Lovhenvisninger: skatteloven § 9-2 tredje ledd litra a, skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. skatteloven § 10-31 første ledd første punktum, skatteloven § 13-1, skatteloven
§ 13-2

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

1 Saksforholdet

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse av 15. mai 2024 opplyst følgende om innsenders fremstilling av faktum:

«På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A (heretter A) er eier av 500 aksjer i selskapet B AS med organisasjonsnummer […] (heretter «Selskapet» eller «B AS»).

Aksjeposten utgjør 10 % av samtlige aksjer i selskapet. A var medstifter av Selskapet [dato] og er personlig eier av aksjene. 

Spørsmålet som det ønskes en bindende forhåndsuttalelse på, er om overføring av aksjene i B AS, fra A til et nyopprettet holdingsselskap, vil utløse beskatning. Det er således et spørsmål om skatteloven §§ 13-1 eller 13-2 får anvendelse på disposisjonen.

A er samboer, men har ingen livsarvinger. Som følge av sin alder ønsker A å overføre sine 500 aksjer i Selskapet til sin bror, C (heretter C). C er på nåværende tidspunkt ikke aksjeeier i Selskapet, og har heller ikke tidligere vært aksjeeier i Selskapet.

C har tre livsarvinger, som alle er aksjeeiere i Selskapet per i dag. Dette er D, E og F. As formål og ønske er å kunne overføre samtlige av sine 500 aksjer til sin bror C, slik at aksjene overtas av det som utgjør As nærmeste familie. En slik overføring vil også sikre at aksjene tilfaller C sine livsarvinger som arv på et fremtidig tidspunkt. En slik arveovergang fra C til sine livsarvinger, vil kunne skje uhindret av aksjelovens regler om forkjøpsrett, jf. nærmere under.

Som følge av at aksjer i Selskapet ikke kan omsettes fritt og A ikke har arvinger i rett oppadstigende, eller nedstigende linje (foreldre eller livsarvinger), vil en direkte overføring av aksjene fra A til C utløse forkjøpsrett etter aksjeloven, jf. aksjeloven § 4 19 (1). Aksjeselskapsrettslig er det imidlertid mulig å disponere slik at forkjøpsrett ikke utløses, ved å benytte unntak i aksjeloven § 4-21. Dette vil i det foreliggende tilfellet innebære at C kan bli indirekte eier av aksjene.

For å forhindre at forkjøpsrett utløses i Selskapet ved overføring av aksjene fra A til C, må det gjennomføres disposisjoner som vil kunne ha betydning for beskatning knyttet til aksjene. I den forbindelse ønskes det en bindende forhåndsuttalelse med hensyn til Skatteetatens vurdering av om disposisjonene som i så tilfelle må gjennomføres, isolert eller samlet vil utløse beskatning.

[…]

Nærmere om B AS

B AS ble stiftet med kontantinnskudd [dato]. Selskapet ble stiftet med en aksjekapital på NOK 500 000, fordelt på 5000 aksjer (hver aksje pålydende NOK 100). A tegnet seg ved stiftelsen for 500 aksjer og betalte et kapitalinnskudd på totalt NOK 50 000.

Øvrige aksjonærer ved stiftelsen var henholdsvis G (1250 aksjer ved stiftelsen), D (834 aksjer ved stiftelsen), F (833 aksjer ved stiftelsen), E (833 aksjer ved stiftelsen) og H (750 aksjer ved stiftelsen).

Stifterne etablerte Selskapet for å bygge ut og drifte et småkraftverk i [...] kommune. Selskapets vedtektsfestede formål og reelle virksomhet, har vært uendret siden stiftelsen. Selskapet driver per i dag ingen annen virksomhet enn drift av småkraftverket, hvor selskapet har inntekter fra salg av kraft. 

Selskapets vedtekter ble utformet i henhold til aksjelovens minimumskrav og inneholder ingen regulering av forkjøpsrett til aksjer. Heller ikke senere er det foretatt endring av vedtektene med hensyn til forkjøpsrett. Stifterne etablerte heller ingen aksjonæravtale seg i mellom, og det er heller ikke etablert aksjonæravtale på noe senere tidspunkt.

Siden stiftelsen har således forkjøpsrett til aksjer i Selskapet i sin helhet blitt regulert av aksjelovens kap. 4, som innebærer at eksisterende aksjeeiere har forkjøpsrett til aksjer som har skiftet eier, jf. aksjeloven § 4-19, med mindre unntak i aksjeloven § 4-21 får anvendelse.

Selskapet gjennomførte i 2020 to kapitalforhøyelser med kontantinnskudd, hvor kun aksjeeierne deltok. I begge tilfeller ble kapitalforhøyelsene gjennomført ved økning av aksjenes pålydende, i stedet for nytegning av aksjer. Samtlige aksjeeiere i Selskapet tegnet seg fullt ut for sine forholdsmessige andeler i kapitalforhøyelsene.

Ved den første kapitalforhøyelsen ble aksjekapitalen økt fra NOK 500 000 til NOK 2 000 000. A innbetalte NOK 300 per aksje i kapitalinnskudd – totalt NOK 150 000.

Pålydende per aksje etter denne kapitalforhøyelsen var NOK 400 per aksje. Ved den andre kapitalforhøyelsen ble aksjekapitalen økt fra NOK 2 000 000, til NOK 11 000 000, ved en økning av pålydende per aksje fra NOK 400 til NOK 2200. A innbetalte totalt NOK 900 000 i kapitalinnskudd ved denne kapitalforhøyelsen.

Totalt har A således innbetalt NOK 1 100 000 i aksjekapital til Selskapet. Det er siden stiftelsen ikke utdelt utbytte til aksjeeierne, og det er heller ikke foretatt andre utdelinger.

Dette har også sammenheng med at Selskapet først i [år] genererte kraftinntekter.

I september 2020 solgte en av aksjeeierne samtlige av sine aksjer i Selskapet, hvoretter det kom inn som aksjonær en person som ikke var stifter. I 2022 fant det videre sted en arveovergang fra en aksjonær, til dennes tre livsarvinger – som alle tre er aksjeeiere per i dag. Utover dette har det ikke funnet sted omsetning av aksjer i Selskapet.

Selskapet består således i dag av totalt åtte aksjeeiere, hvorav største aksjonær eier 21,7 % av samtlige aksjer og den laveste aksjeandelen for noen eier er 5 % (tre aksjeeiere eier hver 5 % av aksjene i Selskapet). Samtlige aksjonærer eier sine aksjer personlig.

As inngangsverdi på aksjene er totalt NOK 1 100 000, fordelt på stiftelsen og de to kontantemisjonene i 2020. Aksjene har positiv skattemessig inngangsverdi. A eier (som har vært tilfellet siden stiftelsen i [...]) aksjene privat, utenfor næring og skattelovens regler om uttak får ikke anvendelse ved disposisjonene som beskrives nærmere under.

