Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Uttak av virke fra egen skog ved leieskjæring

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.02.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 10/2020

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 399 679, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 6-20 og merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet og tredje ledd.

Spørsmålet i saken er hvorvidt den etablerte ordning faller inn under den type "bytte" som reglene om leieskjæring i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd annet punktum får anvendelse på.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvendelser:

skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 3-1, 4-3, 6-20, 14, og 15-10, merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2., bygdeallmenningslovens §§ 3-7 og 5-4

 

Saken gjelder

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 399 679, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 6-20 og merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet og tredje ledd.

Spørsmålet i saken er hvorvidt den etablerte ordning faller inn under den type "bytte" som reglene om leieskjæring i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd annet punktum får anvendelse på.

Saken må ses i sammenheng med Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling datert 23. august 2018 (NS 129/2018) hvor det var spørsmål om hvorvidt foredlingen ved uttak av foredlet virke fra egen skog kunne anses å ha blitt utført på allmenningssag, jf. fritaket i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b. Skatteklagenemnda kom til at fritaket ikke var oppfylt. Skatteklagenemnda opphevde imidlertid vedtaket grunnet mangelfull vurdering av skattepliktiges subsidiære anførsel vedrørende leieskjæring av skurtømmer. Skattekontoret har derfor fattet nytt vedtak med utvidet begrunnelse, men med samme konklusjon som i vedtak datert 25. november 2015.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Om det faktiske forholdet i saken fremgår det av skattekontorets redegjørelse datert 09.06.2016 til sekretariatet for Skatteklagenemnda følgende:

"Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 1970. Virksomheten er en bygdeallmenning. Innsendt omsetningsoppgave for november - desember 2014 (alm. næring) viste kr 103 425 til gode og virksomheten ble den 12. februar 2015 varslet om en avgrenset kontroll av den aktuelle omsetningsoppgaven. Skattekontoret mottok den 25. februar samme år etterspurt dokumentasjon.

[…]

Det er mottatt regnskapslister som kontospesifikasjon, saldobalanse og kunde- og leverandørreskontro, samt kopi av bilag på stikkprøvebasis.

Samlet terminoppgaver hele året 2014 viser:

[…]

Totalt for hele året er følgende omsetning ført som avgiftsfritt med utgangspunkt i særskilte reglar for allmenningssag:

[…]

Bakgrunnen for at beløpene på konto 3310, 3312, 3350, 3351, 3356 og 3360 er ført avgiftsfritt, er at foretaket ser på dette som salg fra allmenningssag.

For kontoene 3310, 3312, 3350, 3360 er salg til bruksberettigede ført som avgiftsfritt 50 % av salg.

For konto 3351 og 3356 er alt salg ført avgiftsfritt.

Dette har blitt gjort med bakgrunn i mval. § 6-20, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 1. ledd bokstav b.

Salg av tømmer skjer som følger:

A selger tømmeret til B. Fakturering skjer fra A til B. Grunnen til at tømmeret blir fakturert til B er at A da mottar en betydelig totalleverandørbonus. En annen årsak er at B er sertifisert etter både miljø- og kvalitetsstandardar i ISO-systemet samtidig som Levende skog sin standard ligger til grunn for skogbehandlinga. B har også et godt utviklet databasesystem som gjør at all avvirking, henting, frakt og avregning blir enkel og oversiktlig å administrere.

B selger og fakturerar dette tømmeret vidare til C som videreforedler tømmeret.

A eier 100 % av aksjene i C.

C foredler virket. Salg til andre enn de bruksberettigede skjer via C. Salg til de bruksberettigede skjer ved at C selger foredlet virke tilbake til A. Ved dette salget blir det merket leveranse til hver enkelt bruksberettiget. A selger så til den bruksberettigede."

Skattekontoret var ikke enig i at det i dette tilfellet forelå uttak av foredlet virke fra egen skog hvor foredlingen hadde blitt utført på allmenningssag i relasjon til fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-20, 1. ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 1. ledd bokstav b. Utgående merverdiavgift ble derfor i vedtak datert 25. november 2015 etterberegnet med kr 399 679 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (nå opphevede) § 18-1, 1. ledd, bokstav b. Hele etterberegningen ble foretatt på 6. termin 2014.

Begrunnelsen for skattekontorets standpunkt i denne forbindelse var at foredlingen ikke hadde blitt utført (i regi) av allmenningen på en sag tilhørende (disponert av) allmenningen, men (i regi) av det selvstendige rettssubjektet C på en sag tilhørende (disponert av) C. Denne sagen kunne således ikke kalles en allmenningssag. Tømmeret som C hadde foredlet hadde heller ikke blitt innlevert fra allmenningen til C (i anledning foredlingen), men blitt kjøpt av C fra et annet selvstendig rettssubjekt (B). Det vil si at allmenningen i dette tilfellet bare hadde kjøpt (ferdig) foredlet virke fra C, ikke foretatt noe uttak av foredlet virke fra egen skog.

Vedtaket om etterberegning ble påklaget 22. desember 2015.

Av klagen fremgår det følgende:

"Det anføres for det første at vedtaket bygger på en uriktig forståelse av merverdiavgiftslovens § 6-20 jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 (1) b) og (2).

(...)

Det anføres videre at skattekontoret ikke har lagt et korrekt faktum til grunn for sin avgjørelse.

(...)

Skattekontoret har lagt til grunn at vilkåret om at det skal være foredlet virke fra egen skog, ikke er oppfylt fordi virket formelt sett har vært solgt til B for videresalg til C hvor foredlingen skjedde.

Etter forskriftens ordlyd er vilkåret kun at det foredlede virke stammer fra egen skog. Det er således ikke et krav om at det er en ubrutt kjede knyttet til eierskapet til virket før det kommer tilbake til allmenningen for uttak hos de bruksberettigede.

(...)

Skattekontoret har lagt til grunn at C ikke kan anses som en allmenningssag, etter forskriftens § 6-20-2 (1) b). Dette bygger også på feil rettsanvendelse.

(...)

Det som fremstår som det avgjørende for at en sag skal kunne anses så være en "allmenningssag" er følgende: For det første må sagen ha en eiermessig forankring i en allmenning. For det andre må en viss del av sagens virksomhet være saging av virke fra en eller flere allmenninger. For det tredje må en del av omsetningen av foredlet virke være rettet mot uttak hos bruksberettigede i den eller de allmenninger sagen får virke fra.

C er et Sagbruk som kun sager virke fra A. Sagbruket er helt ut eid av A, men i en organisering som gjør det til eget rettssubjekt. En ikke uvesentlig del av sagbrukets virksomhet er rettet mot foredling av virke for de bruksberettigedes behov. Sagbruket oppfyller således alle de krav som kan utledes av forskriftens ordlyd og praksis for å kunne anses som en «allmenningssag».

(...)

l den grad en skulle komme til at C ikke er å anse som «allmenningssag», anføres at den etablerte ordning medfører at avgiftsfrihet følger av reglene om leieskur, jf. forskriftens § 6-20-2 (2), første setning. Det følger av denne bestemmelse at fritak for merverdiavgift for uttak av foredlet virke også gjelder ved virke som allmenningen har fått foredlet på annet sagbruk ved leieskjæring.

De avtaler som er inngått mellom A, B og C innebærer at A får foredlet virket som de bruksberettigede har behov for. Realiteten i ordningen er fullt ut i samsvar med det som ville vært situasjonen om avtalene hadde vært formulert ut fra prinsippet om leieskjæring. Det kan da ikke være avgjørende at avtalene innholdsmessig er formulert som kjøp med betingelse om videresalg og leveringsforpliktelse."

