Lovhenvisninger: skatteloven §§ 5-2, 13-1

Saksforholdet

Saken har sin bakgrunn i bokettersyn hos selskapet. Fra bokettersynsrapporten fremgår at selskapets eierstruktur under kontrollperioden var som følger:

			A [...] aksjer á kr 100 Aksjekapital kr [...]
	B [...] B-aksjer		C [...] A-aksjer		D [...] B-aksjer
C [...]A-aksjer		E [...] B-aksjer		C [...]A-aksjer		F [...] B-aksjer

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens
§ 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

3.1 Fastsetting av inntektsskatt
Grunnlag for fastsetting før skattekontorets endring:

	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Skattegrunnlag etter underskudd til framføring	0	0	0	0	0	0	0	0
Årets inntekt			175 700	1 613 766		269 614
Årets underskudd	149 438	4 295 427			1 399 152		565 932	832 671
Underskudd til framføring 31.12	4 463 040	8 758 467	8 582 767	6 969 001	8 368 153	8 098 539	8 664 471	9 497 142

3.2 Opplysninger om den skattepliktige
C kjøpte alle aksjene i selskapet G i [åååå]. Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret [dd.mm.åååå]. Selskapet skiftet navn til A AS [dd.mm.åååå].

Ifølge vedtektene ([dd.mm.åååå]) er selskapets formål kjøp og salg av verdipapirer. Utvikling, kjøp og salg av fast eiendom. Utleie av personell, samt kjøp og salg av kapitalvarer. Selskapet vil også kunne investere i andre selskaper hva dermed står i forbindelse med. Ifølge årsberetningen for [åååå] er selskapets formål å investere i verdipapir og eiendomsmarkedet. Selskapets investeringer er fordelt mellom finansielle anleggsmidler og fast eiendom. Selskapets inntekter kommer stort sett fra aksjeinvesteringene.

Aksjekapitalen i selskapet er i de årene ettersynet gjelder kr  [...] fordelt på  [antall] aksjer à kr 100. Selskapets aksjer ble splittet i A- og B-aksjer i forbindelse med generasjonsskifte i åååå. C eier alle [...] A-aksjene. De resterende [...] aksjer er B-aksjer som er fordelt med [...] på hhv. B AS og D AS. Bare A-aksjene har stemmerett. A- og B-aksjene har lik utbytterett. Generalforsamlingen kan imidlertid beslutte forskjellig utdeling av utbytte på aksjene i aksjeklasse A og B. Det samme gjelder ved utdeling ved kapitalnedsettelse og likvidasjon av selskapet. C er styreleder. Øvrige medlemmer av styret var t.o.m. åååå H og I. På dette tidspunkt var hun gift med C. I åååå overtok E (sønnen til C) plassen til I i styret.

Det var ingen ansatte i selskapet. H var daglig leder, innleid gjennom sine selskap J (slettet [dd.mm.åååå]) og K (stiftet [dd.mm.åååå]). H trådte ut av styret og sluttet som daglig leder [dd.mm.åååå]. E overtok som daglig leder fra samme dato. Selskapets adresse er boligadressen til C.

Varsel om bokettersyn er datert [dd.mm.2011]. Bokettersynsrapport er datert [dd.mm.2015] og sendt selskapet [dd.mm.2015] sammen med varsel om endring av ligningen. Skattekontoret fattet vedtak [dd.mm.2016]. Vedtaket ble sendt selskapet [dd.mm.2016]. Endringen av ligningen gjelder forhold vedrørende eiendommene [eiendom 1], [sted 1] i [kommune 1], [eiendom 2], [sted 2] i [kommune 2] og [eiendom 3] i [kommune 3]. I tillegg er skattemessige avskrivninger på boligeiendommer tilbakeført.

Klagefristen ble etter anmodning satt til [dd.mm.2016].

3.3 Selskapets eiendommer

• [Eiendom 4] [kommune 3], ervervet i [åååå]. Selges dd.mm.2008.
• [Eiendom 3]. Selskapet kjøper boligeiendommen til C gjennom mange år dd.mm.2008. C og familie leier boligen av A til de flytter til [eiendom 1] i [kommune 1] dd.mm.2008. A selger eiendommen og tomta samlet til tredjemann dd.mm.2008.
• [Eiendom 1], [sted 1] i [kommune 1]. Eiendommen er tinglyst på A i perioden dd.mm.2007 til dd.mm.2011. C leier eiendommen i perioden dd.mm.2008 til dd.mm.2010. Deretter ingen utleie.
• [Eiendom 5], [sted 3], [kommune 2]. A eier eiendommen i perioden dd.mm.2008 til dd.mm.2009. Ingen har bebodd eiendommen. A selger eiendommen til selgeren av [eiendom 2]. A benyttet [eiendom 5] som delvis finansiering av [eiendom 2].
• [Eiendom 2], ligger på [sted 2], [kommune 2]. A anskaffet den i sameie med C dd.mm.2009. Eiendommen er tinglyst på C.
• [Eiendom 2], sameiet mellom A og C oppløses dd.mm.2009. Ved oppløsning av sameiet blir selskapet eier av en tomt som skal skilles ut fra [eiendom 2]. Resten av eiendommen (med bolig) eies av C. Både tomt og boligeiendom er tinglyst på C.
• [Eiendom 6], [sted 4], [land]. Selskapet kjøper eiendommen i [land] av C og tidligere ektefelle dd.mm.2010. Dette er ikke en del av saksforholdet.

Selskapets eiendommer er registrert med følgende beløp i balansen pr. 31.12.:

	2007	2008	2009	2010
Tomter, [eiendom 4]	953 086
[Eiendom 1] inkl tilbygg	18 283 785	17 550 382	17 550 382	17 550 382
[Eiendom 5]		18 000 000
[Eiendom 2] (tomt)			9 500 000	9 500 000
[Eiendom 6]				28 800 000
Sum	19 236 871	35 550 382	27 050 382	55 850 382

Kjennetegnet på selskapets eiendomsinvesteringer er at det dreier seg om eksklusive bolig/fritidseiendommer med god beliggenhet. Eiendommene har bare vært utleid til selskapets hovedaksjonær. Et par av eiendommene er ervervet fra hovedaksjonær. [Eiendom 5] er knyttet til hovedaksjonær ved at den er benyttet som delfinansiering ved kjøp av [eiendom 2].

Skattekontoret har med bakgrunn i at det foreligger interessefellesskap mellom partene, sett på selskapets totalavkastning på investeringen i den enkelte eiendom.

3.3.1 [Eiendom 1]
[Eiendom 1], en leilighet på [sted 1] i [kommune 1], eide selskapet i perioden dd.mm.2007 til dd.mm.2011. Boligen ble ervervet fra L for kr [...]. Leiligheten er en av tre seksjoner i et sameie. Kostnader i forbindelse med kjøpet, samt påløpte påkostninger etter at boligen ble anskaffet utgjorde 
kr 1 333 785. Eiendommen er solgt til M dd.mm.2011 for kr [...].

Fra styreprotokoll dd.mm.2007 er hentet følgende sitat:

"Leilighet på [sted 1] i [kommune 1] er kjøpt for ca. 17 MNOK som en finansiell investering. Leiligheten er planlagt videresolgt etter oppgradering og det er derfor ikke forutsatt at denne leies ut før planleggingen og gjennomføringen av oppgraderingen er sluttført. Utleie vil i den perioden være uhensiktsmessig. Hvorvidt videre utleie vil finne sted avhenger av markedsutviklingen for tilsvarende eiendommer og slitasjen ved utleie holdt opp mot utleiens påvirkning på salgspris."

Selskapet har i kommentar til rapportens faktumdel opplyst at leiligheten er pusset opp og innredet med tanke på utleie. Boligen er oppgradert og påkostet med tilpasset/integrert inventar/utstyr. Da leiligheten opprinnelig var innredet av interiørarkitekt N, ble det innhentet bistand fra henne også ved oppgraderingen for å sikre leiligheten et unikt særpreg som kunne gjøre den interessant for utleie i det aller øverste segmentet av utleiemarkedet. Det vises også til protokoll fra styremøte dd.mm.2007 hvor det framgår at leiligheten vil få unike og sjeldne kvaliteter som forventes å gi høy markedsverdi og utleieverdi. Arbeidene med leiligheten er fulgt opp av I.

Etter påbygg og oppgradering av leiligheten ser det ut som den har stått tom fra den ble ferdig til C og familie flyttet inn da de flyttet fra [kommune 3] til [kommune 1]. Den skulle benyttes som gjennomgangsbolig til permanent bolig ble anskaffet. Aksjonæren med familie disponerte hele boligen uten begrensninger i perioden dd.mm.2008 til dd.mm.2010. Leien var kr 35 000 pr. mnd. inkludert strøm. Det foreligger leiekontrakt datert dd.mm.2008. Det framgår av styreprotokollen at daglig leder har innhentet opplysninger om leienivå og anbefalt at leien bør ligge i størrelsesorden kr 30 000–40 000 pr. mnd. Leieforholdet ble godkjent av styret i vedtak datert dd.mm.2008.

Drifts- og vedlikeholdskostnadene knyttet til leiligheten spesifisert på årene 2007-2010:

Konto	2007	2008	2009	2010	Sum
6100 Frakt, transport		8 210			8 210
6330 Fellesutgifter	25 650	37 800	37 800	48 600	149 850
6331 Svømmebasseng	22 007	23 229	11 803	106 412	163 451
6332 Utgifter hage		32 825			32 825
6333 Alarmutgifter		7 356	4 810	2 182	14 348
6340 Lys, varme	5 756	54 252	80 709	71 804	212 521
6540 Inventar	30 625	122 063			152 688
6600 Rep/vedl.hold bygn.		5 800	36 607	(230 485)	(188 078)
6610 Vedlikehold	1 491 575	85 898			1 577 473
6620 Rep/vedl.hold utstyr		24 891			24 891
6790 Fremmede tjenester	230 968	129 240	38 675	38 400	437 283
7040 Forsikring	1 614	6 515	7 433	2 983	18 545
7140 Reisekostnader	8 925	5 729			14 654
7300 Salgskostnader			52 862	125 625	178 487
7790 Andre kostnader		2 936			2 936
Sum	1 817 120	546 744	270 699	165 521	2 800 084

Inventar/utstyr er anskaffet over flere år og aktivert med tilsammen
kr 2 130 585. Anskaffelse og regnskapsmessig avskrivning framgår av tabellen under:

1111 Inventar [Eiendom 1]	2007	2008	2009	2010	Sum
Saldo pr. 01.01.	0	1 618 767	1 629 008	1 360 292
Kjøp	1 618 767	417 493	64 625	29 700	2 130 585
Avskrivninger	0	407 252	333 341	0	740 593
Saldo pr. 31.12.	1 618 767	1 629 008	1 360 292	1 389 992	1 389 992

Et defekt avfuktingsanlegg i tilknytning til et innendørs svømmebasseng førte til at hele leiligheten og interiøret fikk betydelige fuktskader, skadene omfattet også mugg. Dette skjedde i en periode leiligheten sto tom mens C og familien var på ferie. Noen av møblene ble ødelagt av fukt og kastet. X har utbetalt erstatningsoppgjør for endel vannskadede eiendeler. Etter fuktskaden var leiligheten ubeboelig. Tapte leieinntekter er delvis dekket av forsikringsselskapet. 

Selskapet opplyste at det vurderte utleie etter at C og familien flyttet og at det hadde en mulig leietaker. På spørsmål om avtalt leie, opplyste C at det ikke var inngått noen skriftlig avtale. Det ble opplyst at selskapet fryktet at det kunne bli problemer med fukt også senere. Det ville eventuelt medføre mye jobb/utfordringer hvis leiligheten var utleid. Etter problemene med fuktskadene ble det bestemt at leiligheten skulle selges.

Etter fuktskaden, men før ny eier overtok eiendommen, oppsto en vannlekkasje fra taket. Årsaken til denne vannlekkasjen viste seg å være en konstruksjonsfeil i taket.

Ved salget av leiligheten ønsket kjøper å ha med bare deler av inventaret. Selskapet innhentet pris fra O på møbler og inventar som ikke fulgte med ved salget av leiligheten. Dette ble verdsatt veldig lavt. O kom med et anslag på at selskapet kunne forvente å sitte igjen med kr 100 – 150 000 ved en auksjon. De tilbød seg å kjøpe alt under ett for kr 75 000, med forbehold. Inventaret ble overdratt til C til over taksert verdi.  

Ved beregning av inntektsreduksjonen til selskapet knyttet til [eiendom 1] er det tatt utgangspunkt i bokførte leieinntekter med fratrekk for summen av driftskostnader og avskrivninger knyttet til inventaret hentet fra regnskapet og i tillegg fradrag for beregnet avkastning på investert kapital.

Tabellen under viser selskapets netto kostnad/inntektsreduksjon knyttet til [eiendom 1]:

	2007	2008	2009	2010	Sum
Leieinntekter		175 000	420 000	520 643	1 115 643
Drifts- og vedlikeholdskostnad.	1 817 120	546 744	270 699	165 521	2 800 084
RM avskrivning inventar	0	407 252	333 341		740 593
Beregnet avkastning	520 701	1 176 531	729 771	500 152	2 927 155
Sum kostnad	2 337 821	2 130 527	1 333 811	665 673	6 467 832
Beregnet netto kostnad/inntektsreduksjon	2 337 821	1 955 527	913 811	145 030	5 352 189

Avkastning på investert kapital er beregnet med utgangspunkt i normrente for rimelig lån i arbeidsforhold. Tabellen under viser investert kapital, gjennomsnittlig rentesats og beregnet avkastning:

	2007	2008	2009	2010	Sum
Kostpris [eiendom 1]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]
Kostpris inventar	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]
Sum	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]
Eiertid	6,5 mnd.	12 mnd.	12 mnd.	12 mnd.
Gjennomsnittlig normrente	4,83	5,79	3,58	2,45
Beregnet avkastning	520 701	1 176 531	729 771	500 152	2 927 155

3.3.2 [Eiendom 2]
Eiendommen ligger på [sted 2] i [kommune 2] og ble anskaffet den dd.mm.2009 fra Q AS. Prisen er satt til kr [...]. Eiendommen er anskaffet i sameie mellom A og C, fordelt med 44 % på A og 56 % på C. Sameiet ble oppløst dd.mm.2009. Hovedaksjonæren flyttet inn i boligen på eiendommen dd.mm.2010 etter at den er rehabilitert. Årsaken til at [eiendom 2] ble kjøpt i sameie er opplyst å være at selskapet ønsket å investere i ei tomt og at C ønsket å bo der. Eierforholdet ble regulert i en sameieavtale datert mm.2009.

Eiendommen er på ca. [...] m2, bestående av bolighus på 420 m2 fordelt over tre plan og et badehus. Eiendommen ble tinglyst på C. Finansieringen skjedde ved at P, eneaksjonær i Q AS, mottok A sin eiendom [eiendom 5] som delfinansiering. Sistnevnte eiendom var verdsatt til kr 18 000 000. Dette tilsvarte et bud som forelå på eiendommen. Den resterende del av kjøpesummen, kr [...], betalte A. C sin andel av oppgjøret ble debitert mellomværende mellom A og C.

Det ble ikke framlagt takst på eiendommen på tidspunktet eiendommen ble kjøpt, men det ble opplyst at det skal foreligge takst fra 2006 da eiendommen ble forsøkt solgt også på det tidspunktet. Takstmann R fikk i oppdrag av aksjonæren å foreta en markedsvurdering for å vurdere om eiendommen var omsatt til markedsverdi i mm.2009 da selskapet og aksjonæren ervervet eiendommen.

Takstmannen opplyste at han fikk tilsendt salgsprospekt og takst fra mm.2006 som beskrev størrelsen på bygningen og standard. Han mottok også en rekke bilder. Da takstmannen besiktiget eiendommen dd.mm.2009 var det stor byggevirksomhet og boligen var strippet innvendig og klar for gjenoppbygging.

Takstmannen vurderte prisen eiendommen ble solgt for i [måned ] og kom fram til at eiendommen ble solgt til markedspris. Han anslo at markedsverdien var i intervallet 37-42 mill kroner. Markedsvurderingen er datert dd.mm.2009.

Det foreligger også en meglertakst foretatt av [meglerfirma 1] v/[megler 1], datert dd.mm.2009. Antatt markedsverdi for boligeiendommen ble der anslått til kr 50 000 000. Det var da tatt hensyn til at det skal skilles ut ei tomt på ca. 700 m2. Tomta tilhørende boligeiendommen ble i nevnte takst satt til ca. [...] m2. Arealet på eiendommen var ca. [...] m2 før utskilling av tomt.

Sameieavtalen – fradeling av tomt
Det framgår av sameieavtalen at planen var å skille ut ei tomt på ca. 700m2. Når den aktuelle tomta var utskilt, skulle sameiet oppløses og selskapet overta tomta i eneeie. Aksjonæren skulle bli eier av den resterende delen av eiendommen mot en utløsningssum i favør av selskapet.

Det framgår også av sameieavtalen at utløsningen utløser krav til generalforsamlingsbeslutning i selskapet i medhold av asl § 3-8 og at slik beslutning vil bli foretatt så snart det er praktisk mulig.

Det ble framlagt en takst og en markedsvurdering på tomta som skal fradeles. Taksten var gjennomført av takstmann R dd.mm.2009 og satt til
kr 9 000 000. Markedsvurderingen var gjennomført av [megler 1] hos [meglerfirma 1]. Resultatet ble formidlet i e-post av dd.mm.2009 og verdien ble satt til kr 10 000 000.

På grunnlag av ovennevnte takst og markedsvurdering, var partene enig om å benytte gjennomsnittet. Verdien av tomta ble satt til kr 9 500 000.

I en redegjørelse fra styret datert dd.mm.2009, framgår det at sameiet oppløses ved at A overtar i eneeie en tomt stor 700 m2 og at C betaler A en utløsningssum tilsvarende resten av A's sameiedel.

Fra redegjørelsen siteres følgende:

"Det er igangsatt utskilling av tomten på eiendommen tilsvarende 700 m2. Når den aktuelle tomten er utskilt skal sameiet oppløses slik at A overtar tomten i eneeie, mens C overtar den resterende del av eiendommen i eneeie. For dette betaler C en utløsningssum i favør av A. Utløsningssummen skal reflektere differansen mellom verdien av den utskilte tomten og verdien av A's sameieandel i hele eiendommen (inkl. nevnte tomt).

Basert på eiendommens totalverdi er A's sameieandel verdt kr [...]. Fratrukket verdien av tomten på kr [...], tilsier dette en utløsningssum på kr 8 320 000."

I ekstraordinær generalforsamling dd.mm.2009 ble avtale mellom selskap og aksjeeier godkjent etter aksjeloven § 3-8. Generalforsamlingen godkjente enstemmig den avtalen styret la fram mellom selskapet og aksjeeier C som viste en utløsningssum på kr 8 320 000.

Formelt ble tomta utskilt med eget gnr./bnr. den dd.mm.2011 ifølge matrikkelbrev datert dd.mm.2011. Tomta ble oppmålt til 881,3 m2, og fikk gnr. [...]/bnr. [...]. Årsaken til at tomta ble større enn avtalt og at fradelingen tok lang tid, var forhold i kommunen som ingen av sameierne kunne påvirke. Den utskilte tomta er som før fradelingen tinglyst på C.

Regnskapsmessig ble oppløsningen av sameiet gjennomført i 2009 med følgende verdier:

	C	I %	A AS	I %	Sum	I %
Kostpris ved kjøp	[...]	56	[...]	44	[...]	100
Utskilling av tomt			[...]		[...]
Beregnet utløsningssum C			8 320 000

Utløsningssummen er debitert konto 2250 lån aksjonær C. I selskapets balanse pr. 31.12.2009 er tomt [eiendom 2] ført inn med kr [...]. Det er ikke framlagt egen kontrakt i forbindelse med oppløsning av sameiet og det er ikke foretatt gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning.

I tilsvar til varsel om endring datert dd.mm.2016 ble det opplyst at C totalrenoverte boligen for egen regning for ca. 7 millioner kroner.

Ifølge folkeregisteret flyttet aksjonæren til [eiendom 2] dd.mm.2010.

3.3.3 [Eiendom 3]
[Eiendom 3] i [kommune 3] består av to enheter. Boligeiendom (gnr. [...]/bnr.[...]) opprinnelig eid av C, og tomt (gnr. [...]/bnr. [...]) eid av selskapet.

Selskapet kjøpte boligeiendommen av C/I i mm.2008 for kr [...].

Fra styreprotokoll dd.mm.2007 er hentet følgende sitat:

"Eiendommen i [sted 5] vurderes solgt og legges ut for salg til tredjemann. Av den samlede del eiendommen eies en tomt på ca 1 mål av A AS. Tomten ønskes solgt sammen med resten av eiendommen. Videre utbyggingsmuligheter på eiendommen (utover tomten) ble vurdert som lite sannsynlig grunnet rådighetsbegrensninger og reguleringsmessige forhold.

            Vedtak:

Styret vedtok å iverksette salget av tomten sammen med hovedaksjonærs del av eiendommen og under forutsetning av at det gjennomføres et samlet salg. H fikk i oppdrag å avklare tidligere eiers vurderinger ifht om det ble lagt til grunn en annen fordeling mellom boliggevinst og tomtegevinst."

Sitat fra styreprotokoll av dd.mm.2008:

           "H redegjorde for kjøpet av eiendommen for MNOK [...] fra aksjonærene C og I (med hhv 80 % og 20 % eierandel), samt aksjonærenes leie av eiendommen frem til mm.2008. Eiendommen ble kjøpt og utleid til markedsmessige betingelser og ligger innenfor selskapets virksomhet. Redegjørelsen etter aksjelovens § 3-8 ble således ikke funnet nødvendig.

            Vedtak:

Kjøpet av eiendommen og kjøpekontrakten for denne ble godkjent. Oppgjøret motregnes mot aksjonærenes mellomregningskonti. Leieavtale for eiendommen ble godkjent. Eiendommen leies av aksjonærene frem til mm.2008 og deretter med 1 måneds gjensidig oppsigelse."

Til sitatet fra styreprotokollen bemerkes at I ikke var aksjonær i A i 2008, men hun eide 20 % av boligeiendommen [eiendom 3], gnr.[...]/ bnr. [...].

Boligeiendommen i [eiendom 3] ble ifølge kontrakt ervervet fra C/I den dd.mm.2008 for kr [...]. Den ervervede eiendommen besto av et tomteareal på [...] m2, strandlinje m/båthus og to brygger. Bolighus på 290 m2 boa/ 360 m2 bta. og en garasje i to plan + loft med grunnflate 50m2 befant seg også på eiendommen.

Det er ikke framlagt takst i forbindelse med overdragelsen, men [meglerfirma 2] v/[megler 2] har foretatt en prisvurdering datert dd.mm.2007. Det framgår der at det har vært gjennomført befaring på eiendommen og man antar at boligeiendommen kan selges i dagens marked for kr 24 000 000.

I begrunnelsen for prisvurderingen av boligeiendommen, gnr.[...]/ bnr. [...], framgår det at boligen framstår som sjelden med hage/parkanlegg og fantastisk beliggenhet. Det er tatt inn en setning hvor det tas forbehold om at det kan dukke opp ukjente faktorer som vil kunne påvirke prisfastsettelsen.

Partene tok utgangspunkt i denne verdivurderingen, og justert for en prisstigning i perioden oktober til april på 4,1 %, ble salgssummen fra C/I til A beregnet til kr [...].

[Meglerfirma 2] v/[megler 2] har foretatt en prisvurdering datert dd.mm.2007 og anslått markedsverdi på tomta (gnr. [...]/bnr. [...]) til kr 6 000 000.

Hele eiendommen bestående av boligeiendom og tomt ble solgt fra A til S dd.mm.2008 for kr [...], fordelt med kr [...] på tomta og kr [...] på boligeiendommen.

Sitat fra styreprotokoll datert dd.mm.2008 sak [...]:

Salg av eiendommen [sted 5]

            "H fremla forslag til salgsavtale for eiendommene og avtalen ble gjennomgått

Styret var svært fornøyd med kjøpesummen for eiendommen, selv om forhandlingene startet på 30 MNOK og salget innebar et tap på boligeiendommen. Etablering av tursti over eiendommen, samt fylkeskommunens etterfølgende planer om å ekspropriere deler av eiendommen til park, samt finanskrisen førte til en lavere kjøpesum enn forventet, men allikevel et mindre tap enn styret i den rådende situasjon kunne fryktet.

            Vedtak:

Salgsavtale for [sted 5] ble godkjent og signert. H følger opp innbetalinger og formalia i forbindelse med kontraktens gjennomføring."

Skattekontoret har innhentet opplysninger fra nettsidene til [kommune 3]. Det vises til dokumentet "Reguleringsplan for [...]". Innkomne merknader i planprosessen. Følgende milepeler framkommer:

dd.mm.2007          Varsel om oppstart av ny reguleringsplan - varslet med brev og annonser

dd.mm.2007          Arrangert informasjonsmøte for berørte - innkalling i brev dd.mm.2007

dd.mm.2008          Vedtak i kommunalstyret - på den bakgrunn ble det sendt ut varsel om utvidet planområde

dd.mm.2008          Brev til offentlig instanser/berørte med varsel om utvidet planområde

dd.mm.2008          Annonse om kommunalstyrets vedtak om utvidet planområde

Arbeid med etablering av turvei i strandsonen i området hvor eiendommen ligger ble tatt opp i mm.åååå. Det forelå forskjellige alternativer og var diskusjoner rundt hvor omfattende planen skulle være og hvor turveien skulle legges. Det var planer om turvei langs sjøen, blant annet over eiendommen til C/I.

Advokatfirmaet T v/U har på vegne av I og C kommet med innsigelser datert dd.mm.2007, dd.mm.2007 og dd.mm.2007 til reguleringsplanen.

U, T, har på vegne av I og C kommet med merknader i forbindelse med utvidet varsel. Her er det ikke angitt dato. Skattekontoret antar at merknadene er innkommet i slutten av [måned], eventuelt i begynnelsen av [måned] 2008.

I perioden dd.mm. til dd.mm.2008, før de flytter til [eiendom 1], leide C/I boligen fra A for kr 35 000 pr. mnd. Det foreligger leiekontrakt datert dd.mm.2008. Leieinntekten ble bokført først i 2009 med kr 105 000. Leien ble belastet mellomregningskontoen C har i selskapet.

Kostnader påløpt i selskapets eiertid er kr 461 866. Netto kostnad etter fradrag for leieinntekt kr 105 000 er kr 356 866. Det vises til tabellen under:

Konto	2008	2009	Sum
3600 Leieinntekter		105 000	105 000
6230 Kommunale avgifter	15 456
6333 Alarmutgifter	3 071
6340 Lys, varme	23 200
6600 Rep/vedlikehold bygning	2 606
6610 Vedlikehold	85 898
6790 Fremmede tjenester	323 563
7140 Reisekostnader	8 072
Sum inntekter		105 000	105 000
Sum kostnader	461 866		461 866
Netto kostnader			356 866

Gnr. [...], bnr. [...] ble tinglyst direkte fra C/I til S.

Selskapet har ikke tatt med netto kostnad eller salgskostnader ved beregning av tap vedrørende boligdelen av eiendommen. Ved beregning av gevinst på tomta har selskapet tatt med kjøpesum kr 600 000 og tomtas andel av nettokostnader i eierperioden, kr 353 086, tilsammen kr 953 086.

Gevinst på tomta er kr 3 046 914 og tap på boligeiendommen er
kr 4 500 000.

Gevinst-/tapsoppgjøret framgår av regnskapet med et netto tap på
kr 1 453 086 som er overført til gevinst- og tapskonto.

3.4 Varsel om endring
Skattekontoret varslet om endring i brev datert 21.9.2015.

Vedrørende [eiendom 1], varslet skattekontoret om uttak med hjemmel i skatteloven § 5-2. Etter oppgradering leide selskapet ut leiligheten til aksjonæren. Det ble lagt til grunn at investeringen hadde medført redusert inntekt for selskapet og at det var årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og den reduserte inntekten. Det var dermed grunnlag for å anvende skjønn etter skatteloven § 13-1.

Det ble også varslet om uttak vedrørende [eiendom 2]. Avtalt utløsningssum ved oppløsning av sameiet var for lav i forhold til omsetningsverdien på boligen på oppløsningstidspunktet. Hensikten med kjøpet var at aksjonæren ønsket å bo i boligen og selskapet ønsket å investere i ei tomt. Med henvisning til skatteloven § 5-2 jf. 13-1 var det grunnlag for å benytte skjønn. Det ble lagt til grunn at selskapet hadde fått redusert sin inntekt som følge av aksjonæren sitt ønske om å anskaffe [eiendom 2] som bolig og at det var årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og den reduserte inntekten.

Selskapet kjøpte boligen til C/I i [eiendom 3] som en langsiktig investering. Eiendommen hadde vært eid og bodd i en årrekke og kunne selges skattefritt. Avtalt kjøp dd.mm.2008, overtatt dd.mm.2008. C leide deretter boligen av selskapet i tre måneder. Det var startet regulering av en mulig turvei over eiendommen allerede før A kjøpte eiendommen. Det ville ha betydning for verdien på eiendommen om og eventuelt hvor turveien ble anlagt. Denne usikkerheten var ikke hensyntatt da selskapet kjøpte eiendommen fra aksjonæren.

Selskapet solgte eiendommen til tredjepart med overtakelse dd.mm.2008. Kjøpekontrakten inneholdt en e-post fra selger til kjøper datert dd.mm.2008. Dette var svar på en e-post fra kjøper. Selskapet hadde utgiftsført kostnader i eierperioden og solgte med tap.

Skattekontoret la til grunn at selskapet betalte overpris ved kjøp av boligen. Denne overprisen ble ansett som en vederlagsfri overføring. Det samme gjelder kostnadene selskapet ble påført i sin eiertid.

Det ble varslet om at det ikke var grunnlag for fradrag for tapet og netto kostnadene knyttet til eiendommen på selskapets hånd. Skattekontoret så på salget til selskapet som et unødvendig mellomledd og at det hovedsakelige formålet med disposisjonen for aksjonæren var å spare skatt. Transaksjonen hadde ingen forretningsmessig egenverdi. Det ble varslet skattemessig gjennomskjæring av transaksjonen.

Det ble også varslet om tilbakeføring av saldoavskrivninger knyttet til boligeiendommene [eiendom 1] og [eiendom 5]. Boligeiendommer er ikke avskrivbare. Dette medførte også endring av gevinst-/tapsberegning ved realisasjon. Det ble også varslet endring knyttet til uberettiget bruk av gevinst-/tapskonto. Gevinst eller tap ved salg av boligeiendom skal føres som gevinst/tap i sin helhet i realisasjonsåret og ikke overføres til gevinst- og tapskonto.

Til slutt varslet skattekontoret om at det kunne bli aktuelt å anvende tilleggsskatt etter reglene i skatteloven §§ 10-2 til og med 10-5. Det ble opplyst at tilleggsskatt kan unnlates etter ligningsloven § 10-3, og at varsel om tilleggsskatt kan medføre rettigheter etter Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 og protokoll nr. 7 artikkel 4. Teksten til de nevnte henvisninger fulgte som vedlegg.

3.5 Skattyters merknader til varsel om endring
I brev datert 23.2.2016 kom selskapet og hovedaksjonæren med felles tilsvar til skattekontorets varsel om endring av ligningen.

Skattepliktige var enige i at det forelå interessefellesskap mellom selskapet og aksjonæren.

3.5.1 Selskapet investeringsstrategi
Selskapets investeringsstrategi ble beskrevet som en tredeling. 1. Aksjeinvesteringer, primært gjennom V og underliggende fond. 2. Fast eiendom og 3. kontanter og bankinnskudd.

Det ble nærmere forklart hvilke bindinger og begrensninger som foreligger mellom C og V. C var med på å starte opp V, et private equity selskap som har spesialisert seg på investeringer innen [...]. V har etablert flere investeringsfond hvor investorene primært er større nasjonale og internasjonale investorer. Den rollen C har i V medfører store begrensninger i forhold til hvilke investeringer C og selskap han kontrollerer kan foreta. Det framgikk også at hans stilling i V er tidkrevende og at det derfor ikke har vært aktuelt med en investeringsportefølje som medfører aktiv og tidkrevende oppfølging.

A hadde en betydelig eksponering mot aksjemarkedet. Ut fra et alminnelig forsiktighetsperspektiv ønsket selskapet å begrense ytterligere eksponering mot dette markedet. Det var nødvendig med en risikospredning i investeringsporteføljen. Det ble nevnt at det var store variasjoner i markedet fra høsten 2007 og fra høsten 2008 førte finanskrisen til betydelig kursfall i aksjemarkedet.

Investering i eksklusive boligeiendommer framsto som både rasjonelt og forretningsmessig fornuftig tatt i betraktning den tid og ressurser som var tilgjengelig for å følge opp investeringene. Det ble også framhevet at eksklusive boligeiendommer kan holde seg bedre i dårlige økonomiske tider enn mange andre investeringsalternativer. Fast eiendom har tradisjonelt gitt god avkastning over tid og slike investeringer er ansett som relativt trygge på grunn av de reelle underliggende verdier. 

Investering i eksklusive boliger er ofte en langsiktig investering som krever stor kapital og en begrenset aktivitet fra investor. En slik investering har fokus på verdi og er ikke basert på eller avhengig av løpende leieinntekter, selv om slike inntekter ville øke den totale avkastningen. Denne type investering vil gi avkastning på investert kapital i form av forventet verdistigning og gevinst ved salg.

Finanskrisen, høsten 2008 til 2010, ble trukket fram som en av de mest alvorlige og dyptgående økonomiske kriser i Europa etter andre verdenskrig. Det ble sendt inn et vedlegg med en grafisk framstilling av utviklingen av hovedindeksen på Oslo Børs. Det ble også sendt med et vedlegg med en beregning av hvordan resultatet hadde blitt dersom selskapet hadde investert i Skagen Global eller hovedindeksen på Oslo Børs.