Selskapets markedsverdi er per i dag ikke fullt ut kjent, men det kan forutsetningsvis legges til grunn at Selskapets markedsverdi er høyere enn aksjenes samlede pålydende (som per i dag utgjør NOK 11 000 000), hvorunder det kan nevnes at Selskapets bokførte egenkapital per 31.12.2022 var NOK [...]. Det er sannsynlig at markedsverdien overstiger bokført egenkapital.

Selv om det ved en verdsettelse av As aksjer i Selskapet må gis en minoritetsrabatt og/eller likviditetsrabatt, kan det for Skatteetatens vurdering legges til grunn at differansen mellom inngangsverdien og markedsverdien på aksjene er langt mer enn symbolsk.

Nærmere om As ønskede disposisjoner

Som nevnt er As formål og ønske å overføre aksjene til sin bror C. For A vil aksjene da forbli i hans nærmeste familie, da Cs tre barn senere vil kunne motta aksjene som arv, uhindret av aksjelovens regler om forkjøpsrett, samt at alle de tre allerede er aksjeeiere og involvert i driften av Selskapet.

Det er sentralt for A at det er aksjene som kommer i brorens eie, og ikke en pengeverdi for aksjene. A har selv vært aktiv i driften av Selskapet gjennom sitt styreverv og det er således vesentlig for A at hans bror blir aksjeeier (indirekte) for på den måten kunne være involvert i videre drift og utvikling av Selskapet. En direkte overdragelse fra A til sin bror som gave, vil imidlertid utløse forkjøpsrett til aksjene, jf. aksjeloven § 4-19, jf. § 4-21.

A har i den forbindelse søkt å få avklart forut for en eventuell overdragelse om øvrige aksjonærer vil utøve forkjøpsretten, hvor flere av aksjeeierne har tilkjennegitt at forkjøpsrett vil bli gjort gjeldende og at de ikke ønsker å gi avkall på denne.

Det er videre undersøkt muligheten for en vedtektsendring for å utvide kretsen av nærstående som kan motta aksjer uten at dette utløser lovfestet forkjøpsrett, men det foreligger ikke tilstrekkelig flertall (2/3, jf. aksjeloven § 5-‑18) i Selskapets generalforsamling til å få vedtatt en slik endring av vedtektene.

For å kunne overføre aksjene til sin bror, og samtidig sikre at det er As bror som faktisk blir eier av aksjene, vil det dermed måtte etableres en struktur som medfører at As bror indirekte blir eier av aksjene.

I den sammenheng skal Skatteetatens vurdering ta utgangspunkt i at A foretar overføringen av aksjene som gave. Det skal ikke erlegges noe vederlag eller annen motytelse.

Utgangspunktet i aksjeloven § 4-19 (1) er at øvrige aksjeeiere har forkjøpsrett ved ethvert eierskifte av aksjer i Selskapet – når det ikke er vedtektsfestet andre prinsipper. Unntak fra denne hovedregelen fremkommer i aksjeloven § 4-‑21 (2), hvorfra hitsettes:

«Retten kan gjøres gjeldende overfor enhver erverver, unntatt en erverver som er den tidligere eiers personlige nærstående eller slektning i rett oppstigende eller nedstigende linje.»

Det er klart at As bror ikke vil være «slektning i rett oppstigende eller nedstigende linje», da dette kun vil omfatte foreldre og egne barn og barnebarn.

Uttrykket «personlig nærstående», henviser til aksjelovens definisjon av dette i § 1-5, hvor det i aksjeloven § 1-5 (2), tredje alternativ fremgår at som «personlig nærstående» også vil være «selskap der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr 1 og 2, har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-‑3.»

«Bestemmende innflytelse» er definert i aksjeloven § 1-3 (2), hvor det alltid skal anses som «bestemmende innflytelse» dersom aksjeeieren har stemmeflertall på generalforsamling, eller har rett til å velge/avsette et flertall av styret i selskapet (kontroll over styrets flertall).

Ovennevnte innebærer at A kan overføre sine 500 aksjer i Selskapet, til et annet aksjeselskap hvor han har slik «bestemmende innflytelse». Et slikt annet selskap vil være «personlig nærstående» i aksjelovens forstand, og vil dermed ikke utløse forkjøpsrett for andre aksjeeiere i Selskapet, jf. aksjeloven § 4-21 (2). En videre overdragelse av aksjer i et selskap hvor A har «bestemmende innflytelse», legges til grunn at ikke medfører at forkjøpsrett utløses til aksjer i B AS, jf. LG-2018-178353.

På nåværende tidspunkt er det ikke etablert noe slikt selskap hvor A har «bestemmende innflytelse». For ordens skyld bemerkes at ingen deler av disposisjonene som beskrives er iverksatt.

For å kunne oppnå formålet med at As bror blir eier av Aksjene (indirekte eierskap) må det først stiftes et nytt selskap hvor A har «bestemmende innflytelse», jf. aksjeloven § 1-3. Slikt selskap vil i fortsettelsen kalles «I AS».

Stiftelsen av I AS vil foretas ved at A og hans bror C, i fellesskap stifter I AS. Deretter vil A overføre aksjene som gave til I AS.

For å oppfylle kravet om bestemmende innflytelse, kan det i begge tilfeller legges til grunn at I AS opprettes med to aksjeklasser (A-aksjer og B-aksjer). B-aksjene skal ha alle økonomiske rettigheter, men ikke organisatoriske rettigheter. A-aksjene skal ha organisatoriske rettigheter, men ikke økonomiske rettigheter.

C skal bli eier av samtlige B-aksjer, men også A-aksjer. A må imidlertid beholde tilstrekkelig andel A-aksjer for å oppfylle vilkåret om «bestemmende innflytelse» i aksjelovens § 1-3 (2). Dette innebærer at A må beholde minst 50,1 % av A-aksjene, etter aksjelovens alminnelige regler om stemmeflertall på generalforsamling. Eventuelt beholde minst én (1) A-aksje, med samtidig vedtektsfesting av at A har rett til å velge et flertall av styremedlemmene så lenge han eier denne ene A-aksjen. Øvrige aksjer, både A-aksjer og B-aksjer, skal være eid av C.

A skal ikke ha tilbakekjøpsrettigheter eller lignende, og skal ikke ha noen særskilt forkjøpsrett til aksjer. A skal ikke ha forkjøpsrett til B-aksjer, og dette skal vedtektsfestes.

Med henvisning til Gulating lagmannsretts dom i LG-2018-178353, antas i utgangspunktet at det avgjørende er at A på tidspunktet for overføring av aksjene til I AS, har «bestemmende innflytelse» i I AS.

