hvem som stilte spørsmålet, ei heller når dette var gjort eller hvem som besvarte henvendelsen. Det fremstår som lite sannsynlig at et så sammensatt spørsmål, som ikke tidligere er avklart, skal ha blitt besvart muntlig. Det er derfor ikke sannsynliggjort at sag eid av C faller inn under begrepet allmenningssag.

Næringsdrivende plikter å innrette seg etter gjeldende regelverk. Ved særlige spørsmål bør avgiftsbehandlingen avklares med skattekontoret. I dette tilfellet er opprettelsen av aksjeselskap ikke avklart med Skatteetaten og da må den næringsdrivende selv ta risikoen for at den avgiftsmessige behandlingen ikke blir korrekt.

Utgangspunktet for tolkningen av reglene vil hele tiden være gjeldende regelverk. Innholdet i allmenningsretten kan endres over tid, noe som også er vektlagt i tolkningen, men utgangspunktet er uansett forskriftens innhold.

Skattedirektoratets og Finansdepartementets avgjørelser som er nevnt i artikkelen til Toftegaard har også sitt grunnlag i forskriften.

Bestemmelsen i forskriftens bokstav b må forstås slik at det er et vilkår at tømmeret foredles på "egen sag", jf. Finansdepartementets brev datert 19. september 1991. I denne saken eies sagen av et AS. Denne ordningen må medføre at sagen ikke kan anses som allmenningens egen sag, og at fritaket med det ikke kommer til anvendelse.

Til den subsidiære anførsel om at den etablerte ordning medfører avgiftsfritak etter reglene om "leieskur" i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd første punktum viser skattekontoret til at siden sagingen ikke anses skjedd på allmenningssag er det heller ikke aktuelt å benevne forholdet som leieskur.

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Innledningsvis vil sekretariatet bemerke at det ikke er foretatt en vurdering av om vilkåret om "foredlet virke fra egen skog" er oppfylt. Bakgrunnen for dette er at skattekontoret ikke har drøftet om dette vilkåret er oppfylt foruten å fastslå at salget til B gjør at det ikke er snakk om foredling av eget virke, men foredling av virke kjøpt fra utenforstående. Dette vilkåret ble av skattekontoret uansett ikke ansett for å være avgjørende da foredlingen ikke kan anses utført på egen allmenningssag.

Når det gjelder skattepliktiges subsidiære anførsel om at forholdet i denne saken medfører avgiftsfritak etter reglene om "leieskur" i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd vil sekretariatet bemerke at skattekontorets vedtak heller ikke går inn på denne vurderingen. Sekretariatet har derfor ikke grunnlag nok til å gå inn i en nærmere vurdering av de vilkår som følger denne bestemmelsen.

Det avgjørende spørsmålet i saken blir dermed hvorvidt vilkåret om fritak for beregning av merverdiavgift er oppfylt, nærmere bestemt om den sagen som er eid av C kan sies å være "allmenningssag" etter bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsloven § 6-20, Sekretariatet har ikke vurdert avgiftsmessige sider av saken utover nevnte tolkningsspørsmål.

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort et unntak i merverdiavgiftsloven § 6-20, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2.

Konkret vurdering

Om foredlingen har skjedd på allmenningssag

Det synes uomtvistet at det kreves en form for eiermessig tilknytning mellom allmenningssagen og allmenningen. Uenigheten ligger i hvordan dette eierskapet kan anses oppfylt. Begge parter har – til støtte for sitt syn – vist til tolkning av ordlyden i bestemmelsen og til gammel og forholdsvis begrenset praksis på området.

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsloven § 6-20 som lyder:

Uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, er fritatt for merverdiavgift dersom produktene skal brukes privat eller til formål innenfor rammen av disse næringene.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav a og b lyder:

  1. Uttak av foredlet virke fra egen skog innen jordbruk og skogbruk til privat bruk eller til formål innenfor rammen av disse næringene er fritatt for merverdiavgift dersom foredlingen er utført på

    a) egen gårdssag og gårdssaga brukes 80 % eller mer til foredling for eget forbruk,

    b) allmenningssag og foredlingen skjer innen rammen av allmenningsretten. Dersom allmenningssaga ikke brukes 80 prosent eller mer til foredling av virke for de allmenningsberettigedes eget forbruk innen rammen av allmenningsretten, gjelder fritaket bare for 50 % av materialenes omsetningsverdi.