Fra utfyllende merknad til klage datert 26. januar 2016 siteres følgende:

"Som angitt i klagens punkt 4, må forholdet i saken alternativt vurderes som leieskur. I artikkelen fra Toftegård i Avgiftsnytt fra 1989 er det vist til Skattedirektoratets skriv av 4. juni 1982. De forhold som er beskrevet etter reglene om leieskur, er som nevnt i klagen sammenfallende med de faktiske forhold i nærværende sak. Som det fremkommer av bilag 1 og 2 til nærværende brev, er det sammenfall i tid og forutsetninger knyttet til leveransen fra A til B og videresalget til C. Hele transaksjonen skjer på det vilkår og med den hensikt at A kjøper tilbake materialer fra C for tilfredsstillelse av de bruksberettigedes behov innenfor bruksretten."

Skattekontoret fant ikke å kunne imøtekomme klagen. I relasjon til merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, uttalte skattekontoret i denne forbindelse følgende:

"Da sagingen etter skattekontorets syn ikke har skjedd på almenningssag er det heller ikke aktuelt å benevne dette som leieskur."

Fra merknad til skattekontorets vurdering av klage datert 26. mai 2016 siteres følgende:

"Det vises til oversendt innstilling til klagenemnda for merverdiavgift. Fra klagers side foranlediger innstillingen kun behov for ytterligere merknader på ett punkt, det vises forøvrig til klagen med etterfølgende innsendte merknader og dokumenter.

Det punkt som det er grunnlag for å gi en merknad til er følgende. Det fremkommer at skattekontoret i siste setning i innstillingen legger til grunn at det er et vilkår for å omfattes av reglene om «leieskur» at en står overfor en allmenningssag. Dette er ikke riktig. Det er ingen betingelse for å bli behandlet etter reglene om Ieieskur, at sagingen skjer på eget sagbruk eller på en allmenningssag. Se forskriften § 6-20-2, annet ledd.

Bestemmelsene om leieskur kommer til anvendelse der innholdet i avtalen mellom allmenningen og et hvilket som helst sagbruk er at sagbruket i skal foreta en saging og behandling av tømmeret og deretter levere det tilbake til allmenningen. Hvorvidt avtalen formelt sett er utformet slik at tømmeret først kjøpes og materialene deretter selges tilbake, eller om det skjer et ombytte, slik at det leveres noe tømmer og tas tilbake andre materialer, eller om sagbruket foretar en ren leieskur kan ikke være avgjørende. Det må være det reelle innholdet i transaksjonen som er avgjørende. Dette er også lagt til grunn i praksis ved at det til og med er akseptert at det materialet som leveres tilbake ikke behøver å stamme fra den konkrete allmenning eller grunneier. Det kan her vises til Skattedirektoratets uttalelse i brev av 4. juni 1982 til et fylkesskattekontor, gjengitt i Skattedirektoratets meldinger Av nr 24/1982. l nærværende sak skjer det ingen ombytting, det er materialer direkte fra allmenningens skog som er tilbakelevert, tilbakeleveringen til allmenningen av behandlet virke er videre en forutsetning for leveransen og hele avtaleforholdet."

Skatteklagenemnda (stor avdeling) var enig i at det i dette tilfellet ikke kunne anses å foreligge en allmenningssag etter merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b.

Nemnda fant imidlertid at det ikke i tilstrekkelig grad var vurdert om det forelå leieskur etter merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd. Skattekontorets vedtak om etterberegning ble derfor opphevet, og returnert til skattekontoret for ny behandling.

På denne bakgrunn sendte skattekontoret 9. november 2018 et nytt varsel om etterberegning. Dette varselet var basert på det tidligere varselet om etterberegning (datert 19. august 2015), og senere relevant korrespondanse mv i denne forbindelse.

I relasjon til spørsmålet om det forelå leieskur som nevnt i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, ga skattekontoret i det nye varselet uttrykk for følgende:

"Skattekontoret viser videre til at merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, lyder slik:

"Fritaket gjelder også for tømmerverdien ved leieskjæring av skurtømmer. Som leieskjæring anses også leveranser av skurtømmer til sagbruk når ferdige materialer av samme treslag og kvalitet tas tilbake i bytte fra sagbrukets lager. Ved slikt bytte anses materialutbyttet å utgjøre 50 prosent av det skårne tømmerets volum."

Skattekontoret viser også til at merverdiavgiftsforskriften § 6-20-3 lyder slik:

"Ved fritak etter § 6-20-2 annet ledd annet punktum skal begge parters ytelser spesifiseres i samme salgsdokument."

Skattekontoret viser dessuten til Skattedirektoratets Meldinger AV nr. 24/1982 punkt 7, hvor det fremgår følgende:

"7. Merverdiavgiftsloven § 14, siste ledd. Leieskjæring av skurtømmer

Skattedirektoratet uttalte i brev av 4. juni 1982 til et fylkesskattekontor:

"En rekke skogeiere har levert tømmer til sagbruk uten at dette er betraktet som salg. Som vederlag er mottatt materialer, og merverdiavgift på tømmersalgene blir ikke beregnet i andre tilfeller enn hvor verdien av det leverte tømmer overstiger verdien av de mottatte materialer. Avgiftsgrunnlaget er i sistnevnte tilfelle satt til forskjellen mellom verdien av det leverte tømmer og de mottatte materialer. På samme måte har sagbruket avgiftsberegnet sine leveranser. Etter det opplyste har fylkesskattesjefen for tiden til behandling 47 saker hvor avgiftsberegningen er foretatt etter nevnte retningslinjer.

Den gamle formen for leieskur, hvor skogeieren ankom sagbruket med et tømmerlass, fikk det skåret, hvoretter han tok med seg de skårne materialene og reiste hjem igjen, er i dag lite brukt. I praksis er det godtatt at skogeieren i stedet mottar et tilsvarende kvantum materialer fra sagbrukets lager (bytte). For å godta byttehandelen må følgende forutsetninger være tilstede: Tømmeret må leveres til det samme sagbruket som leverer materialene, og materialene må være av det samme treslaget, og av den samme kvaliteten (skurlast) som det leverte tømmeret. Transaksjonene må dessuten falle sammen i tid, og hele byttetransaksjonen bør avregnes i samme salgsdokument etter retningslinjene i forskrift nr. 2 § 8. Når det gjelder samtidighetskravet, antar en at det er tilstrekkelig at det samtidig med tømmerleveransen foreligger bestilling på materialleveransen, og at materialene deretter leveres innen de vanlige leveringsfrister ved sagbruket.""

"Leieskjæring" betyr at et sagbruk påtar seg å skjære opp tømmer (til materialer i form av planker, bjelker, eller lignende) for en kunde. Det vil si å levere en tjeneste, ikke en vare. Av praktiske årsaker anses det imidlertid også som "leieskjæring" når en kunde leverer skurtømmer til et sagbruk og får en tilsvarende mengde med ferdige materialer av samme treslag og kvalitet tilbake i bytte fra sagbrukets lager. Det vil si at dette ikke blir ansett som to vareleveranser.

Med "skurtømmer" menes tømmer som skal foredles ved sagbruk. For å kunne være "skurtømmer" må tømmeret egne seg for en slik foredling (ha visse dimensjoner, eller lignende).

