Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Vederlag for adgang til string-bowlinganlegg – avgiftsplikt?

  • Publisert:
  • Avgitt: 21.08.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 88/2019

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 3-8 andre ledd, §§ 5-1 og 5-10

 

Saken gjelder

Saken gjelder klage over bindende forhåndsuttalelse fra skattekontoret datert 14. september 2018.

Skattepliktige planlegger å opparbeide et string-bowlinganlegg i tilknytning til restaurantdriften sin. Hovedspørsmålet er om vederlaget som skattepliktige oppkrever for adgang til anlegget er avgiftspliktig omsetning, eller om omsetningen er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8 i form av rett til å utøve idrettsaktivitet.

Dersom omsetningen er avgiftspliktig må det tas stilling til om det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats eller med redusert sats som gjelder for adgang til opplevelsessenter, jf. merverdiavgiftsloven § 5-10.

Videre er det et spørsmål om skattepliktige har rett på fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til opparbeidelse av anlegget.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksforholdet

Bakgrunn

Den 16. august 2018 anmodet A (A) om bindende forhåndsuttalelse. Spørsmålene som A ønsket å få avklart er i anmodningens pkt. 3 formulert slik:

  1.  "Vil vederlaget som A oppkrever for adgang til Anlegget anses som avgiftspliktig omsetning?
  2.  Dersom skattekontoret svarer ja på spørsmål 1: Vil vederlaget anses som omsetning av tjenester i form av adgang til et opplevelsessenter, med en redusert merverdiavgiftssats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-10?
  3.  Vil A ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift fullt ut på anskaffelser til opparbeidelsen av Anlegget?
  4.  Dersom skattekontoret svarer nei på spørsmål 1: Vil A har rett til et forholdsmessig fradrag for inngående avgift for kostnadene til opparbeidelsen av Anlegget dersom A omsetter avgiftspliktige reklame-/profileringstjenester på skjermer montert på banen?"

Fra anmodningens fremstilling av faktum og jus siteres:

"4 Faktum

A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskoden «56.101 Drift av restauranter og kafeer». Selskapet skal nå starte opp restaurantdrift under [...]-konseptet. I den forbindelse planlegger A også å bygge og drifte Anlegget i lokalene som selskapet leier i [By] sentrum.

Driften av restauranten anses som ordinær avgiftspliktig virksomhet, og A vil sørge for å utvide registreringen i Merverdiavgiftsregisteret til å omfatte de virksomhetsområdene som er omfattet av merverdiavgiftsloven, herunder omsetning av tjenester i tilknytning til Anlegget og reklame- og profileringstjenester.

Anlegget som («string-bowlinganlegg») har en annen kvalitet og funksjonalitet enn et ordinært bowlinganlegg. Kjeglene henger i en tynn «usynlig» wire, og anlegget vil ha en total størrelse på ca. [...] kvm. Banene er ikke godkjent for konkurransebowling, men kun ment for ren underholdningsbowling.

Formålet for A med å etablere Anlegget er å gi kundene hyggelige og positive opplevelser som gjør at de ønsker å komme tilbake (ofte) som kunder i restauranten. Brukerne må betale for å benytte banene, og per i dag er ikke prisene endelig avklart. A antar imidlertid at de vil oppkreve et vederlag på kr 300-400 pr time per bane, eller kr 90 per person per runde. Årlige inntekter fra adgang til Anlegget er budsjettert til kr 750.000.

Prisen på Anlegget er beregnet til i underkant av [M]NOK [...] eksklusive merverdiavgift.

A planlegger også å etablere andre aktivitetsanlegg i lokalene, ved siden av Anlegget: Shuffleboard, biljard, dart, basketmaskiner, bilspillemaskiner, airhockey etc. vil da kunne benyttes, noe mot vederlag og noe for fri benyttelse. Dette er en del av [...] event-konsept (gjelder for noen utvalgte restauranter), og viser med tydelighet at det er stor fokus på å tilby kundene varierte og ulike typer opplevelser.

A har også planer om å drive utadrettet omsetning av profileringstjenester knyttet til Anlegget, ved å montere skjermer på bowlinganlegget hvor firmalogoer, produkter etc. profileres på en godt synlig måte. Slik omsetning forventes å utgjøre ca. kr 100.000 eksklusive merverdiavgift på det første hele driftsåret.

Vi vedlegger en tegning av lokalet, som viser hvordan dette er innredet, med Anlegget i blå farge og øvrige opplevelsesaktiviteter (Game zone) i nærliggende område.

5 Relevante rettsregler

5.1 Innledning

Vi vil nedenfor omtale det vi mener er relevante rettsregler i forbindelse med besvarelsen av de spørsmålene som er angitt i denne anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

Vi vil rette fokus mot merverdiavgiftsloven bestemmelser som gjelder for avgiftspliktig omsetning for opplevelsessentre, samt avgrensninger som må gjøres mot avgiftsunntatt omsetning knyttet til idrett.

Registrerte avgiftssubjekt skal beregne merverdiavgift ved omsetning av avgiftspliktige ytelser, jf. §§ 3-1 første ledd og 11-1 første ledd.

Omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, jf. hovedregelen i § 3-1 første ledd. Omsetning som er unntatt og fritatt fra merverdiavgiftsloven skal særskilt fremgå av lov eller forskrift.

5.2 Adgang til et opplevelsessenter

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning av tjenester i form av adgang til et opplevelsessenter, jf. merverdiavgiftsloven § 5-10.

Vi viser til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 som ble gitt i forbindelse med innføring av unntak fra merverdiavgift på adgang til blant annet opplevelsessentre. Selv om det i 2010 ble innført avgiftsplikt med redusert sats for opplevelsessentre mv., vil fortolkningsuttalelsen fra 2001 fremdeles ha relevans hva angår forståelsen av begrepet «opplevelsessenter». Av betydning for vår sak fremgår blant annet følgende av fortolkningsuttalelsen:

«Utgangspunktet ved tolkingen av unntaket er den naturlige språklige forståelse av hva som er en fornøyelsespark og et opplevelsessenter. Siden unntaksbestemmelsen er knyttet opp mot reiselivstilknyttede tjenester, må denne tilknytningen tillegges vekt ved lovtolkingen. Videre er det typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessenter at det på et geografisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å nyte godt av. I tvilstilfeller vil vurderingsmomentet blant annet være om vederlaget som ytes i betydelig grad kan anses som avkastning på disse investeringene, noe som taler for avgiftsfritak. Videre vil det være naturlig å se hen til eventuell særlovgivning på området, for eksempel offentlige godkjennelsesordninger.»

Som det fremgår av sitatet ovenfor, legger Finansdepartementet opp til en relativt vid fortolkning av begrepet «opplevelsessenter», og gir anvisning på hvilke forhold det skal legges vekt på i tvilstilfeller.

I forarbeidene til lovendringen der det med virkning fra 1. juli 2010 ble innført avgiftsplikt for blant annet opplevelsessentre (Prop. 119 LS (2009-2010) fremgår det med enda større tydelighet at det ikke skal mye til for at det er etablert et opplevelsessenter. Vi gjengir følgende fra forarbeidene:

«Betegnelsen opplevelsessenter indikerer at virksomheten har etablert bygg, anlegg eller andre former for innretninger som er tilpasset de opplevelser og aktiviteter publikum tilbys. Sett på bakgrunn av at det er opplevelses- og aktivitetstilbudene som sådan som er den felles forretningsidé fra opplevelsesnæringen, bør det imidlertid ikke stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter.»

I Skattedirektoratets merverdiavgiftshåndbok 14. utgave 2018 punkt 5-10.2 gis det en relativt omfattende omtale av avgrensningen av avgiftsplikten for opplevelsessentre, der direktoratet i stor grad viser til de rettskildene som er omtalt ovenfor og i tillegg omtaler en rekke enkeltsaker. Når det gjelder selve definisjonen av begrepet, uttaler direktoratet følgende i håndboken:

«Det typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessentre er at det på et geografisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å få tilgang til.»

Vi vil nedenfor vurdere om vederlaget som A oppkrever fra de som ønsker å bruke Anlegget er vederlag for adgang til et opplevelsessenter. A skal i så fall beregne og betale merverdiavgift med redusert sats av vederlaget.

5.3 Tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktivitet

Omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd.

Med rett til å utøve idrettsaktiviteter menes utøvelse av aktiviteter som trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser, adgang til anlegg mv. Ved vurderingen av om det foreligger en idrettsaktivitet vil utgangspunktet være om det utøves en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske og Paralympiske Komité, jf. Ot.prp.nr.94 (2000-2001) og Prop. 119 LS (2009-2001) kap. 2.4.3.

Følgende siteres fra Ot.prp.nr.94 under punkt 6.3.3 om unntaket for retten til å utøve idrett:

«Ved dette unntaket må det foretas en avgrensning mot andre avgiftspliktige tjenester.

...

Aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil videre ikke omfattes av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Eksempelvis vil dans på et diskotek eller restauranter ikke omfattes. Det samme gjelder biljardspill på utesteder.» (Vår utheving).

I Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 s. 227 er det uttalt at aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter ikke omfattes av merverdiavgiftsunntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett.

Anses ikke omsetningen som omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktivitet, vil hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd komme til anvendelse, og omsetningen vil være avgiftspliktig.

5.4 Fradragsrett for inngående merverdiavgift

Registrerte avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette innebærer at inngående merverdiavgift på anskaffelser som utelukkende er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, fullt ut er fradragsberettiget.

For inngående merverdiavgift på anskaffelser som fullt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsloven eller til andre formål, er det ikke fradragsrett for noen del av den inngående merverdiavgiften.

For anskaffelser som er til bruk både i formål innenfor loven og til andre formål, vil det foreligge rett til fradrag for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Høyesterett har i flere saker lagt til grunn at det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen kan anses relevant for virksomheten ved at den har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, blant annet jf. Rt. 1985 s. 93 og Rt. 2001 s. 1497.

6 Våre vurderinger – klassifisering av vederlaget for adgang til bowlinganlegg

 

6.1 Innledning

Vi vil nedenfor gi våre vurderinger av om vederlaget som A vil oppkreve for adgang til Anlegget er omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, og om det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-10 (adgang til opplevelsessentre).

Vi vil også vurdere om omsetningen omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-8 (rett til å utøve idrettsaktivitet).

6.2 Vurdering av omsetningen – adgang til et opplevelsessenter

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5-10 at omsetning som gjelder adgang til blant annet et «opplevelsessenter» skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Vi har ovenfor vist til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001, hvor det blant annet fremkommer at det er typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessenter at det på et geografisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å nyte godt av. Finansdepartementet legger opp til en relativt vid fortolkning av begrepet «opplevelsessenter», og understreker i uttalelsens punkt 6.2 at det ikke stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter.

I Skattedirektoratets merverdiavgiftshåndbok er det vist til en rekke enkeltsaker som underbygger at terskelen for å bli ansett som et opplevelsessenter er lav.

Vi mener at aktiviteten tilbyr sine kunder, det vil si adgang til å bruke Anlegget, må omfattes av merverdiavgiftslovens bestemmelser som gjelder for adgang til et opplevelsessenter. Ved å oppkreve et vederlag fra kundene for deres adgang til Anlegget gir A kundene nettopp adgang til opplevelser. Dette kommer i tillegg til, og må vurderes adskilt fra, restaurantvirksomheten.

A håper at de fleste kundene vil benytte seg av både serveringstilbudet ved restauranten og muligheten til å få adgang til Anlegget, men det forventes også at en del kunder vil oppsøke A bare for å oppholde seg i spillehallen, der de kan bowle eller drive med andre aktiviteter. De mange og varierte aktivitetstilbudene underbygger at dette området i lokalet fremstår som et opplevelsessenter.

A vil også markedsføre deres tilbud om bowling og andre underholdningsaktiviteter overfor blant annet firmagrupper på event/kick-off etc., der kundene er ute etter opplevelser, og ikke bare servering av mat og drikke.

Finansdepartementet har uttalt at det ved lovtolkningen skal legges vekt på om aktiviteten har tilknytning til reiselivsnæringen. A vil rette seg mot reiselivsnæringen og turister, som gjerne ønsker opplevelser når de er på ferie etc., i tillegg til bespisning, og det faktum at A skal drive under [...]-konseptet forventes å trekke ekstra kunder nettopp fordi det er allment kjent at mange restauranter i dette konseptet har et opplevelsestilbud i form av bowling og andre underholdningsaktiviteter. A understreker at aktiviteter som shuffleboard, biljard, dart, bilspill m.m. forventes å bli et populært tilbud.

Det kan også slås fast at A vil omsette bowlingtjenesten og tilby opplevelsesaktivitetene innenfor et geografisk/fysisk avgrenset område i lokalet, og driften vil være permanent.

A har i de foreløpige inntektsbudsjettene en antatt årlig inntekt fra adgang til Anlegget på kr 750.000, i tillegg til inntekter fra noen av de øvrige aktivitetsanleggene, og sett opp mot en investering i Anlegget på omkring MNOK [...] eksklusive merverdiavgift, og begrensede driftskostnader som er særskilte for driften av Anlegget, bør det bli en god avkastning på investeringen.

Som nevnt ovenfor viser eksemplene i Merverdiavgiftshåndboken at det skal relativt lite til av investeringer og aktivitet for at det skal anses å foreligge et opplevelsessenter. Eksempler i håndboken på relativt begrensede aktivitetstilbud som likevel anses å utgjøre opplevelsessentre er blant annet en villmarksleir med lavvoer. Omfanget av den investeringen A foretar i forbindelse med Anlegget, sett i sammenheng med at Anlegget er et fastmontert anlegg for permanent drift, underbygger at A i denne saken over den lave «terskelen» avgiftsmyndighetene opererer med.

Vi viser også til en annen sak som er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken, og som viser at terskelen er lav for å bli omfattet av merverdiavgiftsloven § 5-10. Vi hitsetter fra håndboken:

«Et hotell (klager) oppkrevde vederlag av turister som gikk gjennom hotellet for å få tilgang til et utsiktspunkt på baksiden, såkalt «fotostop». Klager beregnet ikke merverdiavgift av vederlaget og mente at omsetningen var unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 som omsetning av rettighet til fast eiendom.

Skattekontoret pekte på at også naturbaserte turistattraksjoner kan anses som opplevelsessentre. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling om at omsetningen måtte avgiftsberegnes med en sats på 8 % (nå 12 %).»

I Merverdiavgiftshåndboken trekkes også «aktivitetssenter» og «aktivitetsselskap» frem som eksempler på hva som kan utgjøre et «opplevelsessenter», såfremt kundene benytter seg av aktivitetene ved selgerens permanente driftssted. Dette dreier seg om virksomheter som tilbyr «lavterskelaktiviteter», eksempelvis klatrevegg, laserskyting, sumobryting, trillebår-race, sklier mv. Eksemplene viser at begrepet «opplevelsessenter» også omfatter det som fremstår som et begrenset aktivitetstilbud, men som typisk gir brukeren både en utfordring og en opplevelse.

As tilbud om bowling vil rette seg inn mot både turister og innbyggere, bedriftsmarkedet og «vennegjenger» etc., for at disse skal få opplevelser og underholdning, slik de vil kunne fått ved å oppsøke øvrige opplevelsessentre. «Vilkårene» om at aktiviteten vil skje innenfor et geografisk avgrenset område, og at driften er permanent, er oppfylt.

Det forhold at det er et begrenset antall aktiviteter i området ved Anlegget kan ikke være avgjørende. Vi viser til den saken vi har henvist til ovenfor, der en «fotostop» var tilstrekkelig for at omsetningen ble ansett som vederlag for adgang til et opplevelsessenter, hvilket underbygger at det er en lav terskel for at tilbudet avgiftsmessig skal anses som et opplevelsessenter.

Vi understreker at A i tillegg til Anlegget også vil tilby en rekke andre underholdningsaktiviteter, som shuffleboard og i sum vil kundene oppleve at de har et tilbud om opplevelser og underholdning dersom de oppsøker A og betaler for adgang til Anlegget og de øvrige aktivitetene.

Vi mener for øvrig at det ikke kan være avgjørende om det betales for hvert av aktivitetstilbudene, hver for seg, eller samlet. Det viktige er det det samlede tilbudet anses som et opplevelsessenter. I dette tilfellet vil noen aktiviteter være mot vederlag og noen vil kunne benyttes uten vederlag. Vi viser til at fornøyelsesparker etc. har den samme avgiftshåndteringen på vederlagene til attraksjoner (redusert sats), uavhengig av om det betales en inngangsbillett for adgang til alle attraksjonene, eller om det betales særskilt for bruk av hver enkelt transaksjon.

På bakgrunn av ovennevnte, herunder at Finansdepartementet har understreket at det ikke skal stilles store krav til hva som skal til for at virksomheten skal omfattes av begrepet opplevelsessenter, mener vi at A ved oppkreving av vederlag for adgang til Anlegget omsetter merverdiavgiftspliktige tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven § 5-10, hvilket innebærer at det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats.

6.3 Vurdering av omsetningen – rett til å utøve idrettsaktivitet

Omsetning av rett til å utøve idrettsaktivitet vil, i motsetning til adgang til opplevelsessenter, være unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8.

Det foreligger begrenset med rettskilder knyttet til den nærmere avgrensningen mellom opplevelsessenter og idrettsanlegg, men som vi har anført ovenfor mener vi at vederlaget for adgangen til å bruke anlegget bare blir avgiftsunntatt dersom anlegget er til bruk i virksomhet der omsetningen består i vederlag for en rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Med rett til å utøve idrettsaktiviteter menes typisk utøvelse av aktiviteter som trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser m.m., og ved vurderingen er det avgjørende om det utøves en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund osv.