Vurderingen blir med dette om begrepet "allmenningssag" må forstås dit hen at det må være allmenningens egen sag som benyttes i foredlingen av virke og om eierskapet kan anses oppfylt ved indirekte eierskap, dvs. om C kan bli å anse som allmenningssag etter § 6-20-2 første ledd bokstav b.

Sekretariatet vil kort bemerke at vi ikke kjenner til at det i forarbeider til bestemmelsen finnes relevant veiledning om hvordan begrepet "allmenningssag" skal forstås, ei heller at det finnes rettspraksis på området som særskilt går inn i denne vurderingen.

I fravær av rettskilder med klar overføringsverdi til denne saken må begrepet "allmenningssag" etter sekretariatets oppfatning som et utgangspunkt vurderes ut fra en tolkning av ordlyden og hvordan bestemmelsen mest naturlig må bli å forstå.

Sekretariatet viser til at lovgiver bevisst har valgt å gi enkelte primærnæringer et begrenset fritak fra uttaksmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-20 første ledd. Bestemmelsen fastsetter at uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, er fritatt for merverdiavgift dersom produktene skal brukes privat eller til formål innenfor rammen av disse næringene. Bestemmelsen er videre supplert med merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2. Her fremgår særregelen om fritak ved uttak av foredlet virke fra egen skog når foredlingen er utført på egen gårdssag (første ledd bokstav a) og uttak av virke foredlet på allmenningssag (første ledd bokstav b).

Sekretariatet bemerker at ordlyden i bestemmelsen ikke spesifikt hjemler et krav om at allmenningssaga må være allmenningens egen sag som de bruksberettigede har sine rettigheter i. I merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav a, i motsetning til bokstav b, er det forelagt et krav om at foredlingen må være utført på "egen gårdssag". Etter bokstav b er det kun krav om at foredlingen må være skjedd på "allmenningssag". Dersom ordlyden under bokstav b ses i sammenheng med valgt ordlyd under bokstav a fremstår forskjellen som tilsiktet fra lovgivers side.

På den annen side er det mulig at ledd a og ledd b må leses i sammenheng ved at ordet "egen" også gjelder for det som følger i bokstav b. Det vises i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014, side 480 (jf. Merverdiavgiftshåndboken for 2018, punkt 6-20.3) hvor det fremgår at uttak av foredlet virke fra egen skog er fritatt for merverdiavgift dersom foredlingen er utført på egen gårdssag og gårdssagen brukes 80 % eller mer til foredling for eget bruk, jf. forskriftens bokstav a. Det fremgår videre at forskriftens bokstav b gjelder tilsvarende for uttak av virke foredlet på allmenningssag innen rammen av allmenningsretten.

Dette kan da vurderes som at det på lik linje med krav om egen gårdssag også er krav om egen allmenningssag.

Sekretariatet er videre av den oppfatning at begrepet "allmenningssag" i seg selv mest naturlig må forstås dit hen at det må være allmenningens sag, og at det må eksistere en form for eiermessig tilknytning til en allmenning - en nær tilknytning mellom den sagen som brukes og en allmenning. Det kan ikke være hvilken som helst allmenning, men nærmere bestemt allmenningen som de bruksberettigede er tilknyttet. Tilknytningskravet kommer også til uttrykk i forskriftens bokstav b annet punktum ved at avgiftsfritaket avhenger av bruken.

Til støtte for denne tolkningen viser sekretariatet til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-2125-A hvor det var spørsmål om en bygdeallmenning som sådan er skattepliktig. Høyesterett viste til bygdeallmenningsloven § 1-1 (første ledd) hvor allmenninger er definert:

"Bygdeallmenning er allmenning hvor eiendomsretten tilligger minst halvparten av de jordbrukseiendommer som fra gammel tid har bruksrett i allmenningen."

Fra avsnitt 22 og 23 hitsettes:

"Som det fremgår, er det tale både om eiendomsrett og bruksrett i allmenningen. I saken her er de bruksberettigede også de som eier allmenningene. I det følgende benytter jeg samlebetegnelsen «allmenningsrett», eller «allmenningsberettigede».