Det er etter skattekontorets mening to hovedhensyn som her gjør seg gjeldende. Det ene er kontrollhensyn, det vil si at skattemyndighetene skal kunne kontrollere hvorvidt vilkårene for avgiftsfritaket er tilfredsstillet i det enkelte tilfellet på en enkel og betryggende måte. Det andre er konkurransehensyn (likebehandlingshensyn/fiskale hensyn), det vil si at dette fritaket ikke skal bidra til økonomiske fordeler for den bruksberettigede ut over fritaket for tømmerverdien.

Dersom avgiftsmyndighetene hadde godtatt klagers påstand om at avtalene mellom A, B, og C, kan anses som en avtale om "leieskjæring" i relasjon til merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, så ville dette ha medført at en kontroll fra skattemyndighetenes side ville ha blitt vesentlig vanskeligere og mer usikker. Dette ved at kontrolløren måtte ha forholdt seg til flere selvstendige parter enn bare en som har levert tømmeret og en som skal skjære det opp for førstnevnte eller levere tilbake en tilsvarende mengde med ferdige materialer av samme treslag og kvalitet fra sitt lager til førstnevnte. Det ville også ha blitt flere avtaler og bilag å vurdere/sammenholde i denne forbindelse.

Ved å godta denne påstanden kunne dette også ha medført at tømmeret ble brukt i en verdiskapende aktivitet/kommersiell sammenheng for de involverte (A, B, og C) før tømmeret til slutt ble skåret opp og materialene som dette resulterte i ble levert til A. Dette slik at avtalene mellom A, B, og C, i minst like stor grad kunne ha blitt ansett som en avtale om salg av tømmer som en avtale om "leieskjæring" i relasjon til merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, og med en (tidsmessig) usikker sammenheng med skjæring av tømmeret/levering av materialene som dette tømmeret resulterte i til A. A kunne dermed fått "både i pose og i sekk" (det vil si at tømmeret først ble benyttet som salgsvare og deretter ble skåret opp/tatt ut avgiftsfritt i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-20, 1. ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd).

Etter skattekontorets mening gir heller ikke lovens/forskriftens ordlyd noe rom for å tolke loven/forskriften slik klager har gjort. Dette fordi "leieskjæring" etter vanlig språkbruk bare beskriver det forhold at noen omsetter en tjeneste som består i å skjære opp tømmer til materialer. Nærmere bestemt en tjeneste som utelukkende går ut på å motta tømmeret, skjære opp tømmeret til materialer, og levere tilbake materialene.

Skattekontoret er imidlertid enig med klager i at "leieskjæring" ikke betyr at sagingen må skje på egen gårdssag eller på almenningssag.

På denne bakgrunn antar skattekontoret at vilkårene for avgiftsfritt uttak av foredlet virke fra egen skog i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-20, 1. ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, ikke var tilfredsstillet i det foreliggende tilfellet."

Av klagers merknad datert 30. november 2018 til det nye varselet om etterberegning fremgår det følgende:

"Etter at skatteklagenemnda opphevet Skatteetatens vedtak i saken, er det nå kun spørsmål om den beregning av merverdiavgift som A har foretatt er korrekt, etter reglene om leieskur etter forskrift om merverdiavgift § 6-20-2 (2)

Spørsmålet om det foreligger leieskjæring må bedømmes ut fra hva som er det faktiske forhold i den aktuelle situasjon, opp mot det som i forskriften skal anses som leieskjæring.

l nærværende sak var det i det aktuelle året som saken gjelder og årene forut for dette, slik at avtaleforholdet mellom A som allmenning, B som skogsentreprenør og C slik at C kun mottok virke som kommer fra allmenningen. Videre at C var forpliktet til å levere ferdige materialer tilbake til allmenningen, innenfor rammen av de bruksberettigedes krav på bruksrettsytelser. De bruksberettigedes uttak av materialer under bruksretten er konkret begrenset til dekning av eiendommens jordbruksmessige behov.

Det kan her vises til vedlagte, «Bruksregler for A» § 4, samt «lnformasjon og retningslinjer for bruksberettiga i A», revidert 25. juni 2015. Bruksreglene er fastsatt i medhold av bygdeallmenningslovens § 3-7.

Det kan i denne saken ikke være tvil om at tømmer fra allmenningen, i henhold til de underliggende avtaler og forutsetninger levert C, og at A, og de bruksberettigede i bytte har fått tilbake materialer av samme treslag og kvalitet. Dette sier seg i utgangspunktet selv da Sagbruket kun saget tømmer fra allmenningsskogen.

Det rettslige grunnlag for vurderingen av om det foreligger fritak for merverdiavgift må tas i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2. Etter denne, foreligger det fritak for merverdiavgift for uttak av foredlet virke, ved leieskjæring av skurtømmer. Det fremkommer videre direkte av forskriftens ordlyd at det anses som leieskjæring når det ved leveranse av skurtømmer tas tilbake materialer av samme treslag og kvalitet i bytte fra sagbrukets lager.

En ombytting ved at det leveres tømmer og fås tilbake materialer, skal skatterettslig og regnskapsmessig anses som kjøp og salg, og ikke som et leieforhold. Dette må anses som sikker rett. Det kan her for ordens skyld vises til Fredrik Zimmer, lærebok i Skatterett 5. utg. side 248, hvor det heter: Bytte er realisasjon for begge parter.

Når merverdiavgiftsforskriften i samsvar med praksis angir at bytte vil gi grunnlag for fritak for merverdiavgift, på samme måte som et rent leieforhold, så har dette kun avgiftsmessig implikasjon. Dette innebærer at den type forhold som er beskrevet i forskriftens § 6-20-2, (2) annen setning skatterettslig og regnskapsmessig ikke kan behandles som et leieforhold, men skal behandles som en realisasjon. Dette er også slik en har behandlet dette i A. Det kan her vises til vedlagte årsmelding og regnskap for 2014, hvor transaksjonen i bytteforholdet mellom Allmenningen og C korrekt er angitt i note 9, med realisasjon av tømmer og kjøp av trelast.

l deres brev, kan det synes som om en har Iagt til grunn at en i alle sammenhenger skal vurdere forholdet som et leieforhold. Dette kan altså ikke være riktig. Det som følger av den aktuelle bestemmelsen er at et bytte, merverdiavgiftsmessig skal ha samme funksjon som leieskjæring. Det er ikke slik at det må foreligge en avtale om leieskjæring.

Det forhold som foreligger i nærværende sak, faller da direkte inn under forskriftens bestemmelser. Det foreligger et bytte, som går inn under bestemmelsen. Det vil derfor ikke være grunnlag for et vedtak om etterberegning.

Det er i deres brev angitt at det skal foreligge to hovedhensyn som gjør seg gjeldende, og at disse er kontrollhensyn og likebehandlingshensyn. Det er noe uklart hva en fra Skatteetatens side mener at disse hensynene medfører. Jeg forstår brevet slik at Skatteetaten mener at disse hensynene tilsier at vilkårene for fritak for mva, ikke er oppfylt. Dette kan kun forstås slik at en mener at det vil være grunnlag for en innskrenkende fortolkning av forskriftens § 6-20-2, 2. ledd. Dette er det ikke grunnlag for. Det foreligger et klart bytteforhold, dette bytteforholdet er lagt til grunn i regnskapet for partene. Bakgrunnen for bytteforholdet er at de bruksberettigede skal kunne foreta uttak av foredlet virke innenfor sin bruksrett. Det faktiske forhold, er den type forhold som bestemmelsen er rettet mot. At bestemmelsen kommer til anvendelse medfører fritak for mva, i de tilfeller som ligger innenfor bestemmelsens formålsområde. Det er derfor heller ikke grunnlag for å hevde at det vil kunne oppstå noen situasjon med «pose og sekk». Hva det nå skulle menes med dette."