I Ot.prp.nr.94 punkt 6.3.3 understrekes det at aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter ikke omfattes av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Det er nevnt eksempler som at dans på et diskotek eller biljardspill på et utested ikke er omfattet av avgiftsunntaket.

Også i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 s. 227 er det uttalt at aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter ikke vil omfattes av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett.

Vi kan ikke se at kundene som betaler vederlag til A for å få adgang til Anlegget har som formål å drive idrett. Banen eies og driftes av et selskap som ikke er tilknyttet Norges Idrettsforbund, banen er ikke ment eller egnet for trening eller konkurranser («string-bowlinganlegg er ikke godkjent som konkurranseanlegg), og kundene tiltrekkes banen av hensyn til underholdning og opplevelse.

Vi viser til at det i Merverdiavgiftshåndboken 2018 er vist til at et fylkesskattekontor i brev av 12. juli 2004 antok at en rett til å benytte en dansemaskin ikke var omfattet av avgiftsunntaket i tidligere lov § 5 b nr. 12. Skattedirektoratet sluttet seg i brev av 2. september 2004 til fylkesskattekontores vurdering. Saken gjaldt omsetning av rett til å benytte en dansemaskin som var utplassert i en ordinær bowlinghall som ble benyttet i idrettsaktivitet. Ettersom bowlingaktiviteten ble drevet av et av særforbundene til Norges Idrettsforbund, la Skattedirektoratet til grunn at denne aktiviteten var omfattet av idrettsdefinisjonen i merverdiavgiftsloven. Videre ble det lagt til grunn at den konkrete bowlinghallen måtte anses som en idrettshall hvor hovedformålet var rettet mot diverse idrettsaktiviteter. Maskindans i en bowlinghall ble derfor ansett å være omfattet av idrettsunntaket. Det ble imidlertid presisert at avgiftsplikt ville foreligge i de tilfeller hvor formålet med aktiviteten ikke er å drive idrett, og at det derfor eksempelvis vil foreligge avgiftsplikt ved utplassering på av en dansemaskin i kjøpesentre, spillehaller mv.

I vår sak er A ikke tilsluttet et av særforbundene i Norges Idrettsforbund, og A sine kunder vil ikke ha som formålet med aktiviteten å drive idrett. Etter vårt syn må dette innebære at det vil foreligge avgiftsplikt på vederlaget for å bruke A sitt Anlegg.

Vi kan med andre ord ikke se at vederlaget som A oppkrever for adgang til Anlegget er å anse som omsetning av en rett til å utøve idrettsaktivitet, og dermed vil hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd om at omsetning er avgiftspliktig komme til anvendelse.

6.4 Vurdering av fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bowlinganlegget

 

6.4.1 Forutsatt bruk utelukkende i avgiftspliktig virksomhet

På bakgrunn av våre vurderinger ovenfor, om at vederlaget som oppkreves for adgang til Anlegget er avgiftspliktig omsetning, mener vi at Anlegget er til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven.

Ved anskaffelser av varer og tjenester til bruk innenfor merverdiavgiftsloven foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Vi kan ikke se at A har en delt bruk av Anlegget (bruk både utenfor og innenfor merverdiavgiftsloven), men kun bruk innenfor merverdiavgiftsloven, og dermed mener vi også at A har rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på relevante anskaffelser til banen. Dette vil gjelde uavhengig av om vederlagene som oppkreves anses som betaling for adgang til et opplevelsessenter (redusert sats for utgående merverdiavgift) eller om vederlagene må underlegges den ordinære satsen på 25 %.

6.4.2 Forutsatt bruk i avgiftsunntatt virksomhet samt avgiftspliktig profileringsvirksomhet

Dersom skattekontoret likevel kommer til at omsetningen av rett til å bruke Anlegget er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd for rett til å utøve idrettsaktivitet, mener vi at A vil være berettiget til et forholdsmessig fradrag for den inngående merverdiavgiften.

Begrunnelsen for et slikt forholdsmessig fradrag er at Anlegget, i tillegg til omsetning av bowlingtjenester skal benyttes til å profilere firmalogoer, produkter etc. for betalende kunder, ved at det på Anlegget monteres skjermer for slik profilering.

Vi mener at Anlegget derved også vil være til bruk ved omsetning av avgiftspliktige profileringstjenester, og at det derfor foreligger rett til fradrag for den andelen av oppføringskostnadene som er til bruk i den avgiftspliktige aktiviteten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 2018, punkt 8-1.4.4, der fradragsrettens omfang i de tilfeller sponsorers logoer profileres på idrettsanlegg er omtalt. Vi hitsetter følgende:

«Golfklubber driver ofte delt virksomhet med dels avgiftspliktig og dels ikke-avgiftspliktig omsetning. Utenfor faller omsetning av spillerettigheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. I tillegg til avgiftspliktig varesalg (f.eks. fra kiosk og pro shop), omsetter de fleste golfklubber reklametjenester i form av at reklameskilt og flagg med sponsorenes navn/logo plasseres rundt omkring på banen. Golfbanen må da anses å være en nødvendig forutsetning for reklameinntektene som oppebæres, og således også ha en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten, slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag.»

Dersom A (som golfklubbene) monterer reklameskilt, skjermer etc. for profilering av betalt reklame på Anlegget, vil dette også være til bruk i den avgiftspliktige profileringsvirksomheten. I et slikt tilfelle mener vi at Anlegget er en fellesanskaffelse for A (til bruk både innenfor og utenfor den merverdiavgiftsregistrerte virksomheten), og at inngående merverdiavgift på anskaffelser til etablering og drift kan fradragsføres i samsvar med en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på etableringen av Anlegget mener vi at A ved beregning av et forholdsmessig fradrag må kunne ta utgangspunkt i selskapets budsjetterte inntekter, da det ikke foreligger et årsregnskap å hente inntektstall fra."

Videre fremgår det av skattekontorets redegjørelse:

"I epost av 03.09.2018 ba skattekontoret om en nærmere beskrivelse av hva som skiller bowlinganlegget fra tradisjonelle bowlinganlegg, utover at kjeglene henger i strenger. Skattekontoret ville også vite hvordan vederlaget ville beregnes. Når det gjelder spørsmålene 3 og 4 viste skattekontoret til at bindende forhåndsuttalelse kun kan gis for fremtidige disposisjoner (om byggingen var igangsatt) og til at en bindende forhåndsuttalelse ikke kan foreta en konkret vurdering av hva som eventuelt vil være fellesanskaffelser.

I svar av 04.09.2018 opplyses følgende vedrørende anlegget:

«Det er en svært vesentlig forskjell nettopp i det at kjeglene henger i strenger. Det medfører at kjeglene oppfører seg annerledes når de blir truffet, hvilket igjen medfører at utfallet av et kast blir annerledes enn om det var en ordinær bowlingbane. Og utfallet av et kast, når kula treffer kjeglene, er selvsagt svært avgjørende når man trener og/eller konkurrerer. Det er også grunnen til at slike anlegg ikke er godkjent av Norges bowlingforbund for trening og konkurranser. Selv anlegget og dets maskineri er også enklere enn på en ordinær bowlingbane. Anlegget, og hvordan kjeglene oppfører seg når de blir truffet, passer likevel utmerket til underholdningsspill, da måten anlegget fungerer på er likt for alle.»

Vedrørende vederlaget heter det at:

«Det vil bli oppkrevd vederlag på to måter: Vederlag per serie per spiller, eller vederlag per time per bane.»

Videre fremgår det at monteringsarbeidet har startet, og at banen forventes ferdigstilt før oktober 2018."

Skattekontorets vurdering av anmodning om BFU

I bindende forhåndsuttalelse av 14. september 2018 konkluderte skattekontoret med at anlegget ikke kunne karakteriseres som et opplevelsessenter.

Etter skattekontorets vurdering faller adgang til string-bowlinganlegget utenfor en naturlig forståelse av uttrykket "opplevelsessenter", utenfor eksemplene som trekkes frem i forarbeidene og utenfor forvaltningspraksis for avgrensningen av begrepet opplevelsessenter. Etter skattekontorets syn er det derfor ikke aktuelt å anse bowlinganlegget i tilknytning til restauranten som et opplevelsessenter.

Skattekontoret kom til at vederlag for adgang til anlegget vil være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8 andre ledd. Om dette heter det i den bindende forhåndsuttalelsen:

"§ 3-8 annet ledd første punktum slår fast at «Omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt fra loven».

I Ot.prp.nr.94 (2000-2001) pkt. 6.3.3 viser departementet til at dagens utforming av unntaket, som et generelt unntak for omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter, skal sikre nøytralitet mellom ulike aktører. Videre heter det at:

«Ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske Komité. Den idrettsaktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket.»

Forarbeidene nevner videre at unntaket innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift av vederlag for adgang til svømmehaller, tennisbaner, golfbaner mv. Samtidig fremgår det at:

«Aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil videre ikke omfattes av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Eksempelvis vil dans på et diskotek eller restauranter ikke omfattes. Det samme gjelder biljardspill på utesteder.»