Etter § 2-1 første ledd i bygdeallmenningsloven ligger bruksretten «til jordbrukseiendommer innen det bygdelag som fra gammel tid har utøvd bruksrett i allmenningen». Bruksretten er begrenset til «dekning av eiendommens behov ved jordbruksmessig drift», jf. § 2-2 første ledd. Etter § 2-3 er bruksretten uløselig knyttet til den jordbrukseiendommen som retten tilligger."

Sekretariatet viser videre til at det i forbindelse med en konkret sak ble reist spørsmål fra Skattedirektoratet om rekkevidden av forskrift nr. 38 (om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk), om allmenningene hovedsakelig må levere til de allmenningsberettigede innenfor deres allmenningsrett for at avgiftsfritaket skal gjelde. I brev til Skattedirektoratet av 21. juli 1978 uttalte Finansdepartementet blant annet:

"Når det gjelder rekkevidden av forskrift nr. 38, § 7 annet ledd, antar en at "hovedsakelighetskriteriet" må komme til anvendelse også overfor allmenninger, som følgelig må levere til de almenningsberettigete innen rammen av allmenningsretten for at uttak skal kunne foretas avgiftsfritt."

Finansdepartementet fastsatte 6. mars og 24. april 1980 endringer i forskrifter om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk (nr. 38) av 5. oktober 1970 §§ 4, 6 og 7. Endringen innebar kun en presisering av tidligere bestemmelser om omfanget av retten til avgiftsfrie uttak fra allmenninger. Det fremgår av presiseringen at en allmenningssag må hovedsakelig (minst 80 %) levere sitt foredlede virke til de allmenningsberettigede for at avgiftsfrie leveranser av slikt virke kan finne sted.

Om Finansdepartementets forskrift av 5. oktober 1970, (nr. 38), § 7 annet ledd er det i Skattedirektoratets melding av 13. november 1981 gitt en uttalelse om forståelsen av begrepet "allmenningssag". Skattedirektoratet viser til Finansdepartementets brev av 14. september 1981 hvor det uttales:

"Finansdepartementet antar at en allmenningssag som foredler virke fra egen almenningsskog, må anses som en allmenningssag i relasjon til ovennevnte forskrifter, selv om den i tillegg foredler tømmer innkjøpt fra andre."

Sekretariatet bemerker at det i ovennevnte uttalelser ikke er foretatt en vurdering om det er et krav at foredlingen må skje på allmenningens egen sag. Det fremgår heller ikke at "hovedsakelighetskriteriet" skal gjelde i forhold til eierskapet av sagen. I ovennevnte uttalelse fra Finansdepartementet fremgår det likevel at for å bli betraktet som "allmenningssag" må allmenningssagen foredle skog fra allmenningen, jf. uttalelsen "en allmenningssag som foredler virke fra egen almenningsskog, må anses som en allmenningssag".

Etter sekretariatets vurdering taler det ovennevnte for at det i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b ligger et krav om tilknytning/et eiermessig forhold mellom allmenningssagen og allmenningen. Det neste spørsmålet blir da om eierkravet/tilknytningskravet kan anses oppfylt når sagen eies av allmenningen gjennom et aksjeselskap.

Skattepliktige hevder at eierkravet/tilknytningen er oppfylt gjennom et 100 % eierskap av aksjeselskapet C som eier saga. Skattepliktige har underbygget sitt syn ved å vise til at ordlyden i bestemmelsen ikke hjemler krav om "egen allmenningssag", i tillegg til å vise til eldre forvaltningspraksis. Skattekontoret på sin side er av den oppfatning at det må være snakk om egen allmenningssag. Til støtte for sitt syn har skattekontoret vist til samme forvaltningspraksis som skattepliktige. Skattekontoret har også vist til Finansdepartementets uttalelse i brev av 19. september 1991 som skattekontoret har vektlagt tungt i sin avgjørelse, jf. utkast til innstilling for Klagenemnda for merverdiavgift.