Det ble trukket fram at beslutningen om å spre risiko ved å investere i eksklusiv fast eiendom, i ettertid framstår som en fornuftig og vellykket strategi når en ser hen til finanskrisen, høsten 2008 til 2010. Investeringene til selskapet ga et samlet tap på 8,7 millioner, mens tapet i samme periode hadde vært henholdsvis 15,4 millioner eller 27,4 millioner dersom selskapet hadde valgt Skagen eller hovedindeksen på Oslo Børs.

3.5.2 Selskapets eiendommer
3.5.2.1 [Eiendom 1]
De skattepliktige var ikke enig i skattekontorets vurdering at investeringen hovedsakelig var begrunnet i aksjonærens private interesse og at inntektsreduksjonen som investeringen påførte selskapet skal beskattes som uttak, jf. skatteloven § 5-2, og at inntektsreduksjonen fastsettes ved skjønn, jf. skatteloven § 13-1.

Merknader til varsel om endring tok for seg Storhaugen Invest-dommen, Rt. 2003 s.536 og det ble presisert at det var tre vilkår som måtte være oppfylt for at inntekten skal kunne fastsettes ved skjønn: interessefellesskap, inntektsreduksjon og det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

De skattepliktige var enig i at tabellen skattekontoret har satt opp over summen av selskapets driftskostnader og beregnet kapitalkostnad knyttet til leiligheten, viste at kostnadene har oversteget leieinntektene alle årene. Det ble vist til premissene i Storhaugen Invest-dommen (avsnitt 51) og Elysee-dommen inntatt i Rt. 2014 s. 614 (avsnitt 23), og hvis disse legges til grunn, kan det isolert hevdes å foreligge et inntektstap på selskapets hånd, jf. sktl. § 13-1.

Det ble framhevet at det sentrale spørsmålet vil være om muligheten for verdistigning ved en ren passiv investering vil være tilstrekkelig til at sktl. § 13-1 ikke kommer til anvendelse. Dette spørsmålet ble vurdert i forbindelse med om kravet til årsakssammenheng i henhold til sktl. § 13-1 var oppfylt i både Storhaugen Invest- og Elysee-dommen.

Hvis det ikke foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen, vil det ikke være grunnlag for å fastsette inntektsbortfallet etter § 13-1 (3). En eventuell uttaksbeskatning må da fastsettes med utgangspunkt i omsetningsverdien av bruken jf. sktl. § 5-2 (1). I denne saken er det betalt markedsleie for bruken og grunnlag for uttaksbeskatning foreligger ikke.

Ved vurderingen av om det foreligger årsakssammenheng vil formålet med investeringen ha betydning. Det ble henvist til Storhaugen Invest-dommen (avsnitt 54) og også til Elysee-dommen. Det ble hevdet at spørsmålet i denne saken vil være om A sitt erverv og utleie av [eiendom 1] må anses som en normal forretningsmessig disposisjon på grunn av muligheten for salgsgevinst uavhengig av C sine interesser.

Med utgangspunkt i at det ikke vil foreligge grunnlag for uttaksbeskatning dersom investeringen i [eiendom 1] var en normal forretningsmessig disposisjon, ble det vurdert om selskapets investering i [eiendom 1] var "selskapsfremmed".

Hovedgrunnlaget for investeringen var ønske om gevinst ved realisasjon og behovet for å spre investeringsrisikoen, ikke aksjonærens behov for bolig. Det ble vist til styreprotokoll av dd.mm.2007. Der framgår at ombyggingsarbeidene er i sluttfasen og at det er klart for innredning med inventar osv. etter dd.mm.2007. N sto for ominnredning og inventar, noe som ville føre til unike og sjeldne kvaliteter og det ga forventninger om høy markedsverdi og utleieverdi. Videre sto det i styreprotokollen at leiligheten skulle være klar fra årsskiftet og at utleien ville bli rettet mot det executive-markedet noe som ga forventninger om høy avkastning/leieinntekter.

Etter at leieforholdet med C opphørte var selskapet i konkrete forhandlinger med en leietaker. Dette leieforholdet ble ikke gjennomført pga. omfattende vannskader i leiligheten. Disse vannskadene ble det redegjort for i brev datert dd.mm.2013. Selskapet fikk delvis erstatning for tapte leieinntekter. På grunn av vannskadene ble det besluttet å selge leiligheten. Selskapet hevdet at forsøkene på utleie til tredjepart underbygger at det ikke er en "selskapsfremmed" investering.

I merknader til varsel om endring ble det henvist til bokettersynsrapporten side 32 som ble sitert. Sitatet tas inn her:

Selv om selskapet ved sitt styrevedtak primært har begrunnet kjøpet som en investering for oppgradering og videresalg, er det en kjensgjerning at eiendommen er bebodd av selskapets hovedaksjonær i ett og et halvt år, fram til selskapet og C i fellesskap kjøpte ny bolig som aksjonæren flyttet inn i. Det er også en kjensgjerning at investeringen har bidratt til en betydelig økonomisk belastning for selskapet.

Det [er] anført i tilsvaret at dette var en unyansert og dels uriktig vurdering. Det ble videre hevdet at det avgjørende for hvorvidt investeringen var "selskapsfremmed", var om den var begrunnet i alminnelige forretningsmessige hensyn eller ikke. Det avgjørende var ikke om aksjonæren faktisk hadde bodd i leiligheten slik skattekontoret feilaktig synes å legge til grunn. De skattepliktige hevdet at skattekontoret hadde feil tilnærming til spørsmålet.

Oppsummert har selskapet den klare oppfatning at investeringen i [eiendom 1] var en naturlig forretningsmessig disposisjon og ikke en selskapsfremmed investering. Både selskapets investeringsstrategi og det vedtektsfestede formål som innebærer investering i fast eiendom tilsa dette. Investeringen ble i forkant drøftet på styremøte og ervervet ble foretatt lenge før aksjonæren flyttet til [kommune 1]. Investeringen var fornuftig sett hen til at investering i aksjer mest sannsynlig ville medført et betydelig tap.

Når investeringen var forretningsmessig begrunnet var det heller ikke årsakssammenheng mellom tapet og interessefellesskapet. Inntekten kan ikke fastsettes ved skjønn etter skatteloven § 13-1. Det var heller ikke grunnlag for uttaksbeskatning av aksjonæren fordi det var betalt markedsleie.

Subsidiært i forhold til skjønnsutøvelsen – selskapet anførte at det var flere hensyn å ta ved skjønnsfastsettelsen hvis skattekontoret mot formodning skulle komme til at det foreligger skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1. Ved vurdering av inntektsreduksjon med bakgrunn i interessefellesskapet må det basere seg på hva et uavhengig selskap ville oppnådd i samme situasjon. Det ble hevdet at det blir en særlig forenkling av situasjonen å legge til grunn at A ville hatt en avkastning tilsvarende normrenten dersom interessefellesskapet tenkes bort. Det ble hevdet at denne tilnærmingen til problemstillingen ikke var riktig. Avkastningskravet må baseres på hvilken avkastning tilsvarende selskaper oppnådde i samme periode når det blant annet tas hensyn til hvilken risikoprofil selskapet har for sine investeringer.

Selskapet henviste til finanskrisen som inntraff høsten 2008. I denne perioden opplevde de fleste selskaper en negativ utvikling knyttet til sine investeringer. Det var alt for strengt å stille krav til selskapets avkastningsmuligheter i tiden under og etter finanskrisen når løpende avkastning på en passiv langsiktig investering minst skulle tilsvare normrenten. Sett under ett har den løpende avkastning og verdiutvikling for [eiendom 1] gjort at selskapet har gjort det bedre enn de aller fleste sammenlignbare selskaper. På bakgrunn av dette mente selskapet at den forventede avkastningen skattekontoret la til grunn var for høy.

I perioden under og etter finanskrisen var bankinnskudd ingen sikker investering med bakgrunn i at bankinnskudd over en viss størrelse ville gå tapt hvis banken gikk konkurs. Dette førte til et styrevedtak i selskapet om å spre bankinnskuddene på flere banker. Det ble hevdet at det krav skattekontoret har til forventet avkastning for denne perioden var altfor strengt. Det ble anført at A ikke har hatt noen inntektsreduksjon i perioden fordi summen av løpende avkastning og verdiutvikling har vært langt bedre enn de fleste relevante referanseindekser og investeringsalternativer.  

Atter subsidiært anførte den skattepliktige at skattekontoret ved skjønnsfastsettelsen må ta hensyn til gevinsten som oppsto da [eiendom 1] senere ble realisert. Det var feil og bare å ta hensyn til løpende avkastning og ikke ta hensyn til verdistigningen. I denne saken ble eiendommen realisert og dermed var gevinsten kjent. Det ble vist til Storhaugen Invest-dommen. Begrunnelsen der var at eiendommen ikke var realisert og verdistigningen ikke kjent. Det ble hevdet at det da var urimelig ikke å redusere uttaksbeskatningen tilsvarende gevinsten. Det ble også vist til en sak i Stavanger tingrett, 7.5.2013, utv. 2013 s. 1070, hvor staten argumenterte for at et kjent verditap skulle medtas i skjønnsfastsettelsen av selskapets oppofrelse. Det samme må gjelde for en kjent gevinst.

3.5.2.2 [Eiendom 2]
I tilsvar til varsel om endring av ligningen datert dd.mm.2016 ble faktum vedrørende [eiendom 2] oppsummert.

Det ble presisert at sameiet ble oppløst i mm.2009 og utløsningssummen C betalte til selskapet ble beregnet til kr 8 320 000 og at utgangspunktet for beregningen var selskapets andel av sameiet,
kr [...], (44 % av kjøpesummen) fratrukket tomteverdien på kr [...].

Ettersom det ikke forelå indikasjoner på at eiendommens totalverdi i [måned] var endret i løpet av de fem månedene siden kjøpet, ble det lagt til grunn at verdien fortsatt var kr [...]. I tillegg til sameieavtalen henviste selskapet til forhåndstakst av takstmann R og en markedsvurdering av [megler 1] vedrørende verdi på tomta ved oppløsning av sameiet.

Det ble videre vist til at skattekontoret i sitt varsel la til grunn at eiendommens totale verdi i perioden [måned] til [måned] 2009, hadde steget fra kr [...] til kr 50 000 000. Utløsningssummen aksjonæren skulle betalt til selskapet ble beregnet til kr 12 250 000. Denne økningen av utløsningssummen på
kr 4 180 000 tilsvarer en økning på nærmere 50 %.

Det framgikk at eiendommen ble ervervet fordi aksjonæren ønsket å benytte boligen som privatbolig. Dette ble oppgitt som årsaken til at sameiet ble oppløst allerede i ervervsåret og at det således kunne være grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn dersom det forelå en inntektsreduksjon hos selskapet.

Det ble videre presisert at det ikke var enig med skattekontoret i at totalverdien på eiendommen på oppløsningspunktet i [måned] hadde steget med kr [...] ([...] %) til
kr 50 000 000. Det ble presisert at det ikke kan være tvil om at kjøpesummen representerte eiendommens markedsverdi. Det framsto som helt usannsynlig for selskapet at eiendommen i løpet av fem måneder har hatt en slik verdiøkning som skattekontoret har lagt til grunn.

Nærmere om markedsprisen
Det ble hevdet at beste estimat for eiendomsverdien på oppløsningstidspunktet i [måned] var den pris som ble framforhandlet mellom uavhengige parter i et åpent marked. Selv om [eiendom 5] ble benyttet som delbetaling ved kjøpet, kan det ikke være tvil om at [eiendom 2] ble kjøpt til markedspris. For å være sikker på at utløsningssummen ble riktig fastsatt innhentet aksjonæren en verdivurdering før oppløsning av sameiet for å få bekreftet at kjøpesummen dd.mm. var markedspris.

Sameierne vurderte at eiendommen ikke hadde steget i verdi fra slutten av [måned] til begynnelsen av [måned]. Boligen ble "strippet" sommeren 2009 fordi den skulle totalrenoveres. Det ble antydet at den derfor var mindre verdt på tidspunkt for oppløsning av sameiet. Selskapet skrev at en ny markedsvurdering basert eiendommens tilstand på oppløsningstidspunktet ville vært beheftet med stor usikkerhet, noe markedsvurderinger også generelt er.

For å underbygge påstått markedsverdi ble det henvist til to andre eiendommer som ble omsatt i det samme området i desember 2009 og til en artikkel i W som omhandlet salgene. De eiendommene det ble henvist til ble solgt etter en betydelig reduksjon i forhold til prisantydning.

De skattepliktige presiserte også at enhver bolig i dette prissjiktet er unik og at det er beheftet med usikkerhet å sammenligne priser, men det kan gi en veiledning på hvilke intervall prisen bør ligge innenfor, og om det har vært en oppgang eller nedgang i markedet.

Det ble hevdet at påstanden til skattekontoret om at verdien av [eiendom 2] hadde steget til kr 50 000 000 på fem måneder var feil og ikke i samsvar med markedsutviklingen. Påstand om verdi ligger heller ikke innenfor det intervall som øvrige boliger ble solgt for på samme tid.

De skattepliktige var av den oppfatning at skattekontoret tolket meglertakst datert dd.mm.2009, undertegnet eiendomsrådgiver [megler 1] hos [meglerfirma 1], feil. Skattekontoret har lagt til grunn at verdien på
kr 50 000 000 gjaldt boligeiendommen etter utskilt tomt. De skattepliktige mente at dette var uriktig. De mente at markedsverdien gjaldt boligeiendommen inkludert den senere utskilte tomta, men det var tatt hensyn til at det var mulig å skille ut ei tomt på 700 m2. Verdien av tomta på 700 m2 var inkludert i den antatte markedsprisen på kr 50 000 000. De skattepliktige hevdet også at det var åpenbart at denne tolkningen harmonerte best med de faktiske forhold.

Det ble påpekt at markedsvurderingen kun var en antagelse fra eiendomsmegler om hvilken pris det kunne være mulig å oppnå i markedet. Det framgikk videre at det alltid vil være en usikkerhet knyttet til om markedet var villig til å betale denne prisen. Det har også betydning i hvilken relasjon markedsvurderingen var innhentet. Det ble henvist til styreprotokoll dd.mm.2009. Meglertaksten ble innhentet i forbindelse med den selskapsrettslige behandlingen og vurderingen av om eiendommen var tilstrekkelig sikkerhet for lån fra selskapet til aksjonæren. Det har også betydning for markedsvurderingen at den var innhentet etter at boligen var totalrenovert og oppgradert av aksjonæren. Kostnaden for renoveringen av [eiendom 2] ble oppgitt til ca. 7 millioner kroner, og det ble påpekt at dette i stor grad forklarer meglertaksten av dd.mm.2009. Aksjonæren har stått for renoveringen.

Det ble presisert at eiendommen på oppløsningstidspunktet for sameiet ikke hadde hatt en slik formidabel verdiøkning som Skattekontoret la til grunn.

Oppsummeringen vedrørende [eiendom 2] siteres:

Selskapet fastholder at det beste estimat på markedsprisen, ved beregning av utløsningssummen C skulle betale til A, er den transaksjonen som ble foretatt mellom uavhengige parter i [måned] 2009. Ikke en verdivurdering som antas å ha vært i det absolutt øvre sjikt av verdiskalaen, innhentet nesten et halvt år i etterkant og etter at boligen var undergitt en totalrenovering bekostet av C.

Påstanden var at det ikke har vært overført verdier fra selskapet til aksjonæren og at det derfor ikke var grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet og utbyttebeskatte aksjonæren. Utløsningssummen ved opphør av sameiet var basert på markedspris.

3.5.2.3 [Eiendom 3]
I tilsvar til varsel om endring av ligningen ble faktum vedrørende [eiendom 3] oppsummert.

Aksjonæren solgte dd.mm.2008 boligeiendommen sin til selskapet for
[...]. C leide boligen tilbake fra dd.mm. til dd.mm.2008 og betalte markedsleie. Det ble inngått avtale om salg av boligeiendommen fra A til S dd.mm.2008 for kr [...] med overtagelse dd.mm.2008. I tillegg kjøpte C tomta for kr [...]. Samlet salgssum mellom uavhengige parter var
kr [...].

De skattepliktige var ikke enig i skattekontorets vurdering at salget fra C til A var et unødvendig mellomledd og at det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt og at disposisjonen ikke hadde noen forretningsmessig egenverdi. Det ble hevdet at vilkårene for å benytte gjennomskjæring ikke var tilstede.

Det ble vist til at i saker behandlet i rettsapparatet har transaksjon nummer to i stor grad vært framforhandlet og til dels klarlagt i forkant av transaksjon nummer en.

Det ble blant annet vist til dom inntatt i Rt-1994-499 (Gokstad) hvor transaksjon nummer to ikke var bestemt på tidspunkt for transaksjon nummer en. Dommen gir anvisning på at det på tidspunkt for transaksjon nummer en må foreligge stor grad av sannsynlighet for at transaksjon nummer to faktisk vil finne sted og at det er liten egenverdi (f.eks. risiko, kort tid) knyttet til den mellomliggende perioden.

De skattepliktige framhevet at sluttransaksjonen ikke var bestemt da selskapet overtok eiendommen fra aksjonæren. På det tidspunkt var det heller ikke stor sannsynlighet for at transaksjon to ville finne sted. I [måned] da eiendommen ble overført til selskapet var det ikke vurdert eller igangsatt noen forberedelser for salg. Det var ikke avklart om selskapet skulle selge eiendommen. Selskapet viste til styreprotokoll datert dd.mm.2007 hvor det framgikk at eiendommen vurderes solgt.

Det ble hevdet at det ikke var rettslig grunnlag for gjennomskjæring.

Da selskapet kjøpte eiendommen var det lite sannsynlig at eiendommen ville bli solgt videre. Det var derfor en vesentlig risiko og egenverdi knyttet til transaksjonen for selskapet. Ervervet var forbundet med mulighet for gevinst og en risiko for tap. Det ble presisert at selskapet eide eiendommen over et halvt år.

Den subjektive vurderingen til selskapet ved kjøp av eiendommen ble oppgitt å være forretningsmessig begrunnet. Det var ikke klart hvor lenge det ville eie eiendommen. Selskapet eide tomta som grenser inn til boligeiendommen. Verdien på tomta var avhengig av adkomst over boligeiendommen for å komme til sjøen og båtplassen. Erverv av boligeiendommen ville derfor ha direkte økonomisk og praktisk betydning for en eventuell utvikling av tomta. I tillegg anså selskapet det som optimalt at tomta og boligeiendom ble solgt samlet, jf. protokoll fra styremøte dd.mm.2007.

Det ble framhevet at retten til adkomst over boligeiendommen til sjøen og båtplass medførte at det var en fordel for eier av tomta å få kontroll over boligeiendommen. Det var også en fordel for eier av boligeiendommen å ha kontroll over tomta i forhold til eventuell framtidig utbygging. Det var derfor av betydning å legge til rette for en samlet overdragelse ved et eventuelt framtidig ønske om å selge eiendommene til en tredjepart. En annen grunn til at selskapet ervervet boligeiendommen var muligheten til å overdra eiendommene som et aksjeerverv. Tomta og boligeiendommen kunne på et senere tidspunkt utfisjoneres i et eget aksjeselskap som kunne selges i stedet for eiendommene.

Selskapet vurderte boligeiendommen som en bærekraftig langsiktig investering under enhver omstendighet selv om et samlet salg til ønsket pris ikke ville være mulig å gjennomføre. Eiendommen i [eiendom 3] er spesiell både på grunn av beliggenhet og størrelse. Selskapet vurderte det som meget sannsynlig at både tomta og boligeiendommen ville stige på sikt til tross for det reguleringsarbeidet kommunen hadde satt i gang.

I [måned], på det tidspunktet A kjøpte boligeiendommen, var det kommet en rekke innsigelser til varsel om oppstart av planarbeidene. Det var derfor nærliggende å anta at forslaget til turvei ikke ville bli gjennomført som foreslått innen overskuelig framtid. I varsel av dd.mm.2008 åpnet kommunen for et alternativ hvor turveien kunne legges bak eiendommen og flyttes vekk fra strandsonen. Dermed var det usikkert om turveien over eiendommen ville bli realisert. Turveien var ikke anlagt pr. [måned] 2016.

Selskapet presiserte at det tok hele syv måneder fra A kjøpte eiendommen til den ble solgt videre til S. I de saker skattekontoret henviste til, var tidsaspektet mellom 24 timer og to måneder.

Selskapet og aksjonæren var av den oppfatning at salget av boligeiendommen fra C til A ikke framsto som et ledd i en samlet handlingsrekke hvor det hovedsakelige formålet har vært å spare skatt.

Skattekontoret tok utgangspunkt i at formålet med disposisjonen var å spare skatt. Aksjonæren som selger fikk en høyere skattefri gevinst ved salget og A fikk fradrag for tap da eiendommen ble solgt videre til en lavere pris. Det ble hevdet at denne tilnærmingen forutsatte at aksjonæren og A var klar over at den prisen A betalte for boligen dd.mm.2008 var over markedspris. Bare ved et slikt forhold kan det hevdes at motivasjonen var skattemessig i form av mulighet for fradrag for tap ved transaksjon nummer to.

De skattepliktige bemerket at de etter beste evne forsøkte å finne en markedsmessig pris. Partene tok derfor utgangspunkt i en verdivurdering fra [meglerfirma 2] dd.mm.2007. Denne verdien ble justert for en generell verdistigning for boliger på 4,1 % i perioden [måned] til [måned].

At kjøpesummen på kr [...] var et godt estimat på markedsverdi underbygges med etterfølgende verdivurderinger. Disse indikerer at verdien uten tursti/friområde i strandsonen ville ligget i intervallet 26-30 millioner kroner. Verdien med tursti/friområde i strandsonen ville ligget i intervallet 17-22 millioner kroner. Den pris A betalte før det var endelig avklart hvor turstien skulle gå, lå mellom disse to intervallene.

Med dette som utgangspunkt kan de skattepliktige vanskelig se hvordan skattekontoret kan anføre at det var foretatt en illojal disposisjon motivert av ønsket om et skattemessig fradrag for A.

Forhandlinger om salg av [eiendom 3] startet på kr 30 000 000. Økt aktivitet i forhold til etablering av turvei over eiendommen og finanskrisen resulterte i en lavere salgssum. Tatt i betraktning innsigelse fra Fylkesmannen og forslag om å ekspropriere deler av eiendommen, var styret fornøyd med den endelige prisen.

De skattepliktige oppsummerte sitt syn vedrørende [sted 5] med at grunnvilkåret for gjennomskjæring ikke var oppfylt. Dersom skattekontoret likevel skulle komme til at grunnvilkåret var oppfylt, var det etter deres syn likevel ikke grunnlag for gjennomskjæring ettersom tilleggsvilkåret uansett ikke var oppfylt.

Selskapet hadde en egeninteresse i å erverve boligeiendommen i [eiendom 3] fordi selskapet allerede eide en tomt der og verdien av den var avhengig av adkomst over boligeiendommen. Utvidelse av planområdet og de innsigelser som hadde kommet inn til det første varselet ga optimisme i forhold til at eiendommen også for framtida kunne være gjenstand for verdistigning. Dersom skattekontoret mot formodning fortsatt skulle mene at prisen A betalte var for høy, må dette imøtegås i form av en vurdering av armlengdeprinsippet i sktl. § 13-1 og ikke gjennom anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsbestemmelsen. Det var imidlertid selskapets og Cs oppfatning at heller ikke armlengdeprinsippet kunne føre fram som grunnlag, da vederlagsfastsettelsen bygget på innhentede takster.

Det var ikke grunnlag for gjennomskjæring av transaksjonen da verken grunnvilkåret eller tilleggsvilkåret var oppfylt. Eiendommen ble solgt til markedsverdi og vurdering av armlengdeprinsippet etter sktl § 13-1 kan heller ikke føre fram.

 3.6 Skattemessige avskrivninger
Selskapet og skattemyndighetene var enige i at det er i strid med skattereglene at det er ført skattemessige avskrivninger på boligeiendommene [eiendom 1] og [eiendom 5]. Selskapet aksepterte endringene som følge av dette. Det vises til punktet vedrørende tilleggsskatt.

 3.7 Gevinst- og tapskonto 
Det var enighet mellom selskapet og skattekontoret om at gevinst og tap ved salg av boligeiendom ikke skal føres på gevinst og tapskonto. Selskapet aksepterte endringene som følge av dette.

 3.8 Tilleggsskatt
Selskapet hevdet at det ikke var grunnlag for å benytte tilleggsskatt i denne saken. Skattekontoret ble anmodet om å benytte sin adgang til å unnlate å ta opp spørsmålet om tilleggsskatt. Det ble vist til at skattekontoret påbegynte saken for over fire år siden og at selskapet og aksjonæren for de vesentligste deler av saken ikke har hørt fra skattekontoret på over to år. De eldste varslede endringene er nesten ti år tilbake i tid. Det framstår som urimelig at skattekontoret så lang tid i etterkant har utvidet saken til også å omfatte tilleggsskatt. Selskapet gjorde oppmerksom på at det har vært en stor belastning å ha en slik sak hengende over seg i så lang tid. Dette er forhold skattekontoret må ta hensyn til i vurderingen om tilleggsskatt.

Det framkom videre i tilsvaret at vedkommende som var daglig leder i den perioden bokettersynsrapporten omhandler, har blitt tiltalt for underslag av betydelige midler fra selskapet og aksjonæren. De handlinger og disposisjoner vedkommende utførte har ført til betydelige økonomiske tap og en tidkrevende opprydningsprosess. Tidligere daglig leder er personlig konkurs. Alle hans aksjeselskaper er også konkurs.

Den tidligere daglige leders selskap førte regnskapet for A og bisto med utarbeidelse av næringsoppgaver og selvangivelser. I ettertid har det vist seg at både regnskapsførselen og selvangivelsesbistanden var mangelfull. Selskapet viste i den forbindelse til feilaktige avskrivninger på boligene og at gevinst på boligeiendom var ført på gevinst-/tapskonto. Disse forhold ble heller ikke påpekt av revisor. På grunnlag av dette har C foretatt endringer i styret og i tillegg skiftet regnskapsfører og revisor.

 3.9 Skattyters merknader til utkast til vedtak
I brev datert 15.8.2016 kom advokatfirmaet Y med kommentarer til utkast til vedtak på vegne av selskapet og aksjonæren.

Det framkom at både selskapet og hovedaksjonæren var uenige i skattekontorets faktiske og rettslige vurderinger i saken. Brevet begrenset seg til generelle kommentarer til de mest vesentlige forholdene og noen presiseringer av faktum.

Det framgikk at selskapet mente at skattekontoret la til grunn en uriktig forståelse av styrevedtaket av dd.mm.2007 vedrørende [eiendom 1]. På dette tidspunkt hadde ikke C og hans familie til hensikt å avhende boligen sin i [kommune 3]. Det ble presisert at siste setning i styrevedtaket gjaldt hvorvidt boligen skulle leies ut eller selges etter at oppgradering var gjennomført, ikke etter at aksjonæren hadde leid den, slik skattekontoret hevdet. 

Det framgikk videre at selskapet blant annet hadde hatt samtaler med [megler 1] og at det har kommet til at verdivurderingen vedrørende [eiendom 2] i [måned] 2009 mest sannsynlig skal forstås slik at den kun gjaldt boligeiendommen.

Selskapet hevdet at selve forståelsen av verdivurderingen er av mindre betydning. Etter selskapets syn er kr 50 000 000 uansett en for høy markedspris for den samlede eiendomsmassen (boligeiendom + tomt) på oppløsningstidspunktet for sameiet i [måned].

3.10 Skattekontorets vurdering i vedtaket
3.10.1 Endringsadgang
Det følger av ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a at skattekontoret kan ta opp et hvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse tatt under den ordinære ligning. Skattekontoret skal før spørsmålet tas opp til behandling, vurdere om det er grunn for det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyters forhold og den tiden som er gått, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7.

Skattekontoret viser til det faktum som følger av bokettersynsrapporten og som er beskrevet foran vedrørende eiendommene [eiendom 1], [eiendom 2] og [eiendom 3]. Selskapet er varslet om at saldoavskrivninger og fradragsføring via gevinst- og tapskonto tilbakeføres fordi det dreier seg om boligeiendommer som ikke er avskrivbare. Når skattekontoret finner grunn til å ta saken opp til endring er det også lagt vekt på beløpets størrelse.

3.10.2 Materielt
Etter ligningsloven § 8-1 nr. 1 er det ligningsmyndighetene som avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattepliktige etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Hvis ligningsmyndighetene finner at oppgavene til den skattepliktige er uriktige eller ufullstendige kan de endre, utelate eller tilføye poster.

Ligningsloven § 8-1 fastslår bevisbedømmelsesregelen på ligningsforvaltningsrettens område. Videre gir den grunnlag for endring av ligning og fastsettelse av ligning ved skjønn. Ligningsspørsmålet skal i utgangspunktet avgjøres i tråd med det mest sannsynlige faktum.

Det følger av skatteloven § 5-1 at enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet er skattepliktig inntekt. I henhold til skatteloven § 5-2 anses fordel ved uttak til eget bruk og gaveoverføring av formuesgjenstand, vare eller tjeneste fra aksjeselskap til aksjonær som skattepliktig inntekt. Fordelen fastsettes til det beløp som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi.

Videre følger det av skatteloven § 10-11 annet ledd at enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær regnes som utbytte. Dersom utbyttet er lovlig etter aksjeloven, har en personlig skattepliktig med alminnelig skatteplikt til Norge krav på fradrag for skjerming, jf. skatteloven § 10-12.

Etter skatteloven § 13-1 første ledd kan det foretas fastsettelse ved skjønn dersom den skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Tredje ledd sier videre at ved skjønnet skal formuen eller inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

3.10.3 Interessefellesskap
C var hovedaksjonær og styreleder i A. De resterende aksjene eide av to selskap hvor hovedaksjonær i det ene var sønnen til C og hovedaksjonær i det andre var datteren til C. C var minoritetsaksjonær i begge disse selskapene. Det var enighet mellom partene at det forelå et interessefellesskap mellom selskapet og C.

3.10.4 Selskapets investeringer
Hovedaksjonær og familien bestemte seg for å flytte til [kommune 1] høsten 2008. Det kan se ut som selskapet i den forbindelse startet å investere i eiendommer i og i nærheten av [kommune 1]. De eiendommene selskapet investerte i, ble realisert etter en forholdsvis kort eierperiode tatt i betraktning at det er opplyst at det skulle være langsiktige investeringer. Unntaket er tomta i [eiendom 2], som ble skilt ut fra den eiendommen aksjonæren benytter som bolig.

Selskapet hevder tapene ville vært like store, muligens større hvis en tenker interessefellesskapet bort og at selskapet hadde valgt en annen investeringsstrategi. Selskapet har som vedlegg til tilsvaret til varsel om endring av ligningen av dd.mm.2016 sendt en beregning som viser alternativ avkastning dersom selskapet hadde investert i Skagen Global og Hovedindeksen på Oslo Børs i stedet for faste eiendommer.

Hvis selskapet hadde valgt en annen investeringsstrategi, ville faktum vært et annet. Selskapets påstand om at samlet tap ville vært vesentlig høyere hvis andre investeringsobjekter var valgt, kan ikke tillegges vekt. Det er til enhver tid det konkrete faktum i saken som vurderes.

Skattekontoret ser det naturlig å se investeringene i boligeiendommene i sammenheng. Felles for investeringene synes å være aksjonærens ønske om å disponere eiendommene privat.

[Eiendom 3], boligen til C, eide A i 7 måneder før den ble solgt med overtakelse dd.mm.2008. C leide eiendommen av selskapet i 3 måneder.

[Eiendom 1], som aksjonæren benyttet som gjennomgangsbolig til han fikk kjøpt egen bolig, eide selskapet i underkant av fire år, fra [måned] 2007 til dd.mm.2011. C bodde i eiendommen i perioden dd.mm.2008 til dd.mm.2010.

[Eiendom 5] eide selskapet i 9 måneder til den ble solgt dd.mm.2009. Aksjonæren har opplyst at [eiendom 5] var en feilinvestering. Denne eiendommen har C ikke benyttet.

[Eiendom 2] kjøpte selskapet i sameie med hovedaksjonæren dd.mm.2009. Det ble opplyst at bakgrunnen for kjøpet var at selskapet ønsket å investere i ei tomt og at aksjonæren ønsket å bo i boligeiendommen. Sameiet er oppløst dd.mm.2009. Hovedaksjonæren flyttet inn i boligen på eiendommen dd.mm.2010 etter at han hadde oppgradert den vesentlig.

3.10.4.1 [Eiendom 1]
Det framgår av styrevedtak i A datert dd.mm.2007 at selskapet har kjøpt leilighet på [sted 1] i [kommune 1] som en finansiell investering og at leiligheten er planlagt videresolgt etter oppgradering. Det er forutsatt at den ikke leies ut før oppgraderingen er ferdig. Videre står det; sitat:

Hvorvidt videre utleie vil finne sted avhenger av markedsutviklingen for tilsvarende eiendommer og slitasjen ved utleie holdt opp mot utleiens påvirkning på salgspris.

Skattekontoret forstår siste setning i styrevedtaket slik at det er usikkert om leiligheten vil bli leid ut etter at C har avsluttet sitt leieforhold. I forbindelse med bokettersynsrapporten opplyste selskapet at leiligheten ble pusset opp og innredet med tanke på utleie. Skattekontoret legger til grunn at det gjelder utleie til C og familie. Styrevedtaket oppfattes slik at utleie til andre kan medføre slitasje som igjen kan påvirke salgsprisen. Det virker uklart om selskapet overhodet har hatt til hensikt å leie ut til tredjemann. Det er opplyst, men ikke dokumentert, at leiligheten er forsøkt utleid til tredjemann etter at C flyttet ut. Skattekontoret har ikke fått opplysninger om hvilken pris som eventuelt er diskutert.