I KMVA-2005-5423 gjaldt bedømmelsen av vederlag for å benytte dansemaskiner utplassert i bowlinghaller. Skattedirektoratet tar her utgangspunkt i at maskindans er en aktivitet tilsluttet Norges Idrettsforbund, gjennom Norges Danseforbund. Ved vurderingen av hva som var det konkrete formålet med dansingen, ble det lagt avgjørende vekt på hvor maskinene var utplassert. Fra vedtaket gjengis:

«… en bowlinghall må anses som en idrettshall, hvor hovedformålet og fokus er rettet mot diverse idrettsaktiviteter, som bowling, biljard og nå maskindans. Dette er alle aktiviteter som omfattes og er tilknyttet Norges Idrettsforbund, og vil som sagt isolert sett falle innenfor idrettsdefinisjonen i merverdiavgiftsloven. At utøvelsen av disse aktivitetene, i tillegg til idrettsaspektet, også har et underholdningspreget formål, kan ikke være til hinder for at aktivitetene omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12.»

Norges Bowlingforbund er et særforbund tilknyttet Norges Idrettsforbund.

Skattekontoret tar etter dette utgangspunkt i at bowling, i tradisjonell forstand, omfattes av unntaket i § 3-8 annet ledd første punktum. Spørsmålet blir da om «string-bowlinganlegget» skiller seg fra tradisjonell bowling i en slik grad at unntaket ikke kan komme til anvendelse.

Forskjellen mellom string-bowlinganlegget og tradisjonelle bowlinganlegg er opplyst å være at kjeglene henger i usynlige tråder, slik at det ikke benyttes en kjeglemaskin for å samle og plassere kjeglene på banen. Samtidig heter det at trådene påvirker hvordan kjeglene reagerer ved sammenstøt, og at anlegget derfor ikke er godkjent for offisiell konkurransebowling."

Videre refererer skattekontoret til en artikkel publisert den 5. juli 2019 på nettstedet bowlingnytt.no der det stilles spørsmål om "stringmaskiner" kommer til Norge. I følge gjengivelsen av artikkelen har BTBA som tilsvarer Norges Bowlingforbud, gitt godkjennelse til at approbert spill kan foregå "stringmaskiner". Videre fremheves at vedlikeholdsarbeidet ved drift av bowlinghaller er dyrt dersom ikke eier kan gjøre jobben selv. Lucky Bowl som er den største bowlingkjeden i Norge, kan derfor ikke utelukke at fremtiden kan bestå av stringmaskiner, men at disse maskinene uansett ikke er aktuelle i haller med aktivt spill. Kjeden vil vurdere å plassere "stringmaskiner" der de mener det er rett og der det bare er løsspill mot det kommersielle markedet.

"Skattekontoret bemerker at idrettsunntaket er rettet mot aktivitetens karakter, hvor det legges vekt på om det utøves en aktivitet som drives av et særforbund tilsluttet Norges Idrettsforbund. Unntaket er imidlertid ikke begrenset til at aktiviteten må utøves i en offisiell konkurransesituasjon. Når bowling som en idrettsaktivitet er omfattet av unntaket, gjelder dette altså ikke kun konkurransebowling etter det offisielle regelverket. Adgang til en svømmehall kan således være unntatt selv om bassenget ikke er godkjent for konkurransesvømming, og det kan foreligge en unntatt bowlingaktivitet selv om spilleren eksempelvis velger å trekke opp «vegger» som gjør at kula ikke kan falle i rennene.

Poenget er altså at visse avvik fra hvordan aktiviteten utøves i en offisiell konkurransesituasjon ikke nødvendigvis fratar aktiviteten dens karakter av å være den samme idrettsaktiviteten. Det må imidlertid trekkes en grense mot slike endringer som medfører at formålet med aktiviteten ikke lenger kan sies å være å utøve aktiviteten som en idrettsaktivitet.

Skattekontoret mener at en gjennomsnittsforbruker vil se det slik at «string-bowlinganlegget» i det vesentlige er et ordinært bowlinganlegg. Som det fremgår ovenfor er det først og fremst økonomiske hensyn bak at kjeglemaskiner erstattes av stringmaskiner. Selv om dette også påvirker hvordan kjeglene reagerer ved sammenstøt, synes dette først og fremst å være en problemstilling for «konkurransebowling», mens tradisjonelle bowlinghaller rettet mot det ordinære markedet fint kan benytte stringmaskiner uten at aktiviteten vil oppfattes som noe annet enn vanlig bowling.

Uavhengig av om det benyttes en tradisjonell kjeglemaskin eller en stringmaskin mener altså skattekontoret at kjernen i aktiviteten er den samme – og at formålet med aktiviteten ikke kan sies å være noe annet enn å spille bowling som en idrettsaktivitet.

Vederlaget for å spille bowling, som vil bli beregnet per serie per spiller eller som et vederlag per time per bane, vil dermed være unntatt fra avgiftsplikt etter § 3-8 annet ledd første punktum."

Med hensyn til spørsmålet om skattepliktige var berettiget å fradragsføre inngående merverdiavgift fullt ut på anskaffelser til opparbeidelse av anlegget (spørsmål 3), skriver skattekontoret at spørsmålet bortfaller.

Når det gjelder spørsmål 4 om forholdsmessig fradragsføring skriver skattekontoret følgende:

"3.3 Spørsmål 4: Veiledende uttalelse

Spørsmålet er om A vil ha rett til et forholdsmessig fradrag for inngående avgift for kostnader til opparbeidelsen av Anlegget dersom A omsetter avgiftspliktige reklame-/profileringstjenester på skjermer montert på banen.

Etter skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd kan det gis bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon «før den igangsettes». Ettersom disposisjonen anskaffelsene gjelder er igangsatt, vil det ikke kunne gis en bindende forhåndsuttalelse her. I tillegg kan det ikke foretas en konkret vurdering av hvorvidt det vil foreligge rett til forholdsmessig fradrag i en bindende forhåndsuttalelse.

I Merverdiavgiftshåndboken 2018 pkt. 8-2 gis det generell informasjon om begrepet fellesanskaffelser og forholdsmessig fradragsrett. På bakgrunn av opplysningene som foreligger har ikke skattekontoret grunnlag for å foreta en nærmere, konkret vurdering av hvilke anskaffelser som eventuelt vil være fellesanskaffelser i dette tilfellet, herunder i hvilket omfang det vil utøves reklamevirksomhet."

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse har følgende konklusjon:

"Skattekontorets konklusjon til spørsmål 1 og 2 er at vederlag for å spille bowling i «string-bowlinganlegget» vil være unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd første punktum.

Spørsmål 3 og 4 bortfaller."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med sakens dokumenter den 2. april 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 6. juni 2019, med frist på to uker for å inngi kommentarer. Per 26. juni 2019 er det ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Det fremgår av skattepliktiges klage at det er skattekontorets konklusjon på spørsmålene 1 til 3 som påklages. Spørsmål 1 og 2 omhandler den avgiftsmessige bedømmelsen av vederlag for adgang til string-bowlinganlegget. Skattepliktige er uenig i skattekontorets konklusjon om at vederlaget vil være unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 andre ledd første punktum. Prinsipalt anfører skattepliktige at vederlaget vil være avgiftspliktig med redusert sats fordi anlegget må anses som et opplevelsessenter, jf. § 5-10. Alternativt må vederlaget være avgiftspliktig med ordinær sats.

Videre anføres at skattepliktige vil være berettiget til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til opparbeidelse av anlegget.

I klagen heter det:

"3.2.3 Vår vurdering

For det første er vi uenige i Skattekontorets tolkning av vilkåret "idrettsaktivitet" og vil i det følgende begrunne vårt synspunkt.

Først og fremst vil vi vise til våre argumenter slik der er fremstilt i vår anmodning om BFU sendt inn 16. august 2018. Kort oppsummert ble det argumentert det i herværende tilfelle foreligger et "opplevelsessenter", og vi viste til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 hvor det blant annet fremkommer at det er typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessenter at det på et geografisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å nyte godt av. Finansdepartementet legger opp til en relativt vid fortolkning av begrepet "opplevelsessenter", og understreker i uttalelsenes pkt. 6.2 at det ikke stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter. Vi viste relevant praksis, som underbygger at det i herværende tilfelle er tale om et "opplevelsessenter" iht. merverdiavgiftsloven.

Vi anførte videre at det ikke kan anses for å utøves "idrettsaktiviteter" på Anlegget, og det ble blant annet fremhevet at det i Ot.prp.nr. 94 punkt 6.3.3. er understreket at aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter ikke omfattes av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Anlegget skal, slik vi ser det, ikke benyttes til utøvelse av idrett, slik at unntaket ikke kan komme til anvendelse.

Med den begrunnelse at Anlegget kun benyttes i avgiftspliktig aktivitet, mener vi at det vil foreligger rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift pådratt ved opparbeidelsen av Anlegget.