Skattekontoret fattet deretter et nytt vedtak om etterberegning. Dette vedtaket er datert 20. desember 2018 og var basert på det tidligere vedtaket om etterberegning (datert 25. november 2015) og senere relevant korrespondanse mv i denne forbindelse.

I relasjon til spørsmålet om det forelå leieskur som nevnt i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, uttalte skattekontoret i det nye vedtaket følgende:

"Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det i merknaden til varselet om etterberegning av merverdiavgift datert 30. november 2018 fremkom noe nytt av betydning i relasjon til spørsmålet om vilkårene for avgiftsfritt uttak av foredlet virke fra egen skog i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-20, 1. ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, var tilfredsstillet i det foreliggende tilfellet. Det vil si verken med hensyn til den faktiske eller juridiske siden av dette spørsmålet, som etter skattekontorets mening for begge delers vedkommende allerede var godt belyst."

Det nye vedtaket om etterberegning ble påklaget i brev datert 15. januar 2019, som innkom til skattekontoret 17. januar 2019."

Sekretariatet viser i tillegg til Skatteklagenemndas vedtak datert 23. august 2018 som ligger vedlagt.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 25. april 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 9. desember 2019. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 10. januar 2020, jf. nedenfor.

 
Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Av klagen på det nye vedtaket om etterberegning fremgår det følgende:

"1 De faktiske forhold og sakens bakgrunn

A er en bygdeallmenning. De bruksberettigede i bygdeallmenningen har rett til uttak av virke fra allmenningen. Slikt uttak av virke er for de bruksberettigede likestilt med uttak av virke fra egen skog. Forholdet mellom de allmenningsberettigede og allmenningen er i skatterettslig forstand beskrevet på følgende måte i HR-2017-2121-A, avsnitt 47:

Allmenningene som sådan er ikke skattesubjekter. Skatteplikten skal fortsatt primært ligge på de allmenningsberettigedes hånd, fordi rettighetene hører til gården og beskattes sammen med jordbruksinntektene.

Det følger av allmenningslovgivningen at de bruksberettigede i allmenningen har rett til uttak av virke fra allmenningen til dekning av det jordbruksmessige behovet på eiendommen.

l A er det i samsvar med bygdeallmenningslovens bestemmelser innført fellesdrift som driftsform for de bruksberettigedes uttak av virke. Det vil si at allmenningen besørger hogsten og saging av tømmer til materiale, og de bruksberettigede har rett til uttak av de ferdige materialer de har behov for mot å betale for kostnadene med hogst og saging mv., eller som det er beskrevet i Ioven, rett til å kjøpe virke de tilkommer med et prisavslag som tilsvarer rotverdien. Dette er altså i samsvar med bygdeallmenningslovens § 5-4, 1. ledd, hvor det heter:

Allmenningsstyret kan beslutte at virkesrett i bygdeallmenning skal utøves på annen måte enn etter § 5-2. Før allmenningsstyret treffer beslutning om dette, må de bruksberettigede ved avstemning ha sluttet seg til ordningen med to tredjedels flertall av de avgitte stemmer. Det kan således bestemmes at virket skal drives ut og eventuelt foredles for allmenningens regning (fellesdrift), mot at de bruksberettigede gis adgang til å kjøpe det virket de tilkommer med et prisavslag som tilsvarer rotverdien (virkesrabatt).

Fellesdriften i A er organisert slik at B, som er den Skogeierforening som A er medlem i, engasjeres til å foreta hogst og besørge tømmeret solgt til C. C er et sagbruk som A er eneeier av, og som historisk kun har saget tømmer fra As grunn. C er videre forpliktet til å selge materialer og virke til A. Ordningen er etablert slik at allmenningen kan oppfylle sin forpliktelse etter bygdeallmenningslovens 5-4, 1 ledd, om å gi de bruksberettigede adgang til å kjøpe virke. l regnskapet til A føres da disse forholdene som salg av tømmer og slip til datterselskap, med motpost kjøp av trelast fra datterselskap. l regnskapet for A for 2014, er dette i note 9 tatt inn på følgende måte.

Note 9: Konsernforhold

[…]

A har ved de bruksberettigedes uttak av virke Iagt til grunn at fritaket etter merverdiavgiftslovens § 6-20-2, 1. bokstav b har kommet til anvendelse. Dette slik at det har vært fritak for merverdiavgift på 50 % av materialenes omsetningsverdi.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, har følgende ordlyd:

(1) Uttak av foredlet virke fra egen skog innen jordbruk og skogbruk til privat bruk eller til formål innenfor rammene av disse næringene er fritatt for merverdiavgift dersom foredlingen er utført på

a) egen gårdssag og gårdssaga brukes 80 prosent eller mer til foredling for eget forbruk,

b) allmenningssag og foredlingen skjer innen rammen av allmenningsretten. Dersom allmenningssaga ikke brukes 80 prosent eller mer til foredling av virke for de allmenningsberettiges eget forbruk innen rammen av allmenningsretten. gjelder fritaket bare for 50 prosent av materialenes omsetningsverdi.

(2) Fritaket gjelder også for tømmerverdien ved leieskjæring av skurtømmer. Som leieskjæring anses også leveranser av skurtømmer til sagbruk når ferdige materialer av samme treslag og kvalitet tas tilbake i bytte fra sagbrukets lager. Ved slikt bytte anses materialutbyttet å utgjøre 50 prosent av det skårne tømmerets volum

Skattekontoret fattet den 25. november 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Vedtaket var begrunnet i at Skattekontoret mente at forskriftens § 6-20-2 ikke kom til anvendelse. Vedtaket ble påklaget av A. Det ble i klagen prinsipalt anført at C var å anse som allmenningssag, slik at forskriftens 1. ledd bokstav b kom til anvendelse. Subsidiært ble det anført at forholdet falt inn under forskriftens 2. ledd.

Ved skatteklagenemndas vedtak av 23. august 2018 ble Skattekontorets vedtak opphevet. Skatteklagenemnda ga Skattekontoret medhold i at C ikke kunne anses som allmenningssag. Skatteklagenemnda fant således at forskriftens første ledd bokstav b ikke kom direkte til anvendelse. Skatteklagenemnda fant imidlertid at det ikke i tilstrekkelig grad var foretatt vurdering av om vilkårene i forskriftens 2. ledd var oppfylt. Som følge av dette ble Skattekontorets vedtak opphevet.

Ved sitt vedtak 20. desember 2018 har Skattekontoret fattet nytt vedtak, som herved påklages.

2 Om feilene ved skattekontorets vedtak av 20. desember 2018

2.1     Spørsmålet om forskriftens § 6-20-2 1. ledd bokstav b kommer direkte til anvendelse

Skattekontoret har for det første lagt til grunn at de avtaleforhold som har foreligget om hogst, har medført at det ikke foreligger saging av eget virke. Dette er ikke riktig. Det vises her til det som er anført om dette i min klage på tidligere vedtak av 21. desember 2015, samt etterfølgende merknader.

Skattekontoret har videre lagt til grunn at C ikke er å anse som allmenningssag. Det er også feil. Det vises her til det som er anført om dette i min klage på tidligere vedtak av 21. desember 2015, samt etterfølgende merknader.