Både skattepliktige og skattekontoret har i sin vurdering trukket frem to saker fra en artikkel skrevet av underdirektør Dagrun Toftegaard gjengitt i Avgiftsnytt nr. 6/1989. I den ene saken gikk allmenning AA og allmenning BB sammen om et felles foredlingsanlegg som ble registrert som et eget avgiftssubjekt (ANS). Fellesanlegget måtte anses som allmenningssag. Samarbeidsavtalen innebar at fellesanlegget skulle ha selvstendig økonomi og regnskap og skulle ledes av et arbeidsutvalg bestående av medlemmer fra begge allmenningene. Skattedirektoratet antok at foredlingsanlegget måtte registreres som egen virksomhet i Merverdiavgiftsregisteret. Spørsmålet om fellesanlegget ble å anse som utenforstående tredjemann og dermed ikke fritak ble imidlertid stående uløst. Toftegaard antok imidlertid at forholdet klassifiserte for fritak.

Skattekontoret har lagt til grunn at Toftegaards antagelse om fritak gjelder forhold der det i fellesskap opprettes et foredlingsanlegg, dvs. et sameie eller en annen form for felleseid selskap. Aksjeselskap ble ikke nevnt i artikkelen og må derfor falle utenfor. Skattepliktige har på sin side anført at det ikke kan være avgjørende hvilken selskapsform som velges så lenge sagbruksvirksomheten er eid av allmenningen.

I den andre saken som er nevnt i artikkelen gjaldt forholdet at allmenning AA, grunnet en nedslitt sag, overlot sitt virke til foredling hos allmenning BB, som hadde ledig kapasitet på sin sag, mot at allmenning AA sine bruksberettigede fikk sitt materialbehov dekket av materialer fra allmenning BB. Det ble inngått en samarbeidsavtale. Finansdepartementet godtok avgiftsfritak under forutsetning av at leveransen også i fremtiden skjedde i henhold til en samarbeidsavtale der de bruksberettigede i allmenning AA mottok leveransene innen rammen av allmenningsretten. Videre ble det også gitt en forutsetning om at leveransene ikke måtte være større enn det kvantum som enhver tid ble tatt ut av allmenning AA.

Skattepliktige har i klagen anført at et felleseid foretak etablert som et ANS ikke kan stilles annerledes enn et selskap etablert som et AS. I brev datert 11. juni 2015 anførte D på vegne av skattepliktige at "I vår sak er det snakk om en allmenning med sagbruk i et 100 % eid aksjeselskap. Skattekontoret har historisk godtatt at denne form for organisering tilfredsstiller kravene til å komme inn under særregelen i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2. Skattedirektoratet har også gitt uttrykk for dette standpunktet i sin artikkel i Avgifts-Nytt 6-1989."

Det ble i nytt brev fra skattepliktige datert 29. oktober 2015 stilt spørsmål ved at det i varsel om etterberegning ble gjort forskjell på om det er felles foredlingsanlegg organisert som AS eller sameie eller annet fellesforetak. Dette da loven ikke skiller på det. Begge er registreringspliktige.

Sekretariatet ønsker å vise til tidligere merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 § 12, siste ledd som hadde følgende ordlyd:

"Virksomhet som drives i fellesskap av flere (sameie eller annet fellesforetak) anses som én avgiftspliktig virksomhet, med mindre annet bestemmes av avgiftsmyndighetene."

I Ot. Prp. nr. 26 (1970-71) om tilføying av fjerde ledd (siste ledd) anførte Finansdepartementet blant annet:

"Om to eller flere næringsdrivende går sammen om felles drift av f eks databehandlingsanlegg som bare yter tjenester til deltakerne, gir loven som før nevnt ikke noe klart svar på om fellesforetaket skal anses som en selvstendig registreringspliktig virksomhet. Men det er klart nok at fellesforetaket må anses som en selvstendig registreringspliktig virksomhet, dersom det er organisert i form av aksjeselskap, eller annenkjent selskapsform, f.eks. ansvarlig handelsselskap. For et fellesforetak som ikke har en slik organisasjon, f.eks. sameie eller interessentskap, oppstår spørsmålet om fellesforetak i relasjon til merverdiavgiftsloven skal anses som en selvstendig avgiftspliktigvirksomhet. "

Tilfellet med fellesforetak med for eksempel sameie eller interessentskap ender etter vurderinger lenger ute i proposisjonen med at de skal være egne registreringspliktige virksomheter. Dette ender med gammel merverdiavgiftslov § 12 fjerde ledd.