Når det gjelder begrunnelsen i skattekontorets BFU vil vi for det første bemerke at saken fra Klagenemnda (KMVA-2005-5423), som skattekontoret har henvist til, ikke taler for at aktiviteten utøvd på at herværende Anlegg er å anse som en idrettsaktivitet. Til forskjell fra herværende sak, var dansemaskinen i den henviste klagesaken KMVA 2005-5423 plassert i en bowlinghall som var definert som en idrettshall. Anlegget i denne sak er lokalisert inne i en restaurant, og er ment for en underholdningsaktivitet for restaurantkundene. Vi mener at det er av vesentlig betydning hvor anlegget er lokalisert ved identifiseringen av formålet med aktiviteten og om aktiviteten skal anses som idrettsaktivitet eller underholdningsaktivitet. Dette underbygges av uttalelsen i Ot.prp.nr. 94 (2000-2001) hvor departementet konkluderer med at eksempelvis vil dans på diskotek eller restauranter ikke omfattes av idrettsunntaket. Det samme gjelder biljardspill på utesteder (restauranter, puber etc.). Vi mener at det kan dras en direkte parallell mellom et spill på et biljardbord på et utsted og et string-bowlinganlegg beliggende inne i en restaurant, som i vår sak.

Vi vil også understreke at Norges Idrettsforbund kategorisk konkluderer med at dersom det konsumeres alkohol, så vil det per definisjon ikke skje en utøvelse av en idrettsaktivitet. I den sammenheng vil vi vise til Norges Idrettsforbund sine vedtekter av 16. mars 2004, hvorfra følgende siteres: "Norges Idrettsforbund og Olympiske Komité skal fremstå som en organisasjon som arbeider mot bruk av alkohol i idrettslig sammenheng."

Dette for å tydelig poengtere at alkohol og idrettsaktivitet ikke er forenelig. I herværende sak er det tale om et Anlegg som ligger lokalisert inne i en restaurant, hvor konseptet går ut på at man kan spise mat og drikke (også alkohol) samtidig som man kan hygge seg med å spille bowling. Anlegget må likestilles med biljardbord på utesteder. Det er ikke lengre et idrettsformål som ligger til grunn for utøvelse av aktiviteten. Det faktum at man kan kjøpe og konsumere øl eller vin inne i restauranten som også kan drikkes mens man spiller bowling underbygger at det her ikke skjer noen utøvelse av en idrettsaktivitet.

Vi har også vært i dialog med Norges Bowlingforbund ved landslagstrener Ulf Hämnäs for å få en vurdering av om bowling på string-bowlinganlegg er type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske komité. Hämnäs uttaler at per i dag anses ikke bowling utført på string-bowlinganlegg å oppfylle kravene til Norges Bowlingforbund. Det kan derfor ikke avholdes tellende konkurranaser ol. på banene. Banene vil heller ikke kunne bli godkjent av forbundet. Hämnäs opplyser at det er et absolutt krav for anse banene som idrettsanlegg hvor det utøves idrettsaktivitet at de er godkjente av forbundet.

Hämnäs understreker også at Norges Bowlingforbund kategorisk avfeier at det kan utøves en idrettsaktivitet på et anlegg der det kan konsumeres alkohol.

Etter en totalvurdering så mener vi at det ikke kan konkluderes med at aktiviteten som utøves på herværende Anlegg utgjør en idrettsaktivitet iht. merverdiavgiftsloven § 3-8. Omsetningen av vederlag for bruk av banen er derved avgiftspliktig etter hovedregelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑1.

[...]

3.3.3 Våre vurderinger

Vi viser til våre vurderinger og argumenter slik de er fremstilt i vår anmodning om BFU av 16. august 2018. Vi ber om at det foretas en konkret vurdering av momentene som der fremstilles, og at det faktisk foretas en konkret vurdering av om Anlegget kan anses som et opplevelsessenter.

Vi er ikke enige at herværende Anlegg faller utenfor en naturlig forståelse av uttrykket "opplevelsessenter". Det fremgår eksplisitt av forarbeidene (Prop.119 LS (2009-2010)) at begrepet favner vidt. Dette er også lagt til grunn i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 200[1], og det er har også blitt fulgt opp i praksis. I flere konkrete saker er det lagt til grunn at det ikke skal mye til før det anses å foreligge et "opplevelsessenter".

Vi vil poengtere at selv om herværende Anlegg faller utenfor eksemplene ramset opp i Prop. 119 LS (2009-2010), så kan ikke det ilegges særlig betydning. Eksemplene er kun forslag som skal belyse og illustrere når man står ovenfor et opplevelsessenter.

Vi mener at i denne sak må foretas en konkret vurdering, hvor man ser på om Anlegget kan omfattes av begrepet "opplevelsessenter". Finansdepartementet har uttalt at avgjørende momenter i slike vurderinger er om det gjelder et anlegg/senter på et geografisk avgrenset område hvor det er gjort investeringer som folk betaler for å nyte godt av.

Vi ber derfor om at skattekontoret ser på redegjørelsen under punkt 6.2 i vår anmodning om BFU av 16. august, og faktisk foretar en konkret vurdering.

Etter en helhetsvurdering av Anlegget, bruken av dette og relevante rettsregler, mener vi at Anlegget må anses som opplevelsessenter.

[...]

3.4.3 Våre vurderinger

Vi mener at dette spørsmålet ikke bortfaller, da vi er uenige i skattekontorets konklusjoner under spørsmål 1 og 2, se ovenfor. Vi ber derfor om at spørsmålet vurderes på nytt og i den forbindelse viser vi til våre vurderinger i vår anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 16. august 2018."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Skattekontoret registrerer at klagen på skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er datert 15.10.2018. Dette brevet er imidlertid ikke registrert mottatt av Skatteetaten, verken elektronisk eller per post.

I henvendelse av 18.03.2019 ble det purret på status i klagebehandlingen. Etter dialog med innsender ble klagebrevet datert 15.10.2018 sendt inn som vedlegg til epost av 26.03.2019.

Skattekontoret bemerker at klagefristen etter skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd er seks uker. Etter tredje ledd kan imidlertid skattemyndighetene ta klagen til behandling dersom det er "grunn til det" under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Skattekontoret kjenner ikke til årsaken til at klagen ikke ble registrert mottatt. Skattekontoret legger imidlertid klagers anførsel om at klagen ble sendt per post til grunn. I lys av dette har skattekontoret tatt klagen til behandling.

Spørsmål 1 og 2: Avgiftsbehandlingen av vederlag for bowling i string-bowlinganlegget

I den bindende forhåndsuttalelsen har skattekontoret lagt til grunn at vederlag for å spille bowling i string-bowlinganlegget er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3-8 annet ledd første punktum.

Skattekontorets syn er i det vesentlige begrunnet med at bowling som sådan er en aktivitet som kan omfattes av unntaket, og at bowling i string-bowlinganlegget ikke skiller seg fra "tradisjonell" bowling i en slik grad at unntaket ikke kommer til anvendelse.

Klager anfører at formålet med å spille bowling i string-bowlinganlegget ikke kan sies å være utøvelse av bowling som en idrettsaktivitet.

I denne forbindelse anføres det for det første at bowlinganlegget ligger "inne i en restaurant", og at det "kan dras en direkte parallell mellom et spill på et biljardbord på et utested og et string-bowlinganlegg beliggende inne i en restaurant".

For det andre vises det til at string-bowlinganlegget ikke er godkjent for offisiell konkurransebowling. For det tredje vises det til at Norges Idrettsforbund heller ikke tillater konsumering av alkohol ved utøvelse av idrettsaktivitet.

Skattekontoret vil fastholde forhåndsuttalelsens konklusjon om at vederlag for å spille bowling i string-bowlinganlegget er unntatt fra avgiftsplikt etter idrettsunntaket i § 3-8 annet ledd første punktum.

Til klagers anførsel om at string-bowlinganlegget ligger "inne i en restaurant", og at bowlinganlegget kan sammenlignes med et biljardbord på et utested, vil skattekontoret mene at denne beskrivelsen fremstår svært lite treffende.


På https://[...]/ beskrives anlegget slik: "Velkommen inn til vår bowlinghall på [...]". I anmodningen fremgår det videre at anlegget er på ca. [...] kvm, der investeringskostnaden er beregnet til i underkant av [...] millioner kroner eks. mva. Selv om bowlinganlegget har tilknytning til restauranten, mener skattekontoret at dette bowlinganlegget ikke kan sammenlignes med at det eksempelvis står plassert et biljardbord inne i et utested. Betaling for å spille bowling i bowlinganlegget fremstår som en klar, selvstendig ytelse, funksjonelt adskilt fra restauranten.


Skattekontoret vil også fastholde at idrettsunntaket er rettet mot aktivitetens karakter, men uten at unntaket er begrenset til at aktiviteten må utøves nøyaktig som i en offisiell konkurransesituasjon. Når bowling som en idrettsaktivitet er omfattet av unntaket, gjelder dette altså ikke kun offisiell konkurransebowling. Adgang til en svømmehall kan eksempelvis omfattes av unntaket selv om bassenget ikke er godkjent for konkurransesvømming, og det kan foreligge en unntatt bowlingaktivitet selv om spilleren eksempelvis velger å trekke opp "vegger" som gjør at kula ikke kan falle i rennene.