Lagmannsrettens avgjørelse er imidlertid ikke fullstendig klar med hensyn til om overdrager (i det foreliggende tilfellet A) må fortsette ha å slik bestemmende innflytelse etter gaven er gitt til I AS. I den nevnte saken ble dette ikke satt på spissen, da overdrager uansett skulle fortsette å ha bestemmende innflytelse. Sett i sammenheng med at lagmannsretten klart legger til grunn at omsetning av aksjer i I AS ikke utløser forkjøpsrett i B AS, skulle det tilsi at A etter overføringen av sine aksjer til I AS – kan overdra samtlige aksjer i I AS til sin bror. En sammenligning kan gjøres til en situasjon hvor det er As samboer og C som stifter I AS, etter samme modell som nevnt over. Dette vil også tilfredsstille aksjelovens krav om «personlig nærstående» og «bestemmende innflytelse», og således må det kunne legges til grunn at A fritt – og uavhengig av forkjøpsrett i B AS – kan overdra den/de A-aksjer A har på overdragelsestidspunktet til C, etter at gaven er fullbyrdet.

For ordens skyld bemerkes med hensyn til de aksjerettslige forhold, at den nevnte avgjørelsen fra Gulating lagmannsrett utvetydig la til grunn at en slik gjennomføring ikke vil underkjennes som følge av aksjerettslige omgåelsesbetraktninger. Omgåelse var anført av den ankende part i den aktuelle saken, men dette ble klart avvist av lagmannsretten – som la til grunn at en slik disponering er i samsvar med hva aksjeloven tillater.

Med henvisning til det som er redegjort for over, vil det minst gjennomføres to disposisjoner for å oppnå formålet med at As bror blir indirekte eier av aksjene: 

1) stiftelse av I AS, og 

2) overføring av aksjene som gave fra A til I AS.

Det er i den anledning ønskelig å få vurdert om overføringen av aksjene som gave til I AS, vil utløse beskatning. Det er således et spørsmål om skatteloven §§ 13-1 eller 13-2 får anvendelse på disposisjonene.

A er i den sammenheng kjent med at i skatterettslig forstand, kunne aksjene i prinsippet vært overført direkte fra A personlig som gave til sin bror – uten at dette ville utløst beskatning for gevinsten. I det foreliggende tilfellet er en slik direkteoverføring imidlertid ikke mulig uten at det rettslig sett utløser forkjøpsrett, hvor det faktisk kan legges til grunn at forkjøpsretten også vil bli gjort gjeldende. En direkteoverføring vil således ikke medføre at As formål lar seg gjennomføre, og hans bror vil da ikke bli aksjonær i selskapet – verken helt eller delvis.»

Den skattepliktige fremsetter i klagen av 25. juni 2024 følgende faktiske anførsler:

«1       NÆRMERE OM KLAGEGRUNNENE - FAKTISKE OMSTENDIGHETER FOR VURDERINGEN

1.1      Opprettelse og eierskap av holdingselskap

Skatteetaten har i utgangspunktet korrekt lagt til grunn at det skal opprettes et nytt holdingselskap (i revidert anmodning om forhåndsuttalelse kalt «I AS». Samme betegnelse vil benyttes i det følgende). Videre har Skatteetaten i utgangspunkt korrekt lagt til grunn at A, etter opprettelsen av «I AS», skal overføre sine 500 personlig eide aksjer i B AS, til I AS (som gave).

Skatteetaten synes imidlertid ikke å ha tilstrekkelig hensyntatt hva opprettelsen og eierskapet i «I AS» faktisk vil innebære, når Skatteetaten i siste avsnitt på side 11 i forhåndsuttalelsen viser til at:

«I holdingselskapet skal A være aksjonær med 50,1 prosent av selskapets A-aksjer, for å beholde bestemmende innflytelse etter aksjelovens regler. Resterende A- og alle B-aksjer skal eies av hans bror. As aksjeeierskap i holdselskapet vil være kortvarig, kun for å oppfylle aksjelovens krav om bestemmende innflytelse. De resterende aksjene i holdingselskapet skal etter en tid overføres vederlagsfritt til hans bror.»

Videre fremgår på side 12 i den bindende forhåndsuttalelsen at:

«Spørsmålet blir imidlertid om det at skatteyter beholder eierandel i holdingselskapet, og dermed formelt ikke har overført hele råderetten og de økonomiske fordelene for alle aksjene, har skattemessig innvirkning på disposisjonen, slik at det likevel må anses som en skattemessig realisasjon.»

I den reviderte anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 11.03.2024, ble følgende opplyst som faktiske omstendigheter i denne anledning, jf. den reviderte anmodningens side 5:

«For å oppfylle kravet om bestemmende innflytelse, kan det i begge tilfelle legges til grunn at I AS opprettes med to aksjeklasser (A-aksjer og B-aksjer). B-aksiene skal ha alle økonomiske rettigheter, men ikke organisatoriske rettigheter. A-aksiene skal ha organisatoriske rettigheter, men ikke økonomiske rettigheter.

As bror skal bli eier av samtlige B-aksier, men også A-aksjer. A må imidlertid beholde tilstrekkelig andel A-aksjer for å oppfylle vilkåret om «bestemmende innflytelse» i aksjelovens § 1-3 (2). Dette innebærer at A må beholde minst 50,1 % av A-aksjene, etter aksjelovens alminnelige regler om stemmeflertall på generalforsamling. Eventuelt beholde minst en (1) A­ aksie, med samtidig vedtektsfesting av at A har rett til å velge et flertall av styremedlemmene så lenge han eier denne ene A-aksjen. Øvrige aksjer, både A-aksjer og B- aksjer, skal være eid av C.

A skal ikke ha tilbakekjøpsrettigheter eller lignende, og skal ikke ha noen særskilt forkjøpsrett til aksjer. A skal ikke ha forkjøpsrett til B-aksjer, og dette skal vedtektsfestes.» (vår kursivering og understrekning)

Ut fra det som fremgår av den bindende forhåndsuttalelsen, jf. sitatene over, synes Skatteetaten kun å ha lagt til grunn at A skal beholde 50,1 % av A-aksjene i I AS, men hensyntar ikke de begrensningene dette faktisk innebærer - eller dersom A heller beholder en (1) A-aksje. Tvert imot, oppfattes at Skatteetaten har lagt til grunn at A har i behold også økonomiske rettigheter.

Dersom A beholder kun én (1) A-aksje, blir det langt tydeligere at hensikten ikke er å tilgodese seg selv på noe vis i forbindelse med overføringen. Således kan Skatteetaten legge til grunn A kun skal eie én (1) A-aksje, som ikke gir noen økonomiske rettigheter og som ikke gir noen andre særskilte rettigheter enn retten til å velge styrets flertall.

Videre synes Skatteetaten ikke ha tatt hensyn til at A-aksjene ikke har økonomiske rettigheter. Konsekvensen av dette er at den fullstendige verdien og enhver økonomisk rettighet knyttet til aksjeeierskap i I AS, utelukkende vil bero hos C (As bror).

Det som ble søkt formidlet i den reviderte anmodningen i denne sammenheng, var nettopp at A verken vil ha, eller vil kunne tilkomme, noen økonomiske rettigheter i I AS. Hans (kortvarige, jf. nærmere om dette under) aksjeeierskap i I AS vil kun være organisatorisk. A vil dermed ikke kunne oppnå noen økonomisk fordel gjennom sitt eierskap til én A-aksje.