I tilfellet der virksomheten er organisert som AS eller annen kjent selskapsform, blir det tidlig klarlagt at disse skal være selvstendige registreringspliktige virksomheter, men ikke etter merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd.

I artikkelen fra Toftegaard i Avgiftsnytt nr. 6/1989 som omhandlet et felles foredlingsanlegg ble det antatt at foredlingsanlegget kunne bli betraktet som allmenningssag.

Etter sekretariatets oppfatning er det tilfellet med felles foredlingsanlegg (sameie) som Toftegaard omtalte, jf. Ot. Prp. nr. 26 (1970-71), og ikke et tilfelle hvor det er etablert et AS. Sekretariatet vil uansett bemerke at spørsmål om avgiftsfritak ikke ble bekreftet. Spørsmålet ble stående uløst. Toftegaard antok kun at forholdet klassifiserte til avgiftsfritak.

Sekretariatet vil vise til Høyesteretts dom av 22. november 1996 (Rt-1996-1497) som vurderte et spørsmål om erstatning for opprettelse av et naturreservat som båndla en del skog for en allmenning. Foredlingen av denne skogen (sagbruket) var lagt til et eget rettssubjekt – et kommandittselskap (KS).

Spørsmålet retten måtte ta stilling til var om det forelå en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom allmenningen og kommandittselskapet til at allmenningen skulle få tilkjent erstatning.

Staten anførte i lagmannsretten og for Høyesterett at tapet var oppstått på kommandittselskapets hånd og at allmenningens (indirekte) tap var for fjernt og avledet. Staten anførte også at kommandittselskapet var eget rettssubjekt og at allmenningen ikke kunne identifiseres med kommandittselskapet.

Lagmannsretten i samme sak (LE-1994-2487) konkluderte først med at dersom sagbruket lå i allmenningen selv var det klart at tapet ville være erstatningspliktig. Videre fant de at det forelå en praktisk organisering av felles virksomhet i eget selskap og at det var nær årsakssammenheng mellom tapet til allmenningen og opprettelsen av naturreservatet til tross for at sagbruksvirksomheten som ble påført tapet lå i et særskilt rettssubjekt.

Høyesterett stilte seg spørsmålet om det at foredlingsvirksomheten lå i eget rettssubjekt, et selskap der allmenningen er deltaker, medførte at tapet ble upåregnelig. Høyesterett uttaler så på side 1501:

"Spørsmålet kan klarligvis ikke besvares bekreftende i sin generelle form. Jeg antar at det i mange sammenhenger vil foreligge en slik tilknytning mellom skogeieren og det selskap som driver foredlingsvirksomheten at tapet må kunne kreves erstattet. Det er blant annet grunn til å peke på at sagbruksvirksomhet i atskillig utstrekning har vært drevet som et praktisk produksjonssamarbeid mellom skogbrukere. Et slikt samarbeid eller samvirke vil antakelig ofte være et eget rettssubjekt eller et selskap etter selskapsloven § 1-1. Dette kan ikke uten videre avskjære deltakerne fra å få erstattet sitt tap av foredlingsgevinst. Avgjørende må være de økonomiske og faktiske realiteter. Foreligger det en konkret og nær tilknytning mellom driften av eiendommen og foredlingstapet, vil dette normalt måtte anses som en erfaringsmessig og påregnelig følge av inngrepet."

Høyesterett konkluderte deretter med at allmenningen hadde krav på erstatning.

Avgjørelsen tok ikke for seg begrepet "allmenningssag", ei heller var det avgiftsmessige vurderinger involvert. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at det i saken for Høyesterett var snakk om et kommandittselskap der allmenningen var deltaker.

Sekretariatet vektlegger at det i et tilfelle med kommandittselskap (for øvrig også for ansvarlig selskap) der allmenningen er deltaker må kunne sies å ha en annen form for nær og økonomisk tilknytning til sagen enn forholdet i denne saken hvor det er snakk om tilknytning til sagen via et aksjeselskap. I tilfellet med kommandittselskap vil sagbruket og foredlingen behandles som allmenningens egen virksomhet. Resultatet i kommandittselskapet vil avregnes krone for krone i deltakerens regnskap i henhold til eierandel. Dette skiller ansvarlige selskaper og kommandittselskaper fra aksjeselskaper.