Det sentrale poenget er at det kan foreligge visse avvik fra hvordan aktiviteten utøves i en offisiell konkurransesituasjon uten at aktiviteten endrer karakter. Samtidig må det trekkes en grense mot slike endringer som medfører at formålet med aktiviteten ikke lenger kan sies å være å utøve aktiviteten som en idrettsaktivitet.


Slik skattekontoret ser det er det klart at en gjennomsnittsforbruker i all hovedsak vil anse "string-bowlinganlegget" som et ordinært bowlinganlegg. Som nevnt er det først og fremst økonomiske hensyn bak at kjeglemaskiner erstattes av stringmaskiner. Selv om dette også påvirker hvordan kjeglene reagerer ved sammenstøt, synes dette først og fremst å være en problemstilling for konkurransebowling, mens tradisjonelle bowlinghaller rettet mot det ordinære markedet fint kan benytte stringmaskiner uten at aktiviteten vil oppfattes som noe annet enn vanlig bowling.


Den omstendighet at det i tilknytning til bowlinganlegget tilbys mat, drikke og serveringstjenester, kan etter skattekontorets syn ikke ha særlig betydning for bedømmelsen av bowlingaktiviteten. Bowlingaktivitetens formål endrer eksempelvis ikke karakter bare fordi mat og drikke kan medbringes til bowlingbanene.


Skattekontoret fastholder konklusjonen om at vederlag for å spille bowling i string-bowlinganlegget, som vil bli beregnet per serie per spiller eller som et vederlag per time per bane, vil være unntatt fra avgiftsplikt etter § 3-8 annet ledd første punktum.


Med denne konklusjonen er det i utgangspunktet ikke nødvendig å foreta en subsidiær vurdering av om en eventuell avgiftspliktig omsetning etter § 3-1 første ledd skal avgiftsberegnes med ordinær eller redusert sats, nærmere bestemt om anlegget kan betraktes som et "opplevelsessenter" etter § 5-10. Skattekontoret vil imidlertid også bemerke at det ikke er naturlig å anse bowlinganlegget som et opplevelsessenter.

Skattekontoret peker særlig på at vederlaget konkret gjelder betaling for å spille bowling. Dette anlegget faller, slik skattekontoret ser det, langt utenfor de anlegg som etter lovens forarbeider og praksis regnes som opplevelsessentre, jf. forarbeidenes uttalelse om at opplevelsessentre eksempelvis er "anlegg som har til formål å vise fram, underholde eller lære bort noe ved å gi publikum anledning til å delta på aktiviteter som er basert på natur, historie, kultur eller eventyr mv." Vederlaget knytter seg her til retten til å utøve idrettsaktivitet i form av bowling.

Spørsmål 3


I epost av 03.09.2018 hadde skattekontoret blant annet noen bemerkninger til spørsmål 3 og 4. Til spørsmål 3 ble det vist til at en bindende forhåndsuttalelse kun kan omfatte fremtidige disposisjoner. Det ble lagt til grunn at omsetningen ville være fremtidig, men det ble bedt om en tilbakemelding på om anlegget allerede var under oppføring (slik at anskaffelsen var påbegynt).


I svar av 04.09.2018 heter det at "Monteringsarbeidet har nå startet, men banen forventes ikke å være ferdig montert og klar for bruk før [...]."


På bakgrunn av dette tok skattekontoret ikke stilling til spørsmål 3 – hvorvidt det foreligger full fradragsrett for anskaffelser til opparbeidelsen av anlegget – fordi disposisjonen (anskaffelsen) allerede ble ansett igangsatt, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd.


Det bemerkes således at avvisningen av spørsmål 3 var på formelt grunnlag. Spørsmålet bortfalt ikke fordi skattekontoret, i spørsmål 1 og 2, konkluderte med at omsetningen var unntatt fra avgiftsplikt. Dersom disposisjonen ikke var igangsatt, ville det materielle svaret vært at det etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke foreligger rett til fradrag for anskaffelser til bruk for unntatt virksomhet.

På bakgrunn av at byggingen av anlegget var påbegynt fastholder skattekontoret at spørsmål 3 bortfaller."

Sekretariatets vurderinger


Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.


Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd jf. § 6-2 første ledd at frist til å påklage en bindende forhåndsuttalelse er seks uker. Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er datert 14. september 2018, mens skattepliktiges klage er datert 15. oktober 2018 noe som er innenfor klagefristen. Det fremgår imidlertid av skattekontorets redegjørelse at skattekontoret ikke mottok klagen før den ble oversendt som vedlegg til epost av 26. mars 2019.

Selv om klagen er fremsatt etter fristens utløp, kan klagen behandles dersom det er grunn til det, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert at klagen bør tas opp til behandling, og sekretariatet slutter seg til denne vurderingen.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 14. september 2018 på side 1 der det heter:

"Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen."

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Problemstillinger og forutsetninger

Sekretariatet skal på bakgrunn av skattepliktiges beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas i det følgende, ta stilling til om vederlag for adgang til anlegget er avgiftspliktig omsetning eller om omsetningen er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8 i form av rett til å utøve idrettsaktivitet.

Dersom omsetningen er avgiftspliktig må det tas stilling til om det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 5-1 første ledd eller med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-10 for adgang til opplevelsessenter.

Videre må det tas stilling til om spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til opparbeidelse av anlegget skal behandles.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre avgiftsspørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den konkret planlagte disposisjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Sekretariatet forutsetter videre at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd, 1-3 første ledd bokstav a og 11-1 første ledd. Fra dette er det gitt en rekke unntak i lovens §§ 3-2 flg. I merverdiavgiftsloven § 3-8 andre ledd er det gjort unntak for omsetning av tjenester i form av retten til å utøve idrettsaktiviet.

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 5-1 første ledd at dersom omsetningen ikke er unntatt eller fritatt for merverdiavgift, skal det som hovedregelen beregnes merverdiavgift med alminnelig sats. Det skal imidlertid beregnes avgift med redusert sats ved omsetning av varer og tjenester som kommer inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 5-2 flg. I henhold til merverdiavgiftsloven § 5-10 skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og formidling av adgang til opplevelsessenter.

Dette innebærer at det må tas stilling til om vederlaget som skattepliktige skal kreve opp for adgang til å benytte bowlinganlegget utgjør avgiftspliktig omsetning eller om omsetningen er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8 for tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktivitet. Dersom vederlaget som skattepliktige vil kreve opp for adgang til bowlinghallen anses å være avgiftspliktig, må det vurderes om det skal beregnes avgift med alminnelig eller redusert sats.

Vurdering av om omsetningen er avgiftspliktig

Hovedregelen er at omsetning av tjenester er avgiftspliktig med alminnelig sats, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 5-1, med mindre det i lov eller forskrift er gitt unntak eller fritak fra avgiftsplikten.

Merverdiavgiftsloven § 3-8 andre ledd første punktum lyder:

"Omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt fra loven."

Bestemmelsen er en videreføring av merverdiavgiftsloven 1969 § 5 b nr. 12 som ble tatt inn i forbindelse med innføringen av generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester i 2001. Som det fremgår av ordlyden ble det gjort unntak for plikten til å beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter. Eksempler på omsetning som faller inn under dette unntaket er billetter, årskort, timeleie, og utleie av for eksempel håndballbane og bowlingbane. Det vises til Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) pkt. 6.3.3, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) og Prop. 119 LS (2009-2010). Unntaket ble videreført ved innføring av avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet i 2010.

Tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktivitet tilbys av både kommune, stat, idrettslag og mer kommersielle aktører. For å oppnå nøytralitet i regelverket var det ønskelig at de ulike tilbyderne skulle behandles likt, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) pkt. 6.3.3. Dette innebærer at unntaket gjelder uavhengig av om tjenestene tilbys av kommersielle virksomheter, det offentlige eller idrettslag.

Unntaket retter seg mot tjenester som ytes overfor utøverne av idrettsaktiviteter, f.eks. tilbud om trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser, adgang til anlegg og lignende (Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.4.3).

For å komme inn under unntaket må det tilbys tjenester i form av rett til å utøve "idrettsaktiviteter". I Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) pkt. 6.3.3 heter det:

"Ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske komite. Den idrettsaktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket."

I forarbeidene i tilknytning til kulturmomsreformen, Prop. 119 LS (2009-2010), er idrettsaktiviteter omtalt i pkt. 2.4.3. Her fremgår det at det ikke er en nødvendig betingelse at aktiviteten drives av et særforbund tilsluttet Norges Idrettsforbund. Det må være aktiviteten som sådan som har betydning for den avgiftsmessige vurderingen av omsetningen.