Det organisatoriske kravet som må oppfylles etter aksjelovens regler om «bestemmende innflytelse», er også kun at A har i behold en rett til å velge flertallet i styret i I AS, jf. aksjeloven § 1-3 (2) nr. 2. Utover dette vil A ikke ha noen særskilte rettigheter av noen art - og således vil C kontrollere ethvert annet forhold gjennom å være eier av samtlige B-aksjer og alle A­ aksjene med unntak av den ene A-aksjene A må være eier av på det tidspunkt gaveoverføringen av aksjene i B AS finner sted fra A, til I AS.

For ytterligere å underbygge dette elementet i disposisjonen, kan Skatteetaten legge til grunn at det skal vedtektsfestes at økonomiske rettigheter ikke skal kunne endres til fordel for A. Dette kan også legges til grunn at skal fremgå av aksjonæravtale - slik at det ikke er noen mulighet for A til å benytte sitt (kortvarige) eierskap til en (1) A-aksje på en måte som endrer de økonomiske rettighetene. Ut fra det som er beskrevet over, vil A uansett ikke kunne få vedtatt noen vedtektsendring på dette punkt - da han utvilsomt ikke vil representere et tilstrekkelig antall stemmer i generalforsamlingen i I AS.

Endring av økonomiske rettigheter krever enstemmighet og kan ikke lempes i vedtektene i I AS, jf. aksjeloven § 5-20 (1) nr. 5. I dette tilfellet kan også legges til grunn at det skal vedtektsfestes at den eneste mottaker av As ene A-aksje skal være C. En vedtektsendring av dette vil også forutsette enstemmighet, jf. aksjeloven § 5-20 (1) nr. 2

Skatteetaten bes merke seg og legge til grunn, at en endring av rettighetsforholdet mellom aksjeklassene, også forutsetter enstemmighet, jf. aksjelovens § 5-20. Således foreligger det ingen mulighet for at A senere kan tilkomme økonomiske fordeler i I AS.

A vil også fremheve at når B-aksjene skal ha absolutt alle økonomiske rettigheter, vil dette ikke kun være begrenset til utbytter, og andre utdelinger fra selskapet selv (I AS). Det skal gjelde i enhver sammenheng, som da innebærer at A har en rettslig forpliktelse til å overføre sin ene A-aksje til C - uten noen form for vederlag (gave).

Det Skatteetaten må legge til grunn for sin vurdering av forholdet, er således at det skjer en fullstendig gaveoverføring av verdien, og muligheten for økonomiske fordeler, som aksjene representerer - fra A, til C.

Når det finner sted en slik fullstendig overføring verdien og økonomiske rettigheter (som ikke senere kan omgjøres og hvor det må legges til grunn at As gavedisposisjoner skal være ugjenkallelige), vil disposisjonen nødvendigvis representere en reell gavedisponering fra A, til fordel for C.

Hele formålet med det som gjøres, er at den fullstendige verdien tilkommer C - og det ikke skal være noen «restverdi» som tilkommer A. Det skal heller ikke være noen mulighet til å omgå dette gjennom selskapsrettslige disposisjoner i generalforsamling i I AS. I et skatterettslig perspektiv, innebærer disposisjonen at A utelukkende har et kortvarig, jf. under, aksjeeierskap som er rent organisatorisk- og verken gir ham, eller kan gi ham, en økonomisk fordel på noe vis. As kortvarige aksjeeierskap i I AS vil kun innebære en begrenset organisatorisk rettighet, og alle andre rettigheter - derunder de fullstendige økonomiske rettighetene - vil tilligge C som eier av samtlige B-aksjer og den kvalifiserte majoriteten av A-aksjene.

1.2      Varighet av As aksjeeierskap i I AS

På side 13 av den bindende forhåndsuttalelsen har Skatteetaten gitt uttrykk for følgende:

«Skatteetaten kan heller ikke se at det får avgjørende betydning for skatteplikten at A kun skal ha en delvis aksjepost på 50,1 % i holdingselskapet som aksjene overføres til, samt kun skal inneha denne eierposten i en kort tid før aksjene i holdingselskapet overføres til broren. Det at de resterende aksjene i holdingselskapet på et senere tidspunkt skal overføres til As bror, må skattemessig vurderes på det tidspunkt den transaksjonen gjennomføres. Skatteetaten kan derfor ikke se at det skal være grunnlag for å se en eventuell transaksjon fra A sin bror på et senere tidspunkt, som en helhet, når skatteplikten vurderes.»

I utgangspunktet er det noe utfordrende å få øye på den nærmere begrunnelsen for at Skatteetaten ikke mener det er grunnlag for å se de to disposisjonene i sammenheng - hvilket gjør det vanskelig å redegjøre for dette utfyllende.

Ut fra det som fremgår, oppfatter imidlertid A at Skatteetaten i realiteten har lagt til grunn to avgjørende forhold i den anledning:

• Det er uvisst hvor lang tid det går før A overfører aksjer i I AS til sin bror C - hvorunder det synes som at Skatteetaten har lagt til grunn at det her kan ta både uker og måneder før dette finner sted.
• Det er ikke gitt at A i det hele tatt overfører aksje(r) i I AS til sin bror C, jf. at Skatteetaten uttaler at det ikke er grunnlag for å se en «eventuell» overføring av aksjer i I AS, i sammenheng med overføringen av 500 aksjer i B AS, til I AS.

For A fremstår det som at Skatteetaten i denne sammenheng har gått utover det som forutsetningsvis skulle legges til grunn som faktiske omstendigheter for den bindende forhåndsuttalelsen. Videre vil det ikke samsvare med det som ble redegjort for i revidert anmodning av 11.03.2024.

På side 6 i den reviderte anmodningen ble det i den sammenheng uttalt at:

«Som følge av at det knytter seg noen usikkerheter til det aksjerettslige aspektet i denne sammenheng, er det derfor ønskelig at Skattedirektoratet vurderer hvorvidt et fortsatt aksjeeierskap for A i I AS (som under enhver omstendighet vil være i samsvar med det som er nevnt over) vil få et annet skatterettslig utfall, enn hvor As bror overtar eierskapet til samtlige aksjer i I AS i forbindelse med gjennomføring av disposisjonene.»

Det førstnevnte som fremgår av sitatet - «fortsatt eierskap» - retter seg mot det Skatteetaten synes å ha lagt til grunn som faktum for sin vurdering. Dette var imidlertid subsidiært, og ikke det primære som skulle vurderes i anmodningen, jf. «enn hvor As bror overtar eierskapet til samtlige aksjer i I AS i forbindelse med gjennomføringen av disposisjonene».

A har for så vidt fått besvart av Skatteetaten at et eierskap som i tid går utover det som var forutsatt i den reviderte anmodningen av 11.03.2024, ikke vil bli vurdert i sammenheng med As gaveoverføring av 500 aksjer i B AS, til I AS - og derfor vil utløse beskatning.