I tilsvar til varsel om endring av ligningen datert 23.2.2016 side 8 framgår følgende; Sitat:

Vi noterer at Skattekontoret aksepterer at leiligheten er ervervet som en finansiell investering med tanke på videresalg, men at man ikke vektlegger dette. Som sagt er dette en tilnærming til spørsmålet som etter vårt syn ikke er riktig, jf. de vurderingsmomenter som fremgår av rettspraksis referert til ovenfor og for så vidt også i Bokettersynsrapporten.

Skattekontoret aksepterer ikke at leiligheten er ervervet som en finansiell investering, men konstaterer at dette er den skattepliktiges anførsel.

Selskapet har fått en av landets mest kjente interiørarkitekter til å innrede leiligheten for å gi den et unikt særpreg for at den skal bli interessant for det øverste segmentet i utleiemarkedet. Selskapet pådrar seg kostnadene til inventar og utstyr for at leiligheten skal bli attraktiv og for å oppnå en høy leie/pris. Det er grunn til å tro at integrert inventar og utstyr samt utstyr forøvrig, er bestemt av aksjonæren og/eller daværende ektefelle sammen med N, og at dette er tilpasset deres smak/ønsker. Det er bare aksjonæren og hans familie som har bebodd eiendommen.

Leiligheten har et oppvarmet innendørs badebasseng, boarealet er stort og beliggenheten er svært god. Kostnadene knyttet til den påkostede leiligheten overstiger avtalt utleiepris på kr 35 000 pr. mnd. inklusiv strøm, noe skattekontoret forutsetter at selskapet selvfølgelig er klar over.

Problemer med fuktskader som følge av defekt avfukter i forbindelse med svømmebassenget og lekkasje i taket er oppgitt som årsaken til at eiendommen ikke ble utleid, men ble lagt ut for salg.

Kjøper av leiligheten ønsket bare å overta noe av inventaret og utstyret. Det ble opplyst at vedkommende hadde en annen smak. Dette viser at selskapet har brukt store summer på inventar og utstyr som passer aksjonæren, men som en kjøper nødvendigvis ikke vil overta. Det kan tyde på at det er aksjonærens ønsker som er hensyntatt.

Aksjonærens bruk av leiligheten er av privat karakter og innebærer en overføring av verdier fra selskapet. Det kan således være grunnlag for og uttaksbeskatte selskapet, jf. skatteloven § 5-2 første ledd.

Utgangspunktet er at verdien av transaksjonen skal settes til omsetningsverdi, det vil si markedsverdi. I saker av den type vi har her, blir det utleieverdi.

Spørsmålet er om verdsettelsen etter skatteloven § 5-2 kan suppleres med skatteloven § 13-1 og fastsettes ved skjønn på bakgrunn av interessefellesskapet mellom selskapet og hovedaksjonæren. Spørsmålet er med andre ord om bestemmelsen i § 13-1, dersom vilkårene er oppfylt, vil kunne benyttes som grunnlag for å fastsette en høyere leieverdi enn den partene har avtalt. Dette er aktuelt fordi den avtalte leien ikke dekker selskapets kostnader og en rimelig forrentning av kapitalen som er bundet opp.

Etter skattekontorets vurdering har anskaffelsen skjedd for å dekke aksjonærens ønske om bolig.

Det er klart slått fast av Høyesterett i Storhaugen Invest, Rt-2003-536 og Elysee i Rt-2014-614 at skatteloven § 5-2 kan suppleres med skatteloven § 13-1.

Spørsmålet er om vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt i dette tilfellet.

For å kunne anvende skatteloven § 13-1 må det foreligge interessefellesskap og et inntektstap. Videre må det foreligge en årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet. 

Det er på det rene at det foreligger et interessefellesskap.

Selskapet har investert et betydelig beløp i [eiendom 1]. Utgifter til vedlikehold og drift overstiger langt inntektene på eiendommen. Den oppofrelse selskapet har hatt ved kjøpet av eiendommen og senere investeringer, overstiger langt eiendommens markedsleie. Ved å inngå en leieavtale til markedspris med det selskapet han har interessefellesskap med, vil aksjonæren kunne velte private utgifter over på selskapet. Også en utleie til markedspris må anses å innebære en inntektsreduksjon for selskapet hvis selskapet ikke får dekket sine løpende låne- og driftskostnader og ikke i tillegg oppnår en rimelig avkastning på kapitalinnskuddet. Det er på det rene at selskapets inntekt er redusert.

Spørsmålet er om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Vurderingen blir om investeringen i leiligheten i [eiendom 1] må anses som en selskapsfremmed disposisjon som er begrunnet i hovedaksjonærens interesser. Kan ervervelsen av leiligheten og leieforholdet til C betraktes som en normal forretningsmessig disposisjon uavhengig av C sine interesser. 

Er muligheten for verdistigning ved en rent passiv investering i seg selv tilstrekkelig til at § 13-1 ikke kommer til anvendelse? Dette kan være et moment i vurdering av årsakskravet, om inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet.

Det er selskapets egne kalkyler og forventninger som skal legges til grunn. Skattemyndighetene skal ikke overprøve den skattepliktiges forretningsmessige vurderinger så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende. I den sammenheng må man legge vekt på hva en vanlig bedrift ville gjort. Selskapet har investert betydelige beløp i eiendommen [eiendom 1]. Det er betydelige utgifter til drift og vedlikehold. I tillegg til kjøpesum og påbygg er det investert store beløp i inventar og utstyr. Det er benyttet de beste materialer. Påkostning, vedlikehold og kostnader til inventar og utstyr er en del av investeringen. Hele investeringen må sees under ett. Etter skattekontorets syn kan ikke det å bruke store summer på å innrede og drifte en passiv eiendomsinvestering, framstå som rimelig og fornuftig ut fra et forretningsmessig perspektiv.

Dersom hensikten med investeringen er å sikre en verdistigning, mener skattekontoret det ikke er forretningsmessige vurderinger som er motivet for å pådra seg disse store kostnadene.

Konklusjonen skattekontoret kommer til er at muligheten for salgsgevinst ikke er tilstrekkelig til at disposisjonen kan framstå som en normal forretningsmessig disposisjon.

Det legges til grunn at det er C sine private interesser som har vært grunnlaget for kjøpet av eiendommen.

Det er årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

Vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Verdien av uttaket i form av disposisjon av selskapets eiendom fastsettes ved skjønn.

Utgangspunktet for vurderingen er at inntekten skal fastsettes ved skjønn som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

Skattekontoret viser til Storhaugen Invest dommen, premiss 49, jf. Rt-2003-536:

Dersom det ikke hadde vært anledning til å supplere verdsettelsesregelen i § 42 første ledd femte punktum med regelen i § 54 første ledd, ville tilfeller som etter mitt syn klart omfattes av lovgrunnen for bestemmelsen, falle utenfor. Den oppofrelse som selskapet har hatt ved kjøpet og disponeringen av eiendommen, overstiger i slike tilfeller langt eiendommens markedsleie. Ved å inngå en leieavtale til markedspris med det selskap han har interessefellesskap med, vil aksjonæren i slike tilfelle kunne velte privatutgifter over på selskapet.

Når Høyesterett bruker uttrykket privatutgifter legger skattekontoret til grunn at det siktes til en eventuell differanse mellom den leie som betales og de kapital-, drifts- og vedlikeholdskostnader som følger eierskapet til den faste eiendommen.

I tillegg til dommen avsagt av Høyesterett, vises det til framstillingen i Ole Gjems Onstad: Bedriftsskatterett, 7. utgave (2008) side 485:

"Disponerer hovedaksjonær selskapets bolig- eller fritidseiendom, eller en flott yacht, skal skattelegging skje ut fra selskapets samlede omkostninger: lånerenter, normalrentesats på egenkapitalinnskudd, vedlikeholds- og driftsutgifter. Siden markedsleie normalt vil være langt under dette ved finere eiendommer, behøver ikke ligningsmyndighetene ta hensyn til den."

I dommen vedrørende Storhaugen Invest AS danner differansen mellom selskapets kostnader og den mottatte leie utgangspunktet for vurderingen av uttaket fra selskapet/den fordel som er mottatt. På samme måte blir utgangspunktet for vurdering av uttaket i denne saken selskapets kostnader sett opp mot betalt leie.

Når det gjelder inntektsreduksjon, legges det til grunn at det må gjelde det enkelte inntektsår. Hensynet til mulig verdistigning på eiendommen tillegges derfor ikke vekt. En eventuell verdistigning er ikke innvunnet før eiendommen realiseres, jf. Storhaugen Invest dommen, Rt-2003-536. Det vises også til dom avsagt i HR 18.6.2014, Elysee dommen, Rt-2014-614. 

Høyesterett viste der til at leiligheten hadde vært til disposisjon for aksjonæren hele året i hele perioden, og at selskapets utgifter til leiligheten oversteg den leie han hadde betalt med et betydelig beløp. Mulighetene for salgsgevinst som følge av framtidig verdistigning var ikke tilstrekkelig til å gjøre transaksjonen til en normal forretningsmessig disposisjon. Aksjonærens private interesser hadde vært motiverende for transaksjonen samlet sett.

Skattekontoret finner at det samme gjør seg gjeldende i denne saken.

Eiendommen ble solgt dd.mm.2011 med en gevinst på kr 866 215. Selskapet hevder at uttaket selskapet beskattes for, må reduseres med gevinsten. Det vises til at staten argumenterte for at et kjent verditap skulle tas med i skjønnsfastsettelsen av selskapets oppofrelse, jf. dom i Stavanger Tingrett 7.3.2013, utv. 2013 s. 1070. Forholdet ble ikke behandlet av domstolen som førsteinstans fordi det ikke var tatt opp ved ligningsbehandlingen. Dommen gir ingen retningslinjer for vurdering av forholdet. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) legger til grunn at hvert år sees for seg og at muligheten for verdistigning ikke skal hensyntas. Spørsmålet kom opp i Elysee dommen (Rt-2014-614), men Høyesterett unnlot eksplisitt å ta standpunkt til om avgjørelsen i Storhaugen Invest-dommen burde fravikes.

Med bakgrunn i de nevnte Høyesterettsdommene finner skattekontoret å se hvert år for seg og å holde verdistigningen utenfor vurderingen av inntektsreduksjonen.

Selskapets inntektsreduksjon knyttet til utleie av eiendommen, tilsvarer kostnaden eiendommen har påført selskapet inklusiv renteavkastning på investeringen etter at det er tatt hensyn til regnskapsført leieinntekt. Renteavkastning på den kapital som er bundet i investeringen beregnes etter gjennomsnittlig rentesats ved rimelige lån i arbeidsforhold.

Investeringene i [eiendom 1] er store. Leiligheten er aktivert med ca. kr 18,2 mill. Det er i tillegg kjøpt og aktivert inventar for ca. 2,1 mill kroner. Driftsregnskapet viser avskrivninger på inventar med kr 740 593 i tillegg til drifts- og vedlikeholdskostnader for årene 2007–2010 som er utgiftsført med 2,8 mill. kroner.

Totale leieinntekter er bokført i regnskapet med kr 1 115 643, hvorav kr 485 643 er bokført som en tilleggspostering i forbindelse med årsoppgjøret 2010. Ved beregning av tilleggs posteringen er det trukket inn renter av balanseført verdi i tillegg til utgiftsførte kostnader. Beregningen av denne tilleggsposteringen antas å ha sammenheng med Storhaugen Invest-dommen. Tilleggspostert husleie på kr 485 643 er belastet mellomregningskontoen til C.

Selskapet har anført at avkastningskravet må vurderes basert på hvilken avkastning tilsvarende selskaper oppnådde i samme periode, hensyntatt bl.a. selskapets risikoprofil for sine investeringer. 

Skattekontoret vurderer kjøpet av eiendommen og utleien til aksjonæren som en selskapsfremmed disposisjon begrunnet i aksjonæren sine interesser. Høyesterett sier i Storhaugen Invest-dommen at det kan fastsettes en høyere verdi enn markedsleie når den ikke dekker omkostninger og en rimelig forrentning av innskutt kapital. Skattekontoret er av den oppfatning at investeringen ikke er forretningsmessig og at anvisningene i Storhaugen Invest-dommen legges til grunn. Det må kunne forventes en viss avkastning på den kapitalen som er bundet opp. Det er normrente som benyttes i beregningen. 

Normrenten fastsettes av Finansdepartementet seks ganger i året for to og to måneder av gangen. Normrenten endres bare dersom utviklingen i gjennomsnittsrenten tilsier en endring av normrenten på 1/4 prosentpoeng. Endringer av en viss størrelse i rentenivået vil dermed medføre endringer i normrenten. 

Det beregnede uttaket på selskapets hånd tilsvarer den utdeling selskapet har ytet hovedaksjonæren.

Det er ikke et lovlig utdelt utbytte etter skatteloven § 10-11 første og andre ledd. Grunnlag for skjerming etter skatteloven § 10-12 er ikke tilstede fordi utdelingen ikke har fulgt prosedyrene i aksjeloven kapitel 8.

På grunnlag av beregningene som er vist tidligere settes uttak for selskapet fordelt på det enkelte år til:

Inntektsår	2007	2008	2009	2010
Beregnet netto kostnad = uttak kr	2 337 821	1 955 527	913 811	145 030

3.10.4.2 [Eiendom 2]
Selskapet og C anskaffet eiendommen [eiendom 2] i sameie dd.mm.2009. Det framgår av sameieavtalen at selskapet eier 44 % og C 56 %. Verdien på tomta som skal skilles ut og utløsningssummen C skal betale framgår av sameieavtalen. Basert på at boligdelen av eiendommen vil gjennomgå en verdiøkning som følge av oppgradering bekostet av C, har partene sett det som mest hensiktsmessig og forhåndsfastsette en utløsningssum basert på verdiforholdet mellom tomta og totaleiendommen. Sameiet ble oppløst etter noen måneder.

Det framgår av sameieavtalen at sameierne legger til grunn at eiendommen har samme omsetningsverdi på tidspunkt for oppløsning av sameiet som på anskaffelsestidspunktet. Eiendommen er ikke taksert på noen av disse tidspunktene. Men takstmann R ble bedt om å vurdere om eiendommen er anskaffet til markedsverdi. Han besiktiger eiendommen dd.mm.2009. I en markedsvurdering datert dd.mm.2009 konkluderer han med at eiendommen er omsatt til markedsverdi i [måned] 2009.

Som grunnlag for verdsettelsen av tomta det er planer om å skille ut, har partene innhentet hjelp fra en takstmann og en eiendomsmegler. I tilbakemeldinger av dd.mm.2009 og dd.mm.2009 er verdien av tomta satt til hhv. kr [...] og kr [...]. På bakgrunn av mottatt takst/markedsvurdering er partene enig om å benytte kr [...] som verdi på tomta.

Skattekontoret har ikke mottatt opplysninger om at det er innhentet opplysninger om hva markedsverdien av boligeiendommen med redusert tomt er på oppløsningstidspunktet for sameiet.

Sameiet oppløses regnskapsmessig dd.mm.2009 som beskrevet i sameieavtalen. Utløsningssummen C betaler er beregnet ut fra eiendommens totalverdi på [...] og A sin sameiedel på kr [...]. Fratrukket tomta er sameierne enige om en utløsningssum på kr 8 320 000.

Når det i forbindelse med oppløsningen av sameiet innhentes to uavhengige vurderinger vedrørende verdien på tomta, ville det slik skattekontoret vurderer det, være naturlig også å innhente vurderinger vedrørende den gjenværende boligeiendommen. Hvilken verdi boligeiendommen har etter utskilling av tomt burde spesielt være av interesse for selskapet. Selskapet er medeier i boligdelen så lenge sameiet består. Skattekontoret ser det slik at verdien av boligdelen er like viktig som verdien av tomta for å få en riktig utløsningssum til fordel for selskapet.

Den skattepliktige og skattekontoret er uenige om omsetningsverdien den gjenværende boligeiendommen har etter at tomta er skilt ut.

Sameierne legger til grunn at en eiendom som deles opp i to og omsettes hver for seg, totalt bare oppnår samme omsetningsverdi som om hele eiendommen selges under ett. Sameierne tar også utgangspunkt i at den totale verdien på hele eiendommen er uendret fra [måned] til [måned].

Boligeiendommen beholder alle de "gode kvalitetene" som tilhørte den opprinnelige eiendommen. Selv etter at det er skilt ut en tomt på nesten 900 m2, er det fortsatt igjen en tomt på over 3 mål som tilhører boligen. Boligen er stor og strandlinjen tilhører bare boligen. Den utskilte tomta ligger i det øvre hjørnet av eiendommen og har utsikt til sjøen, men ikke egen adkomst. Den går over tomta til boligeiendommen. Markedsverdi på tomta er satt til kr [...] når sameiet oppløses. Det tilsvarer ca. 23,5 % av verdien på hele eiendommen hvis den er [...]. Ut fra de tallene som framgår av saken er da restverdien, kr [...], markedsverdien til boligeiendommen på oppløsningstidspunktet dd.mm.2009.

Utløsningssummen C betaler, kr 8 320 000, er beregnet ut fra en verdi på tomta kr [...] og fører til at kjøpesummen for boligeiendommen til C er kr [...]. Jo høyere verdi som settes på tomta, jo lavere blir utløsningssummen aksjonæren betaler, og jo lavere blir kostprisen for den utskilte boligeiendommen.

Ved å skille ut ei tomt for så å omsette tomt og boligeiendom separat, er det ikke gitt at summen av omsetningsverdien blir den samme som om hele eiendommen selges under ett. Boligeiendommen som fortsatt har ei stor tomt og alle kvaliteter den opprinnelige eiendommen hadde, vil trolig oppnå en markedsverdi som gjør at markedsverdi på tomt og boligeiendom hver for seg til sammen ligger over omsetningsverdien for et samlet salg. Det antas å være det mest sannsynlige faktum at en omsetningsverdi for hver av delene separat, ville gitt en høyere samlet omsetningsverdi enn kr [...] hvis det legges til grunn at verdien på tomta, kr [...], er riktig.

Skattekontoret er forelagt en meglertakst foretatt av [meglerfirma 1] v/[megler 1], datert dd.mm.2009. Antatt markedsverdi er der anslått til kr 50 000 000. Det framgår at boligen er totalrenovert. Det er da tatt hensyn til at det skal skilles ut ei tomt på ca. 700 m2.

Prospekt fra 2006 viser at arealet før utskillelse av tomt er på ca. [...] m2. Tomta som er vurdert i meglertakst datert dd.mm.2009 er på ca. [...] m2. Skattekontoret legger på bakgrunn av dette til grunn at markedsverdien på kr 50 000 000 gjelder boligeiendommen C eier etter at sameiet er oppløst og med redusert tomtearealet.

Selskapet er ikke enig i dette. Det framgår av tilsvar datert dd.mm.2016 at det er boligeiendommen inkludert den nå utskilte tomta på 700 m2 som har fått en antatt markedsverdi på kr 50 000 000, men at det er tatt hensyn til at det er mulig å skille ut ei tomt på 700 m2. Selskapet hevder at det er åpenbart at den tolkningen selskapet har er en fortolkning som harmonerer best med de faktiske forhold.

Selskapet påpeker at markedsvurderingen bare er en antagelse fra eiendomsmegler om hva en mulig oppnåelig pris kan være i markedet. Videre hevdes det at det er av betydning i hvilken relasjon markedsvurderingen er innhentet. Det henvises til styreprotokoll datert dd.mm.2009 hvor det framgår at meglertaksten ble innhentet i forbindelse med vurderingen av om eiendommen var tilstrekkelig sikkerhet for lån fra A til C.

Det ser ut som det er mulig og "bestille" markedsvurderinger ut fra formålet. Når skattekontoret bruker den antatte markedsverdien C har innhentet som en sannsynlig verdi ved utgangen av året, hevder den skattepliktige at markedsverdien ikke kan legges til grunn fordi verdien er ment for et annet formål. Videre presiseres det at den utskilte tomta er en del av taksten. I den sammenheng vil skattekontoret bemerke at sikkerhet for lån til aksjonær i en eiendom som selskapet selv eier en del av, ikke er betryggende sikkerhet for selskapet. I tillegg er sameiet regnskapsmessig oppløst i [måned]. Det må være lov å stille spørsmål ved hvorfor den opprinnelige eiendommen skal takseres i [måned], når den ikke ble taksert på oppløsningstidspunktet for sameiet.

Skattekontoret la til grunn at meglertaksten på kr 50 000 000 i [måned] 2009 gjaldt boligeiendommen, gnr. [...]/brnr.[...]. Det framgår at tomta er på [...] m2, at tomtearealet etter fradelingen blir ca. [...] m2 og at dette er hensyntatt i takstkonklusjonen. Ved utgangen av året er sameiet oppløst og tomt og boligeiendom har forskjellige eiere. Det er derfor uforståelig for skattekontoret hvorfor boligeiendom inkl. utskilt tomt skal verdsettes. Det ble opplyst at taksten skulle benyttes til å dokumentere at selskapet hadde betryggende sikkerhet for lån ytet til C. Hvis sikkerheten også omfattet ei tomt A selv eide, hadde deler av den stilte sikkerheten ingen verdi.

Det framgår av kommentarer til utkast til vedtak datert 15.8.2016 at selskapet har kommet til at verdivurderingen vedrørende [eiendom 2] datert dd.mm.2009 mest sannsynlig skal forstås slik at den kun gjelder boligeiendommen. Selskapet er dermed enig med skattekontoret i at kr 50 000 000 gjelder boligeiendom etter utskilt tomt.

Partene legger til grunn at verdien på tomta er kr [...] når sameiet oppløses og at den totale verdien på eiendommen er kr [...]. Det følger da at restverdi som faller på boligeiendommen er kr [...]. Skattekontoret er av den oppfatning at markedsverdien på boligeiendommen, som fortsatt innehar alle eiendommens positive kvaliteter, mest sannsynlig er høyere enn kr [...].

Det er opplyst at C har renovert eiendommen for ca. kr 7 000 000 og at det i stor grad forklarer meglertaksten av dd.mm.2009 med omsetningsverdi kr 50 000 000.

Boligen har vært gjennom omfattende påkostning og vedlikehold, noe som normalt medfører en verdiøkning. Men da skattekontoret ikke hadde opplysninger om hva som var gjort med eiendommen og hvordan kostnaden fordeler seg på det arbeidet som var utført, var det ikke mulig å ha noen formening om kostnadene gjenspeiles direkte i økt omsetningsverdi, eller om kostnadene helt eller delvis var av en slik karakter at de ikke gjenspeiles fullt ut i økt markedsverdi.

Det er ikke framlagt egen kontrakt i forbindelse med oppløsning av sameiet. Styret i A har avgitt en redegjørelse til generalforsamlingen datert dd.mm.2009 i forbindelse med oppløsningen av sameiet i [eiendom 2]. Det er tatt inn en forhåndstakst på tomta datert dd.mm.2009 og en verdivurdering datert dd.mm.2009. Verdivurderingen datert dd.mm.2009 er en korrigering av en tidligere vurdering med en forhøyelse på kr 500 000. Det medførte en nedjustering av utløsningssummen.

Regnskapsmessig ble oppløsningen av sameie gjennomført i 2009. Utløsningssummen kr 8 320 000 er debitert konto 2250 lån aksjonær C. I selskapets balanse pr. 31.12.2009 er tomt [eiendom 2] ført inn med kr [...].

Fram til sameiet er oppløst eier sameierne både tomt som skal skilles ut og rest boligeiendom sammen. Det som er avgjørende er hvilken omsetningsverdi de to separate eiendommene har pr. dd.mm.2009. Den utløsningssummen selskapet har mottatt må være beregnet ut fra et uriktig grunnlag og er således fastsatt for lavt.

Ut fra sameiernes utgangspunkt om at verdien av eiendommen ved oppløsningen av sameiet er den samme som ved kjøpet i [måned], har boligeiendommen etter fraskilt tomt økt sin omsetningsverdi med 19 millioner kroner beregnet ut fra anslått markedsverdi av eiendomsrådgiver [megler 1] datert dd.mm.2009. Det har formodningen mot seg at en eiendom som påkostes og vedlikeholdes for ca. 7 millioner kroner øker omsetningsverdien med 19 millioner kroner på mindre enn ett halvt år.

Det antas å være det mest sannsynlige faktum at summen av omsetningsverdien for utskilt tomt og boligeiendommen på tidspunktet for oppløsning av sameiet ville vært høyere enn kr [...],hvis det legges til grunn at verdien på tomta, kr [...] er riktig. Boligeiendommen som fortsatt har ei stor tomt og alle kvaliteter den opprinnelige eiendommen hadde, vil trolig oppnå en markedsverdi etter utskilling av tomt som ligger opp mot omsetningsverdien på eiendommen sameiet anskaffet. Taksten på eiendommen ved utgangen av året underbygger denne antagelsen. 

Det legges til grunn at det er aksjonærens ønske om å skaffe seg en bolig som er hovedmotivet for anskaffelsen av eiendommen. Det er han som har aksjemajoriteten og utgjør flertallet i selskapet. Han sitter på begge sider ved forhandling om utløsningssummen. Når hovedaksjonæren betaler en for lav utløsningssum til selskapet, innebærer det en utdeling av verdier fra selskapet. Det er således grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet, jf. skatteloven § 5-2 første ledd.

Utgangspunktet er at verdien av transaksjonen skal settes til omsetningsverdi. Det som er avgjørende er hvilken omsetningsverdi de to separate eiendommene har pr. dd.mm.2009.

Spørsmålet er om verdsettelsen i skatteloven § 5-2 kan suppleres med skatteloven § 13-1 og fastsettes ved skjønn på bakgrunn av interessefellesskapet mellom selskapet og hovedaksjonæren. Spørsmålet er med andre ord om bestemmelsen i § 13-1, dersom vilkårene er oppfylt, vil kunne benyttes som grunnlag for å fastsette en høyere omsetningsverdi på tidspunktet for oppløsning av sameiet enn den partene har avtalt. Dette er aktuelt fordi verdistigningen for boligeiendommen i perioden fra dd.mm.2009 til dd.mm.2009 utgjør kr 19 000 000 slik skattekontoret tolker de opplysningene de skattepliktige har kommet med. Det er sannsynlig at noe av verdistigningen refererer seg til totalrenoveringen av boligeiendommen med ca. kr 7 000 000. Men en verdistigning på ca. 171 % (19 mill – 7 mill = 12 mill) på bakgrunn av renoveringen, er lite trolig.

Det er klart slått fast av Høyesterett i Storhaugen Invest, Rt-2003-536 og Elysee i Rt-2014-614 at skatteloven § 5-2 kan suppleres med skatteloven § 13-1.

Spørsmålet er om vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt i dette tilfellet.

For å kunne anvende skatteloven § 13-1 må det foreligge interessefellesskap og et inntektstap. Videre må det foreligge en årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet. 

Det er på det rene at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet og aksjonæren.

Selskapet har investert i et sameie for å bli eier av ei tomt når sameiet oppløses. Ved å bare finne antatt omsetningsverdi på den tomta som skal skilles ut til selskapet og ikke den boligeiendommen som blir igjen, får ikke selskapet riktig utløsningssum. Selskapet har fått for lav utløsningssum ved oppløsning av sameiet. Det er på det rene at selskapets inntekt er redusert.

Spørsmålet er om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Hovedaksjonæren styrer investeringen. I sameiet representerer han selskapet som den ene parten og seg selv som den andre parten. Det er all grunn til å forutsette at uavhengige parter ville innhentet antatt omsetningsverdi også på boligeiendommen på oppløsningstidspunktet hvor det er tatt hensyn til utskilt tomt. Når omsetningsverdien på hele eiendommen forutsettes uendret, vil verdien på boligeiendommen reguleres opp eller ned motsatt av den verdi som settes på den utskilte tomta. En høy verdi på tomta gir en lavere verdi på boligeiendommen helt uavhengig av hva omsetningsverdien faktisk er. Dette gir en lavere utløsningssum til selskapet, og forholdet mellom sameierne forrykkes til selskapets ugunst.

Det er sammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Verdien av uttaket beregnet ut fra omsetningsverdien på boligeiendommen ved oppløsningen av sameiet fastsettes ved skjønn.

Etter skattekontorets vurdering har anskaffelsen skjedd for å dekke aksjonærens ønske om bolig.

Hovedaksjonæren sitter på "begge sider av bordet". Uavhengige parter ville vært interessert i at hver av dem fikk riktig oppgjør ved oppløsningen av sameiet.

Verdien ved utgangen av året er 50 000 000 satt av en megler. Dette er den eneste tidsnære dokumentasjon skattekontoret har og opplysningen er innsendt av de skattepliktige. Boligen er påkostet ca. 7 millioner kroner. Det er også en opplysning fra de skattepliktige som hevder at dette er årsaken til det meste av verdistigningen.

Ved beregning av en skjønnsmessig omsetningsverdi på boligeiendommen ved oppløsning av sameiet, tar skattekontoret utgangspunkt i meglertakst på kr 50 000 000 som reduseres med påkostningen krone for krone. Med dette som utgangspunkt settes skjønnsmessig verdi på boligeiendommen pr. dd.mm.2009 til kr [...]. Det er da også tatt hensyn til en prisstigning i tiden fra oppløsningen til meglertakst er avholdt.

Med samlet omsetningsverdi (kr [...] + kr [...]) ved oppløsningen av sameiet blir selskapets eierandel kr [...] (44 %). I sameiekontrakten er utløsningssummen satt til kr 8 320 000 basert på selskapets andel av sameie, kr [...]. Med den økte verdien blir selskapets andel av verdien på eiendommen på oppløsningstidspunktet kr 4 180 000 høyere. Utløsningssummen C skal yte selskapet er beregnet for lavt.

Inntektstapet til selskapet er beregnet til kr 4 180 000.

3.10.4.3 [Eiendom 3]
C og familien har eid og benyttet [eiendom 3] som bolig siden anskaffelsen i 1996.

Det framgår av selskapets styreprotokoll datert dd.mm.2007 at eiendommen [sted 5] vurderes solgt og legges ut for salg samlet til tredjemann.

I [måned] 2007 varsler [kommune 3] om oppstart av arbeid med reguleringsplan [...]. Det arrangeres infomøte og de berørte blir varslet med brev i flere omganger. I brev datert dd.mm.2008 varsles det om utvidet planområde. T v/U har på vegne av I og C, [eiendom 3], kommet med innsigelser til reguleringsplanen datert dd.mm.2007, dd.mm.2007 og dd.mm.2007. Videre har U på vegne av eierne av [eiendom 3] kommet med merknader i forbindelse med utvidet varsel i slutten av [måned], eventuelt i begynnelsen av [måned] 2008.

A erverver boligeiendommen i [eiendom 3] fra C/I for kr [...] ifølge kontrakt med overtakelse dd.mm.2008. Eierskiftet tinglyses ikke. Eiendommen ble solgt videre til tredjemann etter noen måneder for kr [...].

Selskapet opplyser at det etter beste evne prøvde å finne en pris som var markedsmessig. Partene tok derfor utgangspunkt i verdivurderingen fra [meglerfirma 2] dd.mm.2007, justert for en prisstigning i perioden [måned] til [måned] på 4,1 %. Det framgår ikke av verdivurderingen at kommunen har en reguleringssak gående hvor det er planer om en turvei over eiendommen.

Med henvisning til etterfølgende verdivurderinger bestilt av en senere eier, hevder de skattepliktige at verdien for eiendommen i strandsonen uten turvei/friområde ville ligget i intervallet 26-30 millioner kroner. Verdi med turvei/friområde i strandsonen ville ligget i intervallet 17-22 millioner kroner. Disse verdivurderingene er innhentet i [måned] 2009, [måned] 2009 og [måned] 2010. Det vises til at den pris A betalte før det var endelig avklart hvor turveien ville gå, ligger mellom disse intervallene.

De etterfølgende verdivurderinger som er innsendt viser at eiendommen vil få en vesentlig lavere verdi hvis det kommer turvei gjennom området. Allerede da A kjøpte eiendommen forelå det en usikkerhet vedrørende denne turveien. C hadde kommet med flere innsigelser via advokat. Skattekontoret antar at C med sine innsigelser håpet at turveien skulle legges bak eiendommen slik at strandsonen ikke ville bli berørt.

Skattekontoret legger til grunn at denne usikkerheten i seg selv ville ha betydning for prisen på eiendommen i det åpne markedet. Det er derfor all grunn til å anta at markedsprisen ut fra verdivurderingen i [måned] 2007, med tillegg for prisstigning, måtte justeres noe ned for å finne sannsynlig markedspris, hensyn tatt pågående reguleringssak.

I sluttmøtet ble det forklart at selskapet anskaffet [eiendom 3] (gnr.[...]/bnr. [...]) som en langsiktig investering. Det framgår av tilsvar datert dd.mm.2016 at kjøpet av boligeiendommen hadde en forretningsmessig begrunnelse for A fordi selskapet allerede eide tomta som hadde adkomst over boligeiendommen for å komme til sjøen og båtplassen. En annen forretningsmessig motivasjon for selskapet var at det ved et eventuelt salg anså det som optimalt å selge tomta og boligeiendommen sammen. Selskapet vurderte det slik at både boligeiendommen og tomta på sikt ville stige i verdi til tross for det reguleringsarbeidet som var igangsatt av kommunen.

I brev dd.mm.2013 fra selskapets fullmektig til skattekontoret, framgår det at selskapet så på kjøpet av boligeiendommen i [eiendom 3] som en langsiktig investering.

Følgende siteres fra brevet:

Eiendommen ble imidlertid avhendet relativt kort tid etter ervervet. Bakgrunnen for avhendelsen var at kommunen kort tid etter salget iverksatte planarbeid for å anlegge en tursti over eiendommen. Selskapet var i kontakt med kommunen og gjorde innsigelser, men innså raskt at sannsynligheten for at turstien ville komme fremstod som stor, og at å arbeide mot gjennomføringen av planene ville være svært tids- og kostnadskrevende og særlig vanskelig all den tid C hadde flyttet til [kommune 1]. En slik tursti ville åpenbart medføre et betydelig verdifall og eiendommen ville i stor grad miste sitt preg av eksklusivitet. At selskapets antakelse om tidsforbruk og verdireduksjon fremkommer i all tydelighet gjennom den etterfølgende kommunale saksbehandling, protestene fra de berørte parter og debatten i regionens største avis, Z.