2.2     Spørsmålet om forskriftens § 6-20-2 2. ledd kommer til anvendelse

Da skatteklagenemnda opphevet Skattekontorets tidligere vedtak fordi det ikke var foretatt en tilstrekkelig vurdering av spørsmålet om forholdet kunne anføres under bestemmelsen om «leieskjæring» og «bytte», er det nå det i realiteten dette spørsmålet som har praktisk betydning ved behandling av nærværende klage.

Skattekontorets vurdering av hvorvidt forskriftens § 6-20-2, 2. ledd kommer til anvendelse, bygger på feil rettsanvendelse. Skattekontorets rettsanvendelse fremkommer i vedtaket på side 16 følgende gjennom det sitat som der er inntatt fra Skattekontorets varsel som etterberegning av 9. november 2018.

Den rettsanvendelse vedtaket bygger på er feil, og fremstår som en frirettslig synsing over bestemmelsens anvendelse, og ikke en tilnærming ut fra juridisk metode hvor det tas utgangspunkt i bestemmelsen ordlyd.

Som angitt i merknaden til varselet, må det rettslige grunnlag for vurderingen av om det foreligger fritak for merverdiavgift tas i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2. Nærmere bestemt bestemmelsens ordlyd. Etter denne foreligger det fritak for merverdiavgift for uttak av foredlet virke, ved leieskjæring av skurtømmer. Det fremkommer videre direkte av forskriftens ordlyd at det anses som leieskjæring når det ved leveranse av skurtømmer tas tilbake materialer av samme treslag og kvalitet i bytte fra sagbrukets lager.

Leieskjæring vil da for det først være der det konkret er inngått en avtale om at sagbruket utfører en tjeneste ved å foreta saging av tømmer som sagbruket ikke kjøper.

For det andre fremkommer det direkte av bestemmelsen at det i relasjon til bestemmelsen også vil være leieskjæring, hvis det skjer et bytte. Altså hvor avtaleforholdet er slik at sagbruket kjøper tømmer fra skogeieren, og samtidig forplikter seg til å selge tilsvarende med materialer til selger av tømmeret.

l nærværende sak har det uomtvistelig vært slik at tømmer fra allmenningens skog har vært solgt til C, og C har solgt materialer tilbake til A. Det har som angitt innledningsvis videre vært slik at etablering av en slik ordning er en lovbestemt forutsetning for oppfyllelse av A forpliktelser overfor de allmenningsberettigede ved innføring av fellesdrift.

Det har ikke vært inngått noen konkret og formell avtale om «kjøp» av sagbrukstjenester, (leieskjæring) mellom A og C. Spørsmålet er derfor om den etablerte ordning faller inn under den type «bytte», som reglene om leieskjæring får anvendelse på. Skattekontoret synes å ha lagt til grunn at hvis det er inngått en salgsavtale for tømmer og en kjøpsavtale for materialer, vil dette falle utenfor bestemmelsens anvendelsesområde, og vil ikke kunne anses som et «bytte» hvor reglen om leieskjæring kommer til anvendelse. Dette må være feil.

For det første skal en avtale om ombytting, ved at det leveres tømmer og fås tilbake materialer, skatterettslig og regnskapsmessig anses om kjøp og salg, og ikke som et leieforhold. Dette må anses som sikker rett. Det kan her for ordens skyld vises til Fredrik Zimmer, lærebok i Skatterett 5. utg. side 248, hvor det heter «Bytte er realisasjon for begge parter».

Den type ombytting som er omhandlet i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, skal altså i relasjon til andre regler behandles som kjøp og salg. At en forholder seg til dette, kan da ikke medføre at forholdet faller utenfor bestemmelsen. I så fall ville dette medføre at bestemmelsen om bytte ville bli innholdsløs. Dette taler da klart for at det ikke kan være slik at en faller utenfor bestemmelsen ved at forholdet ordnes som salg av tømmer og kjøp av materialer. Når merverdiavgiftsforskriften i samsvar med praksis angir at bytte vil gi grunnlag for fritak for merverdiavgift, på samme måte som et rent leieforhold, har dette derfor kun avgiftsmessig implikasjon. Dette innebærer at den type forhold som er beskrevet i forskriftens § 6-20-2, (2) annen setning, skatterettslig og regnskapsmessig ikke kan behandles som et leieforhold, men skal behandles som en realisasjon. Dette er også slik en har behandlet dette i A. Det kan her vises til det som inntatt fra note 9 i regnskapet til A fra 2014, slik som dette er gjengitt over.

Det fremstår, slik en ser det fra denne side, utvilsomt at den ordning som har vært praktisert i A må anses å falle inn under ordlyden i bestemmelsen og således som utgangspunkt gi fritak for merverdiavgift hos de bruksberettigede i samsvar med regelen om leieskjæring.

Spørsmålet blir da om det kan være grunnlag for en innskrenkende fortolkning av bestemmelsens anvendelsesområde ut fra de hensyn som skattekontoret har trukket frem. l skattekontorets vedtak er det angitt at det skal foreligge to hovedhensyn som gjør seg gjeldende. Kontrollhensynet og likebehandlingshensynet. Slik skattekontoret argumenterer i vedtaket, skal disse hensynene medføre at bestemmelsen ikke kan komme til anvendelse. Dette kan det ikke være grunnlag for.

For det første har skattekontoret lagt til grunn at hensynet til kontroll, Skatteetatens mulighet til å undersøke forholdene, skulle tilsi at en ikke kan anse forholdet som et bytte. Argumentet synes å være at en ved kontroll må undersøke flere bilag, og ha kontakt med flere parter. Dette kan klart ikke gi grunnlag for en innskrenkende fortolkning av bestemmelsen. Det grunnleggende spørsmål ved vurdering av om det foreligger et relevant bytteforhold, er om det foreligger en forpliktelse mellom partene som etablerer en «ombytting». Dette er ikke mer komplisert eller vanskelig å ettergå enn andre forhold som må vurderes ved anvendelse av regelverket om merverdiavgift.

For det andre har skattekontoret lagt til grunn at fiskale hensyn skulle tilsi en innskrenkende fortolkning. Det heter i vedtaket om dette, «det vil si at dette fritaket ikke skal bidra til økonomiske fordeler for den bruksberettigede utover fritaket for tømmerverdien». Videre heter det i vedtaket at en ved å akseptere det etablerte forhold som et «bytte» etter forskriften, vil tømmeret blir «brukt i verdiskapende aktivitet / kommersiell virksomhet for de involverte»

Til dette bemerkes for det første at en anvendelse av forskriften på det aktuelle forhold ikke innebærer at de bruksberettigede kommer bedre ut enn de som har egen skog og inngår bytteavtale med et sagbruk. Tvert imot vil de bruksberettigede komme dårligere ut enn andre skogbrukere, hvis en skulle foreta en innskrenkende fortolkning, og ikke la allmenningens Ieveranse av tømmer og kjøp av tilsvarende med materialer gå inn under ordningen. For det andre vil det alltid være slik at avtaler om bytte av tømmer mot materialer inngår i en kommersiell sammenheng. For sagbruket vil dette alltid gjøres ut fra en kommersiell interesse. For skogbrukeren ligger det selvsagt også en økonomisk interesse i en slik avtale. Det er heller ikke noe i forskriften som hindrer andre skogbrukere å involvere andre kommersielle aktører i forbindelse med en bytteavtale med et sagbruk. Det vil regelmessig være slik at det alltid er kommersielle aktører som står for administrasjon av hogst, kjøring og omsetning/avtalen mellom sagbruket og skogeieren. At det er kommersielle interesser inne i en avtale om å bytte tømmer mot materialer, vil ikke kunne medføre at forholdet faller utenfor forskriftens anvendelsesområde..