Som nevnt over, synes imidlertid Skatteetaten å ha lagt til grunn at det vil gå langt mer tid før As ene A-aksje overføres til C som gave. Når man ser Skatteetatens uttalelse i sammenheng, synes Skatteetaten også å ha problematisert hvorvidt en gaveoverføring fra A, direkte til C - i form av en A-aksje i I AS, vil kunne utløse realisasjon. Det må imidlertid legges til grunn som faktum, at denne overføringen skal være en gavedisposisjon, uten vederlag.

Når det gjelder sammenheng mellom henholdsvis overføringen av 500 aksjer i B AS fra A til I AS, med påfølgende overføring deretter av As ene A-aksje i I AS til C, ble følgende fremhevet på side 8 i den reviderte anmodningen av 11.03.2024:

«Skattedirektoratet kan forutsetningsvis legge til grunn at disposisjonene gjennomføres i 2024, og at et eventuelt tidsmessig opphold mellom disposisjonene (utover det som er nødvendig av rene praktiske hensyn - det vil si dager) kun er for å oppfylle aksjelovens krav.» (vår kursivering og understrekning)

Det siterte synliggjør at det under ingen omstendighet ville går lengre tid mellom de to gaveoverføringene, enn «dager». Dette forholdet synes ikke å være tilstrekkelig hensyntatt i Skatteetatens forhåndsuttalelse.

I realiteten, og som kan legges til grunn, vil de to gaveoverføringene finne sted med det som i praksis vil være samtidighet. Først foretar A en gaveoverføring av 500 aksjer i B AS til I AS. Da det skjer et eierskifte etter aksjelovens regler, utløser dette formelle tiltak i form av melding til styret fra I AS om eierskiftet (aksjeloven § 4-12) og innføring i aksjeeierboken (aksjeloven § 4-7). Styret på sin side skal godkjenne I AS som ny eier (aksjelovens § 4-16), og deretter innføre I AS om ny aksjeeier i aksjeeierboken til B AS.

Umiddelbart etter slike formalia er gjennomført og I AS dermed er ny eier av 500 aksjer i B AS, skal A ved gave overføre sin ene A-aksje i I AS til sin bror C. I den sammenheng kan Skatteetaten legge til grunn at det vil foreligge en rettslig plikt for A til å overføre sin ene A-aksje i I AS som gave til C, straks de formelle omstendigheter er gjennomført i styret i B AS, jf. det som er nevnt over med hensyn til vedtektene ved stiftelsen av I AS.

‘I prinsippet kan alt det ovennevnte gjennomføres samme dag. Av rene praktiske omstendigheter (så som at styret får avholdt styremøte for godkjennelse og innføring i aksjeeierboken) kan det imidlertid ta noen ytterligere dager før de formelle tiltakene er gjennomført.

Det er imidlertid helt på det rene, og skal legges til grunn som faktum, at det ikke vil ta tid utover dette, og det er da vanskelig å se hvorfor Skatteetaten mener de to disposisjonene ikke skal sees i sammenheng. Som faktum for vurderingen, skal legges til grunn at de to disposisjonene gjennomføres samme dag om praktisk mulig, men hvor gaveoverføringen av As ene A-aksje i I AS vil ha funnet sted senest innen 2-4 dager etter A gaveoverførte sine 500 aksjer i B AS til I AS - av hensyn til styret i B AS.

Hva gjelder at Skatteetaten synes å ha trukket i tvil om gaveoverføring av As ene A-aksje i I AS i det hele tatt blir overført, skal Skatteetaten legge til grunn at denne gavedisposisjonen vil gjennomføres slik som beskrevet over - og hvor A vil være forpliktet til dette i forbindelse med gjennomføringen. Disposisjonen vil således bli gjennomført, direkte i forbindelse med overføringen av As 500 aksjer i B AS, til I AS.

Den tid som går mellom As gaveoverføring av 500 aksjer fra seg selv, til I AS, og til gaveoverføringen av sin ene A-aksje i I AS til C, er utelukkende som følge av at på det tidspunkt I AS innføres som aksjeeier i aksjeeierboken til B AS, må A være eier av denne ene A-aksjene - for å unngå at disposisjonen utløser forkjøpsrett.»

Skattekontoret avga BFU den 15. mai 2024 og klagen ble inngitt den 25. juni 2024. Skattekontoret avga sin uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd, annet punktum, den 5. juli 2024.

Skattekontoret konkluderte med at overføring av aksjene fra den skattepliktige til nyopprettet holdingselskap hvor han eier 50,1 % av A-aksjene vil medføre skattemessig realisasjon, og dermed være skattepliktig etter skatteloven §§ 5-1 og 10-31. Skattekontoret mente også at fordi overføringen av aksjene vil anses som en skattemessig realisasjon, er det derfor ikke nødvendig å vurdere reglene om interessefellesskap og omgåelse i skatteloven §§ 13-1 og 13-2.

Sekretariatets utkast til konklusjon ble sendt på innsyn til den skattepliktige og hans fullmektig den 5. september 2024. Det innkom ingen merknader innen svarfristen.

2 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om innsenders rettslige anførsler:

            «Rettslige anførsler – gavedisposisjon

Utgangspunktet for overføring av aksjene fra A til I AS, tas i skatteloven § 9-2.

Gaveoverføringer anses ikke som realisasjon, jf. skattelovens § 9-2 (3) bokstav a), og det skal dermed ikke beregnes noen skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap for A.

Forutsetningen for det ovennevnte utgangspunktene, er at mottakeren (I AS) trer inn i de inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner som er knyttet til aksjene som overføres.

I det foreliggende tilfellet vil C ikke motta aksjene direkte. Som følge av dette vil Cs inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjer i I AS ikke påvirkes.

Dette innebærer at Cs inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjene i I AS blir å videreføre uendret etter disposisjonen er gjennomført.

Med henvisning til Skattedirektoratets praksis, legges til grunn at skatteloven § 13-‑1 som hovedregel ikke får anvendelse på gaveoverføringer, men kan bli omfattet av skatteloven § 13-2.

Når det i det foreliggende tilfellet imidlertid er nødvendig å stifte I AS, som deretter er mottaker av aksjene som gave, vil § 13-1 potensielt også få anvendelse. Det er således også ønskelig å få vurdert disposisjonen ut fra § 13-‑1. Det vises i den sammenheng til Skattedirektoratets uttalelse i sak nr.: 1/2023, hvor forholdet ble vurdert etter § 13-1 (forholdet i den nevnte uttalelsen gjaldt gavesalg – men hvor overdrager fortsatt var aksjonær i selskapet som var mottaker/kjøper av aksjene som ble overført).

Hva gjelder overføringen av aksjene som gave fra A til I AS, har Skattedirektoratet som utgangspunkt lagt til grunn at gave, eller gavesalg til givers eget holdingselskap vil kunne medføre beskatning. Det vises i denne sammenheng blant annet til BFU 25/14, hvorfra hitsettes:

«En aksjonær som ved gavesalg overfører aksjer til eget aksjeselskap, vil kunne realisasjonsbeskattes som om han hadde fått fullt vederlag. Det at aksjonæren gir til eget selskap fratrar transaksjonen dens gavepreg.»