Norges Bowlingforbund er et særforbund tilknyttet Norges Idrettsforbund, og utgangspunktet er at vederlag for adgang til bowlinganlegg kommer inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8 andre ledd. I samme retning trekker en avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift KMVA-2005-5423 som gjaldt omsetning av rett til å benytte en dansemaskin som var utplassert i en bowlinghall. I avgjørelsen fremgår det at bowlinghallen måtte anses som en idrettshall hvor hovedformålet er rettet mot diverse idrettsaktiviteter. Det kan også vises til dom fra Høyesterett inntatt i Rt-2008-932 (Bowling1-dommen) der det fremgår at adgang til bowling og biljardvirksomhet er unntatt merverdiavgiftsloven.

Skattepliktiges anlegg avviker imidlertid noe fra en alminnelig bowlinghall ved at de installerer et string-bowlinganlegg. Det er opplyst at et slik anlegg vil ha en annen kvalitet og funksjonalitet enn en ordinær bowlingbane. Kjeglene henger i tynne usynlige wire, noe som medfører at kjeglene oppfører seg anderledes når de blir truffet enn på en ordinær bowlingbane. I følge skattepliktige er utfallet av et kast, når kula treffer kjeglene svært avgjørende når man trener eller konkurrerer, og dette er årsaken til at banen ikke er godkjent av Norges Bowlingforbund for trening eller konkurranser. Spørsmålet er om vederlag for adgang til string-bowlinganlegget skal vurderes anderledes enn til et tradisjonelt bowlinganlegg, eller om omsetningen i begge tilfeller kommer inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8.

Verken av bestemmelsens ordlyd eller forarbeider kan det innfortolkes et krav om at anlegget må være godkjent for trening eller konkurranse, jf. Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.4.3. I Norges Bowlingforbunds retningslinjer for innredning av bowlinghall som ligger tilgjengelig på forbundets nettside er ikke string-bowlinganlegg nevnt. Skattekontorets eksempel om at et basseng ikke trenger å være godkjent til å avvikle offisielle konkurranser for å komme inn under idrettsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8, illustrerer at godkjenning fra forbundet som organiserer idretten ikke har betydning for avgiftsvurderingen. Selv om bassenget ikke er godkjent for konkurranser, vil det i de aller fleste tilfellen likevel være egnet for svømmetrening. På samme måte må et string-bowlinganlegg være egnet for å trene kast. Bowling spilles på alle nivåer, fra de som konkurrerer på høyt internasjonalt nivå, til egenorganisert spill med venner og familie. Forskjellen på et ordinært bowlinganlegg og et string-bowlinganlegg vil med stor sannsynlighet bare være kjent for de som spiller bowling som en organisert idrett.

I et string-bowlinganlegg henger kjeglene i usynlige tråder, og det benyttes ikke kjeglemaskin for å samle og plassere kjeglene på banen. I den påklagde bindende forhåndsuttalelsen blir det referert en artikkel fra nettstedet bowlingnytt.no publisert 5. juli 2018. Her fremgår det at et string-bowlinganlegg er langt billigere å vedlikeholde enn et tradisjonelt bowlinganlegg. Videre vises det til utviklingen i England der antallet anlegg med stringmaskiner er på vei opp. I artikkelen anslås at omlag 20 % av alle bowlingbaner i England vil ha installert stringmaskiner innen utgangen av 2019. BTBA som tilsvarer Norges Bowlingforbund har gitt godkjennelse til at approbert spill kan foregå i stringmaskiner. For sekretariatet fremstår det som fremveksten av string-bowlinganlegg er et ledd i den teknologiske utviklingen i samfunnet generelt og for bowling som idrett spesielt, samtidig som det får ned driftskostnadene ved anleggene. Det fremgår av artikkelen at det er grunn til å tro at denne utviklingen også vil skje i Norge. Sett i lys av at innføringen av string-bowlinganlegg er et ledd i den alminnelige teknologiske utviklingen, er det ingen grunn til å behandle vederlag som kreves opp for å gi adgang til anlegget på annen måte enn for et ordinært bowlinganlegg.

I forarbeidene (Ot.prp. nr 94 (2000-2001) pkt. 6.3.3.) uttrykkes det at aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter ikke vil være omfattet av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Det fremgår av skattepliktiges anmodning om bindende forhåndsuttalelse at formålet med etableringen er å gi kundene en hyggelig og positiv opplevelse som gjør at de ønsker å komme ofte tilbake som kunder i restauranten. Skattepliktige planlegger også å etablere andre aktivitetsanlegg som shuffleboard, biljard, dart, basketmaskiner, bilspillemaskiner, airhocky etc, der også biljard er en aktivitet som er organisert i et særforbund tilknyttet Norges Idrettsforbund. Imidlertid er det neppe skattepliktiges mer eller mindre uttrykte formål som er av betydning ved vurderingen av om string-bowlinganlegget kommer inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8 andre ledd eller ikke. Det ville kunne åpne for omgåelser av regelverket og fare for avgiftsmessig forskjellsbehandling. Dersom brukerens formål ensidig skal legges til grunn, vil det lett kunne føre til at bare anlegg der det utøves idrett i organisert form blir omfattet av unntaket. Alle som driver egenorganisert trening i anlegget vil da kunne føre til at anlegget faller utenfor unntaket.

Som eksempel på aktivieter der formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett nevner forarbeidene dans på et diskotek eller i en restaurant, og biljardspill på utested. Dans er organisert i eget særforbund knyttet til Norges Idrettsforbund, og er isolert sett en aktivitet som vil kunne være omfattet av unntaket. Det samme er biljard. Imidlertid utøves begge aktivitetene på steder som ikke først og fremst er stilt til rådighet for idretten, men for helt andre formål. I vår sak er string-bowlinganlegget plassert i den ene siden av skattepliktiges lokaler som også rommer restaurant. Av tegningene fremstår plasseringen av bowlinganlegget som adskilt fra, men i flukt med restaurantdelen. Anlegget legger beslag på en betydelig andel av det samlede arealet, og det skal kreves særskilt vederlag for adgang til anlegget. Sekretariatet kan ikke se at det er opplysninger som tilsier at anlegget bare vil være tilgjengelig for spisegjester. String-bowlinganleggets utforming skiller seg derfor fra eksemplene i forarbeidene der formålet ikke ville være å drive idrett.

Skattepliktige opplyser at det serveres alkohol i lokalene. Sekretariatet kan ikke se at verken anleggets plassering eller at det serveres alkohol i lokalene endrer den avgiftsmessige vurderingen av vederlaget for å få adgang til bowlinganlegget. Restaurantdriften er utvilsomt avgiftspliktig virksomhet, mens avgiftsbehandlingen av vederlaget for adgang til anlegget må vurderes konkret. Sekretariatet kan ikke se at den avgiftsmessige vurderingen av vederlaget påvirkes av om det serveres alkohol i lokalene eller ikke. Som nevnt er den avgiftspliktige vurderingen ikke avhengig av om Norges Idrettsforbund eller særforbundene har godkjent anlegget eller ei. Det vil videre være opp til de lokale bevillingsmyndighetene å vurdere om det skal stilles betingelser knyttet til hvor i lokalet alkoholserveringen kan foregå osv.

Skattepliktige planlegger å kreve opp særskilt vederlag for adgang til anlegget. Vederlagets størrelse er ikke ubetydelig. I tillegg legger anlegget beslag på en betydelig del av skattepliktiges samlede areal. Dersom anlegget brukes som forutsatt kan arealet det ligger på ikke benyttes til annen virksomhet.

Bowlingen kan etter sekretariatets vurdering ikke anses å være av underordnet betydning i forhold til skattepliktiges samlede virksomhet.

Avgrensninger mot avgiftspliktige tjenester

Det fremgår av forarbeidene at det må foretas avgrensinger mot andre avgiftspliktige tjenester, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) pkt. 6.3.3. I forarbeidene nevnes skjønnhetspleie som kan tilbys i tilknytning til treningsstudio, svømmeanlegg, samt salg og utleie av varer som for eksempel utleie av golfutstyr.

Skattepliktige har selv anført at vederlaget er avgiftspliktig og primært at det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats i henhold til merverdiavgiftsloven § 5-10. Subsidiært anføres at det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats. Merverdiavgiftsloven § 5-10 lyder:

"Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og formidling av tjenester i form av adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre."

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse er det en forutsetning at omsetningen er avgiftspliktig. Dernest er det tale om tjenester i form av "adgang til" fornøyelsesparker og opplevelsessentre.

Bestemmelsen omfatter i utgangspunktet både omsetning av inngangsbilletter og særskilt vederlag som betales for de ulike attraksjonene, forutsatt at aktivitetene inngår som en del av det samlede opplevelsestilbudet ved anlegget. Annen virksomhet som drives av arrangøren vil ikke være omfattet av unntaket, eksempelvis varesalg og servering, jf. Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.4.