På bakgrunn av situasjonen som oppstod valgte selskapet derfor å avhende eiendommen med et begrenset tap.

I brev datert dd.mm.2013 er det henvist til styremøte dd.mm.2008 hvor eiendommen ble besluttet solgt. I brevet framgår det at etablering av turvei over eiendommen, oppslag i Æ hvor C ble kjent med Fylkesmannens innsigelser datert dd.mm.2008 og finanskrisen, er årsaker til salget. Det framgår at planer om turvei var kjent for C, det lå i en reguleringsplan fra [åååå], men tidsfristen for ekspropriasjon var utgått og [kommune 3]s passivitet overfor grunneierne i området tilsa at det ikke var sikkert at en turvei over eiendommen noen gang ville bli en realitet. Innsigelsene fra Fylkesmannen i [fylke] viste at det var ønskelig at deler av eiendommen skulle utgjøre friområde.

Konklusjonen i nevnte brev datert dd.mm.2013 er; sitat:

Hovedårsaken til salget - Fylkesmannens innsigelse - stemmer således fullt ut med det som ble forklart i møtet med Skatt x og som fremgår av styreprotokollen av dd.mm.08.

Kommunen hadde satt i gang planarbeid for å anlegge tursti over eiendommen allerede i [måned] 2007. C kom med innsigelser til planene i flere omganger. Skattekontoret kan ikke se at det er registrert innsigelser fra A i selskapets eiertid slik det er hevdet i brev datert dd.mm.2013.

Planene om turvei over eiendommen må ha vært kjent både i [måned] 2007 da styret i A vedtar å selge tomt under ett med aksjonærens bolig og dd.mm.2008 da selskapet og C/I inngår avtalen om at selskapet skal kjøpe boligeiendommen. 

Det synes derfor ikke å stemme når selskapet anfører at kommunen kort tid etter ervervet av eiendommen iverksatte planarbeid for å anlegge turvei over eiendommen og at selskapet var i kontakt med kommunen og gjorde innsigelser.

Slik skattekontoret forstår det kronologiske hendelsesforløpet synes det som om planen om turvei og risikoen for verdifall måtte være kjent når A kjøpte boligeiendommen i [måned] 2008. Ved å selge boligen til selskapet, fikk C/I en pris for eiendommen som de neppe ville ha fått dersom de hadde solgt til en tredjepart på det samme tidspunktet. Usikkerheten med hensyn til reguleringsplanen er ikke hensyntatt ved verdsettelsen av eiendommen. Det er C som forhandler fram avtalen og prisen på vegne av begge parter.

Med usikkerheten som rådet som følge av arbeidet med den nye reguleringsplanen synes det underlig når styret i styremøte dd.mm.2008 konkluderer med:

"Eiendommen ble kjøpt og utleid til markedsmessige betingelser og ligger innenfor selskapets virksomhet. Redegjørelse etter aksjelovens § 3-8 ble således ikke funnet nødvendig." 

Objektivt sett ville en slik redegjørelse være svært viktig hensyntatt den usikkerheten som rådet.

Den dd.mm.2008 inngår A avtale med S om å selge tomta (gnr. [...]/bnr. [...]) som det har eid siden [åååå] og boligeiendommen (gnr. [...]/bnr. [...]) som det kjøpte i [måned] 2008. Prisen kr [...], er fordelt med kr [...] på tomta og kr [...] på boligeiendommen. Overtakelse er avtalt til dd.mm.2008.

Det framgår av styreprotokoll av dd.mm.2008 at styret var svært fornøyd med kjøpesummen for eiendommen selv om det innebar et tap vedrørende boligeiendommen. Det vises til etablering av turvei samt fylkeskommunens etterfølgende planer om å ekspropriere deler av eiendommen til [...], samt finanskrisen. Dette er faktorer som førte til lavere kjøpesum enn forventet, men tapet ble mindre enn det styret kunne fryktet. Salgsavtale for [sted 5] ble godkjent.

Skattekontoret vil også nevne at kjøpekontrakten mellom A og S inneholder deler av en e-post fra selger datert dd.mm.2008 som er svar på en e-post fra kjøper. Dette viser at det allerede senest dd.mm.2008 har vært forhandlinger om en overdragelse fra A. Det kan ikke ha gått mer enn ca. 5 måneder fra A inngikk kontrakt for kjøp av [eiendom 3] til salgsprosessen var i gang.

Hvis kjøpet av boligen i [måned] var en langsiktig investering, må formålet ha endret seg raskt.

Skattekontoret kan ikke se at det mest sannsynlige faktum er at Fylkesmannens innsigelse i brev datert dd.mm.2008 er hovedårsaken til at A selger boligeiendommen til S. Planarbeidet er kjent før dette. Avtale er inngått dd.mm.2008 med overtagelse dd.mm.2008. Tinglysningsdato er dd.mm.2008.

Det framgår av selskapets regnskap at det er utgiftsført kr 323 563 for fremmede tjenester belastet [eiendom 3]. Dette gjelder vesentlig utgifter til landskapsarkitekt og juridisk bistand knyttet til boligeiendommen i [eiendom 3] og den pågående reguleringssaken. Det legges til grunn at dette er kostnader selskapet pådrar seg som eier av eiendommen.

Ulovfestet gjennomskjæring
Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen – ofte kalt omgåelsesnormen – er etablert gjennom langvarig høyesterettspraksis, og består av et grunnvilkår og en totalvurdering. I en av de nyere dommer, Rt 2007 s 515 (Bjartnes), formuleres omgåelsesnormen slik:

«(39) Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt. 2006 side 132) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis.»

Ofte innebærer skatteplanlegging en kjede av transaksjoner. Viktigst er spørsmålet om vurderingen av egenverdi og motstrid med skattelovens formål skal knyttes til hver enkelt transaksjon, eller om denne kan sees i sammenheng med andre transaksjoner. Høyesterett har slått fast at hele transaksjonskjeden kan bedømmes under ett, jf. Rt 1976 s 302.

I følge Ole Gjems-Onstad – Bedriftsskatterett 7. utg. s 1108 kan man med rimelig sikkerhet oppstille den rettsregel at forretningsmessig unødvendige mellomledd som bare tjener skatteformål, kan skattemyndighetene se bort fra. Enkelt sagt anser man salget å ha skjedd fra opprinnelig eier, hvis salget allerede er planlagt før overføringen til mellomleddet eller skjer umiddelbart etter, se for eksempel Rt 2006 s1249, Rt 1978 s 60, Rt1982 s 789 og Rt 1994 s 499.

Det er altså et grunnvilkår som går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må være å spare skatt. I tillegg kreves en totalvurdering av disposisjonens virkninger, den skattepliktiges formål med disposisjonen og om disposisjonen strider mot skattereglene hvis disposisjonen legges til grunn for beskatningen.

Disposisjonene skattekontoret skal vurdere i denne saken er:

1          Salg av eiendommen fra C til A

2          Salg fra A til S

Skattekontoret vurderer om det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring av transaksjonen mellom A og C. Det vil si om beskatningen skal skje som om C solgte eiendommen direkte til S. Eventuell utbetaling utover avtalt salgssum ved overdragelse til S, må da beskattes som uttak/utbytte.

Selskapet peker i sitt brev datert dd.mm.2016 på at transaksjon nummer to i stor grad har vært framforhandlet og i noen tilfeller klarlagt i forkant av transaksjon nummer en i saker hvor gjennomskjæring er benyttet. I denne saken var ikke transaksjon nummer to bestemt på det tidspunkt A erverver boligeiendommen fra C. Det hevdes at det heller ikke var stor sannsynlighet for at transaksjon nummer to ville finne sted. Det hevdes at det ikke var vurdert eller satt i gang forberedelser til salg. Det vises til styreprotokoll datert dd.mm.2007 hvor det understrekes at eiendommen vurderes solgt.

Fra den nevnte styreprotokoll tar vi inn følgende sitat:

Vedtak:

Styret vedtok å iverksette salget av tomten sammen med hovedaksjonærs del av eiendommen og under forutsetning av at det gjennomføres et samlet salg. H fikk i oppdrag å avklare tidligere eiers vurderinger ifht om det ble lagt til grunn en annen fordeling mellom boliggevinst og tomtegevinst.

Allerede på dette tidspunkt har selskapet en plan om å selge tomta sammen med boligeiendommen.

C leide boligen av selskapet til dd.mm.2008 med mulighet for forlengelse. Det er opplyst at C har stor arbeidsbyrde i jobben sin og at han reiser mye. Det er derfor viktig at de investeringene A foretar ikke er arbeidskrevende. Det er lagt ned mye arbeid i forbindelse med reguleringssaken. Flyttingen til [kommune 1] ville ikke lettet dette arbeidet videre.

Det er ikke kjent når A kom i forhandlinger med S om overdragelse, men det var mindre enn fem måneder etter at A selv ble eier.

All den tid C skulle flytte til [kommune 1] sto mye på spill for han. Ved å selge eiendommen til sitt nærstående selskap, var det selskapet som måtte bære risikoen.

Selv om transaksjon nummer to ikke var avtalt på tidspunkt for transaksjon nummer en hadde styret i selskapet vedtatt å selge tomt sammen med aksjonærens bolig. Ved å selge sin bolig skattefritt til A uten at en mulig turvei er hensyntatt i prisen, oppnådde C en stor skattefri gevinst og ble løst fra en vesentlig risiko. Utgifter knyttet til reguleringssaken dekker selskapet i sin eierperiode.

Grunnvilkår
I denne saken framstår det hovedsakelige formålet med transaksjonsrekken å spare skatt. Aksjonæren er i en posisjon hvor han kan selge eiendommen skattefritt, men hvor sannsynligheten for å oppnå ønsket pris er høyst usikker. Selskapet dekker endel kostnader i forbindelse med det pågående planarbeidet i sin eiertid. Selskapet oppnår ikke noe i sin eiertid som ikke aksjonæren selv kunne oppnådd. Selskapet pådrar seg kostnader og i tillegg et tap ved realisasjonen. Selskapets kjøp av boligeiendommen har ingen forretningsmessig egenverdi. C sitt formål med salget til selskapet må være å få en så stor skattefri gevinst som mulig. Når selskapet både dekker kostnader i forbindelse med planarbeidet og pådrar seg et tap, vil det i praksis si at C får penger ut av selskapet uten beskatning.

Ved å selge eiendommen til eget selskap til en pris som mest sannsynlig ligger over den pris en uavhengig part er villig til å gi, mottar aksjonæren en utbetaling/overføring fra selskapet som normalt skulle vært utbyttebeskattet. Transaksjonen innebærer liten sannsynlighet for å gi positiv verdiskapning for selskapet.

Selskapet har anført at eiendommen var en langsiktig investering. Skattekontoret finner det da underlig at styret i selskapet vedtok å iverksette salget av tomta sammen med hovedaksjonærs del av eiendommen under forutsetning av at det gjennomføres et samlet salg i styremøte allerede dd.mm.2007.

Det oppstår et skattemessig tap ved den etterfølgende realisasjonen av eiendommen til markedspris. Tapet realiseres bare noen måneder etter at selskapet kjøper eiendommen. Selskapet har økonomi til å bære et eventuelt tap ved realisasjon.

Som det framgår av oppstillingen over kommunens planer om turvei, som brukes til å begrunne den reduserte salgsprisen hos A, var dette allerede vedtatt igangsatt før salget til A. C hadde også engasjert advokat som innga flere innsigelser mot planene.

Totalvurdering av disposisjonens virkninger
For selskapet kan kjøpet ikke sies å være forretningsmessig begrunnet.

Kommunens planer er kjent allerede på det tidspunktet selskapet kjøper eiendommen. Det må derfor anses lite sannsynlig at taksten fra ddmm.2007 ville kunne legges til grunn ved et senere salg. Det er i tilfelle avhengig av at tursti/friområde blir regulert vekk fra sjøen. Det er stor sannsynlighet for at selskapet ikke får dekket sin kostpris ved et salg. Skattekontoret legger til grunn at aksjonær har utnyttet sin dominerende posisjon når selskapet kjøper eiendommen til overpris. Skattekontoret kan ikke se at salget fra C til A har en forretningsmessig egenverdi utover det og spare skatt.

Når aksjonær utnytter sin posisjon på en måte som gjør at han tilegner seg store skattefrie inntekter på bekostning av selskapet, må dette anses som en illojal tilpasning til skattesystemet.

Oppsummering
Salget av [eiendom 3] fra C/I til A framstår som et unødvendig mellomledd uten noen egenverdi utover det å spare skatt. Gnr. [...]/ bnr. [...] er tinglyst direkte fra C/I til S. Det er grunnlag for skattemessig gjennomskjæring av transaksjonen fra C/I til A. Salget av boligeiendommen, gnr. [...]/bnr. [...], anses skattemessig å ha skjedd direkte fra C/I til S. Differansen mellom salgsprisene, kr [...] – kr [...], dvs. kr [...], blir dermed å anse som uttak/utbytte hos selskap/aksjonær. Det samme gjelder kostnadene som selskapet er påført som følge av denne transaksjonen. Netto kostnader utgjør kr 356 866. Dette innebærer at hverken tapet på kr [...] eller kostnader knyttet til eiendomsinvesteringen, kr 356 866, vil være fradragsberettiget på selskapets hånd.

Den skattepliktige har i tilsvar til varsel om endring side 18 anført; Sitat:

Dersom Skattekontoret mot formodning fortsatt skulle mene at prisen A betalte var for høy, må dette imøtegås iform av en vurdering av armlengdeprinsippet i sktl. § 13-1 og ikke gjennom anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsbestemmelsen.

Skattekontoret har vurdert forholdet opp mot den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Hvorvidt resultatet kunne blitt det samme ved bruk av skatteloven §§5-2 jf. 13-1 er det da ikke nødvendig å ta stilling til.

Selskapets inntekt for inntektsåret 2008 økes med kr 4 856 866.

3.10.5 Frister for endring av ligningen (– ligningsloven § 9-6 nr. 1 og nr. 3)
Utgangspunktet er at ligningen kan endres ti år etter inntektsåret. Dersom den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er fristen to år.

Kontrollperioden er inntektsårene 2008, 2009 og 2010. Endringene gjelder årene 2007 til og med 2014.                                                                                            

Skjæringstidspunktet for endringsadgangen er fra det tidspunkt den skattepliktige ble varslet om endring. Den skattepliktige ble varslet om endring av ligningen i brev datert dd.mm.2015.

Dersom skattekontoret finner at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for det enkelte år, foreligger det endringsadgang for dette året.

Vilkåret "uriktig eller ufullstendige opplysninger" har vært gjenstand for behandling av domstolene.

Skattekontoret viser til Rt. 1992 side 1588 (Lofflanddommen):

Vurderingen av om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt knyttes til kravene i ligningsloven kapittel 4. Etter § 4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over den skattepliktiges brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde andre opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligningen.  Bestemmelsen må sammenholdes med § 4-1 hvor det framgår at den skattepliktige skal bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt og oppfylt i rett tid.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 a gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake. Også om opplysninger ikke bevisst er holdt tilbake, kan de gitte opplysningene bli ansett som ufullstendige. Hvis det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og den skattepliktige har hatt kunnskap om disse, ville toårs fristen få svært liten betydning. Det synes også lite rimelig å legge den helt subjektive vurderingen av opplysningene til den skattepliktige til grunn ved avgjørelsen om toårs fristen skal gjelde.   

Det framgår videre av dommen at endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfelle blir behandlet likt. Bestemmelsen må forstås slik at toårsfristen gjelder der den skattepliktige har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.

Vurderingstemaet er nærmere presisert i Gaard/Tveit dommen, Rt-2009-813. Det vises spesielt til avsnitt 84. Høyesterett konstaterer at det avgjørende må være hvilken konkret oppfordring den skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokument. Det framgår også at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres strengt fordi hensikten med anvendelsen av § 9-6 nr. 3 a er å gjennomføre en riktig ligning.

Skattekontoret legger til grunn at vurderingstemaet er hvilken konkret oppfordring den skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller til å legge fram det aktuelle dokumentet.

Selskapet har i innsendte selvangivelser under punktet Aksjonæropplysninger svart Nei på spørsmål om salg av formuesgjenstander fra aksjonær til selskap. Det er heller ikke gitt opplysninger i vedlegg om at selskapet i 2008 har kjøpt boligen [eiendom 3] fra aksjonæren og hans daværende ektefelle. På dette punktet er det gitt uriktige opplysninger.

Selskapet har i innsendte selvangivelser under punktet Aksjonæropplysninger svart Nei på spørsmål om utleie av formuesgjenstander fra selskap til aksjonær for årene 2007 og 2008. For inntektsåret 2009 er det svart Ja på dette spørsmålet, men det er ikke gitt ytterligere opplysninger i vedlegg. For 2010 er det i tillegg til at spørsmålet er besvart med Ja også gitt tilleggsopplysninger vedrørende den eiendommen som er leid ut til hovedaksjonær. Denne selvangivelsen er innsendt elektronisk dd.mm.2011. Det er etter at varsel om kontroll datert dd.mm.2011 ble sendt selskapet.

Skattekontoret legger til grunn at varsel om kontroll er årsaken til at selskapet gir utfyllende opplysninger vedrørende utleie av eiendom til hovedaksjonæren i vedlegg til selvangivelsen for 2010.

Innleverte oppgaver for 2007 og 2008 mangler opplysninger om anskaffelse av eiendom og påfølgende påkostning/vedlikehold før aksjonæren flyttet inn dd.mm.2008. [Eiendom 1] er anskaffet av selskapet i 2007. Det er en eksklusiv bolig med høy anskaffelsespris. Den inneholder blant annet et innendørs badebasseng. Hovedaksjonær leier boligen etter at selskapet har investert stort i påkostning og vedlikehold. Boligen leies ut møblert og med strøm inkludert i leien.  

Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet hadde en konkret oppfordring til å gi nærmere opplysninger vedrørende utleien av [eiendom 1]. Det er ikke gitt opplysninger om hva som er utleid og til hvilken pris. Selskapet har ikke gitt tilstrekkelige opplysninger vedrørende utleie av [eiendom 1] slik at skattekontoret fikk en oppfordring til å undersøke utleieforholdet nærmere. Selskapet har gitt ufullstendige opplysninger vedrørende [eiendom 1].

I selvangivelse for 2009 er det ikke gitt opplysninger om forholdene rundt anskaffelsen av tomta i [eiendom 2]. Det er heller ikke opplyst at tomta står tinglyst på aksjonæren. 

Når det gjelder avskrivninger på boligeiendommene er det feilaktig krevd fradrag for avskrivninger og benyttet gevinst- og tapskonto. Dette forholdet er ikke påklaget.

Det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i denne saken og det konkluderes med at endringsfristen er 10 år.

3.10.6 Tilleggsskatt
Reglene om tilleggsskatt ble endret med virkning fra 1.1.2010. Endringen får virkning for saker hvor det er varslet om tilleggsskatt etter utgangen av 2009. For saker med tidligere varsel gjelder de tidligere reglene. Det samme gjelder saker der opplysningssvikten er begått før 2010, for så vidt samlet tilleggsskatt blir høyere etter de nye reglene.

Den skattepliktige er varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt i brev datert dd.mm.2015. De nye reglene kommer således i utgangspunktet til anvendelse.

Spørsmålet er om forholdet kvalifiserer for ileggelse av tilleggsskatt.

Generelt
Reglene om ileggelse av tilleggsskatt følger av ligningsloven § 10-2 til 10-4.

Ligningsloven § 10-2 nr. 1 lyder:

Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. .... 

Det vises til Rt-2007-360, avsnitt 67, hvor Høyesterett drøfter vilkårene for å ilegge tilleggsskatt. Høyesterett uttaler at skattyters opplysningsplikt er nærmere regulert i ligningsloven kapittel 4. Det vises til ligningsloven § 4-3 hvor det framgår at skattyter i tillegg til å gi opplysninger om inntekt, renter mv. også må gi andre opplysninger av betydning for gjennomføringen av ligningen.

Skattekontoret legger til grunn at vurderingen av vilkåret uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven § 10-2 nr. 1 har sitt utgangspunkt i om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4.

Det vises til Rt-1992-1588, Loffland dommen, s. 1592 og 1593. Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt dersom den skattepliktige ikke har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt eller ikke har gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

For å kunne ilegges tilleggsskatt, er det et krav at ligningsmyndighetene må kunne konstatere at det foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som den skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige, jf. ligningsloven § 10-2 nr.1 og dom i Høyesterett 29.10. 2008, Sørum dommen, Rt-2008-1409.

Tilleggsskatt beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-4

Tilleggsskatt fastsettes ikke når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1. Den skattepliktige har bevisbyrden for eventuelle unnskyldninger.

Konkret vurdering
Spørsmålet er om den skattepliktige har gitt de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at vedkommende burde ha gitt knyttet til de disposisjonene som er foretatt.

I innsendt selvangivelse for inntektsåret 2007 er det under ytelser fra selskap til aksjonær gitt opplysninger om lån og sikkerhetsstillelse og svart Ja for at verdien av sikkerhetsstillelsen tilsvarer verdien av lånebeløpet. Ingen tilleggsopplysninger er sendt inn med selvangivelsen.

Heller ikke for 2008 er det opplysninger om utleie av formuesgjenstand eller salg/uttak av varer og andre formuesgjenstander fra selskap til aksjonær. Det er også svart Nei på spørsmål om salg av formuesgjenstander fra aksjonær til selskap. Eneste tilleggsopplysningen som er gitt i vedlegg for 2008 er en spesifikasjon av selskapets aksjebeholdning.

I innsendt selvangivelse for inntektsåret 2009 er det gitt opplysninger om lån fra selskapet til aksjonær og det framgår at sikkerheten er lavere enn lånesaldoen. Det er svart Ja for utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær. Innsendt vedlegg viser en spesifikasjon av selskapets aksjebeholdning.

I innsendt selvangivelse for inntektsåret 2010 er det svart Ja på spørsmål om utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær/nærstående. I vedlegg til selvangivelsen er det opplysninger om at aksjonær C leier selskapets bolig i [eiendom 1] i [kommune 1] og en forklaring på at en underdekning knyttet til boligen er tatt med som leieinntekt av fast eiendom i næringsoppgaven post 3600. En oppstilling over underdekningen vises i vedlegg. Selvangivelse for 2010 er mottatt av skatteetaten dd.mm.2011. Dette er etter at varsel om bokettersyn datert dd.mm.2011 er sendt selskapet.

Som følge av opplysningsplikten hadde selskapet en oppfordring til å gi ytterligere opplysninger vedrørende anskaffelse av boliger fra/til hovedaksjonær og etterfølgende utleie av bolig til samme hovedaksjonær. Opplysningsplikten gjelder for hvert enkelt år.

Skattekontoret konstaterer at det foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene selskapet har gitt, er uriktige eller ufullstendige, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1 og dom i Høyesterett 28.10.2008, RT-2008-1409 (utvalg 2008 s. 1548).

Det neste spørsmålet blir om det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for de faktiske forhold.

De faktiske forhold i denne saken, og som rettsanvendelsen bygger på, er opplysninger og tall som selskapet selv har lagt til grunn i regnskapet og som klart fyller kravet om klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret viser til den materielle drøftelsen og konstaterer at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for det faktum som er lagt til grunn.

Det er ikke tvilsomt at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler. Det er påvist at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette har ført til at selskapet er belastet med kostnader som er pådratt i aksjonærens interesse. Skattekontoret har kommet til at dette representerer endelige uttak. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler.

Når den skattepliktige har ført et ikke avskrivbart driftsmiddel inn på saldo, skal tilleggsskatt beregnes av det aktuelle års avskrivningsbeløp.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold
Det framkommer av brev datert dd.mm.2016 at det var tidligere daglige leders selskap som førte regnskapet til A og bisto med utarbeidelse av næringsoppgaver og selvangivelser. De skattepliktige har i ettertid erfart at både regnskapsførselen og selvangivelsesbistanden var mangelfull. Det er også henvist til at det gjelder gamle år og at saken har pågått i mange år og har vært belastende for den skattepliktige. 

Skattekontoret kan ikke se at de forhold den skattepliktige påberoper seg kommer inn under unnskyldelige forhold.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av følgende forhold:

[Eiendom 1]:     Beregnet uttak og utgiftsført saldoavskrivning.
[Eiendom 5]:     Utgiftsført saldoavskrivning.
[Eiendom 2]:     Beregnet uttak.
[Eiendom 3]:     Tap ved salg av boligen og utgiftsførte kostnader.

Etter de nye reglene effektueres tilleggsskatten umiddelbart uansett om den skattepliktige har positiv eller negativ inntekt. Etter de tidligere reglene kunne det bare beregnes tilleggsskatt av positiv inntekt. Ved negativ inntekt måtte tilleggsskatten framføres til det første året med positiv inntekt.

Selskapet har negativ inntekt i 2007, derfor finner skattekontoret at de gamle reglene kommer til anvendelse for dette året. Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter de gamle reglene er oppfylt.

Begrunnelsen er den samme som etter de nye reglene, jf. foran. Tilleggsskatt ilegges med 30 %.

Sekretariatet oversendte skattepliktige utkast til innstilling den 11. desember 2020 og fikk tilbakemelding fra skattepliktiges fullmektig den 22. desember 2020. Skattepliktige var i utgangspunktet ikke enig i alle vurderinger og konklusjoner i innstillingen, men kom frem til at det ikke er formålstjenelig med en detaljert tilbakemelding og på denne bakgrunn ble det ikke inngitt flere kommentarer.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling den 7. februar 2021 hvor resultatet ble dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Vedtaket ble påklaget 31.10.2016 av Y på vegne av selskapet og hovedaksjonæren. Klagefristen ble overholdt, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5, jf. § 3-7.

Hovedtyngden av selskapets argumentasjon og synspunkter har selskapet framført for skattekontoret tidligere. Det vises til tilsvar til varsel om endring datert dd.mm.2016. Selskapet bemerket i klagen at skattekontoret i svært liten grad har hensyntatt eller vurdert de anførsler og kommentarer som ble framsatt i det nevnte tilsvaret samt i kommentarer til utkast til vedtak datert dd.mm.2016. Selskapet gjør oppmerksom på at manglende imøtegåelse og vurdering av den skattepliktiges relevante anførsler kan klassifiseres som saksbehandlingsfeil med det resultat at vedtaket er ugyldig. Skattekontoret ble anmodet om i større grad å ta inn anførsler og kommentarer fra selskapet i den konkrete drøftelsen av hvert rettsspørsmål i sin redegjørelse til sekretariatet til Skatteklagenemnda.

Det ble opplyst at selskapet skulle sysselsette en betydelig kapital. Investering i næringseiendom eller alminnelige utleieleiligheter ville vært for tid- og ressurskrevende og framsto som lite aktuelt med bakgrunn i at stillingen til C i V er svært tidkrevende.

Det framkommer også at eksklusive boliger som investeringsobjekter kjennetegnes ved en langsiktig tidshorisont, høyt kapitalbehov og relativt begrenset aktivitetskrav. Investeringer i eksklusive boligeiendommer er i stor grad verdifokusert og må ikke vurderes bare ut fra potensiale for leieinntekter, men også ut fra forventet verdiutvikling. Avkastning på investert kapital i denne type objekter vil i hovedsak komme i form av forventet verdistigning og gevinst ved salg. Slike investeringer er også ansett som relativt trygge på grunn av de underliggende verdiene.

4.1 Eiendommene
4.1.1 [Eiendom 1], klagen pkt. 3.1
I tillegg til det selskapet har framført tidligere, ble det presisert i klagen at det ikke er enig med skattekontoret i at investeringen var begrunnet i aksjonærens private interesse og at selskapets inntektsreduksjon som følge av investeringen skal beskattes som uttak, jf. sktl § 5-2, samt at inntektsreduksjonen fastsettes ved skjønn, jf. sktl § 13-1.

Selskapet gikk igjennom det rettslige utgangspunktet for uttaksbeskatning, sktl § 5-2. Dette tok selskapet også opp i brev datert dd.mm.2016 som er referert foran.

Selskapet framhevet at det sentrale spørsmålet vil være om muligheten for verdistigning ved en ren passiv investering er tilstrekkelig til at sktl § 13-1 ikke kommer til anvendelse. Dette spørsmålet ble både i Storhaugen Invest- og Elysee-dommen vurdert i forbindelse med om kravet til årsakssammenheng var oppfylt i henhold til sktl § 13-1. Hvis det ikke forelå slik årsakssammenheng, var det ikke grunnlag for å fastsette inntektsbortfallet etter § 13-1(3). En eventuell uttaksbeskatning må i så fall fastsettes med utgangspunkt i omsetningsverdien av bruken, jf. sktl § 5-2 (1).

Selskapet hevdet at det ikke var grunnlag for uttaksbeskatning ettersom det ble betalt markedsleie.  

Videre hevdet selskapet at formålet med investeringen har betydning ved vurdering av årsakssammenhengen. Det ble henvist til Storhaugen Invest-dommen avsnitt 54. Utdrag fra sitat i klage

Dersom ervervet og utleien av eiendommen – på grunn av muligheten for salgsgevinst – må ansees som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet uavhengig av Iversens egne interesser, er det etter mitt syn ikke grunnlag for å anvende reglen i § 54 første ledd. ....

Selskapet hevdet at det konkrete spørsmålet var om erverv og utleie av [eiendom 1] måtte anses som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet på grunn av muligheten for salgsgevinst uavhengig av aksjonærens interesser. 

I sin vurdering av om investeringen i [eiendom 1] var selskapsfremmed, la selskapet vekt på at det var ønske om avkastning i form av gevinst og behovet for å spre investeringsrisikoen som var den bærende begrunnelsen. Selskapet viste til styreprotokoll fra dd.mm.2007 (vedlegg 5 til klagen). Det ble framhevet at investeringen lå innenfor selskapets vedtektsfestede formål om at selskapet også skal kjøpe og selge fast eiendom.

Det ble i tillegg vist til styreprotokoll av dd.mm.2007 (vedlegg 6 til klagen) for å underbygge at det var forretningsmessige forhold som begrunnet investeringen og ikke aksjonærens personlige behov for bolig. I Storhaugen Invest la Høyesterett avgjørende vekt på at det ikke var foretatt noen forretningsmessig vurdering av disposisjonen og at investeringen ikke lå innenfor selskapets vedtektsfestede formål.

Selskapet hevder at det jevnlig har vurdert utleie av leiligheten til tredjepart. Det ble opplyst i klagen at selskapet i etterkant av utleie til aksjonæren, var i konkrete forhandlinger med en potensiell leietaker. Vedlegg 7 til klagen inneholdt epost korrespondanse mellom C og en representant for Ø i perioden dd.mm. til dd.mm.2010. Sistnevnte hadde kontakt med en person som var interessert i å leie leiligheten i [eiendom 1]. C avslo utleie. C skrev at leien måtte over kr 100 000 pr. mnd. hvis det skulle være økonomi i møblert utleie. Dette var for høyt for mulig leietaker. Hun kunne evt. tilby kr 50 000 pr. mnd.

Det framgår at leieforholdet ikke lot seg gjennomføre pga. omfattende vannskader i leiligheten. På grunn av vannskadene ble det besluttet å selge leiligheten. Forsøkene på utleie til tredjeperson og de reelle årsakene til at utleieløsningen ble forlatt, underbygger at det ikke var en selskapsfremmed innvestering.

Det ble også framhevet i klagen at aksjonæren bodde i [kommune 3] på det tidspunktet leiligheten i [eiendom 1] ble anskaffet. Han flyttet ikke til [kommune 1] før i [måned] 2008, nærmere ett og et halvt år etter at A investerte i leiligheten. Det ble vist til at eiendommen i Storhaugen Invest-dommen ble ervervet av selskapet kort tid etter at hovedaksjonæren flyttet til Bergen og var uten familiebolig. Det framgikk av klagen at det ikke var en slik sammenheng mellom ervervet av leiligheten og aksjonæren sitt behov for bolig som skattekontoret la til grunn i sitt vedtak. Leiligheten ble ikke ervervet på bakgrunn av Cs egen interesse og behov for bolig, all den tid han allerede eide og disponerte en stor bolig i [kommune 1].

Det framgår av klagen at C har opplyst at det var både naturlig og vel så praktisk å leie [eiendom 1] fra A i en kortere periode inntil permanent bolig ble anskaffet, som å leie midlertidig et annet sted. Framfor å selge eller leie ut leiligheten til tredjepart, var det praktiske hensyn i forbindelse med flyttingen til [kommune 1] som gjorde at C leide leiligheten en periode. Dette var ikke selskapets begrunnelse for investeringen.

For å underbygge at eiendomsinvesteringer var en normal forretningsmessig disposisjon for A, presiserte selskapet at det allerede i [åååå] hadde ervervet tomt i [sted 5] i [kommune 3]. [Eiendom 5] og tomta i [eiendom 2] ble også nevnt som eksempler på eiendommer anskaffet av selskapet som ikke var benyttet av aksjonæren.

Selskapet framhevet videre at investeringen var finansiert ved egenkapital. Det var en forretningsmessig begrunnet investering med mulighet for avkastning på overskuddslikviditet og behovet for å spre risiko.

Selskapet framhevet at skattekontoret la til grunn en uriktig forståelse av styreprotokoll av dd.mm.2007. På tidspunktet for styrevedtaket hadde C ikke til hensikt å anvende boligen selv. Siste setning i styrevedtaket gjaldt hvorvidt boligen skulle leies ut eller selges etter at oppgraderingen var gjennomført, ikke etter at C hadde leid den selv. Skattekontorets forståelse kan ikke utledes av teksten i vedtaket. Selskapet er av den oppfatning at skattekontorets forståelse bygger på udokumentert spekulasjon.

Selskapet presiserer at leiligheten var innredet av N allerede da selskapet kjøpte den og at det var hensiktsmessig å bruke samme interiørarkitekt da leiligheten skulle utvides. Dette ville gjøre leiligheten mer attraktiv ved utleie og/eller salg. Det ble henvist til styreprotokoll av dd.mm.2007. Det var derfor feil at skattekontoret la til grunn at N var benyttet til å innrede leiligheten tilpasset aksjonærens smak/ønske.