Uttalelsen gjelder gavesalg (og er gitt før vedtakelsen av skatteloven § 13-2 – men bygger på den tidligere ulovfestede regelen om omgåelse), men det antas at tilsvarende betraktning kan få anvendelse også hvor det er tale en reell gaveoverføring uten vederlag. Det vises i den sammenheng BFU 12/2017 hvor det fremgår at: «Finansdepartementet har UTV-1988-723 og UTV-1997-624 lagt til grunn at bestemmelsen (gammel sktl. § 54 som er videreført i sktl. § 13-1) kan komme til anvendelse hvor en aksjonær vederlagsfritt overfører personlig eide aksjer til sitt eget holdingselskap selv om overføringen ikke ble ansett for å være en «avhendelse» (i dag realisasjon) i skattelovens forstand.»

Dersom det forliggende tilfellet for A forholdt seg slik at det kun skulle overføres til I AS, hvor han skulle være eneeier i fortsettelsen – vil skatteloven § 13-2 klart nok kunne aktualisere seg.

As formål og hensikt er imidlertid at han ikke skal være aksjeeier i I AS etter også disposisjonen er gjennomført – hans bror skal bli eier av samtlige aksjer i I AS. Enhver overføring av aksjer fra A skal være gave, og uten vederlag eller motytelse.

Skattekontoret kan legge til grunn at disposisjonene gjennomføres i 2024, og at et eventuelt tidsmessig opphold mellom disposisjonene (utover det som er nødvendig av rene praktiske hensyn – det vil si dager) kun er for å oppfylle aksjelovens krav.

Som nevnt over, er eneste årsak til at A i det hele tatt vurderer å gjennomføre disposisjonene, at en direkte gavedisposisjon fra ham selv personlig, til sin bror – vil utløse forkjøpsretten, og forkjøpsretten vil bli gjort gjeldende. Det er å sikre at broren blir eier av aksjene som er avgjørende for A.

Det er således av betydning å se disposisjonene i sammenheng. As aksjeeierskap i I AS vil være kortvarig, og kun for å oppfylle aksjelovens krav med hensyn til overføring til «personlig nærstående».

Når A og hans bror i fellesskap stifter I AS, vil As påfølgende overføring av aksjene til I AS kunne bli omfattet av skatteloven. § 13-1 om interessefellesskap.

Bestemmelsen er en «kan»-regel, hvor beskatning kan fastsettes ved skjønn «hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning.»

Formålet med bestemmelsen er å «motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting», jf. Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) side 75.

I det foreliggende tilfellet vil A og hans bror være aksjonærer i I AS, som dermed kan anses å falle inn under ordlyden i skatteloven § 13-1. Ved en vederlagsfri gave kan bestemmelsen således i utgangspunktet få anvendelse.

I henhold til Skattedirektoratets uttalelser, jf. blant annet BFU 25/14 og sak nr. 1/2023, er det avgjørende hvorvidt gaveelementet i et gavesalg har i behold gavepreget.

De nevnte uttalelsene gjelder i begge tilfeller overføringer som kommer gaveyters livsarvinger (livsarvingenes holdingselskaper) til gode. I tilfellet for A er det ikke livsarvinger som tilgodeses gjennom disposisjonen, men hans bror vil være arveberettiget etter arveloven. Videre vil den omstendighet at A ikke har livsarvinger, innebære at hans bror er nærmeste legalarving (As samboer har ingen legalarverett når det ikke foreligger felles livsarvinger).

A gjør gjeldende at det som vurderes gjennomført i det foreliggende tilfellet, i prinsippet tilsvarer de tradisjonelle generasjonsskifter – hvor foreldre overfører aksjer/virksomhet til livsarvingers holdingselskap som gave, eller gavesalg, jf. de ovennevnte bindende forhåndsuttalelsene.

I likhet med situasjonen i BFU 25/14 og 1/2023, vil det i realiteten være et selskap eid av As bror (eller som minimum har alle økonomiske rettigheter i slikt selskap, og samtidig har organisatoriske rettigheter) som han ønsker å berike. Det er ikke tale om et tilfelle hvor A som aksjeeier i B AS har til formål å berike seg selv eller eget selskap, ved å overføre sine personlig eide aksjer til I AS. Forskjellen mellom de nevnte uttalelsene – hvor disposisjonene ble funnet å kunne gjennomføres uten at det utløste beskatning for giver/selger – er at A må ha «bestemmende innflytelse» i I AS på tidspunktet for overføring av hans aksjer i B AS – ellers vil forkjøpsrett bli utløst og gjort gjeldende av øvrige aksjeeiere i Selskapet. Som nevnt over er dette ikke forutsatt å være en varig løsning – men slike rettigheter må foreligge på tidspunktet for gaveoverføringen av aksjene.

Som det følger av ovennevnte, ønskes også vurdert hvorvidt den beskrevne disposisjonen kan medføre at skatteloven § 13-2 får anvendelse.

Skatteloven § 13-2 angir to kumulative vilkår som må være oppfylt for at det kan legges til grunn at det foreligger en omgåelse som gir grunnlag for beskatning:

• Hovedformålet med disposisjonen – eller flere sammenhengende disposisjoner – må være å oppnå en skattefordel, jf. sktl. § 13-2 (2) bokstav a).
• Etter en totalvurdering kan disposisjonen ikke legges til grunn for beskatningen, jf. § 13-2 (2) bokstav b). Ved totalvurderingen skal de opplistede momenter i § 13-2 (3) vektlegges.

Vurderingen av hva som er hovedformålet skal ha et objektivt utgangspunkt, hvor det ikke skal vektlegges rene subjektive formål ved disposisjonen og det skal sees hen til hva en «tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med en slik transaksjon», jf. Prop. 98 L (2018 2019) punkt 7.5.3.

A gjør gjeldende at det ikke kan legges til grunn at hovedformålet med den ønskede disponeringen er å oppnå en skattefordel. A kunne ha foretatt en direkte gaveoverføring uten at dette medfører beskatning for ham, jf. skattelovens § 9-2 og de ovennevnte henvisninger til bindende forhåndsuttalelser. Dersom vedtektene i B AS åpnet for fri omsetning av aksjer (ingen forkjøpsrett), kunne A overført aksjene direkte til sin bror under de forutsetninger som er redegjort for over. Det samme ville vært tilfelle dersom Selskapets vedtekter ble endret slik at overdragelser til «nærstående», jf. aksjeloven § 1-5 (1) også kunne foretas uhindret av forkjøpsretten (aksjelovens definisjon av «nærstående» omfatter søsken). Dette ville ikke utløst beskatning for A. Hadde denne muligheten foreligget, ville den også blitt benyttet – da det i så tilfelle ville vært den rettslig enkleste og mest rimelige måten å sikre at broren ble eier av aksjene.