Det foreligger et klart bytteforhold, og dette bytteforholdet er lagt til grunn i regnskapet for partene. Bakgrunnen for bytteforholdet er at de bruksberettigede skal kunne foreta uttak av foredlet virke innenfor sin bruksrett. Det faktiske forhold er den type forhold som bestemmelsen er rettet mot. At bestemmelsen kommer til anvendelse medfører fritak for merverdiavgift i de tilfeller som ligger innenfor bestemmelsens formålsområde. Det er derfor heller ikke grunnlag for å hevde at det vil kunne oppstå noen situasjon med «pose og sekk» slik som anført i vedtaket.

På bakgrunn av ovenstående anmodes om at skattekontoret omgjør sitt vedtak. I den grad vedtaket ikke blir omgjort bes saken sendt Skatteklagenemnda til avgjørelse.""

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 10. januar 2020 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Det siteres;

"I utkast til innstilling er det ikke gitt en helt korrekt angivelse av hva saken egentlig gjelder.

Spørsmålet i saken er hvorvidt det er korrekt når de bruksberettigede i A, fra allmenningens side ikke er avkrevd merverdiavgift for tømmerverdien på materialer som er uttatt fra allmenningen med bakgrunn i de bruksberettigedes rett til uttak av virke fra allmenningen.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 omhandler fritak for beregning av merverdiavgift når en skogeier tar ut virke fra egen skog. Utgangspunktet er at det er fritak for merverdiavgift når uttatt virke brukes innenfor rammen av jordbruk og skogbruk eller til privat bruk. Av hensyn til likebehandling mellom den som har egen privateid skog og den som har sine rettigheter til virke fra en allmenning, følger det av bestemmelsen og praksis at de bruksberettigede i en allmenning skal ha tilsvarende fritak for sitt uttak av virke fra allmenningen. Spørsmålet i saken er derfor i utgangspunktet hvorvidt de bruksberettigede har rett på avgiftsfritak.

Problemstillingen er hvorvidt de bruksberettigede har krav på avgiftsfritak for tømmerverdien av mottatte materialer ut fra en anvendelse av regelen om leieskjæring, når denne bestemmelsen skal anvendes på uttak av virke ut fra bruksretten i allmenningen.

Det fastholdes fra denne side at det ved vurderingen av om arrangementet faller inn under bestemmelsen i § 6-20-2. ledd, må foretas en samlet vurdering av de faktiske forhold hvor realiteten i arrangementet må være avgjørende.

Det antas å være uomtvistet at reglene om leieskjæring vil kunne komme til anvendelse også i allmenningsrettslige forhold. Det vises her til artikkelen i Avgift nytt fra 1989 av Dagrun Toftegaard.

Reglene i merverdiavgiftslovens § 6-20-2 er i utgangspunktet utformet med sikte på den personlige skogeiers situasjon. At reglene også kommer til anvendelse for de bruksberettigede i allmenninger har sin begrunnelse i at de gårdbrukere som kun har mulighet til å hente tømmer i allmenningen ikke skal kunne komme i en dårligere avgiftsmessig situasjon enn de som henter sitt virke i egen skog. Forståelsen og anvendelsen av reglene om leieskjæring i allmenningsforhold må derfor ta hensyn til de særskilte forhold som foreligger i allmenningen.

I en bygdeallmenning vil den enkelte bruksberettigede ha rett til uttak av virke til jordbruksmessig behov. Grunnforutsetningen om fritak for merverdiavgift for tømmerverdien som gjelder ved uttak av virke til bruk innenfor rammen av jordbruket, vil derfor være oppfylt for alt virke tatt ut på bruksrett. Den bruksberettigede vil imidlertid ikke kunne kreve å hente dette i skogen selv og levere det til et sagbruk samt selv inngå avtale om leieskjæring. For at reglene om fritak for merverdiavgift skal komme til anvendelse for de bruksberettigede, er det i praksis gjort grunnleggende tilpasninger ved anvendelse av regelverket. Dette gjelder også reglene om leieskjæring. Skal disse reglene kunne komme til anvendelse for de bruksberettigede i allmenningen, vil dette innebære at det må aksepteres at forholdet organiseres ved at virke fra allmenningen leveres til sagbruk mot at allmenningen får tilbake materialer som deretter kan overdras til de bruksberettigede innenfor rammen av den allmenningsrettslige bruksrett. I allmenningsforhold innebærer dette at reglene i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 kommer til anvendelse for de bruksberettigede, ved at en har akseptert ordninger som gjør det mulig for bruksberettigede å få mulighet til å utta virke til privat forbruk eller innenfor rammen av landbruksvirksomheten med fritak for merverdiavgift. Hverken i skatteetatens vurderinger eller i innstillingen til utkast til vedtak er det tatt et slikt utgangspunkt hvor en bedømmer hva som er realiteten i det foreliggende forhold.

Realiteten i avtaleforholdet mellom de involverte parter er at det ligger i de etablerte avtaleforhold at tømmer fra allmenningen skal foredles hos C, samtidig som eierne av allmenningen og de bruksberettigede som reelle eiere av skogen, skal kunne ta ut foredlet virke innenfor rammen av sin bruksrett. Når det er besluttet fellesdrift, noe som den enkelte bruksberettigede ikke kan motsette seg, vil det i disse situasjonene alltid være slik at den bruksberettigede ikke er den som vil kunne levere tømmer til sagbruket, og det vil derfor ikke være mulig med en gjennomføring av en helt tilsvarende ordning som for den som har egen skog.

Når det i utkast til innstilling synes å være lagt avgjørende vekt på at det skjer transaksjoner mellom A, B og C i relasjon til tømmeret, så innebærer dette i realiteten at en ikke har gjort en korrekt vurdering av hvordan regelen må forstås når den skal anvendes i en allmenning. Det ligger som utgangspunkt i anvendelsen av reglene på allmenningsrettslige forhold at det ikke er den som skal ha fritak for merverdiavgift ved uttak som er avtalepart avtalene om levering, saging og utlevering av tømmer. Det kan derfor ikke være avgjørende at det foreligger avtaler mellom andre om dette, så lenge hele avtalekjeden innebærer at de bruksberettigedes mulighet til å få virke opprettholdes, herunder at de får mulighet til å få bearbeidet dette i arrangementet. I nærværende sak er det nettopp dette som har skjedd. Avtalen innebærer at tømmer fra allmenningens skog, leveres direkte til sagbruket mot at sagbruket via allmenningen utleverer materialer til de bruksberettigede av tilsvarende treslag og mengde. At det i kjeden avtalemessig skjer transaksjoner som utløser bonuser for allmenningen, kan ikke ha betydning de bruksberettigedes mulighet for fritak for mva. ved uttak av virke.