Det siteres fra punkt 3.1.3 i klagen:

Ved vurderingen av om investeringen må karakteriseres som "selskapsfremmed" er det avgjørende hva som var formålet og begrunnelsen for investeringen på investeringstidspunktet – og ikke det forhold at Aksjonæren faktisk har leid leiligheten til markedspris for en periode, slik Skattekontoret synes å legge til grunn.

A har forutfor investeringen i [eiendom 1] investert i fast eiendom og vil i fremtiden fortsette å gjøre dette, for å opprettholde en balansert risikoprofil i sin investeringsportefølje.

Det er Selskapets oppfatning at investeringen i [eiendom 1] er forretningsmessig begrunnet og at det derfor ikke er årsakssammenheng mellom tapet og interessefellesskapet. Inntekten kan ikke fastsettes med skjønn, jf. sktl. § 13-1. Det foreligger heller ikke grunnlag for uttaksbeskatning av Aksjonærens bruk all den tid det er betalt markedsleie.

Subsidiært hevdet selskapet at det er flere faktorer som må hensyntas hvis Skatteklagenemnda kommer til at det foreligger skjønnsadgang etter sktl. § 13-1.

I forhold til A må avkastningskravet vurderes i forhold til hvilken avkastning tilsvarende selskaper oppnådde i samme periode. Det er en forenkling av situasjonen å legge til grunn at selskapet ville hatt en avkastning tilsvarende normrenten.

Det vises til finanskrisen som inntraff høsten 2008. Det var dyp krise i både aksje- og eiendomsmarkedet som påvirket verdiutvikling, avkastning og risiko knyttet til investeringer.

Det var alt for strengt å pålegge selskapet en avkastning tilsvarende normrenten på en passiv langsiktig investering under og i tiden etter finanskrisen. Selskapet hevdet at det ikke har hatt noen inntektsreduksjon i perioden fordi summen av løpende avkastning og verdiutvikling har vært langt bedre enn de fleste relevante referanseindekser og investeringsalternativer.

Atter subsidiert har selskapet anført at Skatteklagenemnda ved skjønnsfastsettelsen må se hen til realisert gevinst ved salg av [eiendom 1]. Det var feil å bare ta hensyn til den løpende avkastningen og ikke ta hensyn til gevinsten da eiendommen ble realisert. I Storhaugen Invest-dommen ble verdistigningen ikke hensyntatt, men det var fordi verdistigningen ikke var kjent og evt. måtte fastsettes ved skjønn. I denne saken har selskapet solgt eiendommen og gevinsten utgjorde kr 866 215. Storhaugen Invest-dommen kan ikke tas til inntekt for at det ikke skal tas hensyn til kjente gevinster. Det er urimelig å ikke redusere uttaksbeskatningen med den kjente gevinsten.

4.1.2 [Eiendom 2] klagen pkt. 3.3
Klagen inneholdt mange at de samme punktene som kom fram i selskapets brev av dd.mm.2016. Noen av punktene fra klagen tas med her.

Følgende siteres fra klagen punkt 3.3, side 12:

Selskapet er ikke uenig med Skattekontoret i at eiendommen ble ervervet med bakgrunn i Cs eget ønske om å bruke boligen som privatbolig, noe som også var bakgrunnen for at sameiet ble oppløst i samme år som ervervet fant sted. Det kan således være grunnlag for å fastsette inntekten med skjønn, dersom det foreligger en inntektsreduksjon på As hånd.

Selskapet og Skattekontoret er imidlertid uenig om markedsverdien av boligeiendommen på tidspunkt for oppløsning av sameiet og således også hvorvidt det faktisk foreligger en inntektsreduksjon.

Skattekontoret legger til grunn at boligeiendommen etter at tomta på ca. 700 kvm er skilt ut i [måned] 2009 har samme markedsverdi - kr [...] - som det boligeiendommen inkl. tomta ble omsatt for i [måned] samme år. For Selskapet fremstår det som helt usannsynlig at markedsprisen ikke vil påvirkes av at det skilles ut en tomt av en slik størrelse.

Legger man Skattekontorets synspunkt til grunn innebærer det at eiendommens totalverdi (boligeiendom inkl. tomt) i perioden [måned] til [måned] 2009, dvs. i en periode på kun fem måneder, har steget fra kr [...] til kr 50 000 000, slik at utløsningssummen C skal betale til Selskapet dermed skal fastsettes til kr 12 250 000.

Etter selskapets syn har skattekontoret tillagt meglertakst av dd.mm.2009 for stor vekt. Den viste en antatt markedsverdi på kr 50 000 000. Selskapet påpekte at markedsvurderingen kun var en antagelse fra eiendomsmegler om hva en mulig oppnåelig pris kan være. Det ble videre hevdet at det alltid vil være knyttet en usikkerhet til om markedet vil betale denne prisen.

Det ble videre påpekt at det har betydning i hvilken sammenheng markedsvurderingen ble innhentet. Den ble innhentet i forbindelse med den selskapsrettslige behandlingen og vurderingen av om eiendommen var tilstrekkelig sikkerhet for lån aksjonæren hadde i selskapet. 

Aksjonæren har opplyst at kostnaden til renovering av boligeiendommen var ca. kr 7 000 000, noe som i stor grad forklarer meglertaksten av dd.mm.2009. Selskapet presiserte i klagen at aksjonæren har renovert boligen og at dette ikke inngår i sameiet. Verdiøkningen må holdes utenfor sameiets verdi på oppløsningstidspunktet.

I klagen hevdes det at skattekontorets argumentasjon i liten grad begrunner hvilke forhold som medfører at eiendommen var gjenstand for en så stor verdiøkning i løpet av et så kort tidsrom.

Videre ble det presisert at tomta ligger på en topp med utsikt. Fra den utskilte tomta ville man se ned på boligeiendommen. Det usjenerte preget denne hadde ville eventuelt bli redusert fordi det kunne bli innsyn fra den boligen som kunne oppføres på tomta. Skattekontorets utgangspunkt om at boligeiendommen beholdt de fleste av sine gode kvaliteter var ikke en korrekt oppfatning av faktum.

Siste avsnitt før oppsummering, side 14 i klagen siteres:

For Selskapet framstår derfor Skattekontorets utgangspunkt om at eiendommen – etter utskilling av en tomt som det forelå utskillingsmulighet av på kjøpstidspunktet - har uendret markedsverdi i forhold til eiendommen inklusiv tomten forfeilet, da verdien av å kunne skille ut en tomt ikke lenger vil være tilstede for resteiendommen.

Selskapet fastholdt at det beste estimat på markedsprisen på oppløsningstidspunktet for sameiet var kjøpesummen i mars. Dette var riktig utgangspunkt ved beregning av utløsningssummen aksjonæren betalte, ikke en verdivurdering som var i det absolutt øvre sjikt av verdiskalaen og som var innhentet nesten ett halvt år etter oppløsningen og etter at boligen var totalrenovert av aksjonæren.

Selskapet hevdet at det ikke var grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet og utbyttebeskatte aksjonæren. Utløsningssummen ved oppløsning av sameiet var basert på markedspris. Det ble ikke overført verdier fra selskapet til aksjonæren.

4.1.3 [Eiendom 3], klagen pkt. 3.4
Klagen inneholdt mange av de samme punktene som framkom i selskapets brev av dd.mm.2016.

Noen av punktene fra klagen tas med her.

Selskapet var ikke enig i skattekontorets vurdering som gikk ut på at salget fra aksjonæren til selskapet var et unødvendig mellomledd hvor formålet var å spare skatt og at disposisjonen ikke hadde noen forretningsmessig egenverdi.

Selskapet vurderte at eiendommen i [sted 5] ville være en bærekraftig langsiktig investering under enhver omstendighet selv om et samlet salg av tomt og boligeiendom til ønsket pris ikke ville være mulig å gjennomføre. Eiendommen i [sted 5] er spesiell både på grunn av beliggenhet og størrelse. Selskapet vurderte det som meget sannsynlig at både tomta og boligeiendommen ville stige på sikt til tross for det reguleringsarbeidet kommunen hadde satt i gang.

På tidspunkt for transaksjon nummer én var det innkommet en rekke innsigelser til varsel om oppstart av arbeid med reguleringsplan [...]. I varsel om utvidet planområde datert dd.mm.2008 ble det åpnet for et alternativ at turstien kunne komme bak eiendommen og ikke i strandsonen. Det var usikkert om turstien ville bli realisert. Den ble vedtatt i [måned] 2010 og deretter påklaget. Ekspropriasjonsvedtaket ble truffet i [måned] 2016. Selskapet skriver i klagen til Skatteklagenemnda at det ikke var kjent med at vedtaket var satt ut i livet.

Det ble videre hevdet at man ikke var i nærheten av å slutte et salg med en tredjepart da selskapet dd.mm.2008 overtok eiendommen. Det tok hele syv måneder fra selskapet kjøpte eiendommen til den ble videresolgt. Det var her et lengre tidsperspektiv enn den rettspraksis skattekontoret har referert til.

Selskapet og aksjonæren hevdet at de var av den oppfatning at salget av boligeiendommen fra aksjonæren til selskapet ikke framsto som et ledd i en samlet handlingsrekke hvor det hovedsakelige formålet var å spare skatt.

Det siteres fra side 17 i klagen:

Det er selskapets og Cs klare standpunkt at transaksjonen ikke var og ikke kan ha vært skattemessig motivert. Gevinsten ved salget av boligen var skattefri for C, uavhengig av hvem han solgte til, da han på transaksjonstidspunktet oppfylte kravet til botid i sktl. § 9-3 nr. 2. Videre var en gevinst skattepliktig og tap fradragsberettiget ved et eventuelt videresalg fra A. Det var således helt andre motivasjonsfaktorer som lå til grunn for transaksjonene, enn de skattemessige.

For A hadde kjøpet av boligeiendommen sin forretningsmessige begrunnelse i at Selskapet allerede var eier av tomten hvor verdien var avhengig av adkomst via boligeiendommen til sjøen og båtplassen, se Vedlegg 18. Et erverv av boligeiendommen ville derfor ha direkte økonomisk og praktisk betydning for en eventuell utvikling av tomten.

En ytterligere forretningsmessig motivasjon for A var, som det framgår av protokoll fra Styremøtet dd.mm.2007 i Vedlegg 6, at man ved et eventuelt salg anså det som økonomisk optimalt å selge tomten og boligeiendommen samlet.

Selskapet kom med følgende oppsummering i klagen til Skatteklagenemnda, pkt. 3.4.5, s. 19, sitat:       

Det er etter dette Selskapets og Aksjonærens syn at grunnvilkåret for å gjennomskjæring ikke er oppfylt. Dersom Skattekontoret likevel skulle komme til at grunnvilkåret er oppfylt, er det etter Selskapets syn likevel ikke grunnlag for gjennomskjæring ettersom tilleggsvilkåret uansett ikke er oppfylt.

Som også redegjort for ovenfor forelå det ingen skattemessige effekter for verken C eller A som motiverte eller kunne motivert og ligget til grunn for transaksjonene. A hadde en egeninteresse i å erverve boligeiendommen ettersom Selskapet allerede eide tomten, hvor verdien var avhengig av adkomst over boligeiendommen. I tillegg ga varsel om utvidelse av planområdet, samt de innsigelser som hadde kommet inn til det første varselet, optimisme i forhold til at eiendommen også for fremtiden kunne være gjenstand for en verdistigning. Da særlig sett hen til hvis kommunen falt ned på alternativ 2 (hvor turstien ville gå bak eiendommen og ikke påvirke denne). Det er således ikke i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn. Dersom Skattekontoret mot formodning fortsatt skulle mene at prisen A betalte var for høy, må dette imøtegås i form av en vurdering av armlengdeprinsippet i sktl. § 13-1 og ikke gjennom anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsbestemmelsen. Det er imidlertid Selskapets og Cs oppfatning at heller ikke armlengdeprinsippet kan føre frem som grunnlag, da vederlagsfastsettelsen bygget på innhentede takster.

Det er ikke grunnlag for gjennomskjæring av transaksjonen da verken grunnvilkåret eller tilleggsvilkåret er oppfylt. Eiendommen ble solgt til markedsverdi og vurdering av armlengdeprinsippet etter sktl. § 13-1 kan heller ikke føre frem.

4.1.4 Tomt [sted 5]
Punkt 3.4.6 i klagen siteres:

Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at transaksjonen kan gjennomskjæres, er Selskapet ikke uenig i at gevinsten på tomten er skattepliktig i realisasjonsåret.

4.1.5 Gevinst-/tapskonto
Selskapet er enig i at gevinst og tap ved salg av boligeiendom ikke skal føres på gevinst-/tapskonto. Endringene som følge av dette aksepteres og påklages ikke.

4.2 Tilleggsskatt
Skattekontoret har ilagt 30 % tilleggsskatt på følgende forhold:

• [Eiendom 1]: Beregnet uttak og utgiftsført saldoavskrivning
• [Eiendom 5]: Utgiftsført saldoavskrivning
• [Eiendom 2]: Beregnet uttak                        
• [Eiendom 3]: Tap ved salg av boligen og utgiftsførte kostnader         

Generelt var de skattepliktige av den oppfatning at det ikke var grunnlag for tilleggsskatt i denne saken.

Det ble anført at det har gått over fire år siden skattekontoret påbegynte saken og de skattepliktige for de vesentligste deler av saken ikke har hørt noe fra skattekontoret på over to år. De eldste endringene ligger nærmere ti år tilbake i tid. Det framstår som urimelig at skattekontoret utvider saken til å omfatte tilleggsskatt først i varsel om endring datert dd.mm.2015. Det ble hevdet at det har vært en stor belastning å ha en slik sak hengende over seg i så lang tid. Dette er noe skattekontoret må ta hensyn til vedrørende ileggelse av tilleggsskatt. Det ble også anført i klagen at både det pønale og det forebyggende elementet med å ilegge tilleggsskatt i foreliggende sak i liten grad vil virke i henhold til sitt formål.     

Det ble også opplyst at tidligere daglig leder, i den perioden denne saken gjelder, er tiltalt for underslag av betydelige midler fra selskapet og aksjonæren. Vedkommende har påført selskapet og aksjonæren betydelige økonomiske tap og en tidkrevende opprydningsprosess. Tidligere daglig leder er personlig konkurs og i tillegg er alle hans selskaper konkurs.

Det var selskapet til tidligere daglig leder som førte regnskapet for selskapet og bisto med utarbeidelse av næringsoppgaver og selvangivelser. I tillegg til de nevnte strafferettslige forhold, har det i ettertid vist seg at både regnskapsføring og bistand med selvangivelser var mangelfull. Det ble vist til feilaktige avskrivninger på boligene og at gevinst på boligeiendom ble ført på gevinst-/tapskonto. Disse forholdene ble heller ikke påpekt av selskapets revisor. C har derfor foretatt betydelige endringer i måten selskapet styres på og har skiftet regnskapsfører og revisor.

Videre i klagen ble det redegjort for det rettslige utgangspunkt for tilleggsskatt.

Når det gjelder grunnlaget for tilleggsskatt for 2007 ble det presisert at selskapet har gitt riktige opplysninger vedrørende anskaffelse av [eiendom 1]. Eiendommen var ført opp i skattemeldingen som formue i post 401A. Det var krysset Nei på spørsmål i skattemeldingen om utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær. Det ble presisert at aksjonæren ikke leide [eiendom 1] i 2007. På det tidspunktet bodde han i [kommune 3].

Skattekontoret ble bedt om å klargjøre hvilke ytterlige opplysninger selskapet skulle ha gitt. Det ble konkludert med at selskapet ikke kan tillegges ytterligere opplysningsplikt og at opplysningsplikten var oppfylt og at det ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på inntektsøkningen som gjaldt beregnet uttak i 2007.

[Eiendom 1] var ført opp i skattemeldingen til selskapet som formue i post 401C for 2009. Det var krysset Ja på spørsmål i skattemeldingen om utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær fordi selskapet leide ut [eiendom 1] til aksjonæren dette året. Selskapet mente derfor at det hadde gitt tilstrekkelig med opplysninger slik at skattekontoret kunne undersøke nærmere gjennom adgangen til å be om ytterligere opplysninger. Det ble konkludert med at det ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på inntektsøkningen som gjaldt beregnet uttak i 2009.

Selv om ilagt tilleggsskatt ikke er imøtegått for alle forhold, ble det i klagen anmodet om at Skatteklagenemnda på selvstendig grunnlag foretar en vurdering av om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt for alle forhold.

Det oppsummeres med at det etter selskapets synspunkt ikke er grunnlag for tilleggsskatt på beregnet uttak knyttet til [eiendom 1] i 2007 og 2009.

Avslutningsvis skriver selskapet følgende; sitat:

Skulle Skatteklagenemnda komme til at det ikke er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. lignl § 10-2 hva gjelder tilleggsskatt, anføres det at det heller ikke er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" jf. lignl. § 9-6 nr. 2 bokstav a, med den konsekvens at det ikke foreligger endringsadgang ettersom fristavbrytende varsel først ble sendt dd.mm.2015, over to år etter inntektsåret.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Klagen inneholdt lite som ikke allerede var kjent i saken. Det ble bemerket i klagen at skattekontoret i sitt vedtak ikke har tatt hensyn til eller i svært liten grad har vurdert anførslene og kommentarene som ble framsatt i tilsvar til varsel om endring og kommentarene til utkast til vedtak. Manglende imøtegåelse og vurdering av anførslene kan klassifiseres som saksbehandlingsfeil og medføre at vedtaket er ugyldig.

Det ble hevdet i klagen at eiendomsinvesteringer var en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet. Allerede i [åååå] ervervet det tomt i [sted 5] i [kommune 3]. Andre eksempler på at selskapet investerte i fast eiendom som aksjonæren ikke benyttet er [eiendom 5] og tomta i [eiendom 2].

I forbindelse med denne saken har det blitt hevdet at selskapets tomt i [sted 5] er viktig for eieren av boligen for at den skal beholde sitt eksklusive og usjenerte preg. Selskapet kjøpte tomta samtidig med at aksjonæren kjøpte boligeiendommen. Begge eiendommene ble solgt samlet.

Vedrørende [eiendom 2] ble tomta skilt ut etter at selskapet og aksjonæren hadde kjøpt eiendommen i sameie. Utad framstår hele eiendommen som en enhet og er også tinglyst på hovedaksjonæren. Så lenge aksjonæren har kontrollen over selskapet vil ikke hans eiendom bli uønsket sjenert av forhold rundt den utskilte tomta. 

Begge de nevnte tomtene har en beliggenhet i tilknytning til eksklusive boligeiendommer som aksjonæren har benyttet som bolig. Dette framstår som en bevisst investeringsstrategi som styres av aksjonæren.

Selskapet anfører at eiendomsinvesteringer var en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet. Bortsett fra selskapets investeringer i boligeiendommer og en tomt i tiden ca. ett og et halvt år før aksjonæren flyttet til [kommune 1] og kjøp av aksjonærens fritidsbolig i utlandet ved utgangen av 2010, er ikke skattekontoret kjent med at selskapet har investert i eksklusive bolig/fritidseiendommer i etterfølgende år.

5.1 Eiendommene
5.1.1 [Eiendom 1]
Selskapet viste til styrevedtak og hevdet at anskaffelsen av [eiendom 1] var innenfor selskapets formål og var en finansiell investering. Et ønske om avkastning i form av gevinst og behovet for å spre risikoen var selskapets begrunnelse for investeringen. Det ble konkludert med at investeringen var forretningsmessig begrunnet og ikke en selskapsfremmed disposisjon. Selskapet presiserte at [eiendom 1] var anskaffet nesten ett og et halvt år før aksjonæren flyttet til [kommune 1]. Selskapet hevdet at investeringen var fornuftig sett hen til at investering i aksjer mest sannsynlig ville medført et betydelig tap.

Det er de foretatte disposisjonene som må vurderes. Hva resultatet ville vært ved andre disposisjoner må bli hypotetisk.

I styrevedtaket datert dd.mm.2007 sto det at selskapet kjøpte leiligheten i [eiendom 1] som en finansiell investering og at leiligheten var planlagt solgt etter oppgradering. Utleie ville avhenge av markedsutviklingen og slitasje ved utleien sett i forhold til utleiens påvirkning på salgspris.

Det framgikk av styrevedtak dd.mm.2008 vedrørende [eiendom 1] at prosjektet i det alt vesentlige var ferdigstilt. Dette var tre og en halv måned før C flyttet inn med familien. Sett i sammenheng med opplysningen fra de skattepliktige om at leiligheten ble anskaffet nesten ett og et halvt år før innflyttingen, så var den ferdig rehabilitert og klar til bruk bare få måneder før C skulle flytte til [kommune 1] og bruke leiligheten som gjennomgangsbolig.

Da aksjonæren leide leiligheten etter at den var ferdig rehabilitert og innredet, var leien satt til kr 35 000 pr. måned for en møblert designleilighet med strøm inkludert. Det ble opplyst at dette var markedsleie. Verdi- og lånetakst vedrørende [eiendom 1], undertegnet av takstmann R datert dd.mm.2008, (vedlegg 4 til klagen) inneholdt også en utleievurdering hvor det framgikk at takstmannens antatte årsleie tilsvarte kr 40 000 pr. måned. Skattekontoret forutsetter at dette gjaldt leie for en umøblert bolig hvor leietaker selv betalte strøm. Selskapet har oppgitt at det forventet en høy leie.

Selskapet har opplyst at leiligheten er innredet med tanke på utleie og at dette jevnlig har vært vurdert. Som svar på hvilken leieverdi det var snakk om, fikk skattekontoret på sluttmøtet opplyst at det aldri kom til noen avtale. I klagen til Skatteklagenemnda, høsten 2016, framkom det opplysninger om at aksjonæren var i konkrete forhandlinger med en potensiell leietaker. I vedlegg 7 til klagen lå det utskrift av e-postkorrespondanse mellom aksjonæren og Ø fra [måned] 2010. Aksjonæren skrev der at leien må over kr 100 000 pr. måned for at det skulle være økonomi i utleie møblert. Den leietakeren selskapet var i kontakt med var villig til å betale kr 50 000 pr. måned. Dette er det eneste forsøket på utleie som er dokumentert. Aksjonæren har betalt kr 35 000 pr. måned.

Skattekontoret er av den oppfatning at tallene over tilsier at utleie ikke har vært motiverende for selskapets handlemåte. Den eksakte markedsverdi ved utleie av leiligheten i [eiendom 1] var ukjent. Skattekontoret registrerte opplysningen fra den skattepliktige om at selskapet leide ut til markedspris, men la til grunn at prisen var uten betydning da investeringen ble ansett som selskapsfremmed og at det var årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Opplysninger i klagen kan tyde på at selskapets utleie til aksjonæren lå vesentlig under den leie selskapet forventet ved utleie i det åpne marked. Selskapet hadde opplysninger vedrørende dette allerede da markedsleie ble tatt opp av skattekontoret. Denne opplysningen ble holdt tilbake under saksbehandlingen og gitt av selskapet først i klagen.

Under hele saksbehandlingen må selskapet og aksjonæren ha vært klar over at den leie aksjonæren betalte ikke var markedsleie for en møblert leilighet hvor utleier dekket alle kostnader til inventar/utstyr og strøm.

Leiligheten har ikke vært utleid til andre enn aksjonæren. Den har ikke vært utleid til markedspris. I hele utleieperioden var kostnadene høyere enn leieinntektene. Det ble opplyst at selskapet solgte eiendommen etter at aksjonæren hadde leid den, fordi det fryktet at det kunne oppstå flere problemer knyttet til leiligheten.

Hvis det dominerende motivet for anskaffelsen av eiendommen var avkastning i form av gevinst, må selskapet ha hatt forventning om en langt høyere salgssum. En salgssum som skulle dekke inn kostpris og i tillegg påkostninger og driftsutgifter knyttet til leiligheten, inklusiv anskaffet inventar og utstyr, og i tillegg gi en fornuftig forrentning av investert kapital.

Selskapet pådro seg kostnader til inventar og utstyr for ca. kr 2 100 000 med den begrunnelse at leiligheten skulle bli attraktiv og for å oppnå en høy leie/pris. Driftskostnadene i årene 2007 – 2010 var ca. kr 2 800 000. Det ble opplyst at N hadde innredet leiligheten opprinnelig, og at det derfor var naturlig å benytte henne igjen.

Kjøpesum for leiligheten var kr [...]. Etter påkostning var leiligheten aktivert i regnskapet med kr 18 283 785. Salgssummen var kr [...]. Leiligheten ble solgt med en gevinst på ca. kr [...]. Kjøper av leiligheten ønsket bare å overta noe av inventaret/utstyret. Det viser at selskapet brukte store summer på inventar og utstyr som ikke nødvendigvis medførte en høyere salgssum. Innhentet takst på inventaret viste en så lav verdi i annen hånd at aksjonæren selv kjøpte det av selskapet (for kr 250 000). Når kostnader til inventar og utstyr regnes med, har ikke selskapet fått dekket sine kostnader i forbindelse med investeringen selv om leiligheten ble solgt med gevinst, jf. oppstillingen nedenfor:           

Kostpris, kjøpskostnad og påkostning:	kr [...]
Aktivert inventar og utstyr:	kr   2 130 585
Driftskostnader:	kr   2 800 084
Brutto kostnad:	kr [...]
Salgssum leilighet:	kr [...]
Salgssum inventar:	kr      250 000
Netto kostnad:	kr   3 814 454

I tillegg kommer kapitalkostnad beregnet til kr 2 927 155 og leieinntekt bokført med kr 1 115 643. Investeringen påførte selskapet en kostnad på i overkant av kr 5,6 millioner.

Når hele investeringen blir sett under ett, framstår det ikke som rimelig og fornuftig å bruke så store summer på å innrede og drifte en passiv investering ut fra et forretningsmessig perspektiv. Det er ikke kjent at det var satt opp kalkyler eller beregninger i forkant av investeringene som viser hvordan selskapet forventet at utleiepris og salgssum ville øke som følge av påkostning og vedlikehold. Det er heller ikke kjent om det forelå forretningsmessige vurderinger bak beslutningen om å bygge på en spisestue og å innrede leiligheten med dyrt inventar og utstyr. Selskapet må ha sett at det påløp store kostnader. 

Det framgår av referat fra styremøte dd.mm.2007 at ombyggingsarbeidene var forventet ferdig dd.mm.2007 og at N etter det skal stå for ominnredning og inventar. På fakturaer fra [måned], [måned] og [måned] 2008 (Vedlegg 13) er rommet til aksjonærens datter nevnt i teksten. Dette viser at aksjonæren hadde til hensikt å flytte inn i leiligheten. Det framgår av bilagene til innhentet regnskap at aksjonærens daværende ektefelle var aktivt inne i arbeidet med/oppfølgingen av innredning og utstyr i leiligheten.

Investeringen i [eiendom 1] kunne isolert sett vært en finansiell investering. Men når selskapet rett etter kjøpet, bygger på en spisestue og bruker store summer på inventar og utstyr, legger skattekontoret til grunn at det var aksjonærens interesse som var bærende for påkostningen og de øvrige kostnadene. Ut fra et forretningsmessig perspektiv framstår det ikke som rimelig og fornuftig å bruke så store summer på en passiv investering.

Investeringen er selskapsfremmed og det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Subsidiær påstand
Selskapet har kommet med en subsidiær påstand om at avkastningskravet må vurderes basert på hvilken avkastning tilsvarende selskap oppnådde i samme periode. I denne vurderingen måtte selskapets risikoprofil hensyntas. Kravet til forventet avkastning lagt til grunn av skattekontoret var altfor streng.

Selskapet anførte at det ikke hadde hatt noen inntektsreduksjon i perioden fordi summen av løpende avkastning og verdiutvikling har vært bedre enn de fleste relevante referanseindekser og investeringsalternativer.

Selskapets inntektsreduksjon ble beregnet ut fra de disposisjoner selskapet har foretatt. Inntektsreduksjonen for selskapet ble beregnet ut fra kostnader/inntekter i regnskapet samt en beregnet kapitalkostnad. I Storhaugen Invest dommen gir Høyesterett anvisning på at det må kunne forventes en viss avkastning på den kapitalen som er bundet opp. Ved beregning av kapitalavkastning er det sikker praksis at normrenten legges til grunn.  

Den skattepliktige må vurderes ut fra de disposisjoner som er gjennomført og kan således ikke bli hørt med sin subsidiære påstand.

Atter subsidiært
Atter subsidiært anfører selskapet at det ved skjønnsfastsettelsen må tas hensyn til den gevinsten selskapet oppnådde ved realisasjon av leiligheten. Det framgikk av klagen at det er urimelig å ikke redusere uttaksbeskatningen med den kjente gevinsten. Det ble vist til en sak fra Stavanger tingrett, utv. 2013 s. 1070, hvor staten argumenterte for at et kjent verditap skulle tas med i skjønnsfastsettelsen av selskapets oppofrelse. Retten tok ikke stilling til spørsmålet i den saken, da det ikke hadde vært en del av ligningsbehandlingen.

Uttaket er beregnet løpende for hvert enkelt år. Selve investeringen er hensyntatt i form av beregnet avkastning på bundet kapital det enkelte året, beregnet kapitalkostnad. I tillegg kommer årlige netto driftskostnader. Uttaket tilsvarte summen av inntektsreduksjonen. Hvordan verdien på eiendommen eventuelt varierer i verdi, påvirker ikke den løpende kostnaden for selskapet. Gevinsten oppsto på det tidspunktet leiligheten ble solgt. Dette er periodiseringstidspunktet og gevinsten blir beskattet i dette året (evt. tap fradras).

Skattekontoret er ikke kjent med at det er noen ligningspraksis for å ta med gevinst/tap ved beregning av uttak etter skatteloven § 5-2, jf. 13-1. Skattemessig blir selskapet behandlet etter de vanlige reglene vedrørende realisasjon og blir beskattet for gevinst og får fradrag for tap.

Skattekontoret opprettholder konklusjonen i vedtaket på dette punkt. Det vises begrunnelsen i vedtaket.

5.1.2 [Eiendom 2]
Den skattepliktige og skattekontoret var uenige om:

• markedsverdien av boligeiendommen på tidspunkt for oppløsning av sameiet
• det foreligger en inntektsreduksjon som følge av forskjellig oppfatning av markedsverdien for boligeiendommen på tidspunktet for oppløsning av sameiet

Selskapet hevdet i klagen at skattekontoret la uforholdsmessig mye vekt på meglertakst av dd.mm.2009 som viste at boligeiendommen hadde en antatt markedsverdi på kr 50 000 000, vedlegg 16 til klagen.

Det ble bemerket i klagen at markedsverdien kun var en antagelse fra eiendomsmegler om hva en oppnåelig pris kunne være i markedet, og at det alltid vil være knyttet usikkerhet til om det er en verdi markedet vil betale.

Selskapet hevdet videre i klagen at det har betydning i hvilken relasjon markedsvurderingen ble innhentet. Det ble vist til styreprotokoll datert dd.mm.2009, vedlegg 17 til klagen. Meglertakst skulle innhentes for å dokumentere at eiendommen hadde en verdi som oversteg tinglyste pantobligasjoner på kr 50 000 000 som var sikkerhet for lån på ca. kr 48 000 000 som aksjonæren hadde i selskapet.

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i den antatte salgssummen selskapet har benyttet i den selskapsrettslige vurderingen av om selskapet har tilstrekkelig sikkerhet for sitt lån til aksjonæren. Dette er en antatt markedsverdi innhentet av aksjonæren. De uttalelsene som er framsatt i klagen tolkes slik at størrelsen på en meglertakst/omsetningsverdi kan være forskjellig ut fra formålet. Det kan se ut som det er mulig å få takster/antatt markedsverdi som er tilpasset formålet.

Skattekontoret har gjort som selskapet og lagt til grunn at meglertaksten selskapet/aksjonæren innhentet var verdien på den utskilte boligeiendommen ved utgangen av 2009. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at en antatt salgsverdi for en eiendom må være den samme enten den skal dokumentere sikkerhet for aksjonærens lån eller den skal brukes i andre sammenhenger, som for eksempel ved oppløsning av et sameie mellom nærstående parter. Verdien på kr 50 000 000 fra [måned] 2009 var den mest tidsnære vurderingen av omsetningsverdien på boligeiendommen etter utskilt tomt som ble gjort tilgjengelig for skattekontoret under saksbehandlingen.

Bemerkningen om at aksjonæren har renovert eiendommen for ca. kr 7 000 000 for egen regning har skattekontoret tatt hensyn til. Det framgår av vedtaket. Påstanden i klagen om at renoveringen i stor grad forklarer meglertaksten ble ikke underbygget. Taksten redusert med kostnaden for renovering ville gitt en verdi på boligeiendommen på kr [...]. Verdien på boligen som ble lagt til grunn ved oppløsning av sameiet var kr [...]. Det mest sannsynlige faktum var ikke at denne økningen i verdi på ytterligere kr 12 000 000 kunne forklares i renoveringen. Det er ikke gitt opplysninger som forklarer at renoveringen i stor grad forklarer meglertaksten som påstått i klagen.

Eiendommen ble kjøpt som en helhet av et sameie. Det kan ikke være riktig å si at boligeiendommen kunne skille ut ei tomt. Den totale eiendommen kunne splittes i tomt og boligeiendom. Ved splittingen skulle disse to enhetene vært verdsatt hver for seg. Her ble tomta verdsatt og verdien på rest boligeiendom ble redusert krone for krone. Dokumentasjonen i saken, herunder verdivurderingen av boligen, tilsier at det er stor sannsynlighet for at det ville gitt en annen tomteverdi hvis boligeiendommen hadde blitt verdsatt og verdien på utskilt tomt hadde blitt redusert krone for krone.