Den eneste motiverende årsaken til disponeringen, er således at en direkte overføring av aksjer fra A til hans bror vil utløse forkjøpsrett for øvrige aksjonærer – og hvor øvrige aksjer har tilkjennegitt at forkjøpsrett vil bli gjort gjeldende. Da vil formålet ikke kunne oppnås i det hele tatt.

Den ovennevnte disponeringen vil samtidig ikke gi noen skattefordel for A – han vil ikke stilles skatterettslig bedre, enn om aksjene kunne overføres uhindret av aksjeselskapsrettslig forkjøpsrett.

Det anføres i denne sammenheng at det er sannsynlig at en person i As situasjon, det vil si uten livsarvinger, har et ønske om selv å kunne bestemme hvem som skal overta hans verdier og eiendeler. Dette er særlig knyttet til aksjer hvor A har hatt en aktiv rolle siden stiftelsen. Som følge av at A ikke har livsarvinger, er hans bror den person som han primært ønsker å tilgodese. Hans bror vil også være hans nærmeste legalarving, all den tid samboere ikke har legalarverett når samboerne ikke har felles barn.

A kan overføre aksjene direkte til sin samboer, men så lenge det ikke foreligger livsarvinger – vil ikke en overføring til samboer medføre at As formål om å sikre at aksjene forblir i hans nærmeste familie kunne oppfylles. Aksjelovens regler stenger samtidig for at A, enten alene eller sammen med sin samboer, kan foreta testamentariske disposisjoner som vil oppfylle hans ønske og formål.

A gjør videre gjeldende at som følge av Selskapets vedtekter og vissheten om at andre aksjeeiere i Selskapet vil gjøre gjeldende forkjøpsrett ved en direkteoverføring av aksjene, er det den beskrevne disponeringen eneste måten som kan oppnå formålet om å at broren blir eier av aksjene.

Med henvisning til ovennevnte, mener dermed A at den disponeringen som er mulig for ham å foreta, har et klart gaveelement – også for det tilfellet at han for å tilfredsstille aksjelovens krav – vil være eier av en andel av A-aksjene i I AS.»

Den skattepliktige fremsetter i klagen følgende rettslige anførsler:

«På side 12 og 13 i den bindende forhåndsuttalelsen, viser Skatteetaten til BFU 12/17 som å være relevant for vurderingen av omstendighetene knyttet til A.

Skatteetaten har i den bindende forhåndsuttalelsen av 15.05.2024 fremhevet følgende:

 «Skatteklagenemnda klagebehandling på bindende forhåndsuttalelse 12/17, med saksnummer 01 NS 96/2018, belyser problemstillingen om overføring av tingsinnskudd til eget aksjeselskap. Saksforholdet gjelder overføring av privateide aksjer til ektefelles holdingselskap, men siden ektefeller i ligningspraksis i stor grad identifiseres med hverandre, anses dette likestilt som overføring av aksjer til eget aksjeselskap. Saken har derfor relevans for forholdene i denne saken.

Skatteklagenemnda redegjør for hjemmelsgrunnlaget og forarbeidene. Oppsummert kommer flertallet til at ved overføring av aksjer fra privat eie til eget selskap, så vil transaksjonen miste sitt gaveelement.»

A mener det blir mindre treffende å henvise til en situasjon som omhandlet overføring av aksjer til ektefelles holdingselskap.

Den ene vesentlige forskjellen som foreligger, som for så vidt Skatteetaten har nevnt i sitatet over - er at det alltid vil foreligge et formues- og skattemessig interessefellesskap mellom ektefeller. Det motsatte er imidlertid tilfellet for to søsken - det foreligger ikke mulighet for to søsken til å tilordne hverandre formue og kapitalinntekt på skattemeldingen, slik ektefeller har muligheten til.

I den aktuelle saken var situasjonen at Skatteklagenemnda fant at en overføring til ektefelles holdingselskap, ville gi skattemessige virkninger som ikke ville være tilfellet dersom det skjedde en direkte overføring mellom ektefellene. Således var saken et eksempel på at den valgte løsningen fra skatteyter, hvor det i stedet for en direkteoverføring til sin ektefelle, var tenkt en overføring til ektefellens holdingselskap - var et tilfelle hvor skatteyter kunne valgt en enklere løsning, som ikke medførte skattemessig virkning.

Også dette skiller den nevnte saken fra As situasjon. For A foreligger en aksjerettslig hindring i form av forkjøpsrett, som medfører at en direkteoverføring av As aksjer i B AS, til sin bror C - ikke vil medføre at C mottar aksjene, da det er en kjensgjerning av forkjøpsretten blir gjort gjeldende. Således er eneste måten å oppnå at C mottar As aksjer som gave, å gå veien om opprettelse av I AS.

I den saken som Skatteetaten har vist til, forelå ingen hindringer knyttet til å foreta en direkteoverføring mellom ektefellene personlig. Samtidig ville en overføring til ektefellens holdingselskap gi skattemessige gunstig virkninger, og i tillegg kunne ektefellene tilordne formue og kapitalinntekt knyttet til aksjene i etterkant. I realiteten har dermed Skatteklagenemnda konkludert med at disposisjonen var skattemessig motivert og fremstod som en berikelse av «eget selskap» for skatteyter - hvor det ble vektlagt identifiseringen mellom ektefeller.

En slik identifisering av de to personlige subjektene (de to ektefellene) er ikke tilfellet når det er tale om to brødre. Videre har Skatteklagenemnda i praksis vektlagt at siden ektefellene ville fortsette å være ektefeller i fortsettelsen, medførte nødvendigvis det en varig mulighet for tilordning av formue og kapitalinntekter.

For A er det nødvendigvis motsatt. A vil innen maksimalt 2-4 dager etter han gir sine 500 aksjer i B AS som gave til I AS, ikke ha noen muligheter til å dra skattemessig nytte av overføringen - da han etter dette ikke lenger vil eie noen aksjer i I AS, og han vil ikke ha noen interessefellesskap med sin bror C. For ordens skyld understrekes, jf. det som er redegjort for under punkt 1 over, at A heller ikke vil få noen skattemessig virkning av å eie en A-aksje i I AS i de dagene dette er nødvendig for gjennomføring.

Som følge av at det som er ønskelig å gjennomføre fra A er endelig avsluttet innen 2-4 dager etter at han gir sine aksjer i B AS som gave til I AS, fremstår det ikke riktig å legge til grunn at dette blir et utslag av å overføre aksjer til eget aksjeselskap.

Situasjonen for A innebærer at han gir fra seg enhver kontroll i I AS, direkte i sammenheng med den initiale gaveoverføring til I AS, med unntak av retten til å velge flertallet i styret. I de 2-4 dagene han er eier av en (1) A-aksje, har han ingen annen innflytelse ennå velge styret flertall i samsvar med aksjeloven § 1-3 (2), nr. 2. Han vil ikke på noe tidspunkt ha økonomiske rettigheter - da disse sin helhet og gjennomgående, vil bero hos C som eier av B-aksjene. Opprettelsen av to aksjeklasser gjøres også nettopp for at C i sin helhet skal tilkomme de økonomiske rettighetene, og at A derfor fullstendig har oppgitt disse.