I denne saken må det etter sekretariatets vurdering vektlegges at skattepliktige har valgt å legge sagen i et eget rettssubjekt, organisert som et AS. Den nære og naturlige tilknytningen som er mellom en allmenning og et felleseid foretak organisert som KS eller ANS, jf. artikkelen til Toftegaard, kan derfor ikke sammenstilles med forholdet i denne saken.

Sekretariatet finner støtte i ovennevnte HR-2017-2125-A hvor det var spørsmål om en bygdeallmenning som sådan er skattepliktig for salg av råtomter eller om skatteplikten påhviler de allmenningsberettigede. Høyesterett kom til at skatteplikten lå hos de allmenningsberettigede og at allmenningene som sådan ikke var skattesubjekter, jf. skatteloven § 2-2. Etter sekretariatets vurdering gir dette støtte for at et aksjeselskap stiller seg annerledes.

Skattepliktige har vist til at allmenninger i tidligere tilfeller har tatt opp spørsmål om korrekt avgiftsbehandling med Skatteetaten når det har vært aktuelt. Skattepliktige anfører at de har vært i kontakt med x fylkesskattekontor før de valgte gjeldende struktur og at det den gang ble godkjent. Skattekontoret har ikke funnet dette dokumentert.

Sekretariatet kan ikke se bort fra at skattepliktige kan ha vært i kontakt med skattekontoret forut for opprettelsen av gjeldende struktur. Siden det i denne saken er snakk om opprettelse av et AS som ikke tidligere er behandlet i praksis vil det være nærliggende å kreve at dette dokumenteres. Uten slik dokumentasjon vil anførselen vanskelig kunne vektlegges.

Skattepliktige har i klagen videre vist til at salget av virke fra skattepliktige til B er gjort med en forutsetning og vilkår om direkte videresalg til C. Videre er det en forutsetning at C skal kjøpe så mye virke fra allmenningens skog at allmenningen kan kjøpe tilbake fra C tilstrekkelig med virke for å tilfredsstille de bruksberettigedes behov innenfor bruksretten. Det fremgår videre at leveransene fra C til skattepliktige blir merket for hvem av de bruksberettigede leveransen er ment for.  

Skattepliktige har også anført at nevnte vilkår og forutsetninger er i overensstemmelse med det eksempelet fra artikkelen til Toftegaard i Avgiftsnytt nr. 6/1989 hvor en allmenning overlot sitt tømmer til et utenforstående foredlingsanlegg – et annet rettssubjekt. Dette var ikke til hinder for at bestemmelsen om fritak kom til anvendelse.

Etter sekretariatets oppfatning fremstår det som om det foreligger kontroll og sporbarhet med det virke som sendes til allmenningssaga ved at det kun er allmenningen (skattepliktige) som i sin helhet står for levering av det kvantum C trenger i sin virksomhet. Det at leveransene fra C til skattepliktige blir merket for hvem av de bruksberettigede leveransen er ment for vil også styrke kravet til notoritet og sporbarhet. Dette taler etter sekretariatets vurdering for at skattepliktiges valg av organisering gjennom et AS avgiftsmessig må likestilles med en organisering gjennom et ANS eller et KS.

Sekretariatet bemerker imidlertid at i saken som ble tatt opp i Avgiftsnytt der allmenning AA overlot sitt tømmer til allmenning BB på grunn av nedslitt sag var det en forutsetning for fritak at det forelå avtaler om et slikt samarbeid. I denne saken foreligger det ikke, slik sekretariatet ser det, noen skriftlig avtale mellom skattepliktige og C. Dette har skattepliktige selv opplyst om i sin redegjørelse for virksomheten i brev datert 14. april 2015. De "avtaler" som det vises til i klagen er kun en uttalelse fra B om videresalgsplikt, samt eksempler på målekvitteringer mellom skattepliktige, B og C. Uttalelsen fra B er for øvrig datert 20. januar 2016. Sekretariatet legger derfor til grunn at det ikke er noen selskapsavtaler eller andre avtaler som regulerer forholdene mellom virksomhetene hva gjelder marginberegninger, fordeling av foredlingsgevinst på tømmer fra skogen, bestemmelser om videresalg til/fra de bruksberettigede mv. Sekretariatet vil også bemerke at allmenning AA overlot sitt tømmer for foredling hos allmenning BB og at sagen med det lå i allmenning BB. Det fremgår ikke at allmenningssagen var skilt ut i et eget aksjeselskap som er tilfelle i denne saken.