Før oppløsningen av sameiet ble det innhentet antatt salgsverdi vedrørende den tomta som skulle skilles ut. Samtidig ble det også innhentet en bekreftelse som sa at hele eiendommen ble kjøpt til omsetningsverdi på kjøpstidspunktet i [måned]. Deretter innhentet aksjonæren en markedsverdi på sin renoverte boligeiendom ved utgangen av året.

Det avgjørende og den opplysningen som mangler, er hvilken omsetningsverdi den utskilte boligeiendommen hadde på tidspunktet for oppløsning av sameiet. Det ble antydet i klagen at boligeiendommen hadde en lavere verdi på tidspunktet for oppløsning av sameiet fordi boligen var strippet innvendig. Aksjonæren kan ikke i noe tilfelle bli hørt med at boligen kunne ha en lavere verdi på oppløsningstidspunktet som følge av at han hadde startet rehabilitering før sameiet var oppløst. Denne selvvalgte disponeringen av boligen fra den ene av sameierne kan ikke ha betydning for verdien av boligen på oppløsningstidspunktet av sameiet.

Selskapet hevdet i klagen at det er sjelden en eiendom har en så stor verdiøkning på så kort tid.

Skattekontoret ser at markedsvurderingen ved utgangen av 2009 har gitt boligeiendommen en antatt høy markedsverdi. Det later ikke til at selskapet har kviet seg for å bruke denne verdien selskapsrettslig i forbindelse med sitt regnskap.

Under saksbehandlingen ble det hevdet fra de skattepliktige at det mest sannsynlige faktum var at omsetningsverdien på kr 50 000 000 også omfattet den utskilte tomta og at det faktum skattekontoret la til grunn var feil. Dette har imidlertid selskapet gått tilbake på. Hvis den påstanden fra selskapets side hadde vært riktig, ville selskapet hatt sikkerhet for lån til aksjonæren i tomt det selv eide.

Skattekontoret er av den oppfatning at en verdivurdering er en verdivurdering og en markedsverdi er en markedsverdi uavhengig av hva verdiene skal brukes til.

Skattekontoret opprettholder konklusjonen i vedtaket på dette punkt.

5.1.3 [Sted 5]
Selskapet hevdet i klagen til Skatteklagenemnda at:

- det ikke var grunnlag for gjennomskjæring av selskapets kjøp av boligen til aksjonæren da verken grunnvilkåret eller tilleggsvilkåret ved ulovfestet gjennomskjæring var oppfylt.

- eiendommen ble solgt til markedsverdi

- for høy kjøpesum for eiendommen må imøtegås i form av en vurdering av armlengdeprinsippet etter sktl. § 13-1. Selskapet hevdet at armlengdeprinsippet ikke kan føre fram fordi vederlaget bygger på innhentede takster.

Regulering av turvei startet i 2007. Varsel om oppstart av ny reguleringsplan var i [måned] og informasjonsmøte i [måned] samme år. Aksjonæren sendte innsigelser via advokat i [måned] og [måned] i 2007. Regulering av turvei var kjent for aksjonæren da det ble innhentet en prisvurdering i [måned] 2007.

I ovennevnte prisvurdering var det tatt inn en setning hvor det ble tatt forbehold om at det kunne dukke opp ukjente faktorer som kunne påvirke prisfastsettelsen, vedlegg 19 til klagen. Reguleringsplanen var ikke nevnt. Det er derfor grunn til å anta at arbeidet med regulering av turvei ikke hadde påvirket prisvurderingen til tross for at selgerne av eiendommen visste om dette arbeidet.

Til tross for usikkerhet vedrørende turvei, kjøpte selskapet boligeiendommen til antatt markedspris i prisvurderingen med tillegg for prisvekst på boliger i perioden [måned] til [måned] med 4,1 %. Selskapet kjøpte boligeiendommen fra aksjonæren i [måned] 2008 for kr [...]. Det ble hevdet at dette var markedsverdi til tross for at det ikke var tatt hensyn til en mulig turvei.

Selskapet henviste til innsendte verdivurderinger innhentet av ny eier etter at han kjøpte eiendommen av selskapet, vedlegg 21 i klagen. Disse verdivurderingene, innhentet i [måned] 2009, [måned] 2009 og [måned] 2010, indikerer at verdien uten turvei/friområde i strandsonen ville ligget i intervallet 26-30 millioner kroner og verdien med turvei/friområde i strandsonen ville ligget i intervallet 17-22 millioner kroner. Det ble hevdet i klagen på side 18 at den prisen selskapet betalte for boligeiendommen lå mellom intervallene for antatt omsetningsverdi med og uten turvei. Estimatet på overdragelsessummen ble derfor karakterisert som godt. 

De innsendte verdivurderingene innhentet av ny eier viste med tydelighet at en turvei over eiendommen ville påvirke omsetningsverdien negativt. Det underbygger at arbeidet med reguleringsplanen med stor sannsynlighet ville påvirket omsetningsverdien allerede da selskapet kjøpte boligeiendommen. 

Det må også forutsettes at salgssum for eiendommen i avtalen inngått i [måned] 2008 var markedspris, og at kjøperen vurderte betydningen av reguleringsplanen i forhold til mulig turvei og andre faktorer som eventuelt kunne påvirket markedsprisen. Dette er den eneste omsetningen mellom uavhengige parter.

Opplysningene i saken viser at markedsverdien i [måned] 2008, da selskapet kjøpte boligen i [eiendom 3], mest sannsynlig ville vært påvirket av det pågående reguleringsarbeidet. Ved et salg til tredjepart måtte selger gitt opplysninger om den pågående reguleringen. Sett opp mot de forannevnte verdivurderingene, ville reguleringssaken påvirket prisen. Sannsynligheten taler i mot at eiendommen ved salg i det åpne marked ville oppnådd en salgssum som var upåvirket av usikkerheten i forhold til etablering av turvei over eiendommen. Den pris selskapet betalte var ikke markedsmessig.

[...] vedtok dd.mm.2008 å utvide planområdet. I brev datert dd.mm.2008 varslet Fylkesmannen at det ville komme innsigelser til reguleringsplanen hvis turveien ble foreslått lagt i veien bak eiendommene.

Ved å foreta en rask realisasjon i [måned]2008 oppnådde aksjonæren en skattefri gevinst beregnet ut fra en overdragelsessum som ikke var påvirket av usikkerheten rundt mulig turvei over eiendommen.

Opplysningene om faktum rundt selskapets anskaffelse av [sted 5] har vært litt sprikende i løpet av saksbehandlingen.

I styremøte i selskapet dd.mm.2007 ble det vedtatt å iverksette salg av tomta til selskapet sammen med hovedaksjonærens del av eiendommen gjennom et samlet salg. De skattepliktige har opplyst at det ble ansett økonomisk optimalt å selge tomt og boligeiendom samlet.

I brev dd.mm.2013 fra de skattepliktige på s. 5 står det at bakgrunnen for avhendelsen var at kommunen kort tid etter at selskapet kjøpte eiendommen iverksatte planarbeid for å anlegge turvei over eiendommen. Selskapet var i kontakt med kommunen og gjorde innsigelser, men innså raskt at sannsynligheten for at turveien ville komme var stor. Det ville være både tids- og kostnadskrevende og vanskelig og arbeide mot gjennomføringen av planene fordi aksjonæren hadde flyttet til [kommune 1]. Det ble også hevdet at en slik turvei ville medføre betydelig prisfall og eiendommen ville miste sitt preg av eksklusivitet. Selskapet valgte derfor å avhende med et begrenset tap.

Selskapet kjøpte boligeiendommen i [måned] 2008. De skattepliktige hevdet at selskapet hadde en forretningsmessig grunn til å kjøpe aksjonærens boligeiendom fordi det allerede eide tomta som var avhengig av adkomst over boligeiendommen for å komme til båtplassen. Selskapet vurderte, under enhver omstendighet, kjøpet til å være en bærekraftig langsiktig investering med gode utsikter til avkastning. Kommunen hadde igangsatt reguleringsarbeider, men selskapet anså det likevel som sannsynlig at både boligeiendommen og tomta ville stige i verdi på sikt.

Samtidig med at selskapet kjøpte eiendommen ble det avtalt at selgerne skulle leie boligen tilbake fram til de skulle flytte til [kommune 1] i [måned]. Det kan tyde på at aksjonæren hadde det travelt med å få solgt. Aksjonæren fikk i realiteten et skattefritt utbytte når selskapets kjøpesum for eiendommen ligger over markedspris.

Til tross for at det ble hevdet at det var en langsiktig investering og at det ikke var planer om salg, var selskapet i løpet av få måneder i forhandlinger om et samlet salg av tomt og boligeiendom. Dette var også i tråd med protokoll fra styremøte dd.mm.2007 hvor det ble vedtatt å iverksette salg av tomta sammen med hovedaksjonærens del av eiendommen under forutsetning av at det ble gjennomført et samlet salg. Selskapet kjøpte boligen i [måned] og sto derfor for salget alene.  

I og med at styret i selskapet hadde gjort et vedtak om å selge sin tomt og boligeiendommen til aksjonæren samlet allerede i [måned] 2007, var det stor grad av sannsynlighet for at det ville skje. Det gjør det ikke mindre sannsynlig at eiendommen blir solgt samlet da selskapet i [måned] 2008 kjøper boligeiendommen til aksjonæren. Skattekontoret legger til grunn at det var stor grad av sannsynlighet for at transaksjon nummer to vil finne sted på det tidspunkt selskapet kjøpte boligen.

Det var så nær tilknytning mellom selskapet og aksjonæren at det var uten betydning om eiendommene ved et samlet salg hadde en eller to eiere. Alt ble styrt av aksjonæren.

Skattekontoret mener at vedtaket må fastholdes, og legger avgjørende vekt på følgende:

• Aksjonær kjente til planene om turvei ved salget.
• Planene om turvei ble ikke hensyntatt ved verdsettelse av eiendommen.

• Salg til eget selskap framstår etter dette som et unødvendig mellomledd utelukkende for å spare skatt.

Skattebesparelsen består i at aksjonæren mottar et skattefritt utbytte på kr 4 500 000 samtidig som selskapet får tilsvarende fradrag for tap. For begrunnelsen forøvrig vises det til vedtaket. 

Skattekontoret har vurdert forholdet etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, men ser ikke bort ifra at samme resultat også kan følge av skatteloven § 5-2 jf. § 13-1.

5.2 Frister for endring
Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1.1.2017. Reglene om frister for endring uten klage vil som hovedregel få virkning for alle saker som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse 1.1.2017. Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 at det er fristreglene i ligningsloven som er avgjørende. Saken følger endringsfristene i ligningsloven § 9-6. Det vises til skattekontorvedtaket når det gjelder frister for endring av ligningen punkt 3.10.5 Frister for endring av ligningen, jf. side 30 følgene, ovenfor.

Når det gjelder endring vedrørende [eiendom 1] for inntektsåret 2007 kommer skattekontoret med følgende presisering i tillegg til det som er omtalt under punkt 3.10.5 Frister for endring av ligningen:

Anskaffelsen av [eiendom 1] anses ikke forretningsmessig på grunn av de disposisjoner selskapet foretok etter anskaffelsen. Leiligheten ble ført opp på s. 4 i skattemeldingen, RF-1028.  Selskapet burde gitt ytterligere opplysninger om kjøpet, påkostninger og andre anskaffelser i tilknytning til eiendommen, tatt i betraktning at den ble klargjort og skulle leies ut til nærstående. Som det framgår av skattekontorvedtaket er opplysningsplikten praktisert strengt da målet er å gjennomføre en riktig ligning. Spesielt når det gjelder ytelser mellom selskap og nærstående aksjonær praktiseres opplysningsplikten strengt.       

Det legges til grunn at opplysningsplikten er forsømt og at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vedrørende [eiendom 1] for inntektsåret 2007.

5.3 Tilleggsskatt
De generelle reglene for bruk av tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 til 10-4 framgår av punkt 3.10.6 Tilleggsskatt ovenfor.

Skatteforvaltningsloven gjelder vedtak fattet etter 1.1.2017. Det framgår av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum at reglene i ligningsloven gjelder for saker om tilleggsskatt hvor opplysningssvikten er begått før 1.1.2017, men bare hvis tilleggsskatten blir lavere etter de tidligere reglene. Skatteetaten skal benytte det regelsettet som gir gunstigst resultat for den skattepliktige.

Spørsmålet blir derfor hvilket regelsett for tilleggsskatt som skal anvendes i denne saken. Skattekontoret kan ikke se at det er endringer i vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 i forhold til ligningsloven § 10-2 som har betydning for denne saken. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L fra 2015.2016) er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven bør brukes mer enn det som var tilfelle etter ligningsloven § 10-3. Satsene for tilleggsskatt er redusert i skatteforvaltningsloven. Det vil derfor være gunstig om reglene i skatteforvaltningsloven anvendes. 

Etter skatteforvaltningsloven skal det ilegges tilleggsskatt dersom det er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Vurderingene av uriktige eller ufullstendige opplysninger er de samme som etter ligningsloven. Det kreves "klar sannsynlighetsovervekt" for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette beviskravet er videreført fra ligningsloven til skatteforvaltningsloven. 

Konkret vurdering
Selskapet har påklaget tilleggsskatt konkret på uttak vedrørende [eiendom 1] for 2007 og 2009.

For inntektsåret 2007 er eiendommen [eiendom 1] ført opp på side 4 i skattemeldingen. Det er opplyst i klagen at aksjonæren ikke har benyttet den dette året og at det er årsaken til at det er krysset Nei på spørsmål om utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær. Selskapet er av den oppfatning at opplysningsplikten er oppfylt.

Også hva gjelder 2007 er skattekontoret av den oppfatning at tilleggsskatten skal opprettholdes. Det vises til at skattekontoret har lagt til grunn at selskapet skal uttaksbeskattes for påkostninger og kostnadene til oppussing/vedlikehold. Denne vurderingen bygger på en forutsetning om at investeringene i leiligheten hovedsakelig er gjort for å dekke aksjonærens interesser. Anskaffelsen anses ikke forretningsmessig på grunn av de disposisjoner selskapet foretok etter anskaffelsen. Som følge av opplysningsplikten hadde selskapet en oppfordring til å gi ytterligere opplysninger om det arbeidet som var satt i gang vedrørende den kjøpte leiligheten i [eiendom 1] og de videre planene. Det er klart at det var gitt ufullstendige opplysninger.

I skattemeldingen for inntektsåret 2008 var det ikke gitt opplysninger om utleie av formuesgjenstand eller salg/uttak av varer og andre formuesgjenstander fra selskap til aksjonær. Det var også svart Nei på spørsmål om salg av formuesgjenstand fra aksjonær til selskap. Her er det gitt uriktige opplysninger. Som følge av opplysningsplikten hadde selskapet en oppfordring til å gi ytterligere opplysninger om kjøp av boligeiendommen i [sted 5] fra aksjonær med etterfølgende tilbakeleie til aksjonæren. I tillegg hadde selskapet også en oppfordring om å gi ytterligere opplysninger om utleie av [eiendom 1] til aksjonæren, med bl.a. opplysninger om leievilkår. Det er klart at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I innsendt skattemelding for inntektsåret 2009 var det svart Ja for utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær. Det var ikke gitt ytterligere tilleggsopplysninger. Som følge av opplysningsplikten hadde selskapet en oppfordring til å gi ytterligere opplysninger om utleie til aksjonæren, bl.a. hvilken eiendom det gjaldt og leievilkårene. Det er klart at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I innsendt skattemelding for inntektsåret 2010 var det svart Ja for utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær. Det var gitt ytterligere tilleggsopplysninger i vedlegg til skattemeldingen. Det framgikk av vedlegget at hovedaksjonæren leide selskapets bolig i [eiendom 1] i [kommune 1]. Det var også en forklaring på at underdekning knyttet til boligen var tatt med som leieinntekt av fast eiendom i næringsoppgaven. Skattemeldingen for 2010 ble mottatt av skatteetaten dd.mm.2011. Dette var etter at varsel om bokettersyn datert dd.mm.2011 var sendt selskapet. Opplysninger gitt etter at varsel om bokettersyn var sendt selskapet, anses ikke som gitt uoppfordret, men som en følge av det varslede bokettersynet.

Også beløpets størrelse må fastslås med klar sannsynlighetsovervekt. Grunnlaget for beregningene kommer fra skattemeldingen med vedlegg og innhentet regnskap fra selskapet. Det må dermed legges til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for inntektsendringen vedrørende [eiendom 1].

Selskapet kjøpte boligen til aksjonæren i [sted 5] i [måned] 2008 og solgte den til tredjeperson med tap etter noen måneder. Grunnlaget for beregningene framgikk av skattemeldingen med vedlegg og innhentet regnskap fra selskapet. Det må dermed legges til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for hele inntektsendringen.

Selskapet har ikke klaget på tilleggsskatt på inntektsøkning ved oppløsning av sameiet i [eiendom 2], men grunnlaget for inntektsendringen er påklaget.

Sameierne i [eiendom 2] har ikke dokumentert omsetningsverdien for boligeiendommen på oppløsningstidspunktet for sameiet. Skattekontoret har lagt til grunn at det mest tidsnære bevis på verdien av boligeiendommen på oppløsningstidspunktet var en meglertakst fra slutten av [måned] 2009 (vedlegg 16 til klagen) som først ble gjort tilgjengelig for skattekontoret i forbindelse med bokettersynet. Skattekontoret mener etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble gitt ufullstendige opplysninger som kunne ført til for lav skatt.

Skattekontoret har således tatt utgangpunkt i samme antatte omsetningsverdi som selskapet selv benyttet i en annen sammenheng i forbindelse med regnskapet ved utgangen av året. Det må dermed legges til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for hele inntektsendringen vedrørende [eiendom 2].

Inntektstillegg som følge av tilbakeførte avskrivninger ble ikke påklaget. Det ble heller ikke direkte klaget på tilleggsskatt på de tilbakeførte avskrivningene. Det ble krevd avskrivninger uten hjemmel i skattereglene. Det var dermed gitt uriktige opplysninger.

Avskrivningene framgikk av regnskapet. Det kan fastslås at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for inntektsøkningen.

Unnskyldelige forhold
Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at opplysningene som gis er riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige. Den skattepliktige har også ansvaret for feil som eventuelle medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at han overlater til andre, for eksempel revisor, advokat eller familiemedlemmer, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Det er lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. Skattekontoret kan ikke se at de forhold den skattepliktige påberoper seg kommer inn under unnskyldelige forhold i skatteforvaltningsloven § 14-3 jf. § 14-4.

I forhold til den tiden som har gått bemerker skattekontoret at dette har vært en arbeidskrevende sak der også skattepliktige i perioder har bedt om utsatt frist for innsendelse av dokumentasjon/kommentarer.

Saken inneholder ikke unnskyldelige forhold som får betydning for tilleggsskatten.

Som vist ovenfor har skattekontoret kommet til at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Den skattepliktige anmodet Skatteklagenemnda om på selvstendig grunnlag å foreta en vurdering av om vilkårene for tilleggsskatt var oppfylt for alle forhold.  

I skattekontorets vedtak var det ilagt 30 % tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4. Som følge av overgangen til skatteforvaltningsloven reduseres satsen for tilleggsskatt til 20 % for alle forhold i saken, jf. overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum.

5.4 Konklusjon
Klagen tas ikke til følge hva gjelder inntektsøkningen.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 % for alle forhold for alle årene

 

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skattekontorets vedtak er datert 9. september 2016. Skattepliktige påklaget vedtaket den 31. oktober 2016 og er dermed innen klagefristen. Klagen er rettidig, og sekretariatet innstiller på at klagen tas under behandling.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Sekretariatet ønsker å bemerke at det er påfallende at hovedaksjonæren i selskapet til tider har brukt samtlige, foruten en av eiendommene, som sin private bolig.

På bakgrunn av vurderingene nedenfor gis skattepliktige likevel delvis medhold som følger:

• For eiendommen i [eiendom 1] er det kun faktisk bruk som uttaksbeskattes i samsvar med skatteloven § 5-2.
• For eiendommen i [eiendom 2] gis skattepliktige fullt medhold.
• For eiendommen i [eiendom 3] gis skattepliktige ikke medhold og selskapets inntekt økes som angitt i vedtaket.
• Tilleggsskatten bortfaller.

Saken har sitt utspring i bokettersyn foretatt i 2012-2013 i skattepliktige for årene 2007, 2008 og 2009. Bokettersynsrapporten ble ferdigstilt i 2015. Skattepliktige hadde følgende struktur på tidspunktet for bokettersynet:

	C			B	D
	A-aksjer [...] Stemmerett			B-aksjer [...]
		A AS AK: kr [...] Pålydende: 100
[Eiendom 2]				[sted 5]
		[Eiendom 1]
	[Eiendom 5]		[Eiendom 6]

 

Saken gjelder spørsmål om uttaksbeskatning av A AS. Skattepliktige har ved klagen til Skatteklagenemnda påklaget skattekontorets vedtak om uttaksbeskatning og tilleggsskatt i sin helhet. Etter sekretariatets vurdering er beskrivelsen av faktum tilstrekkelig grundig gjengitt av skattekontoret i redegjørelsen over og vil derfor ikke bli gjengitt mer enn nødvendig i sekretariatets følgende vurdering.

Sekretariatet skal ta stilling til følgende hovedproblemstillinger:

1. Spørsmål om skattepliktiges erverv og utleie av leiligheten i [eiendom 1] til hovedaksjonæren er å anse som uttak etter skatteloven § 5-2 og § 13-1 som igjen fører til økt inntekt for skattepliktige.
2. Spørsmålet om utløsningssummen som hovedaksjonæren betalte til skattepliktige i forbindelse med oppløsning av sameiet i [eiendom 2] var satt for lavt og må anses som uttak etter skatteloven § 5-2 jf. § 13-1.
3. Spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring som følge av skattepliktiges kjøp av hovedaksjonærens bolig i [sted 5] til overpris da skattepliktige solgte eiendommen med tap seks og en halv måned senere.
4. Foreligger det grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt

Skattekontoret har benyttet seg av skatteloven § 5-2 jf. § 13-1 i vurderingen av spørsmål 1 og 2 over. Som følge av at det materielle utgangspunktet er det samme for disse to problemstillinger er det hensiktsmessig at sekretariatet innledningsvis gjennomgår skatteloven § 5-2 og enkelte rettsavgjørelser som belyser regelens anvendelse, herunder i hvilke tilfeller skatteloven § 13-1 kan anvendes i kombinasjon med skatteloven § 5-2.b Sekretariatet tar deretter stilling til de tre hovedproblemstillingene nevnt over. Avslutningsvis tar sekretariatet stilling til spørsmålet om hvorvidt det foreligger grunnlag for tilleggsskatt.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering hva gjelder endringsadgangen etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 og nr. 3 på side 45 i vedtaket og kan ikke se at det har blitt problematisert i klagen i noen særlig grad.

Materielle forhold - uttaksbeskatning
Skatteloven § 5-2 (1) har følgende ordlyd:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring - herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap - av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. [...] Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9."

Skatteplikt etter skatteloven § 5-2 påhviler det skattesubjektet som fordelen tas ut fra. I tillegg blir mottakeren av fordelen utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger en fordel ved uttak i henhold til skatteloven § 5-2, beskattes fordelen med andre ord både på selskapets og aksjonærens hånd.

Reglene gjelder for alle typer gjenstander, uansett om de har karakter av driftsmiddel eller vare i virksomheten, og uansett om det dreier seg om fysiske, finansielle eller immaterielle eiendeler. Uttrykket "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) punkt 46. Alternativet "fordel ved uttak til eget bruk" omfatter tilfeller der aksjeselskaper overfører naturalverdier til aksjonær som utbytte, jf. Ot.prp.nr 35 (1990-1991) og Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS).

I de tilfeller der skattepliktiges formue eller inntekt er redusert som følge av interessefellesskap, kan skatteloven § 5-2 suppleres av skatteloven § 13-1, jf. Rt-2014-614 (Elysee AS, punkt 17) og Rt-2003-356 (Storhaugen Invest AS, se f.eks. punkt 48 flg.). Skatteloven § 13-1 stiller opp tre vilkår for at skjønnsligning skal kunne skje. Det må foreligge et interessefellesskap mellom partene, skattepliktige må ha lidt et inntektstap og det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Skjønnet etter § 13-1 innebærer at skattepliktiges inntekt skal fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget, jf. § 13-1 (3). Bestemmelsen i § 5-2 (1) om omsetningsverdi kommer da ikke til anvendelse, jf. Rt-2003-536, jf. også LB-2012-197639.

I LB-2011-188205 ble skatteloven § 5-2 anvendt i kombinasjon med skatteloven § 13-1. Saken gjaldt X Property AS (tidligere foretaksnavn var Y Logic AS) som i 2002 kjøpte en tomt på Beitostølen og deretter oppførte en hytte på tomten. Eiendommen ble solgt til aksjonærene for kr 3 000 000 i 2005. På salgstidspunktet utgjorde selskapets aktiverte kostnader kr 3 382 592, og selskapet krevde i næringsoppgaven for 2005 fradrag for tapet på kr 382 592. I forkant av overføringen var det innhentet takst der markedsverdien av eiendommen var anslått til kr 3 000 000. Lagmannsretten henviste til tingrettens avgjørelse og følgende fremgår av lagmannsrettens dom:

"Tingretten uttaler i dommen blant annet:

«Y Logic AS har altså i forbindelse med oppføringen av hytta pådratt seg byggekostnader på i alt kr 3.382.592,-, men har likevel solgt hytta for et lavere beløp på kr 3.000.000,- på et tidspunkt hvor den var tilnærmet ferdigstilt. Retten kan ikke se at det ligger noen fornuftig, forretningsmessig begrunnelse for å selge hytta for et beløp som lå kr 382.592,- under selskapets oppføringskostnader på dette tidspunktet. Retten finner det lite sannsynlig at selskapet ville ha solgt hytta med et tap i denne størrelsesorden på det aktuelle tidspunktet til en uavhengig kjøper. Etter rettens syn kan transaksjonen bare forklares ved interessefellesskapet mellom selskapet og aksjonærene.»

Lagmannsretten er enig i denne vurderingen. Det foreligger her en disposisjon som ikke er forretningsmessig begrunnet for selskapet, og overdragelse fra selskapet til aksjonæren må da skje til minimum kostpris dersom beskatning skal unngås, jf. Rt-2003-537 (Storhaugen Invest). Det legges til grunn at Y Logic AS' inntekt har blitt redusert som følge av interessefellesskapet mellom selskapet og A, og at differansen mellom byggekostnadene og kjøpesummen må anses som skattepliktig utbytte for A.

Lagmannsretten er for øvrig også enig i at selve kjøpet av tomta og oppføringen av hytta på Beitostølen først og fremst må anses begrunnet i aksjonærenes egen interesse, slik at investeringen som sådan kan betegnes som selskapsfremmed."

LB-2011-188205 gjaldt et tilfelle der selskapets kjøp av tomt og den senere oppføringen av hytta utgjorde en selskapsfremmed disposisjon, begrunnet i aksjonærens interesser. I denne situasjonen måtte overdragelse av hytta fra selskapet til aksjonæren skje til kostpris, da det var lite sannsynlig at selskapet ville ha solgt hytta med tap til en uavhengig kjøper. Sekretariatet legger til grunn at begrunnelsen for resultatet er, som det fremgår av tingrettens dom i TAHER-2010-205124 at aksjonæren ellers ville ha mulighet til å velte private kostnader over på selskapet. Dette vil igjen gi mulighet for omgåelse av reglene om beskatning av uttak og utbytte.

I LB-2011-188205 henviser lagmannretten til Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS. Storhaugen Invest AS gjaldt et aksjeselskap som hadde latt eneaksjonæren og hans familie få bo vederlagsfritt i en bolig som tilhørte selskapet. Vanlig markedsleie ville ikke ha dekket selskapets omkostninger og en rimelig forretning av selskapets innskutte kapital. Høyesterett mente at verdsettelsesregelen i skatteloven § 5-2 i slike tilfeller kunne suppleres med skatteloven § 13-1, slik at regelen i § 13-1 kunne benyttes for å fastsette en høyere verdi enn markedspris på uttaket fra selskapet og aksjonærens utbytte. Høyesterett viste til at aksjonæren ellers, i slike tilfeller, kunne velte privatutgifter over på selskapet ved å inngå en avtale med selskapet til markedspris. Vilkårene for å anvende skatteloven § 13-1 i kombinasjon med § 5-2 var oppfylt i saken. Det forelå interessefellesskap og selskapet hadde lidt et inntektstap ved at selskapet ikke hadde mottatt dekning for sine løpende låne- og driftsomkostninger, og i tillegg ikke hadde oppnådd en rimelig avkastning på kapitalinnskuddet. Kravet til årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet var oppfylt, ved at det var aksjonærens, og ikke selskapets behov, som begrunnet selskapets erverv av eiendommen og utleie til aksjonæren. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at Høyesterett uttalte at § 13-1 ikke ville ha fått anvendelse dersom selskapets erverv og utleie av eiendommen, på grunn av muligheten for salgsgevinst, hadde vært en normal forretningsmessig disposisjon, uavhengig av aksjonærens interesser. Ved verdsettelsen ble Riksskattenemndas skjønnsfastsettelse opprettholdt, og selskapets inntektstap ble fastsatt med utgangspunkt i de utgifter selskapet hadde hatt på grunn av disposisjonene – renteutgifter og driftsomkostninger ved eiendommen – med tillegg for en stipulert tapt avkastning. Prinsippene fra Storhaugen Invest AS er fulgt opp i senere rettspraksis, jf. blant annet Rt-2014-614 Elysee AS.

I juridisk litteratur har Ole Gjems-Onstad formulert at Storhaugen Invest AS dreier seg om en "stopp-regel", se Norsk Bedriftsskatterett, 8. utgave, punkt 17.7.6, der blant annet følgende fremgår:

 "Disponerer hovedaksjonær selskapets bolig- eller fritidseiendom, eller en flott yacht, skal skattlegging skje ut fra selskapets samlede omkostninger: Lånerente, normalrentesats på egenkapitalinnskudd, vedlikeholds- og driftsutgifter. Siden markedsleie vil være langt under dette ved finere eiendommer, behøver ikke ligningsmyndighetene ta hensyn til den.

[...]

Storhaugen-dommen setter en stopp for eie av kostbare privatboliger og fritidsboliger gjennom selskaper. Selskapet bør selge eiendommen til aksjonæren.

[...]

Storhaugen-dommen understreker den gamle leveregel om at aksjonærens privatøkonomi ikke bør blandes sammen med selskapet".

Beskrivelsen av en "stopp-regel" er etter sekretariatets vurdering en forenkling og må forstås ut fra en forutsetning om at investeringen ikke er en normal forretningsmessig disposisjon.

Et viktig element i vurderingen av om en investering er en normal forretningsmessig disposisjon eller er begrunnet i aksjonærens interesser, er i dommene Storhaugen Invest og Elysee tatt inn i årsakssammenhengsvurderingen mellom interessefellesskap og inntektsreduksjon. Hvis muligheten for verdistigning og gevinst ved senere salg er en del av motivet for investeringen (i tillegg til utleie), så kan dette begrunne en slik investering som en normal forretningsmessig disposisjon. Dette fremkommer direkte av Storhaugen Invest i avsnitt 53 og 54 og av Elysee i avsnitt 30.

I tillegg vil Sekretariatet sitere fra Elysee avsnitt 31:

"Som påpekt av Gjems-Onstad i Norsk bedriftskatterett 8. utgave side 487, kan et selskap ha behov for å plassere overskuddslikviditet på en trygg måte, slik boliginvesteringer vanligvis er. Skattemyndighetene skal altså ikke overprøve skattyternes forretningsmessige vurderinger så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende. Det samme må selvsagt gjelde for domstolenes prøving av ligningsmyndighetenes vedtak. Men når dette spørsmålet er omstridt må man, i tillegg til de tidsnære bevis, kunne legge vekt på hva en vanlig bedrift ville ha gjort.[...]."

Gjems-Onstad berører også i Norsk Bedriftsskatterett, 8. utgave, punkt 17.7.6, den problemstilling at et selskap med en forretningsmessig begrunnelse erverver en eiendom, men at denne etterhvert går over til å bli brukt bare av selskapets hovedaksjonær. I slike tilfeller skal leien ikke fastsettes ut fra markedsleie, men ut fra selskapets kostnader, og det skal beregnes: "en fingert rentekostnad (ut fra renten for rimelig lån i arbeidsforhold, jf. ovenfor), men da ut fra selskapets faktiske og historiske anskaffelseskostnad".

I det følgende vil sekretariatet gjennomgå hver av problemstillingene nevnt innledningsvis, hver for seg.

1. Spørsmål om skattepliktiges erverv og utleie av leiligheten i [eiendom 1] til hovedaksjonæren er å anse som uttak etter skatteloven § 5-2 og § 13-1

Skattekontorets utgangspunkt er at det foreligger grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet etter skatteloven § 5-2 jf. § 13-1 ved at skattepliktige anskaffer og leier ut leiligheten i [eiendom 1] til skattepliktiges hovedaksjonær til det som anses å være underpris. I samsvar med § 5-2 skal den skattepliktige inntekten ved uttaket settes til "fordel" ved uttaket.

I vedtaket beregnes uttaket med utgangspunkt i Storhaugen Invest-dommen. Som nevnt over må følgende tre vilkår være oppfylt for at skjønnsligning etter skatteloven § 13-1 skal kunne skje: det må foreligge et interessefellesskap mellom partene, skattepliktige må ha lidt et inntektstap og det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Interessefellesskap
Det er enighet i saken om at det foreligger interessefellesskap mellom hovedaksjonæren og skattepliktige.

Inntektsreduksjon
En inntektsreduksjon foreligger når en transaksjon er "økonomisk dårligere for skattyter enn den ville ha vært i et uavhengig forhold", jf. Ot.prp.nr. 26 (1980-1981). Det følger av forarbeidene at måten dette har skjedd på, i prinsippet er uten betydning. Som eksempel på hvordan en inntektsreduksjon kan skje, nevnes i forarbeidene "uriktig prisfastsettelse på varer, tjenester eller andre ytelser, unaturlig høy lånefinansiering mv."