Det er både av skattekontoret, og i utkastet til innstilling til Skatteklagenemnda under henvisning til forskriftens § 6-20-3, angitt at det kun er der hele bytteforholdet fremkommer i et og samme salgsdokument, at reglene om leieskjæring kan komme til anvendelse. Ved anvendelse av reglene om leieskjæring på uttak av virke på bruksrett i en allmenning, vil denne regelen ikke kunne komme direkte til anvendelse. Dette skyldes at det i allmenningsforhold vil være allmenningen som inngår avtalen med sagbruket, mens det er den enkelte bruksberettigede som har fritaket for mva. og som henter ut materialer. Det vil ikke kunne foreligge noen samtidig oversikt over hva som hentes ut av materialer av alle de bruksberettigede ved selve tømmerleveringen. Kravet til dokumentasjon på at det foreligger et bytteforhold, må derfor i praksis har vært forstått slik at det er tilstrekkelig at ordningen i sin helhet viser bytteforholdet. Det kan i nærværende sak ikke være noen tvil om at den etablerte ordningen har medført at tømmer har vært levert på sagbruket på vilkår og under forutsetning av at de bruksberettigede skulle kunne ta ut tilsvarende materialer innen rammen av bruksretten. De særskilte forhold som foreligger ved bruk av reglene på uttak av virke fra en allmenning for de bruksberettigede, tilsier derfor at det dokumentasjonskrav som følger av § 6-20-3 må anses som oppfylt.

Jeg kan ikke se at de her nevnte forhold er vurdert i utkastet til innstilling til vedtak. Det fastholdes at de bruksberettigede vil ha krav på fritak for mva. for tømmerverdien på de materialer som er uttatt under bruksretten og at den måten A behandlet merverdiavgiften på derfor var korrekt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye argumenter i saken som gir grunnlag for å endre vårt vedtak. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket, og tilføyer ytterligere:

Det rettslige utgangspunkt

Av lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 6-20 første ledd fremkommer at det ikke skal betales merverdiavgift ved uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, til bruk privat eller til formål innenfor rammen av disse næringene.

Merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 6-20-2 angir de nærmere vilkårene for fritak ved uttak av virke fra egen skog mv.:

"§ 6-20-2.Vilkår for fritak ved uttak av virke fra egen skog mv.

(1) Uttak av foredlet virke fra egen skog innen jordbruk og skogbruk til privat bruk eller til formål innenfor rammene av disse næringene er fritatt for merverdiavgift dersom foredlingen er utført på

a) egen gårdssag og gårdssaga brukes 80 prosent eller mer til foredling for eget forbruk,

b) allmenningssag og foredlingen skjer innen rammen av allmenningsretten. Dersom allmenningssaga ikke brukes 80 prosent eller mer til foredling av virke for de allmenningsberettiges eget forbruk innen rammen av allmenningsretten, gjelder fritaket bare for 50 prosent av materialenes omsetningsverdi.

(2) Fritaket gjelder også for tømmerverdien ved leieskjæring av skurtømmer. Som leieskjæring anses også leveranser av skurtømmer til sagbruk når ferdige materialer av samme treslag og kvalitet tas tilbake i bytte fra sagbrukets lager. Ved slikt bytte anses materialutbyttet å utgjøre 50 prosent av det skårne tømmerets volum." (skattekontorets utheving)

Det fremkommer av FMVA § 6-20-2 (2) at som "leieskjæring" anses også leveranser av skurtømmer til sagbruk når ferdige materialer av samme treslag og kvalitet tas tilbake i bytte fra sagbrukets lager.

Når det leveres en vare eller ytes en tjeneste som helt eller delvis vederlag for mottatt vare eller tjeneste (bytte) er dette i merverdiavgiftsmessig sammenheng å anse som omsetning etter mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Bytte anses som to salg eller leveranser. Begge parter i en byttehandel er m.a.o. selgere og kjøpere av hver sine varer/tjenester.

Det følger videre av ordlyden i FMVA § 6-20-2 (2) at bytte må skje mellom den som tar ut tømmer fra egen skog og sagbruket, et såkalt toparts-forhold. Ved slikt bytte skal begge parters ytelser spesifiseres i samme salgsdokument, jf. FMVA § 6-20-3.

Skattekontorets konkrete vurdering

Problemstillingen i denne saken er hvorvidt de materialene som er omsatt fra C til A, og som A så tar ut og viderefakturerer til bruksberettigede avgiftsfritt omfattes av bestemmelsen i FMVA § 6-20-2 første ledd bokstav b eller annet ledd. Skattekontoret er av den formening at A sin viderefakturering til bruksberettigede ikke oppfyller vilkårene for avgiftsfritak, slik at det er korrekt at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved viderefaktureringen av materialer til bruksberettigede.

Skattekontoret holder fast ved at det som faktisk og rettslig skjer i dette tilfellet er at A selger tømmer til B. B selger dette tømmeret videre til C, som videreforedler tømmeret. Noe av det videreforedlede tømmeret (i form av materialer) blir solgt til A, og resten til andre. Bak dette synes det å ligge både økonomiske og praktiske årsaker, jf. ovenfor, men dette har isolert sett ingen betydning for det foreliggende spørsmål.

A har således i dette tilfellet bare solgt tømmer til B, og kjøpt foredlet virke fra C. Det foreligger således ikke noe uttak av foredlet virke i dette tilfellet, men bare et kjøp av foredlet virke, i relasjon til FMVA § 6-20-2, 1. ledd, bokstav b. A disponerer i denne forbindelse åpenbart heller ingen sag som tømmeret kunne ha blitt foredlet på i regi av allmenningen. Den foredlingen av tømmeret som skjer er det dessuten åpenbart bare C som har regningen og risikoen for. Fritaket i FMVA § 6-20-2, 1. ledd, bokstav b, kan dermed ikke komme til anvendelse i dette tilfellet. Noe Skatteklagenemnda også allerede har fastslått i sitt vedtak datert 23. august 2018.

I relasjon til FMVA § 6-20-2, 2. ledd er det et krav at det er tale om leieskjæring av skurtømmer. Med den modifikasjon at de materialene som leveres ut ikke behøver å være laget av det tømmeret som leveres inn, bare disse materialene er av samme treslag og kvalitet (og mengde). I dette tilfellet leverer ikke A inn noe tømmer til C i det hele tatt, de bare mottar materialer fra C. Det er dermed ikke tale om verken leieskjæring av skurtømmer eller bytte i dette tilfellet, slik at fritaket i FMVA § 6-20-2, 2. ledd uansett hvilken av disse tolkningene man legger til grunn ikke kan komme til anvendelse.

Basert på lovens ordlyd er det således utelukket at fritaket i FMVA § 6-20-2, 1. ledd, bokstav b, eller fritaket i FMVA § 6-20-2, 2. ledd, kan komme til anvendelse i dette tilfellet. Dette støttes etter skattekontorets mening også av de hensyn som tilsier at fritakene ikke kan fortolkes videre enn det som er nødvendig for å oppnå hensikten med disse. Herunder fiskale hensyn, konkurransemessige hensyn, og kontrollmessige hensyn.

A kunne i dette tilfellet for eksempel ha levert tømmeret sitt direkte til C, og mottatt materialer som C hadde laget av dette tømmeret eller av tilsvarende tømmer tilbake fra C. Dermed ville forholdet ha blitt omfattet av fritaket i FMVA § 6-20-2, 2. ledd. A kunne også ha anskaffet en egen sag som de foredlet tømmeret sitt på, slik at de kom inn under fritaket i FMVA § 6-20-2, 1. ledd, bokstav b. Det er således ikke noe behov for å tolke ordlyden i disse bestemmelsene videre enn det skattekontoret har gjort, og som etter skattekontorets mening også følger av en naturlig forståelse av ordlyden i disse bestemmelsene.

Det følger videre av ordlyden i FMVA § 6-20-2 (2) at bytte må skje mellom den som tar ut tømmer fra egen skog og sagbruket, et såkalt toparts-forhold. Ved slikt bytte skal begge parters ytelser spesifiseres i samme salgsdokument, jf. FMVA § 6-20-3. Skattekontoret kan ikke se at A har lagt frem dokumentasjon som viser at vilkårene for avgiftsfritaket er oppfylt, og mener at manglende dokumentasjon underbygger det faktum at det ikke foreligger et slikt bytte som omfattes av FMVA § 6-20-2 (2).