Sekretariatet vil videre vise til vedlagt klagenemndavgjørelse KMVA-2013-5070 (tilsvarende KMVA 5025, 5071 og 5072) som omhandlet allmenningssag. Det fremgår av den saken at allmenningens sagbruk ble slått sammen med andre allmenningers sag til et kommandittselskap. Sagen ble senere solgt til et AS. Fylkesskattekontoret uttalte:

"Som vilkår for avgiftsfrihet må det som hovedregel foreligge foredling av almenningens eget tømmer på egen almenningssag. Dvs. at minst 80% av produksjonen ved sagbruket omsettes til de almenningsberettigede. At det i dette tilfellet ikke foreligger foredling på egen almenningssag er ikke bestridt."

I sak KMVA 5070 viste klager til ovennevnte Rt-1996-1497 og anførte at det avgjørende måtte være at det var etablert en ordning som viste den økonomiske, faktiske og rettslige realitet mellom allmenningsretten og uttaksmåten. Det ble vist til avtaler mellom partene som regulerte salg og levering av tømmer.

Fylkesskattekontoret kom til at den etablerte ordningen mellom partene ikke kvalifiserte som avgiftsfritt salg. Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt (4-1) fylkesskattekontorets vedtak.

Sekretariatet har endelig vektlagt Finansdepartementets uttalelse i brev av 19. september 1991, jf. også skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, hvor det fremgår:

"Finansdepartementet antar at en allmenningssag som foredler virke fra egen allmenningsskog, må anses som en allmenningssag i relasjon til ovennevnte forskrifter (tidligere forskrift nr. 38 til mval. 1969), selv om den i tillegg foredler tømmer innkjøpt fra andre.

Bestemmelsen om avgiftsfritak for foredlet virke antas motsetningsvis ikke å gjelde tilfeller hvor sagbruket eksklusivt leies ut til utenforstående tredjemann-/selskap. Følgelig vil bruksberettigede i bygdeallmenningen ikke anses å ha utført foredling av trevirke på "egen allmenningssag". Merverdiavgift blir da av leietaker av sagbruket å beregne på vanlig måte når det leveres tømmer som så foredles/bearbeides på sagbruket."

Etter sekretariatets oppfatning legger Finansdepartementet til grunn en forståelse av at det må være "egen allmenningssag".

Finansdepartementet uttaler seg også om et tilfelle der sagbruket eksklusivt leies ut til utenforstående tredjemann/selskap. I denne saken leies ikke sagen ut. Den eies av et eget rettssubjekt, C, men selskapet som eier allmenningssaga eies 100 % av allmenningen. I denne saken befinner vi oss enda lenger vekk fra det fritaket departementet behandlet ved at sagbruket ikke bare leies ut, men faktisk eies av et annet rettssubjekt. Tilknytningen til sagbruket er da enda fjernere i denne saken i forhold til om det ble leid ut. Dette er en forskjell og må etter sekretariatets vurdering tillegges vekt.

Vedrørende merknader til utkast til innstilling

  1. "ANTAKELSEN OM AT DET IKKE FORELIGGER EN UNDERLIGGENDE FORPLIKTELSE ELLER ET AVTALEFORHOLD MELLOM A OG C ER FEIL

Sekretariatets vurdering av manglende skriftlige avtaler følger av drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at vi er enig i at manglende skriftlige avtaler isolert sett ikke er avgjørende for vurderingen, men det er et moment som har betydning, særlig tatt i betraktning den begrensede praksis som foreligger. jf. ovenfor. Sekretariatet vil i denne forbindelse påpeke at i den saken som ble tatt opp i Avgiftsnytt der allmenning AA overlot sitt tømmer til allmenning BB på grunn av nedslitt sag var det en forutsetning for fritak at det forelå avtaler om et slikt samarbeid.