Vederlaget må gi tilgang til enten "fornøyelsesparker" eller "opplevelsessentre". I denne saken er det alternativet "opplevelsessentre" som kan være aktuelt. Hva som menes med opplevelsessenter er beskrevet blant annet i Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.4 der det blant annet står:

"Begrepet opplevelsessenter favner vidt. Opplevelsessentre vil f.eks. være anlegg som har til formål å vise fram, underholde eller lære bort noe ved å gi publikum anlending til å delta på aktiviteter som er basert på natur, historie, kultur eller eventyr mv. Ulike badeland vil også komme innenfor unntaket. Det samme vil gjelde der det i forbindelse med tradisjonelle turistattraksjoner tas betaling for ulike innretninger, og der man mot betaling tilbyr opplevelser og attraksjoner knyttet til utøvelsen av ulike næringer, ofte vinklet mot produksjonsmetoder, f.eks. nedlagte gruver, åpne gårder og industribedrifter i daglig drift."

For at et anlegg skal kunne karakteriseres som et opplevelsessenter, må det ha blitt foretatt investeringer innefor et geografisk avgrenset område som folk betaler for å få adgang til. Det må dessuten være tale om et fast anlegg av et vist omfang og med permanent drift.

I Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.4 vises det til fortolkningsuttalelsen fra Finansdepartementet av 15. juni 2001. Der heter det:

"Betegnelsen opplevelsessentra vil omfatte en rekke større og mindre anlegg. Etter Finansdepartementets mening er det vanskelig å oppstille en dekkende og kortfattet beskrivelse eller definisjon av begrepet. Departementet mener derfor at den nærmere avgrensing vil måtte skje på grunnlag av eksemplifisering med omtale av noen kjente og typiske anlegg, kombinert med mer generelle karakteristikker."

I uttalelsen nevner departementet en rekke ulike eksempler på anlegg som vil være omfattet av bestemmelsen, blant annet at ulike badeland også vil være omfattet.

I et brev til et skattekontor datert 15. april 2011 behandler Skattedirektoratet grensen mellom badeland (redusert sats jf. merverdiavgiftsloven § 5-10) og svømmehall (merverdiavgiftsloven § 3-8). Etter sekretariatets vurdering har dette brevet særlig interesse fordi det for øvrig er sparsomt med rettskilder som behandler avgrensingen mellom de to bestemmelsene. I brevet heter det:

"Badeland kan være svært ulike både med hensyn til utforming og innhold. Normalt vil de kjennetegnes ved en rekke tilbud utover muligheten til å kunne svømme, eksempelvis vannsklie, motstrømskanal, bølgemaskin, klatrevegg, vanngardin mv. I slike badeland kan det også utøves idrettsaktiviteter i form av svømmeundervisning, babysvømming, svømmetrening mv.

...

Ikke ethvert anlegg benevnt som badeland vil anses som et opplevelsessenter etter merverdiavgiftsloven og dermed omfattet av den reduserte satsen. Dette vil måtte bero på en konkret vurdering av hvert enkelt anlegg. Som et utgangspunkt må det kunne legges til grunn at en svømmehall med basseng for voksne, barnebasseng, stupeanlegg og badstuer ikke er et opplevelsessenter, men et anlegg for utøvelse av idrettsaktiviteter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. Et anlegg som bærer preg av å være en svømmehall og som har enkelte tilleggsaktiviteter, som for eksempel boblebasseng og varmebasseng, vil heller ikke være omfattet av begrepet opplevelsessenter. Det samme vil normalt gjelde et svømmehall med en vannsklie som eneste tilleggsaktivitet."

Det vil si at for at det skal foreligget et opplevelsessenter, må det tilbys en rekke aktiviteter. Om det foreligger et opplevelsessenter må avgjøres ut fra en konkret vurdering. I vårt tilfelle tilbyr skattepliktige sine kunder foruten servering i restauranten, adgang til bowlinganlegg. I tillegg er det planlagt tilleggsaktiviteter som shuffleboard, biljard, dart, basketmaskiner, bilspillemaskiner og airhocky. Sekretariatet tar her ikke stilling til om en eller flere av disse aktivitetene også kan være omfattet av idrettsunntaket. Dersom det som tilbys i utgangspunktet er omfattet av idrettsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-8, må det mer enn enkelte tilleggsaktiviteter til for at det samlet skal være tale om et opplevelsessenter.

Virksomheten har pekt på at det i forarbeidene heter at det ikke bør "stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter". Dette uttrykket er kommentert slik i brevet datert 15. april 2011 fra Skattedirektoratet:

"Departementet uttaler i Prop. 119 LS (2009-2010) avsnitt 6.3.3.2 at det ikke bør "stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter". Etter direktoratets oppfatning må uttalelsen leses i sammenheng med eksempelet det er knyttet til: en villmarksleir med lavvoer. En slik leir vil, i motsetning til svømmehaller, ikke ha annen funksjon enn å tjene som et opplevelsessenter."

I vår sak vil bowlinganlegget ha selvstendig funksjon selv om man ser bort fra restaurantdriften og øvrige aktivitetstilbud.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 heter det i pkt. 7:

"Finansdepartementet vil bemerke at ofte tas det ikke vederlag for selve opplevelsen, enten man ser på den enkelte opplevelsen isolert eller sammen med andre reiselivsopplevelser innenfor et større eller mindre område. Dersom man for eksempel tar en tur med Hurtigruta, er det selve persontransporten, lugar og servering det betales for. Opplevelsen som turen gir i tillegg, blir det ikke gitt eget vederlag for. På den annen side vil sykkelutleie være avgiftspliktig utleie av vare, selv om syklingen skjer i naturskjønne omgivelser. Ved slik å definere hva det egentlig betales for, blir det lettere å avgjøre om omsetningen er avgiftspliktig eller ikke."

I dette tilfellet har virksomheten opplyst at det skal kreves opp særskilt vederlag for adgang til å benytte bowlinganlegget. Etter sekretariatets vurdering betales det for rett til å utøve en idrettsaktivitet, og vi kan ikke se at de planlagte tilleggsaktivitetene fører til at det etableres et opplevelessenter.

Fradragsrett

Virksomheten har også påklaget spørsmålet om fradragsrett (spørsmål nr. 3 i anmodningen).

I anmodningen om bindende forhåndsuttalese ønsket virksomheten svar på om de ville ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til opparbeidelse av anlegget. I bindende forhåndsuttalelse skrev skattekontoret at spørsmålet bortfaller. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har gitt noen ytterligere begrunnelse for denne konklusjonen i uttalelsen.

Det fremgår av klagen at virksomheten mener spørsmålet om fradragsrett må behandles fordi de er uenige i skattekontorets konklusjoner knyttet til spørsmål nr. 1 og 2, altså den avgiftsmessige vurderingen av vederlaget for adgang til anlegget.

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet vises det til skattekontorets merknader i epost av 3. september 2018. Om spørsmål 3 står det følgende:

"BFU gis kun for fremtidige disposisjoner. Omsetningen er fremtidig, men ift. fradragsretten; er det slik at anlegget allerede er under oppføring? Hvor er man i prosessen?"

Skattepliktiges fullmektig besvarte spørsmålet i epost av 4. september 2018 slik:

"Monteringsarbeidet har nå startet, men banen forventes ikke å være ferdig montert og klar for bruk før [...] 2018."

I redegjørelsen fremgår det at skattekontoret ikke tok stilling til spørsmål 3 fordi spørsmålet gjaldt en disposisjon som allerede var igangsatt. Det er da ikke adgang til å avgi bindende forhåndsuttalelse knyttet til anskaffelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd. Bortfall av spørsmålet ble derfor gjort på formelt grunnlag, og ikke som konsekvens av skattekontorets vurdering av den avgiftsmessige behandlingen av vederlaget for adgang til anlegget.

Sekretariatet oppfatter skattekontorets konklusjon på spørsmål nr. 3 som et vedtak om avvisning. Klageadgangen på bindende forhåndsuttalelser fremgår av skatteforvaltningsloven § 6-2. I § 6-2 første ledd andre punktum heter det:

"Skattemyndighetenes beslutning om ikke å gi bindende forhåndsuttalelse kan ikke påklages."

Etter sekretariatets vurdering er det derfor ikke adgang til å behandle klagen på spørsmålet om fradrag for kostnader pådratt i forbindelse med oppføringen av anlegget.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Sekretariatets konklusjon på spørsmål 1 og 2 er at vederlag for å spille bowling i string-bowlinganlegget vil være unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd første punktum.

Det er ikke klageadgang på beslutningen om å ikke behandle spørsmål 3 om fradragsrett på anskaffelser til å opparbeide anlegget.

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.08.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

 

Sekretariatets forslag til konklusjon:

Sekretariatets konklusjon på spørsmål 1 og 2 er at vederlag for å spille bowling i string-bowlinganlegget vil være unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd første punktum. Det er ikke klageadgang på beslutningen om å ikke behandle spørsmål 3 om fradragsrett på anskaffelser til å opparbeide anlegget. Klagen tas ikke til følge.

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           k o n k l u s j o n :

 

Sekretariatets konklusjon på spørsmål 1 og 2 er at vederlag for å spille bowling i string-bowlinganlegget vil være unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd første punktum. Det er ikke klageadgang på beslutningen om å ikke behandle spørsmål 3 om fradragsrett på anskaffelser til å opparbeide anlegget.