Det er ikke tvilsomt at selskapet er påført et inntektstap dersom eiendommen i [eiendom 1] ble ervervet for aksjonæren og utleid til en lavere pris enn den som ville vært fastsatt mellom uavhengige parter, jf. også LB-2011-188205. Selskapet har hatt utgifter ved anskaffelse, vedlikehold, oppussing og drift av leiligheten. Inntektsreduksjonsspørsmålet henger dermed sammen med spørsmålet om årsakssammenheng.

Årsakssammenheng
Den konkrete problemstillingen er dermed om det foreligger årsakssammenheng. Det vil si om det er aksjonærenes nære tilknytning til selskapet som er årsaken til kjøpet av eiendommen og den senere bruken, herunder inntektstapet til selskapet. I rettspraksis har spørsmålet om selskapets disposisjoner er gjort i selskapets eller aksjonærenes interesse ofte blitt formulert som et spørsmål om man står overfor en "selskapsfremmed disposisjon". Er svaret på dette ja, vil det være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Hvordan spørsmålet om i hvem sin interesse en eiendel er anskaffet og brukt skal vurderes, er blant annet omtalt av Høyesterett i Rt-2014-614 Elysee-dommen. I premiss 25 spørres det om ervervet av vedkommende leilighet, sett i sammenheng med senere benyttelse av denne, kan betraktes som en "normal forretningsmessig disposisjon" uavhengig av interessefellens egne interesser.

Skattepliktige har i sin klage anført at når en investering er forretningsmessig begrunnet vil det ikke være årsakssammenheng mellom tapet og investeringen. Dermed kan ikke inntekten fastsettes ved skjønn etter skatteloven § 13-1. Videre at det ikke foreligger grunnlag for uttaksbeskatning fordi det er betalt markedsleie. Av styreprotokollen dd.mm.2007 fremgår blant annet følgende:

"Leilighet på [sted 1] i [kommune 1] er kjøpt for ca 17 MNOK som en finansiell investering. Leiligheten er planlagt derfor ikke videresolgt etter oppgradering og det er derfor ikke forutsatt at denne leies ut før planleggingen og gjennomføringen av oppgraderingen er sluttført. Utleien vil i den perioden være uhensiktsmessig. Hvorvidt videre utleie vil finne sted avhenger av markedsutviklingen for tilsvarende eiendommer og slitasjen ved utleie holdt opp mot utleiens påvirkning på salgspris." (Vår understrekning).

Slik sekretariatet ser det må man se hen til faktum og bakgrunn i både Storhaugen Invest og Elysee dommene ved vurdering av om prinsippene i dommene kan anvendes i foreliggende sak. Sakens bakgrunn i Storhaugen Invest-dommen (Rt. 2003 s. 536) var som følger:

(2) Storhaugen Invest AS ble etablert i 1992 under navnet Eurodrill AS. Selskapet har til formål å investere og engasjere seg i oljeindustrien. (...)

(3) (....) I 1993 kjøpte Storhaugen Invest AS eiendommen Kirkeveien 62 i Bergen. Eiendommen har 7 mål tomt og inneholder en stor eldre murvilla av meget god standard på nærmere 550m2 med tillegg av dobbel garasje. Kjøpesummen var 3 200.000 kroner. Anskaffelsen ble finansiert ved opptak av et lån på 2 400.000 kroner og med et tilskudd fra egenkapitalen på 800.000 kroner. I 1994 ble eiendommen påkostet for 379.000 kroner.

(4) Idar Iversen med ektefelle og tre mindreårige barn flyttet 1. juni 1993 inn i Kirkeveien 62. Det ble i årene 1993 og 1994, som saken gjelder, ikke betalt vederlag for familiens bruk av boligen. For 1994 ble Iversen lønnsinnberettet for 36.000 kroner, dvs. 3.000 kroner pr. måned, som skattepliktig fordel for fri bolig, mens det for 1993 ikke ble innberettet noen slik fordel. I tillegg til å bli benyttet som bolig for familien Iversen, ble eiendommen også brukt av Storhaugen Invest AS.

Basert på sakens forhold kom Høyesterett til følgende vurderinger:

(54) Selskapet har med styrke anført at det ervervet eiendommen fordi den ville ha et gevinstpotensial ved senere salg. Et slikt synspunkt kan etter mitt syn være relevant når det gjelder spørsmålet om inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet. Dersom ervervet og utleien av eiendommen - på grunn av muligheten for salgsgevinst - må ansees som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet uavhengig av Iversens egne interesser, er det etter mitt syn ikke grunnlag for å anvende regelen i §54 første ledd. Det er imidlertid ikke holdepunkter for å anta at dette var situasjonen i dette tilfellet. Det foreligger ingen dokumentasjon for at slike vurderinger ble foretatt da selskapet kjøpte eiendommen. Storhaugen Invest AS er ikke et selskap som har til formål å erverve eiendommer med sikte på salg, og selskapet måtte ta opp et lån på over 2 millioner kroner for å finansiere kjøpet. Jeg er enig med staten i at kjøpet av eiendommen i kombinasjon med utleien til Iversen, må ansees som en selskapsfremmed disposisjon som var begrunnet i Iversens interesser. (Våre understrekninger.)

Elysee-dommen på sin side omhandlet en aksjonærs bruk av leilighet i Spania. Selskapet kjøpte ferieleiligheten i 2003, samtidig som selskapets formål var " drive handel med valuta samt investeringer i andre selskaper ved aksjetegning eller andeler". Leiligheten ble aldri leid ut og aksjonæren benyttet seg av den ca. 4 uker i året. Skatteklagenemnda og Høyesterett konkludert med at hovedformålet med kjøpet av leiligheten var aksjonærens private bruk. Høyesterett la til grunn følgende i vurderingen av om selskapets investering var selskapsfremmed eller ikke:

(26) Jeg ser først på hva som var selskapets formål med ervervet. Her bemerker jeg at slik vår sak ligger an, er det faktum at Elysees registrerte formål på ervervstidspunktet ikke omfattet investeringer i fast eiendom, men kun valutahandel og investering i andre selskaper, ikke kan tillegges nevneverdig vekt. Det avgjørende må være hvilke intensjoner man faktisk hadde.

(29) I årsberetningen for 2005 står det slik:

"I 2003 investerte selskapet i en leilighet i Spania, som en regner med vil stige i verdi. I 2005 har leiligheten vært under oppussing, og den er kun i mindre grad blitt benyttet som feriested for personer knyttet til konsernet (Elysee AS og Trondheim Partinvest AS). Utleie til andre har ikke forekommet."

(30) Jeg kan ikke se det annerledes enn at utleie - og da til utenforstående på det åpne marked - har vært et moment både ved anskaffelsen og senere, selv om det også er nevnt mulighet for verdistigning. Den manglende kommersielle utleie er forklart med ytre, midlertidige, forhold. Ikke noe sted er det sagt at investeringen i seg selv forutsettes å være regningssvarende uten løpende leieinntekter underveis. Selv om Elysee, i motsetning til det som var tilfelle for Storhaugen Invest i Rt. 2003 side 536, ikke måtte ta opp lån, har også binding av egenkapital en kostnad. Investeringen var heller ikke uten markeds- og valutarisiko.

(31) Jeg finner her grunn til å nevne at det er selskapets egne kalkyler og forventninger som skal legges til grunn. Som påpekt av Gjems-Onstad i Norsk bedriftskatterett 8. utgave side 487, kan et selskap ha behov for å plassere overskuddslikviditet på en trygg måte, slik boliginvesteringer vanligvis er. Skattemyndighetene skal altså ikke overprøve skattyternes forretningsmessige vurderinger så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende. Det samme må selvsagt gjelde for domstolenes prøving av ligningsmyndighetenes vedtak. Men når dette spørsmålet er omstridt må man, i tillegg til de tidsnære bevis, kunne legge vekt på hva en vanlig bedrift ville ha gjort. Og jeg kan ikke finne grunnlag for at en ren investering i én leilighet i Spania, uten forventning om utleieinntekter, ville fremstå som vanlig eller fornuftig.

(32) Jeg konkluderer dermed med at det i dette tilfellet ikke er grunnlag for å se muligheten for salgsgevinst som tilstrekkelig til at transaksjonen – samlet sett – kan ha fremstått som en normal forretningsmessig disposisjon.[...]." (Vår understrekning.)

Sekretariatets oppfatning av dommene er at følgende momenter må tas i betraktning i vurderingen av om en disposisjon er selskapsfremmed eller en normal forretningsmessig disposisjon:

• Selskapets formål – ikke utslagsgivende, men viktig
• Formålet med anskaffelsen - intensjoner på anskaffelsestidspunktet
• Selskapets beregninger og forventninger med investeringen, herunder leieinntekter – tidsnære bevis har særlig betydning
• Ut fra Elysee-dommen kan verdistigning være relevant dersom selskapet eksplisitt legger vekt på dette ved kjøpet
• Hvorvidt selskapet har bundet kapitalen med lånopptak
• Den faktiske bruken

I samsvar med de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering er det det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn.

Skattepliktige har i sin klage anført at i tillegg til muligheten for avkastning er eiendomskjøpet av [eiendom 1] begrunnet med blant annet risikospredning i investeringsporteføljen og at investering i eksklusiv boligeiendom krever lite oppfølging. Som dokumentasjon for at eiendomskjøpet var en normal forretningsmessig disposisjon har skattepliktige fremlagt styreprotokoll i forbindelse med kjøpet hvor det fremgår at hensikten med leilighetskjøpet er at det skal være en finansiell investering som er planlagt å bli videresolgt. Av samme dokument fremgår også at leie er vurdert som et alternativ til salg avhengig av situasjonen i markedet. Foreliggende dokumentasjon viser dermed at leilighetskjøpet var en planlagt og gjennomtenkt investering fra skattepliktiges side. Finanskrisen samt aksjonærens begrensede investeringsmuligheter er også brukt som et argument for å underbygge at eiendomskjøpet var en fornuftig og god investering.

Erverv og utleie av fast eiendom er videre en del av skattepliktiges vedtektsfestede formål og selskapet eier allerede fra før en tomt i [kommune 3]. Investering i fast eiendom samt utleie av eiendom må dermed i utgangspunktet anses for å være en normal forretningsmessig disposisjon for skattepliktige.

I juridisk litteratur anfører Ole Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett, 9. utgave, punkt 17.7.4:

"Ligningsmyndighetene kan vanskelig argumentere med at det var interessefellesskapet som begrunnet ervervet av eiendommen, hvis selskaper har flere likeartede boliger. At boligen er mer kostbar enn løpende leieinntekter forsvarer, kan altså ikke i seg selv ut fra Rt 2003 s 536 Storhaugen Invest begrunne fastsettelse av en fordel for aksjonær som overstiger markedsleie. Det må ut fra en helhetlig vurdering dreie seg om en bedriftsfremmed disposisjon."

Sekretariatet mener det også er viktig å fremheve at, i motsetning til Storhaugen Invest-dommen, bodde hovedaksjonæren i en annen by på kjøpstidspunktet og det gikk nesten halvannet år før han flyttet inn i leiligheten sammen med sin familie. Slik sekretariatet forstår det ble eiendommen oppusset etter kjøpet og frem til ca. [måned] 2007/[måned] 2008. Leieperioden for aksjonæren med familie varte fra dd.mm.2008 til dd.mm.2010. Sekretariatet er ikke kjent med hva eiendommen ble brukt til i perioden etter at oppussing ble ferdig frem til aksjonæren flyttet inn, altså mellom [måned]-[måned] 2008. Gjennom hele leieperioden betalte hovedaksjonæren kr 35 000 per måned i leie (inkludert strøm). Leieprisen var i følge klagen basert på verdi- og lånetakst fastsatt dd.mm.2008 av en takstmann. Sekretariatet ønsker i den forbindelse å bemerke at av den fremlagte verdi- og lånetaksten av dd.mm.2008 fastsettes antatt leie til kr 40 000 per måned, antakeligvis uten strøm og umøblert. Sekretariatet vil gå nærmere inn på dette nedenfor.

Konklusjon
Etter en konkret og samlet vurdering av de framlagte opplysninger i saken, mener sekretariatet at eiendomskjøpet av [eiendom 1] ikke var en selskapsfremmed disposisjon. Skattepliktige har fremlagt dokumentasjon på at kjøpet var en gjennomtenkt investering og kjøpet er innenfor selskapets normale virksomhet. Det foreligger ikke årsakssammenheng mellom interessefellesskap og en eventuell inntektsreduksjon for selskapets erverv av [eiendom 1]. Vilkårene for anvendelse av skattelovens § 13-1 i kombinasjon med skattelovens § 5-2 er således ikke tilstede for denne boligen hva gjelder anskaffelsen.

Skattekontoret har behandlet eiendomskjøpet, oppussingen og utleien til hovedaksjonæren samlet i vurderingen av om det foreligger en selskapsfremmed disposisjon. Sekretariatet mener at det i foreliggende sak er grunnlag til å behandle ervervet, oppussingen og utleie hver for seg og at det må vurderes om det foreligger uttak etter skatteloven § 5-2. Uttaksbeskatning direkte etter skatteloven § 5-2 forutsetter at selskapets påkostninger og utleie av eiendommen kan anses som en tjeneste mottatt av aksjonæren, uten at aksjonæren har betalt markedsmessig vederlag for tjenesten, slik at aksjonæren har mottatt en fordel.

Så lenge man legger til grunn at eiendommen er en investering i selskapets interesse, må utgangspunktet være at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke er i bruk. Sekretariatet finner støtte for et slikt synspunkt direkte i lovteksten hvor det fremkommer at det er "bruk" som skal beskattes. I tillegg er det i lagmannsrettens dommer i Utv-2016-75 (Flyfort) hvor lagmannsretten legger til grunn at det er markedsleie for bruk som skal beskattes så lenge det konkluderes med at kjøp av fly ikke er en selskapsfremmed disposisjon. Spørsmålet om aksjonæren skulle beskattes for fordelen ved å ha flyet tilgjengelig var ikke et tema i saken, selv om skattekontoret anførte at det skulle foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1.

Selv om utgangspunktet er at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke benyttes, kan det tenkes unntak fra dette. Unntakene kan for eksempel begrunnes i utstrakt bruk fra aksjonæren, eller andre momenter som tilsier at aksjonæren har disponert eiendommen når den står ubrukt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold ved bruk av eiendommen som tilsier at man skal fravike utgangspunktet om at selskapet disponerer eiendommen som er kjøpt i selskapets interesse. Vurdering om størrelsen på uttaket må etter sekretariatets oppfatning dermed basere seg på aksjonærens faktiske bruk.

Uttaksbeskatning av faktisk bruk etter skatteloven § 5-2
Det er ikke all faktisk bruk som skal anses som uttak fra selskapet etter skatteloven § 5-2. Det er kun "egen bruk" fra aksjonæren eller hans familie. Det vil si at bruk som i det vesentlige foretas i selskapets interesse ikke skal uttaksbeskattes. I tilfeller hvor bruken kan anses å være både i selskapets og aksjonærens interesse må hovedformålet med bruken i den aktuelle perioden legges til grunn. Sekretariatet bygger en slik forståelse på hvordan uttaksbeskatningen av driftsmidler blir gjennomført i tilfeller hvor driftsmiddelet brukes både i næring og privat.

Bruk i selskapets interesse vil enten være bruk hvor hovedformålet er å ivareta selskapets eierinteresser eller bruk hvor selskapet mottar full leie for bruken (i tilfellene hvor det ytes full leie vil heller ikke grunnvilkåret for uttak være oppfylt).

I og med at det kun er faktisk bruk, og ikke en generell disposisjonsrett som er avgjørende for uttaksbeskatningen, må sekretariatet ta stilling til den faktiske bruken aksjonæren og hans familie har hatt. Det må tas stilling til både i hvilken grad bruken skal anses som "egen bruk" eller om det er bruk i selskapets interesse og brukens omfang.

Ut ifra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering er det det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. I og med at det er skattekontoret som her har reist en endringssak, har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det foreligger skattepliktig uttak, jf. bl.a. Skatteprosess s. 277 kapittel 19.2.3 Bevisbyrde (beviskrav) av Hugo P. Matre. Denne boken er riktignok skrevet etter ligningslovens bestemmelser, men sekretariatet kan ikke se at rettstilstanden er endret på dette punktet etter at skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Imidlertid må det også tas hensyn til at skattepliktige har en generell opplysningsplikt om å klarlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 8.

Leiligheten i [eiendom 1] ble anskaffet i [måned] 2007 (med overtakelse i [måned] 2007). Slik sekretariatet forstår faktum ble leiligheten pusset opp med sluttføring [måned] 2007/[måned] 2008. Frem til [måned] 2008 har leiligheten stått tom. Det fremgår ikke av bevisførselen om leiligheten ble forsøkt utleid i perioden [måned]-[måned] 2008.

Aksjonæren og hans familie hadde full disposisjonsrett over leiligheten i 1,5 år fra [måned] 2008 til [måned] 2010, 20 måneder. 

Ut ifra underliggende dokumentasjon var oppgradering av leiligheten en påregnet og planlagt del ved anskaffelsen. Det er derfor sekretariatets oppfatning at utgiftene som relaterer seg til renoveringen ikke anses å være fordel ved uttak til "egen bruk" for aksjonæren og hans familie. 

I forbindelse med oppussingen av leiligheten ble det også kjøpt inn påkostet inventar.  I klagen oppgis at de høye kostnadene til inventar og utstyr ble valgt for å gjøre leiligheten attraktiv slik at man kunne oppnå høyere leie og evt. salgspris. Basert på foreliggende dokumentasjon var de totale kostnadene for innkjøp av møbler og inventar kr 2 130 585 i selskapets eiertid. Sekretariatet kan se at en "stylet" leilighet med fine møbler vil være mer representabel på eventuelle salgsbilder og slik sett være av verdi for selskapet. Men "styling" av leiligheten kan gjøres til en betraktelig lavere pris gjennom for eksempel innleie av et byrå som driver med den type "styling". Det er videre heller ikke vanlig at leiligheter og hus selges møblert og dersom det gjøres vil møblene bli solgt til en betraktelig lavere pris enn det de er innkjøpt for. Fra et selskapsperspektiv vil ikke en slik investering være fornuftig når selskapet ikke sikrer seg en armlengde leie for møblene, jfr. nedenfor.

Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret at inventaret er tilpasset aksjonærens smak og ønsker og må anses å være uttak til "egen bruk" for aksjonæren og hans familie som skal uttaksbeskattes etter skatteloven § 5-2. Sekretariatet kan ikke se hvordan de pådratte kostnadene for eksklusivt inventar kan forsvares og skulle ivaretatt selskapets eierinteresse.

Verdsettelse
Det følger av skatteloven § 5-2 at fordelen som uttaksbeskattes skal settes til "omsetningsverdi". Omsetningsverdi vil si den verdien selskapet kunne ha oppnådd ved å selge den samme tjenesten på det åpne markedet. I det følgende behandles verdsettelsen av inventaret og leien hver for seg.

Inventar
Hva gjelder inventar mener sekretariatet som nevnt over at det er en kostnad som ikke kan veltes over på selskapet og at all innkjøp av møbler må dekkes av aksjonæren. Av bokettersynsrapporten for selskapet s. 15 fremgår at kostprisen for kjøp av inventar har vært kr 2 130 585 for årene leiligheten var i selskapets eie:

Investering og regnskapsmessige avskrivninger på konto 1111 Inventar [eiendom 1] er gjennomført som følger:

1111 Inventar [eiendom 1]		2007	2008	2009	2010	Sum
Saldo pr. 01.01.		0	1 618 767	1 629 008	1 360 292
Kjøp		1 618 767	417 493	64 625	29 700	2 130 585
Avskrivninger		0	407 252	333 341	0	740 593
Saldo pr. 31.12.		1 618 767	1 629 008	1 360 292	1 389 992	1 389 992

I forbindelse med salget av leiligheten opplyses det at noen av møblene ble solgt med leiligheten og resterende møbler ble kjøpt av aksjonæren for kr 75 000. Det er ikke dokumentert hvor mye kjøper av leiligheten betalte for møblene og heller ikke hvilke møbler som ble solgt. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at uttaket for inventar skal settes til kr 2 130 585 minus summen som aksjonæren betalte, kr 75 000. Uttaket utgjør dermed kr 2 055 585. Da sekretariatets konklusjon er at all inventar- og møbelkjøpet er en kostnad fullstendig pådratt av aksjonæren på selskapet, må aksjonæren eventuelt søke regress hos selskapet for det han mener den nye kjøperen betalte for møblene.

Utleie
I leieperioden ble det betalt en leie på kr 35 000 inkludert strøm og det anføres i klagen at leien tilsvarer markedsleie. Sekretariatet er ikke enig i at kr 35 000 tilsvarer markedsleie for leie av [eiendom 1]. I det følgende vil det gjøres rede for hva sekretariatet mener må anses som uttak i forbindelse med leie av eiendommen etter skatteloven § 5-2 jf. § 5-3.

Av skatteloven § 5-2 første ledd siste punkt fremgår at:

"Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi jf. kapittel 9."

Etter skatteloven § 5-3 verdsettes "fordel" til "omsetningsverdi".

Av Skatte-ABC vedrørende uttaksbeskatning fremgår at:

"For en næringsdrivende er omsetningsverdien den prisen som vedkommende ville ha oppnådd ved salg om han hadde solgt varen på den måte som er vanlig for hans bedrift, eksklusiv eventuell utgående merverdiavgift på salg. Det er ikke anledning til å redusere omsetningsverdien med personalrabatt som kunne vært gitt til ansatte."

Skattepliktige har i klagen fremlagt en verdi- og lånetakst av dd.mm.2008 hvor det blant annet fremgår en utleievurdering. Slik sekretariatet forstår faktum er det denne verdivurderingen selskapet tar utgangspunkt i ved fastsettelse av leieprisen til aksjonæren. Ifølge takstmannen vil stipulert utleie for hele eiendommen være kr 40 000 per måned. Det nevnes ikke om strøm er inkludert i leieprisen. Leiligheten har et eget svømmebasseng, noe som genererer høye strømutgifter. Av bokettersynsrapporten fremgår kostnadene for lys og varme har vært kr 5 756 for 2007, kr 54 252 for 2008, kr 80 709 for 2009 og kr 71 804 for 2010. Etter sekretariatets vurdering har det derfor formodning mot seg at strøm er inkludert i den stipulerte leieprisen til takstmannen.

Etter sekretariatets vurdering må "omsetningsverdi" av leiligheten i foreliggende tilfelle settes minimum til å dekke selskapets kostnader ved driften av leiligheten, herunder strømutgifter. I tillegg bør leien bli satt til minimum stipulert leie som fremgår av verdi- og lånetaksten av dd.mm.2008 – kr 40 000 per måned. Sekretariatet konkluderer dermed med at uttaket må verdsettes til kr 5 000 per leiemåned og strømutgifter i hele leieperioden.

Oppsummering verdsettettelse av uttaket
Basert på gjennomgangen over mener sekretariatet at selskapet må uttaksbeskattes for for lav leie og møblene:

a) Møblene vurderes i det alt vesentlige å være kjøpt inn til aksjonærens bruk. Han betaler iht taksten ikke leie for disse. Når det i taksten skrives at det leies ut " en godt utstyrt bolig = ordrett " boligen er godt utstyrt " så leser sekretariatet dette til å være en oppsummering av de i hovedsak nagelfaste inventar og innredningskvalitetet som fremkommer av taksten og som han betaler leie for. Aksjonæren beskattes dermed for anskaffelseskost minus kjøpesum (etter endt leietid) lineært over sin leietid. Som angitt over utgjør dette totalt kr 2 055 585.

b) I tillegg beskattes selskapet (for uttak) av de 5 000 kr i leieforskjell mellom 40 000 kr og 35 000 kr samt strøm i perioden. Leieforholdet mellom aksjonæren og selskapet var fra [måned] 2008 til [måned] 2010, 20 måneder.

Leie	Strøm i leieperioden
5000*20= 100 000, Per år 60 000	5 måneder i 2008: 54 252/12*5= 22 605 2009: 80 709 3 måneder i 2010: 71 804/12*3= 17 951

Totalt uttak som relaterer seg til [eiendom 1] utgjør kr 2 276 850.

2. Spørsmål om skattepliktige skal uttaksbeskattes som følge av at utløsningssummen til skattepliktige var satt for lavt etter oppløsning av sameie i [eiendom 2]

Skattepliktige og hovedaksjonæren ervervet eiendommen i [eiendom 2] den dd.mm.2009 sammen, med fordeling 44/56. Sameiet ble oppløst den dd.mm.2009. Utløsningssummen benyttet av skattepliktige og hovedaksjonæren for den utskilte tomten i [eiendom 2] tok utgangspunkt i samme omsetningsverdi som ved anskaffelsespunktet. Utløsningssummen aksjonæren skulle betale til selskapet ble fastsatt som følger: 44% av kr [...]= [...], fratrukket tomteverdi på kr [...] ble utløsningssummen kr 8 320 000.

Skattekontoret har lagt til grunn at det mest sannsynlige faktum er at summen av omsetningsverdien for utskilt tomt og boligeiendommen på tidspunktet for oppløsning av sameiet mellom skattepliktige og hovedaksjonæren ville vært høyere enn kr [...], dersom det legges til grunn at verdien på tomten er kr [...]. Skattekontoret har lagt til grunn at for å finne frem til korrekt utløsningssum vil det være avgjørende hvilken omsetningsverdi de to separate eiendommene har på utløsningstidspunktet og at man vil kunne oppnå en høyere omsetningsverdi ved to separate eiendommer.

I klagen anføres imidlertid at det ved kjøpet ble hensyntatt at en andel av tomten kan utskilles og at utskilling av tomt allerede var innbakt i prisen på kjøpstidspunktet.

Ut ifra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering er det det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. I og med at det er skattekontoret som her har reist en endringssak, har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det foreligger skattepliktig uttak, jf. bl.a. Skatteprosess s. 277 kapittel 19.2.3 Bevisbyrde (beviskrav) av Hugo P. Matre. Denne boken er riktignok skrevet etter ligningslovens bestemmelser, men sekretariatet kan ikke se at rettstilstanden er endret på dette punktet etter at skatteforvaltningsloven trådte i kraft.

Sekretariatet er ikke enig i skattekontorets vurdering av tomteverdien og mener at skatteloven § 5-2 i sammenheng med § 13-1 ikke kommer til anvendelse i foreliggende sak som følge av at det ikke foreligger et inntektstap for selskapet.

I det følgende belyses konklusjonen i innstillingen nærmere.

At selskapet ikke har hatt inntektstap har sammenheng med bevisvurderingen i saken og at sekretariatet mener at det ikke er det mest sannsynlige faktum at utløsningssummen aksjonæren betalte til selskapet har vært for lav. Vurderingen for denne delen av saken tar utgangspunkt i ulike takstrapporter og dreier seg hovedsakelig om uenighet om markedsverdien for eiendommen. For ordens skyld skisseres derfor tidslinjen i forhold til takstene, oppkjøpet og oppløsningen av sameiet kronologisk som følger:

• 2006: Eiendommen var forsøkt solgt for kr 34 000 000 av tidligere eiere.
• dd.mm.2009: Oppkjøp av eiendommen for kr [...] og stiftelse av sameiet 44 % selskapet, 56 % aksjonæren. Aksjonæren påbegynner renovasjon av boligen.
• dd.mm.2009: Takst av takstmann R. Det konkluderes med at en utskilt tomt på 700 kvm vil ha en verdi på kr 9 000 000.
• dd.mm.2009: Markedsvurdering av takstmann R. På oppdrag fra aksjonæren vurdering av om eiendommen ble omsatt for markedspris i [måned] 2009. Konkluderer med at eiendommens markedspris var kr 37-42 mill da eiendommen var omsatt i [måned] 2009.
• dd.mm.2009: Takst av eiendomsmegler [megler 1]. Konkluderer med at en utskilt tomt på eiendommen på 700-750 kvm vil kunne omsettes for kr 10 000 000.
• [Måned] 2009: Sameieavtale inngås hvor det fremgår at som følge av oppgradering av eiendommen bekostet av aksjonæren, forhåndfastsettes utløsningssummen basert på verdiforholdet, mellom tomten og totaleiendommen. Grunnlaget for verdsettelsen er forhåndstaksten fra R av dd.mm. og [megler 1] av dd.mm. samt kjøpesummen.
• [Måned] 2009: Sameiet oppløses.
• Dd.mm.2009: Meglertakst foretatt av [megler 1], nesten fire måneder etter oppløsningen av sameiet og etter oppgradering for ca. kr 7 000 000. Taksten konkluderte med at eiendommen hadde en markedsverdi på kr 50 000 000.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn av meglertaksten av dd.mm.2009 der eiendommen verdsettes til kr 50 000 000 gjelder kun boligeiendommen etter at sameiet er oppløst og tomten er utskilt. Uttaket i vedtaket er beregnet ved at det tas utgangspunkt i meglertaksten på kr 50 000 000, fratrukket påkostningene. Skjønnsmessig verdi på boligeiendommen per dd.mm.2009 settes til kr [...], hensyntatt prisstigning fra oppløsning til meglertaksten i [måned]. Samlet omsetningsverdi regnes å være kr [...]+[...] og selskapets eierandel på 44 % tilsvarer dermed kr [...]. Skattekontoret konkluderer med at selskapets inntektstap er kr 4 180 000.

For sekretariatet fremstår meglertaksten av dd.mm.2009 som at det legges til grunn at en tomt på ca. 700 kvm kan skilles ut og at hele eiendommen, før utskillelse vurderes. Skattepliktige har imidlertid bekreftet i kommentarer til utkast til vedtak av dd.mm.2016 at verdivurderingen må sannsynligvis forstås som at den kun gjelder boligeiendommen.

I klagen fremlegges informasjon om to andre eiendommer i umiddelbar nærhet som ble omsatt i [måned] 2009 for henholdsvis kr 37 000 000 (bolig på ca. 500 kvm) og kr 45 000 0000 (bolig på ca. 900 kvm). Salgssummene på naboeiendommene gir en pekepinn på prisnivået i området, men etter sekretariatets vurdering kan de ikke brukes som bevis for hvilken pris som er riktig for [eiendom 2].

For sekretariatet fremstår det ikke som klart at taksten fra dd.mm.2009 er et mer tidsnært bevis enn kjøpesummen i [måned] 2009. Oppløsningen av sameiet skjedde i [måned] 2009. Sekretariatet finner det lite sannsynlig og heller ikke bevist at eiendommen hadde steget med kr [...] fra armlengdepris i [måned] og takst i [måned], til oppløsningen av sameiet i [måned] og kan heller ikke se at en slik brå verdioppgang i markedet generelt er dokumentert eller sannsynliggjort av skattekontoret.

En full oppgradering/ rehabilitering av bygningen til en kostpris på kr 7 mill som ble foretatt frem til [måned] 2009 vil etter sekretariatets vurdering ha en effekt på den totale eiendommen som kan være større enn kostprisen på det som er utført. Dette har sekretariatet hensyntatt i vurderingen og det medfører at taksten i [måned] er mindre relevant enn armlengde kjøpesum fra [måned] 2009.

På denne bakgrunn gis skattepliktige medhold hva gjelder uttak som relaterer seg til [eiendom 2].

3. Spørsmål om skattepliktiges inntekt skal økes som følge av at selskapet betalte overpris for skattepliktiges eiendom i [eiendom 3].

Hovedaksjonæren og hans ektefelle solgte sin enebolig til skattepliktige den dd.mm.2008 for kr [...]. Aksjonæren og hans ektefelle hadde bodd i boligen siden [åååå] og gevinsten var således skattefri for dem. Etter salget leide ekteparet huset fra dd.mm.-dd.mm.2008 frem til de flyttet i [eiendom 1] i [kommune 1]. Huset ble deretter solgt den dd.mm.2008 til en tredjepart for kr [...] mindre enn det selskapet hadde betalt kun 6,5 måned før. Som det fremgår av redegjørelsen over eide selskapet en nabotomt ved aksjonærens boligtomt, denne ble solgt samtidig som boligeiendommen.

I vedtaket konkluderer skattekontoret med at differansen mellom salgsprisene i [måned] og [måned] på kr [...] pluss kostnader forbundet med salget på kr 356 866 må anses som uttak hos selskapet etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Konklusjonen er begrunnet med at selskapet har vært et unødvendig mellomledd i transaksjonen uten noen egenverdi utover å spare skatt. Eiendommen ble aldri tinglyst på selskapet, men ble tinglyst direkte fra ekteparet til den eksterne kjøperen. På bakgrunn av mottatt dokumentasjon, legger sekretariatet likevel til grunn at selskapet var reell eier av eiendommen etter salget i [måned] 2008.

Foruten at tapet for selskapet sin del ikke skal skatterettslig anses som uttak, men som en ikke fradragsberettiget post, slutter sekretariatet seg til skattekontorets vurdering for den delen av saken som gjelder eiendommen i [sted 5] og er enig i at selskapets inntekt må økes med kr 4 856 866. Nærmere vurdering redegjøres for i det følgende.

Sekretariatet ser det som hensiktsmessig å skissere en tidslinje for hendelsesforløpet ved salget av eiendommen:

• [Måned] 2007 – [kommune 3] varsler arbeid med reguleringsplan vedrørende tursti gjennom eiendommen til aksjonæren.
• [Måned]/ [måned] 2007 – advokat U sender innsigelser til kommunen på vegne av hovedaksjonæren og ektefellen.
• Dd.mm.2007 – Verdivurdering [meglerfirma 2], priser boligeiendommen til kr 24 000 000 og tomten til kr 6 000 000. Den planlagte turstien hensyntas ikke i prisvurderingen.
• Dd.mm.2007 – Styremøte i selskapet med vedtak om at det skal iverksettes salg av selskapets tomt sammen med hovedaksjonærens bolig for gjennomføring av et samlet salg.
• Dd.mm.2008 – A AS erverver eiendommen fra hovedaksjonæren og ektefellen for kr [...]. Prisen baserer seg på verdivurderingen av dd.mm.2007 justert for en generell verdistigning for boliger på 4,1 %.
• Dd.mm.-dd.mm.2008 – Aksjonæren leier boligen fra selskapet.
• Dd.mm.2008 – Epostutveksling mellom selskapet/hovedaksjonæren og potensiell ny kjøper av eiendommen S
• Dd.mm.2008 – Gjennomføring av salg av eiendommen og selskapets tomt til S for kr [...] og kr [...] for tomten.
• Dd.mm.2009 – Verdivurdering fra [meglerfirma 3] som verdsetter eiendommen til kr 30 000 000 dersom den kan omsettes uten offentlige inngrep. Bestilt av ny eier.
• Dd.mm.2010 – Verdivurdering fra Å som verdsetter eiendommen til kr 26 000 0000 uten tursti og en antatt prisreduksjon på kr 11 000 000 ved etablering av tursti. Bestilt av ny eier.