Det presiseres at i artikkelen i Avgiftsnytt (punkt 2.4) fremgår det at «med almenningssag forstås i utgangspunktet en sag som eies av allmenningen og som foredler virke fra almenningens egen skog.» Videre står det at man i praksis har tøyet begrepet noe. Artikkelen tar deretter for seg tilfellet med Almenning AA og BB som nevnt over. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at hovedregelen i merverdiavgiftsloven er full avgiftsplikt med mindre det er hjemlet fritak. Når man - som Toftegaard er inne på – tøyer begrepet (avgiftsfritaket) under ulike forutsetninger, vil angitte forutsetninger måtte tillegges vekt, jf. at det forutsettes å foreligge avtaler om samarbeid.

2. FEIL FORSTÅELSE AV FORSKJELLEN MELLOM KOMANDITTSELSKAP OG ET AKSJESELSKAP

Sekretariatet er enig i at ansvarlige selskap og kommandittselskap ikke er selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven § 2-2 annet ledd, og at ansvarlige selskap og kommandittselskap, så vel som aksjeselskap er selvstendige rettssubjekt og at de kan være avgiftssubjekter, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 2-2.

Det sentrale poenget til sekretariatet i denne forbindelse er at i et tilfelle med kommandittselskap og for ansvarlig selskap der allmenningen er deltaker må kunne sies å ha en annen form for nær og økonomisk tilknytning til sagen enn forholdet i denne saken hvor det er snakk om tilknytning til sagen via et aksjeselskap. Sekretariatet vil underbygge dette med at det er et sterkere skille mellom en eier og virksomhetens midler i et aksjeselskap hvor det er klare juridiske grenser mellom eierens midler og selskapets midler i motsetning til et kommandittselskap eller et ansvarlig selskap. Sekretariatet er av den oppfatning at dette er noe av bakgrunnen for at et samarbeid hvor det er opprettet et ANS har vært akseptert. Sekretariatet vil også vise til nevnte uttalelse fra Finansdepartementet (uttalelse i brev av 19. september 1991) hvor det presiseres at avgiftsfritak for foredlet virke antas å ikke gjelde tilfeller hvor sagbruket eksklusivt leies ut til utenforstående tredjemann-/selskap, jf. ovenfor.

3. MANGLENDE VURDERING AV BESTEMMELSEN OM LEIESKUR KOMMER TIL ANVENDELSE

Skattekontoret har i sitt vedtak ikke behandlet spørsmålet om den etablerte ordning medfører avgiftsfritak etter reglene om "leieskur" i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd første punktum. Skattepliktige selv har også vurdert sitt fritak etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-20, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b, og ikke bestemmelsens annet ledd.

Først i klagen er det anført at dersom C ikke er å anse som «allmenningssag» anføres at den etablerte ordning medfører at avgiftsfrihet følger reglene om leieskur, jf. forskriftens § 6-20-2 annet ledd, første setning.

Sekretariatet mener at det ikke er tilstrekkelig grunnlag til å gå inn i en nærmere vurdering av de vilkår som følger bestemmelsen om «leieskur». Sekretariatet vil for øvrig presisere at skattekontorets vedtak ikke går inn på vurderingen om den etablerte ordning kan medføre avgiftsfritak etter reglene om «leieskur». Dette fordi virksomheten selv har vurdert avgiftsfritaket etter reglene om «allmenningssag».

Konklusjon

På bakgrunn av det ovennevnte har sekretariatet etter en konkret helhetsvurdering kommet til at det ut fra bestemmelsen i § 6-20-2 første ledd bokstav b må forstås å være krav om "egen allmenningssag" og at det faktum at allmenningen har valgt å legge eierskapet til sagen i et eget aksjeselskap, i denne saken, får den virkning at den nære og naturlige tilknytningen til sagen ikke er tilstede. Dette må medføre at sagen ikke kan identifiseres og anses som allmenningens egen sag og at vilkåret i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b ikke er oppfylt.

Sekretariatet kan med dette ikke se at den etablerte ordningen faller inn under angjeldende forskrift. Fritak for beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-20 kommer derfor ikke til anvendelse.

 
Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.


Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.08.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

                        Maj Hines, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken.

Nemnda sluttet seg til innstillingen for så vidt gjelder spørsmålet om det foreligger allmenningssag etter merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b.

Nemnda finner imidlertid at det ikke i tilstrekkelig grad er vurdert om det foreligger leieskur etter merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                  v e d t a k:


Skattekontorets vedtak oppheves. Saken returneres til skattekontoret for ny behandling.