Konkret til klagers anførsler:

Det er ikke tale om saging av eget tømmer i dette tilfellet når A ikke har eiendomsretten til tømmeret når C skjærer dette opp.

C er ingen almenning. A disponerer heller ikke den sagen som C benytter. Den sagen som C disponerer i sin virksomhet er således ingen almenningssag.

Hva som anses som "leieskjæring" fremgår i dette tilfellet direkte av merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2, 2. ledd, og skattekontoret har lagt dette til grunn.

"Bytte" betyr at det leveres varer/tjenester mot varer/tjenester mellom de samme parter. I dette tilfellet leverer ikke A varer/tjenester til C, men penger. Da er det tale om kjøp, ikke bytte.

Skattekontoret har lagt lovens ordlyd til grunn i alle sammenhenger i dette tilfellet, både gjennom en naturlig språklig forståelse av denne, og gjennom å supplere denne forståelsen med de hensynene som ligger bak lovens ordlyd i dette tilfellet (og dermed forklare hvorfor denne ordlyden må forstås slik den lyder/ikke kan tolkes utvidende slik skattekontoret mener at klager har gjort).

I samsvar med ovenstående foreslår skattekontoret herved at Skatteklagenemnda stadfester den påklagde etterberegningen."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak datert 20. desember 2018.

Spørsmålet i saken er hvorvidt den etablerte ordning faller inn under den type "bytte" som reglene om leieskjæring i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd annet punktum får anvendelse på.

Rettslig utgangspunkt

Lovens hovedregel er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd med mindre det foreligger særskilt fritak eller unntak.

I merverdiavgiftsloven § 6-20 første ledd er det hjemlet et fritak for merverdiavgift ved uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, til bruk privat eller til formål innenfor rammen av disse næringene. Merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første-, annet- og tredje ledd angir nærmere vilkår for fritak ved uttak av virke fra egen skog. I annet ledd fremgår;

"(2) Fritaket gjelder også for tømmerverdien ved leieskjæring av skurtømmer. Som leieskjæring anses også leveranser av skurtømmer til sagbruk når ferdige materialer av samme treslag og kvalitet tas tilbake i bytte fra sagbrukets lager. Ved slikt bytte anses materialutbyttet å utgjøre 50 prosent av det skårne tømmerets volum."

I forskriften § 6-20-2 tredje ledd er det presisert;

"Ved fritak etter § 6-20-2 annet ledd annet punktum skal begge parters ytelser spesifiseres i samme salgsdokument."

Det vises for øvrig til gjengivelse av lov og forskrift i redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet viser til skattekontorets konkrete vurdering i redegjørelsen ovenfor og gir sin tilslutning til denne. Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt de rettslige og faktiske forhold i saken ved at A selger virke/tømmer til B. Fakturering skjer fra A til B. B selger og fakturerer dette tømmeret videre til C som videreforedler tømmeret. Etter at C har foredlet tømmeret selges noe av dette tilbake til A og resten til andre. Dette innebærer at A har solgt tømmeret sitt til B, og kjøpt foredlet virke fra C, og at A således ikke er den part som leverer inn tømmer til C.

I Skatteklagenemndas vedtak datert 23. august 2018 ble det i vurderingen av om C kunne bli å anse som "allmenningssag" etter forskriftens § 6-20-2 første ledd bokstav b, lagt vekt på at A hadde valgt å legge eierskapet til sagen i et eget rettssubjekt og at dette således fikk den virkning at sagen ikke kunne identifiseres og anses som allmenningens egen sag og at vilkåret i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 første ledd bokstav b ikke var oppfylt.

Det er videre uomtvistet at det i foreliggende sak ikke er inngått noen konkret og formell avtale om "kjøp" av sagbrukstjenester (leieskjæring) mellom A og C, jf. skattepliktiges egen opplysning, gjengitt i det ovennevnte. Merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd første punktum er derfor ikke aktuell.

For at forholdet skal kvalifisere for fritak må det være tale om "bytte" etter merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd annet punktum.

Skattepliktige anfører at en avtale om ombytting, ved at det leveres tømmer og fås tilbake materialer, skatterettslig og regnskapsmessig anses som kjøp og salg, dvs. realisasjon, og at den type ombytting som er omhandlet i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd i relasjon til andre regler skal behandles som kjøp og salg. At A forholder seg til dette kan da ikke medføre at forholdet faller utenfor bestemmelsen.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet vil bemerke at det er merverdiavgiftslovens regler som skal anvendes i denne saken og som bestemmer om forholdet er avgiftspliktig etter hovedregelen eller fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-20, jf. forskriften § 6-20-2 første-, andre-, og tredje ledd.

Sekretariatet bemerker videre at vi er enig med skattekontoret om at det følger av merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd annet punktum, jf. første ledd, at bytte må skje mellom den som tar ut tømmer fra egen skog og sagbruket. Ved slikt bytte fremgår det at begge parters ytelser skal spesifiseres i samme salgsdokument, jf. forskriftens § 6-20-3. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har lagt frem slik dokumentasjon. Manglende dokumentasjon underbygger at det ikke foreligger et slikt bytte som omfattes av forskriftens § 6-20-2 annet ledd annet punktum. Det bemerkes i denne forbindelse at det fremgår av sakens opplysning, jf. også av Skatteklagenemndas vedtak av 23. august 2018 at skattepliktige i utgangspunktet hadde innrettet seg etter reglene om "allmenningssag", men at vilkårene for dette ikke ble ansett oppfylt. Dette støtter forsåvidt også at skattepliktige da ikke har dokumentasjon for at vilkåret for leieskjæring er oppfylt.

Sekretariatet vil også bemerke at det er skattepliktige som må dokumentere at et fritak i merverdiavgiftsloven kommer til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd. Når skattepliktige således ikke kan legge frem slik dokumentasjon er det vanskelig – mot hovedregelen i loven – å legge til grunn at fritaket kommer til anvendelse. Dette er et vektig moment i seg selv.

Sekretariatet vil også bemerke at "bytte" i merverdiavgiftslovens forstand er vare mot vare, tjeneste mot tjeneste, eller vare mot tjeneste. En byttehandel foreligger derfor når vederlaget er noe annet enn vanlige betalingsmidler, jf. merverdiavgiftsloven § 4-3, jf. § 1-3 første ledd bokstav a, jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave side 56. I denne saken leverer ikke A varer eller tjenester til C, men penger. Etter sekretariatets vurdering kan det da ikke være tale om "bytte" i lovens forstand.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet at A verken har dokumentert eller sannsynliggjort at vilkårene for avgiftsfritak i merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd er oppfylt. Fritak for beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-20, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-20-2 annet ledd er således ikke aktuelt.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler eller dokumentasjon som medfører en annen konklusjon enn den som fremkommer av vurderingen ovenfor.

Til skattepliktiges anførsel om at sekretariatet ikke har vurdert om ordningen i sin helhet likevel viser bytteforholdet, vil sekretariatet bemerke at anførselen ikke kan føre frem. Sekretariatet bemerker kort at det konkrete forholdet i saken er vurdert opp mot lovtekst, forskrift og dokumentasjonskrav. Det vises til vurderingen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 12. februar 2020 fattet slikt

                        v e d t a k:

  

Klagen tas ikke til følge.