Skattekontoret har anvendt ulovfestet gjennomskjæring som rettsgrunnlag for salget. I klagen har imidlertid skattepliktige anført at vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring ikke er oppfylt og at verdivurderingen må foretas etter armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1.

Grunnvilkåret ved ulovfestet gjennomskjæringsnorm, som nå er blitt lovfestet i skatteloven § 13-2, er at hovedformålet med disposisjonen har vært å oppnå skattefordel. I tillegg må det foretas en totalvurdering av disposisjonens virkninger, herunder blant annet forretningsmessig egenverdi, skatteyters formål og omstendighetene for øvrig, jf. blant annet Rt. 2007 s. 209 (Hex dommen).

I foreliggende tilfelle vil man kunne si at ved at selskapet kjøpte eiendommen fra hovedaksjonæren og hans ektefelle oppnådde aksjonæren en ønsket pris for eiendommen uten å ta risikoen for at eiendommen ville blitt solgt til en lavere sum på det åpne markedet. Når selskapet betaler en høyere sum enn markedspris vil aksjonæren kunne ta ut penger fra selskapet uten å få utbyttebeskatning. Selskapet på sin side vil kunne fradragsføre et tap som også er skattebesparende. Både hovedaksjonæren og selskapet vil dermed kunne oppnå en skattefordel gjennom disposisjonen. Skattefordel er som nevnt over et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring, jf. Rt-2012-1888 (Dyvi).

Høyesterett har i Rt-2014-227 (ConocoPhillips-dommen) og Rt-2008-1510 (Reitan-dommen) konkludert med at så lenge en disposisjon er forretningsmessig fornuftig og innenfor skattereglenes formål er det ikke noe i veien for å tilpasse seg slik at skatten blir lavest mulig. At skattepliktige oppnådde skattefordel gjennom disposisjonen var dermed ikke avgjørende i dommene.

I Reitan-dommen dreide saken seg om arveavgift og skattebesparelse ved at hovedaksjonærens barn kjøpte aksjer i et nystiftet selskap ved overføring av franchiserettigheter fra ett familieselskap. Skattepliktige vant frem i retten. Sekretariatet siterer fra Reitan-dommen følgende:

"(62)     Som staten har påpekt, kunne det partielle generasjonsskiftet også ha vært gjennomført på den måten at Ole Robert og Kjell Magnus Reitan allerede ved stiftelsen av Rema 1000 Norge AS hadde tegnet de aksjer de var tiltenkt. Denne fremgangsmåten ville imidlertid ha utløst betydelig arveavgift. Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.

(63)      Selskapsstiftelsen var i dette tilfellet reell og hadde forretningsmessige konsekvenser. Den fremgangsmåte som ble valgt, var ikke unaturlig, og arveavgift kan da ikke pålegges etter den ulovfestede gjennomskjæringsregel." (Vår understrekning.)

I ConocoPhillips-dommen gjaldt saken spørsmål om salg av et av ConocoPhillips sine kontorbygg på Tananger. Rett før salget ble eiendommen utfisjoner til et eget AS. Tredjemann som kjøpte bygget kjøpte aksjer i selskapet der bygget lå. Dermed oppnådde både selger og kjøper en skattefordel. Høyesterett uttalte følgende om spørsmålet rundt ulovfestet gjennomskjæring:

"(51) Etter mitt syn er det ikke tvilsomt at skattebesparelse var den klart viktigste motivasjonsfaktoren for oljeselskapets valg av løsningen med fisjon og etterfølgende aksjesalg. Det er på det rene at oljeselskapet overveide skattespørsmålet før salget, og at dette var viktig ved valget av overføringsform. En korrigert skatteberegning fremlagt for Høyesterett viser at gevinsten ved salget var om lag 63 millioner kroner, og at selskapet sparte ca. 17,5 millioner kroner i skatt. Når en profesjonell næringslivsaktør oppnår en så betydelig skattebesparelse ved valg av transaksjonsform, er det en sterk presumpsjon for at det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt. Etter min mening foreligger det ikke andre omstendigheter som i vesentlig grad kan endre bildet. Jeg finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette, siden det – som jeg straks kommer til – etter mitt syn er klart at transaksjonen ikke stred mot skattereglenes formål, og at det derfor ikke er grunnlag for gjennomskjæring.

(...)

(53) Isolert sett er det naturligvis i strid med formålet med den alminnelige gevinstbeskatningsregelen dersom oljeselskapets gevinst ikke kommer til beskatning. Dette er imidlertid uten interesse fordi reglene i fritaksmodellen nettopp har til hensikt å unnta slike gevinster fra beskatning.

(...)

(60) På denne bakgrunn må det konstateres at det i vår sak, sett fra kjøperens side, var godt forretningsmessig begrunnet å overta aksjene i eiendomsselskapet fremfor å kjøpe eiendommen. Også ut fra andre forhold kan det ha vært gunstig for kjøperen å overta et allerede etablert aksjeselskap. Fisjon for å etablere et "rent" selskap var en hensiktsmessig måte å ordne dette. For selgeren var riktignok skattebesparelse det dominerende motiv. Men jeg har vanskelig for å se at dette skulle være tilstrekkelig til å konstatere at skattefritak i vår sak ville være i strid med formålet bak fritaksregelen for fisjon av aksjeselskap. Slik fritaksmodellen er utformet og begrunnet, er det etter mitt syn generelt ikke noe å innvende mot overføring av eiendom gjennom skattefritt salg av aksjene i et datterselskap hvis eneste eiendel er den faste eiendommen som ønskes solgt. Med dette som utgangspunkt har jeg vanskelig for å se at det skulle stille seg annerledes om denne situasjonen – som i vår sak – oppnås gjennom en fisjon." (Vår understrekning.)

Høyesterett bekrefter dermed også i ConocoPhillips-dommen at så lenge en disposisjon er godt forretningsmessig begrunnet vil ikke ulovfestet gjennomskjæring komme til anvendelse. Skattepliktige vant frem i saken.

HR-2016-2165-A (IKEA-dommen) skiller seg fra Reitan og ConocoPhillips dommene ved at transaksjonsrekken ble ansett som oppkonstruert for skattebesparelse og ikke som forretningsmessig naturlig. Saken gjaldt spørsmål om fradrag for renter på et konserninternt lån. Lånet ble etablert ved at eiendommer først ble utfisjonert til egne nystiftede SP-selskaper. Disse selskapene ble så kjøpt tilbake av skattyter. For å finansiere tilbakekjøpet, tok skattyteren opp et konserninternt lån, med den konsekvens at skattyteren fikk et betydelig rentefradrag. Høyesterett vurderte både skatteloven § 13-1 og ulovfestet gjennomskjæring som rettsgrunnlag. Det ble konkludert med at skatteloven § 13-1 ikke kom til anvendelse for egenkapitaltransaksjoner. Skattepliktige tapte likevel saken på grunnlag av ulovfestet gjennomskjæring. I forhold til skatteloven § 13-1 uttalte Høyesterett følgende:

"(81)     Mitt syn er at § 13-1 ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning. De vurderingstemaer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen inneholder, er velegnet for å bedømme slike tilfeller. På den måten begrenses også utfordringene med å trekke grensen mellom den lovbestemte og den ulovfestede regelens anvendelsesområde. For ordens skyld legger jeg til at § 13-1 selvfølgelig kan anvendes på de deler av en slik disposisjonsrekke som bestemmelsen rammer, slik som internpris og tynn kapitalisering. Som jeg har vært inne på, rammes imidlertid ikke låneopptaket og rentekostnadene i vår sak av § 13-1.

(82)      Jeg er etter dette kommet til at det ikke er hjemmel i skatteloven § 13-1 for å nekte Ikea Handel og Eiendom AS rett til det omtvistede fradraget i selskapets inntekter som § 6-40 i utgangspunktet gir." (Vår understrekning.)

I klagen anføres at det forelå to gode grunner for å selge eiendommen til selskapet. For det første fordi en eventuell kjøper av en slik eiendom ville vært interessert i å kjøpe eiendommen ved å kjøpe aksjer og ikke eiendommen direkte. Og for det annet anføres at eiendomskjøpet var en god investering for selskapet da det allerede eide nabotomten og det vil være fornuftig å kunne selge eiendommene samlet. Sekretariatet kan se seg enig i at salg av eiendommen "ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig", jf. Reitan-dommen. Ved å selge eiendommen til selskapet vil selskapet kunne få fradrag ved prisnedgang og ved prisoppgang vil selskapet kunne selge eiendommen gjennom aksjesalg og dermed slippe gevinstbeskatning.

I klagen anføres også at skattebesparelsen for selskapets del hadde liten betydning fordi selskapet allerede fra før hadde et underskudd til fremføring og selskapet som er et holdingselskap, ville dra liten nytte av tapsfradrag og et ytterligere fremførbart underskudd med høyst usikker verdi og mulighet for utnyttelse. Sekretariatet ønsker å presisere at fremførbart underskudd i utgangspunktet ikke har noen utløpstid og kan utnyttes etter mange år. Skattepliktige kan dermed ikke høres med at skatteposisjonen ikke var viktig for selskapet.

Etter en gjennomgang av de tre sentrale Høyesterettsdommene, Rt-2014-227 (ConocoPhillips-dommen), HR-2016-2165-A (IKEA-dommen) og HR-2016-2165-A (Reitan-dommen) er sekretariatet enig med skattepliktige at vurderingen av armlengdeprinsippet etter skatteloven § 13-1 er en mer passende hjemmel i foreliggende sak. Slik sekretariatet forstår faktum dreier vår sak seg om spørsmålet om internprising, altså om eiendommen som ble solgt fra aksjonæren til selskapet ble solgt til en for lav pris. Dette er ifølge IKEA-dommen i kjernen av skatteloven § 13-1.

Skatteloven § 13-1
Av skatteloven § 13-1 følger:

"(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning."

Skatteloven § 13-1 stiller dermed opp tre vilkår for at skjønnsfastsetning skal kunne skje. Det må foreligge et interessefellesskap mellom partene, skattepliktige må ha lidt et inntektstap og det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Interessefellesskap
Det er ikke tvilsomt, og heller ikke bestridt, at det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige og hovedaksjonæren.

Årsakssammenheng
Spørsmålet om årsakssammenheng er egentlig et spørsmål om aksjonærens nære tilknytning til selskapet er årsaken til inntektstapet for selskapet. Slik sekretariatet ser det er det heller ikke tvilsomt at dersom vilkåret om inntektstap foreligger, er det årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Inntektstap
Av lovkommentaren til skatteloven på rettsdata.no note 1096 angis følgende om inntektstapsvilkåret:

"For at formuen eller inntekten skal anses redusert, må den formuen eller inntekten som er oppgitt av skattyter, sammenlignes med den formue eller inntekt som det må antas ville ha fremkommet, om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

(...)

En inntektsreduksjon vil ofte bestå i at vederlaget ved en transaksjon avviker fra markedsverdien. Det kan dreie seg om kjøp av en gjenstand eller en tjeneste til overpris (...)"

Spørsmålet er dermed om om vederlaget selskapet betalte for eiendommen avviker fra markedsverdien.

I klagen anføres at selskapet betalte det som måtte anses som markedspris på tidspunktet når salget fra aksjonæren til selskapet fant sted. Det påpekes at differansen i salgssummen som selskapet betalte og S betalte kun seks måneder senere skyldes to forhold; økt aktivitet fra kommunens side vedrørende en planlagt tursti som skal gå gjennom eiendommen og finanskrisen.

Skattepliktige viser til i klagen at salgssummen på kr [...] fra aksjonær til selskapet er basert på [meglerfirma 2] verdivurdering av dd.mm.2007, justert for generell verdistigning for boliger på 4,1 % i perioden [måned] til [måned]. Det påpekes at estimatet må anses som korrekt markedspris da etterfølgende verdivurderinger fra 2009/2010 indikerer at verdien med tursti i strandsonen ville ligget i intervallet kr 17-22 millioner og verdi uten tursti ville ligget i intervallet kr 26-30 millioner. Kjøpesummen på kr [...] ligger dermed mellom de to intervallene. Det er imidlertid ikke verdivurderingene fra 2009/2010 selskapet og aksjonæren tok utgangspunkt i da prisen ble fastsatt. Sekretariatet er på dette punktet enig med skattekontoret at man ved bevisvurdering skal legge vekt på tidsnære bevis. Sekretariatet mener derfor at verdivurderingene fra [måned] 2009/[måned] 2010 får ingen til begrenset vekt i foreliggende tilfelle. Skattepliktige skriver for øvrig selv i klagen at det ikke er anledning til å vurdere transaksjonen i etterpåklokskapens lys. Under enhver omstendighet, dersom man skulle lagt til grunn verdivurderingene som fremlagt av skattepliktige viser disse også at selskapet har betalt for mye for eiendommen da det i prisen selskapet betalte, ikke er hensyntatt risiko for tursti. Mer om dette i neste avsnitt.

Som nevnt over, er det i verdivurderingen fra [måned] 2007 ikke hensyntatt mulighet for at det skal gå en tursti over eiendommen ved strandsonen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at risikoen for verdifall som følge av planene om turvei må ha vært kjent da selskapet kjøpte boligeiendommen i 2008. Som tidligere nevnt har hovedaksjonæren sendt inn flere henvendelser til kommunen via sin advokat. For en objektiv tredjepart ville det vært naturlig å enten innhente en verdivurdering hvor det tas høyde for turstien eller å få rabatt for risikoen. I motsetning til S som kjøpte eiendommen kun seks måneder etter selskapet, blir ikke risikoen for turstien hensyntatt i kjøpesummen som selskapet betalte.

Sekretariatet finner det ikke bevist at det har skjedd noen drastiske endringer i tursti-saken fra kommunens side mellom [måned] og [måned] og legger derfor til grunn at det ikke kan ha hatt større innvirkning på salgsprisen til S ift. salgsprisen til selskapet. Det har heller ikke blitt sendt noen innsigelser fra selskapet til kommunen i eiertiden slik det anføres i klagen.

Videre påpekes av skattepliktige at finanskrisen også har hatt innvirkning på prisforskjellen. Det anføres at i perioden selskapet eide eiendommen oppstod en av de største og kraftigste fall i verdensøkonomien. Samtidig vedlegges det i klagen et dokument av dd.mm.2009 utarbeidet av [megler 3], eiendomsmegler og takstmann hos [meglerfirma 4], hvor det fremgår at eksklusive og unike boligeiendommer som [sted 5] ikke blir berørt av den generelle finansielle situasjonen i markedet. Sekretariatet antar at prisvurderingen er innhentet som dokumentasjon på at verdien på eiendommen vil gå ned dersom en tursti anlegges. Det siteres fra dokumentet:

[Sted 5] er en unik vei med flere unike strandeiendommer, sannsynligvis de mest attraktive og
uberørte strandeiendommer i [kommune 3]-området. Disse eiendommene er på grunn av sine helt særegne
kvaliteter sjeldent for salg. Ikke på grunn av den enkelte bygningsarkitektur, innhold eller standard,
men utelukkende på grunn av sin helt unike beliggenhet med stor opparbeidede hager som ligger i
svak skrånende terreng, med plener, uteplasser samt flotte private sandstrender. I tillegg er det fine
bryggeanlegg og store terrasser samt at en del av eiendommen[e] har egne båthus og naust.

Disse unike kvaliteter er helt avgjørende for hva markedet er villig til å betale. Disse eiendommene vil
heller ikke være berørt av den generelle finansielle situasjonen i markedet. Det vil alltid være kjøpere
til denne type eiendom, men dette forutsetter at man har den hele og fulle råderett over eiendommen
og at det ikke hefter noen usikkerhet rundt reguleringsplanen.

Sekretariatet kan dermed ikke se at finanskrisen kan ha hatt så stor innvirkning på prisen som 20 % og mener at argumentet om finanskrise ikke kan tillegges vekt for en eiendom som den i [eiendom 3].

I klagen ber skattepliktige om at skattekontoret skal dokumentere at kr [...] ikke var markedspris på tidspunktet for transaksjonen. Gjennomgangen over viser at kr [...] ikke var markedspris da risikoen for turstien gjennom eiendommen ikke var hensyntatt i prisen. Det nærmeste man kommer en markedspris er nettopp det en tredjemann var villig til å betale for eiendommen kun seks måneder senere. En pris der risikoen for turstien er hensyntatt.

Sekretariatet finner at det fremstår som klart at selskapet betalte en sum for eiendommen som aksjonæren ikke ville oppnådd i det åpne markedet og at det dermed foreligger et inntektstap – selskapets "inntekt er redusert"

Etter gjennomgangen konkluderer sekretariatet med at vilkårene i skatteloven § 13-1 første ledd er oppfylt.

Skjønnsfastsettelse
Av skatteloven § 13-1 tredje ledd følger at:

"(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget."

I lovkommentaren til skatteloven på rettsdata.no note (1102) angis at:

"Sammenligningsgrunnlaget vil normalt være prisfastsettelsen ved den foretatte transaksjon, sammenlignet med en tenkt tilsvarende transaksjon foretatt mellom uavhengige parter (armlengdeprinsippet)."

Etter sekretariatets vurdering vil kjøpesummen S betalte være tilnærmet markedspris i foreliggende tilfelle. Dermed vil det her være naturlig å trekke fra summen S betalte for eiendommen, den summen selskapet betalte for eiendommen. Sekretariatet er enig med skattekontoret hva gjelder fastsettelsen på dette punktet og viser til vedtaket side 52. Her fremgår at tapet utgjør kr 4 856 866.

Tilleggsskatt
Skattekontoret har i vedtaket ilagt 30 % tilleggsskatt på vedtatt inntektsøkning i 2007-2010. Av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet opplyser skattekontoret om følgende:

I skattekontorets vedtak var det tilagt 30% tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4. Som følge av overgangen til skatteforvaltningsloven reduseres satsen for tilleggsskatt til 20% for alle forhold i saken, jf. overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum.

Sekretariatet slutter seg til at vurderingen av tilleggsskatten må i denne saken foretas etter skatteforvaltningsloven og ikke ligningsloven som følge av overgangsreglene jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Det har i denne saken tatt lang tid før behandlingen av klagen ble påbegynt både hos sekretariatet og skattekontoret etter at klagen ble mottatt. Som det nærmere skal redegjøres for nedenfor, er sekretariatets konklusjon at tilleggsskatten må bortfalle både som følge av lang liggetid og bevisvurderingen. Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å behandle liggetiden før det kort vurderes vilkårene for tilleggsskatt.

EMK og lang liggetid
Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 (Bøhler) og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i foreliggende sak innebærer et brudd på EMK art. 6.

Klagen fra skattepliktige ble mottatt hos sekretariatet sammen med skattekontorets redegjørelse den 27. november 2017. Saken ble påbegynt i januar 2020, med et opphold fra mars til september 2020. Den totale liggetiden hos sekretariatet har dermed vært i 31 måneder. I tillegg gikk det 12 måneder fra skattekontoret mottok klagen til den ble oversendt til sekretariatet. Det har dermed vært noe liggetid hos skattekontoret også.  Sekretariatets oppfatning er at det vil være naturlig å innkalkulere noe av liggetiden hos skattekontoret. Totalt mener sekretariatet at liggetiden har oversteget 40 måneder.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon for brudd på EMK art. 6 nr. 1
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 prosent.

En rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 40 måneder er etter sekretariatets syn at tilleggsskatten reduseres i sin helhet. Det har ved denne vurderingen blitt lagt avgjørende vekt på at liggetiden i foreliggende sak er over dobbelt så lang som i UTV-2016-1280 og at HR-2016-225-S, jf. HR-2017-1814-U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr. 1.

Det er dermed i utgangspunktet ikke nødvendig å vurdere om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. For ordens skyld ønsker likevel sekretariatet å kort gjennomgå beviskravet.

Vilkårene for tilleggsskatt – bevisvurdering
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. " (Vår understreking.)

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Som følger av sekretariatets innstilling over fikk skattepliktige medhold for den delen av saken som gjelder kjøpet av eiendommen i [eiendom 2], delvis medhold for eiendommen i [eiendom 1] og ikke medhold for eiendommen i [eiendom 3]. Når det gjelder den delen av saken som skattepliktige fikk medhold skal det naturligvis ikke ilegges tilleggsskatt. Hva gjelder de delene av saken der skattepliktige fikk delvis medhold og ikke medhold mener sekretariatet at beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt.

Av HR-2017-967-A følger:
"Dette innebærer at for at Y skal kunne ilegges den ilagte tilleggsskatten og -avgiften, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som ble fastsatt ved skjønn. Beviskravet oppfylles ikke ved å konstatere, slik skattekontoret gjorde i vedtaket, at «det [er] foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning» av omsetningen. Et forsvarlig skjønn gir ingen tilstrekkelig trygghet for at skjønnsresultatet minst tilsvarer med den virkelige omsetningen. Selv ikke den simple sannsynlighetsovervekt som kreves etter ligningsloven § 8-1 for å fastsette en inntekts størrelse, er her tilstrekkelig." (Vår understrekning.)

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder dermed også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. For [eiendom 1] gjaldt inntektsøkningen en skjønnsmessig beregning av leiestørrelsen og inventar/møbelkjøp og for [eiendom 3] gjaldt det størrelsen på fradraget for feilprising av eiendommen - markedsprisen. I utgangspunktet vil man for [eiendom 1] kunne rent matematisk fastslå hva uttaket beregnes til; taksert leie minus fakturert leie og kostpris for møbler/inventar minus det aksjonæren faktisk betalte ved utkjøp. Som angitt over er det imidlertid i klagen anført at noen av møblene ble solgt til tredjemann sammen med leiligheten. Da det ikke er gitt opplysninger om beløpene vil det for sekretariatet være vanskelig å fastslå med klar sannsynlighetsovervekt beløpets størrelse for møblene. Sekretariatet vurderer fordelen tilknyttet [eiendom 1] under ett med hensyn til klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet mener etter dette at begge beløpene for både [sted 5] og [eiendom 1] vil være vanskelig å fastslå med klar sannsynlighet.

Dersom tilleggsskatten ikke hadde blitt redusert som følge av lang liggetid, mener derfor sekretariatet at tilleggsskatten burde bortfalt som følge av at beviskravet for tilleggsskatt ikke er oppfylt. 

Oppsummering og beregning av endring i alminnelig inntekt for forslag til konklusjon i innstillingen   sammenlignet med skattekontorets vedtak

På side 51 i skattekontorets vedtak fremkommer en oversikt over de enkelte elementer som gir inntektsendring pr år.

Sekretariatet har gjennomgått skattekontorets utregning og har, basert på sekretariatets forslag til innstilling, kommet frem til følgende endringer i inntekt for skattepliktige:

[tabell]

Sekretariatet har følgende kommentarer til tabellen over:

• Punkt 1-3 i tabellen – [eiendom 1]. Sekretariatet har i sitt forslag til innstilling gitt skattepliktige delvis medhold på denne delen av saken. Inntektsøkningen skal derfor endres som angitt i tabellen.
• Punkt 4 i tabellen – uttak [eiendom 2]. Sekretariatet har i sitt forslag til innstilling konkludert med at skattepliktige får medhold for denne delen av saken. Derfor skal det ikke være inntektsøkning.
• Punkt 5 i tabellen. Skattepliktige har et tap på salg av bolig på kr [...] samt salgskostnader på kr [...], totalt kr [...]. Samtidig fikk skattepliktige en gevinst ved salg av tomt på kr 3 046 914. Det vises til vedtaktet punkt 14.1:

14.1 [Sted 5]
Gevinsten på tomta er kr 3 046 914 og tap på boligeiendommen er kr 4 500 000. Netto tap på
kr 1 453 086 er overført til gevinst- og tapskonto. Tapet er ikke fradragsberettiget jfr. ovenfor.
Gevinsten blir skattepliktig i realisasjonsåret.

Inntekten i 2008 økes derfor med kr 3 046 914.

Netto tap av gevinst på kr 3 046 914 og tap på kr – 4 500 000, utgjør kr – 1 453 086 og er ført over tapskonto. Tapskontoen fremkommer av nr 3 i dokumentlisten. Beløpet fremkommer også av post 7800 på side to av næringsoppgaven, og er inkludert i 0670 på side 4 i næringsoppgaven som har sin bakgrunn i post 51 i midlertidigforskjellsskjema. Av skattekontorets vedtak punkt 14.1 fremkommer at " Inntekten i 2008 økes derfor med kr 3 046 914." 

Sekretariatet er enig i at skattekontorets vedtak medfører at inntekten må økes i 2008 med kr 3 046 914. Dette bygger på en forutsetning om at 20 % fradrag på tapskonto (kr 290 617) tilbakeføres i en egen justering og det har skattekontoret gjennomført.

Av tabellen fra vedtaket, inntatt over, fremgår at det foretas en inntektsøkning med kr 10 149 924. Dette beløpet inneholder tilbakeføring av fradragsført beløp fra tapskontoen. 

Imidlertid inkluderer kr 10 149 924 tilbakeføring av tap ved salg av boligeiendommen. Skattepliktige har imidlertid ikke fradragsført tap ved salg av boligeiendommen, men tatt tapet over tapskontoen med tilhørende 20% fradrag som inngår i de kr 290 617. (Kr - 290 617 er da 20% av gevinsten fratrukket 20% av tapet)

Konsekvensen av skattekontorets gjennomføring av vedtaket er at skattepliktige har fått en inntektsøkning som skyldes at skattekontoret (og sekretariatets forslag til konklusjon i innstillingen) tilbakefører tap ved salg av boligeiendommen med effekt for inntekten i 2008 selv om dette ikke er fradragsført i 2008 utover effekt av tapskontoen.

Derfor innstiller sekretariatet på at skattepliktiges inntekt i 2008 må reduseres med kr [...] i forhold til skattekontorets gjennomførte vedtak, og det selv om sekretariatets forslag til konklusjon samsvarer med skattekontorets vedtak om at det ikke er fradrag for tap ved salg av [eiendom 3] i 2008.

Kr 356 866 i salgskostnader har skattepliktige fradragsført direkte og det er korrekt tilbakeført av skattekontoret i gjennomføringen av vedtaket.

Sekretariatet vil for øvrig nevne at eiendommen ble kjøpt og solgt i 2008 slik at eiendommen ikke kan ha påvirket midlertidige forskjeller forøvrig i 2008 pr 1.1.2008 og pr 31.12.2008

Nedenfor følger en oversikt over elementene som utgjør inntektsendringene de enkelte år i forhold til innleverte selvangivelser, det vil si konsekvensen av skattekontorets vedtak og utkast til innstilling: 

Ikke fradrag utgifter salg [sted 5]				356 866							356 866
Gevinst tomt [sted 5]				3 046 914							3 046 914
[Eiendom 1] fordel beskattes iht innstilling				47 605	140 709	32 951					221 265
[Eiendom 1] inventar (beskattes i selskap)			323 753	342 501	293 388	234 188	861 755				2 055 585
G/T-konto				290 617	232 494	185 995	640 778	512 622	410 098	328 078	2 600 682
Gevinst [eiendom 1]							866 449				866 449
Saldoavskrivning [eiendom 1] (bygg og			365 676		362 974	4 519					733 169
Gevinst tap [eiendom 5] (tap og sluttoppgjør)					-4 809 905		559 905				-4 250 000
Saldoavskrivning [eiendom 5] (bygg)					96 198	94 274					190 472
Sum inntektsøkning som beholdes			689 429	4 084 503	-3 684 142	551 927	2 928 887	512 622	410 098	328 078	5 821 402

 

*(Tabellen er en fortsettelse fra tabellen over og årstallene skal dermed være 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 helt øverst)

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge. Tilleggsskatten bortfaller i sin helhet.

Inntektsåret 2007
Alminnelig inntekt reduseres med kr 2 014 068

Inntektsåret 2008
Alminnelig inntekt reduseres med kr 6 065 421

Inntektsåret 2009
Alminnelig inntekt reduseres med kr 4 659 714

Inntektsåret 2010
Alminnelig inntekt økes med kr 122 109

Inntektsåret 2011
Alminnelig inntekt økes med kr 861 755  

Inntektsåret 2012
Ingen endring i forhold til vedtaket.

Inntektsåret 2013
Ingen endring i forhold til vedtaket.

Inntektsåret 2014
Ingen endring i forhold til vedtaket.

 

Dissens i alminnelig avdeling

I saksprotokollen for alminnelig avdeling oppgis følgende dissens:

"Nemndas medlem Gjølstad har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken gjelder tre eiendommer, [eiendom 1] ([kommune 1]), [eiendom 2] ([kommune 2]) og [eiendom 3] ([kommune 3]). Dissensen gjelder [eiendom 2] hvor sekretariatet har foreslått at skattepliktige gis fullt medhold. Med skattepliktige menes her begge skattesubjekter i hhv. sak 9 og 10 (A AS og personlig aksjonær C).

Aksjonæren har involvert aksjeselskapet han har interessefellesskap med i alle boligkjøpene som er omhandlet i saken. Eiendommene har vært utleid til hovedaksjonær som har brukt dem som egen bolig. Interessefellesskapet skjerper kravet til notoritet og klare grenser mellom aksjonær og selskap. Aksjonæren og aksjeselskapene/konsernet, som er profesjonelle parter innen eiendomsinvesteringer, er klart nærmest til å sørge for dette.

Det sentrale spørsmålet i saken som gjelder [eiendom 2] er verdsettelsen av boligeiendom og tomt ved oppløsning av sameiet i [måned] 2009. Dersom man følger skattepliktiges anførsler helt ut, innebærer dette at boligeiendommen (uten tomt) har økt i verdi fra 31 millioner kroner i [måned] 2009 til 50 millioner kroner i [måned] samme år. Selv om man hensyntar påståtte oppussingskostnader på 7 millioner i perioden, er en slik verdiøkning ikke sannsynliggjort.

Skattepliktiges anførsler om at verdien i [måned] 2009 på [...] millioner kroner skal benyttes som grunnlag ved oppløsningen av sameiet i [måned] 2009, tilsier at en eiendom som deles opp i to og omsettes hver for seg, har samme omsetningsverdi som om hele eiendommen selges under ett. Eiendommen som deles opp den dd.mm. har etter skattepliktiges påstand ikke hatt noen verdistigning siden den ble kjøpt dd.mm.. Fra dd.mm. mener skattepliktige at verdien på tomten ikke utvikler seg positivt. Samtidig påstår skattepliktige at verdien på boligeiendommen som pusses opp stiger brutto med ca. 62 %, eller netto ca. 32 % etter fradrag av oppussingskostnader på 7 MNOK. Dette virker lite sannsynlig.

Skattekontorets fastsettelse er etter mitt syn forsvarlig. Jeg slutter meg til skattekontorets argumentasjon og slutning slik dette er gjengitt på side 30-35 i innstillingen.

Tilleggsskatt
Det er ikke ilagt tilleggsskatt pga. lang liggetid. Dette aksepteres. Jeg er imidlertid ikke enig med sekretariatet når det gjelder spørsmålet om at vilkårene for tilleggsskatt ikke er oppfylt i forholdene som er tatt opp i denne saken (sekretariatets subsidiære drøftelse i innstillingen side 91). Høyesteretts avgjørelse (HR-2017-967) tilsier at skatteetaten må gjøre en konkret vurdering av om skjønnet er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, og gir ikke uttrykk for at skjønnsfastsettelser i seg selv tilsier at beviskravet ikke er oppfylt for størrelsen av etterberegningen. Siden spørsmålet er av teoretisk karakter i denne saken i og med at tilleggsskatten uansett frafalles, går jeg ikke nærmere inn på dette spørsmålet.

Nemndas medlem Aarstad har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg slutter meg til Gjølstads votum i sakene 9 og 10 - 2021. Jeg vil i tillegg bemerke at et par av eiendommene er ervervet fra hovedaksjonær. Utskillelsen av tomten i [eiendom 2] skjedde i 2011. Begge eiendommene i [eiendom 2] står hjemlet på hovedaksjonær. Dette underbygger noe manglende ryddighet i grensesnittet mellom selskap og hovedaksjonær.

Nemndas medlem Schønemann sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er etter gjennomgangen ikke enig i alminnelig avdelingens vurdering og dissens og fastholder at skattepliktige skal få medhold for den delen av saken som gjelder eiendommen i [eiendom 2].

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Som angitt over for alminnelig avdeling.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.03.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Frode Ludvigsen, medlem

                       

Brev av 8. mars 2021, mottatt 9. mars i sekretariatet for Skatteklagenemnda, fra [advokatfirma] v/[advokat] er videresendt nemnda samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge:

Inntektsåret 2007
Alminnelig inntekt reduseres med kr 2 014 068.

Inntektsåret 2008
Alminnelig inntekt reduseres med kr 6 065 421.

Inntektsåret 2009
Alminnelig inntekt reduseres med kr 4 659 714.

Inntektsåret 2010
Alminnelig inntekt økes med kr 122 109.

Inntektsåret 2011
Alminnelig inntekt økes med kr 861 755.

Inntektsåret 2012
Ingen endring i forhold til skattekontorets vedtak.

Inntektsåret 2013
Ingen endring i forhold til skattekontorets vedtak.

Inntektsåret 2014
Ingen endring i forhold til skattekontorets vedtak.

Fastsatt tilleggsskatt for 2007 – 2010 bortfaller.