C vil gjennom å ha majoriteten av A-aksjene, samt alle B-aksjene, kunne utøve alminnelige eierdisposisjoner, da det ikke foreligger noen begrensinger for C i den sammenheng. C vil således gjennom sitt eierskap av A-aksjer, kontrollere enhver beslutning med unntak av valget av styrets flertall. C vil imidlertid også kontrollere styrets flertall 2-4 dager etter A har overført sine aksjer i B AS til I AS.

Tatt i betraktning at Skatteklagenemnda i sak 8/2023 fant at det ikke utløste beskatning i en situasjon hvor gaveoverføringen var beheftet med flere begrensinger på gavemottakers disposisjonsrett, og hvor gaveyter også ville ha i behold økonomiske rettigheter - fremstår det å være grunnlag for å konkludere med at de disposisjonene som er redegjort for hva gjelder A ikke utløser beskatning.»

3 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse foretatt følgende vurderinger:

«Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om overføring av aksjer fra A til et nyopprettet holdingselskap, blir utsatt for beskatning. 

Vi gjør oppmerksom på at den bindende forhåndsuttalelsen ikke tar for seg eventuelle selskapsrettslige betraktninger, kun de skattemessige konsekvensene disposisjonen utløser. 

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.  

Skatteetaten legger til grunn at A skal overføre 500 aksjer i selskapet B AS til et nyopprettet holdingselskap. Overføringen skal foretas fra A til holdingselskapet, uten at han mottar noe vederlag i retur. Det legges til grunn at aksjene er eiet utenfor næringsvirksomhet, slik at det ikke blir tale om skattemessig omdanning etter skatteloven § 11-20. 

I holdingselskapet skal A være aksjonær med 50,1 prosent av selskapets A aksjer, for å beholde bestemmende innflytelse etter aksjelovens regler. Resterende A- og alle B-aksjer skal eies av hans bror. As aksjeeierskap i holdingselskapet vil være kortvarig, kun for å oppfylle aksjelovens krav om bestemmende innflytelse. De resterende aksjene i holdingselskapet skal etter en tid overføres vederlagsfritt til hans bror. 

Hensikten med disposisjonen er å berike skattyters bror, slik at aksjene forblir i familien.

Disposisjonen foretas for å unngå at vedtektsfestet forkjøpsrett kan utløses, samt oppfyllelse av aksjelovens vilkår. 

Gevinst ved realisasjon av aksjer er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 10-31 første ledd. Spørsmålet Skatteetaten må ta stilling til er om overføringen vil anses som «realisasjon» etter skatteloven §§ 9-1 og 9-2. Dersom overføringen ikke anses som realisasjon av aksjene, slik at overføringen ikke er skattepliktig, må deretter tas stilling til om det likevel kan bli tale om skatteplikt etter reglene om interessefellesskap i skatteloven § 13-1 eller omgåelse i skatteloven § 13-2. 

Skatteloven kapittel 9 gjelder realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, jf. § 9 1. Et formuesobjekt anses som realisert ved «overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett», jf. § 9-2 første ledd. 

Det går frem av skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a) at realisasjon ikke omfatter «gaveoverføring». I dette tilfellet skal aksjene overføres fra A til holdingselskapet uten at han mottar vederlag. Det å gi bort aksjer i gave faller dermed i utgangspunktet utenfor realisasjonsbegrepet i skatteloven § 9-2. 

Spørsmålet blir imidlertid om det at skattyter beholder eierandel i holdingselskapet, og dermed formelt ikke har overført hele råderetten og de økonomiske fordelene for alle aksjene, har skattemessig innvirkning på disposisjonen, slik at det likevel må anses som en skattepliktig realisasjon. 

Skatteklagenemndas klagebehandling på bindende forhåndsuttalelse 12/17, med saksnummer 01 NS 96/2018, belyser problemstillingen om overføring av tingsinnskudd til eget aksjeselskap. Saksforholdet gjelder overføring av privateide aksjer til ektefelles holdingselskap, men siden ektefeller i ligningspraksis i stor grad identifiseres med hverandre, anses dette likestilt som overføring av aksjer til eget aksjeselskap. Saken har derfor relevans for forholdene i denne saken. 

Skatteklagenemnda redegjør for hjemmelsgrunnlaget og forarbeidene. Oppsummert kommer flertallet til at ved overføring av aksjer fra privat eie til eget selskap, så vil transaksjonen miste sitt gaveelement. Det vil si at overføringen i utgangspunktet medfører full gevinstbeskatning, jf. Innst. O. nr. 125 (2004-2005) punkt 9.2. 

Det går også frem av juridisk litteratur at innskudd til selskap i form av eiendeler, anses som realisasjon av eiendelene, dersom det mottas aksjer i selskapet som eiendelene skytes inn i som vederlag, (se Fredrik Zimmer, Bedrift, selskap og skatt. Skattlegging av næringsdrivende, selskaper og eiere, 7. utgave, 2019, s. 365): 

«Innskudd i form av eiendeler (tingsinnskudd) anses som realisasjon av eiendelene mot vederlag i aksjene, og spørsmålet om skatteplikt/fradragsrett for innskyter reguleres av de alminnelige regler i sktl. § 5-1, 2. ledd (og § 5-30, 1. ledd der som de overførte eiendeler eller valuta er knyttet til skattyters virksomhet). Det gjelder også hvor aksjonæren eier eller blir eier av samtlige aksjer i selskapet, ettersom aksjonæren og aksjeselskapet anses som selvstendige skattesubjekter. Standpunktet har kommet til uttrykk i rettspraksis og praksis fra skattemyndighetene, se særlig Rt. 1925 s. 624 (Oscar Larsen).»

Innskudd av eiendeler, det vil si tingsinnskudd, mot aksjer i eget selskap, vil derfor anses som realisasjon og følge de alminnelige reglene i skatteloven §§ 5-1 og 10-31 første ledd. Ved gevinst- eller tapsberegning legges det til grunn aksjenes omsetningsverdi på tidfestingstidspunktet. 

Skatteetaten kan heller ikke se at det får avgjørende betydning for skatteplikten at A kun skal ha en delvis aksjepost på 50,1 prosent i holdingselskapet som aksjene overføres til, samt kun skal inneha denne eierposten i en kort tid før aksjene i holdingselskapet skal overføres til broren. Det at de resterende aksjene i holdingselskapet på et senere tidspunkt skal overføres til As bror, må skattemessig vurderes på det tidspunktet den transaksjonen gjennomføres. Skatteetaten kan derfor ikke se at det skal være grunnlag for å se en eventuell transaksjon fra A til sin bror på et senere tidspunkt, som en helhet, når skatteplikten vurderes. Det at hensikten med disposisjonen, som skal være et ledd i et generasjonsskifte, kan ikke legges avgjørende betydning for skatteplikten ved overføring av aksjene i B AS fra A til det nyopprettede holdingselskapet.   

Siden overføringen av aksjene vil anses som en skattemessig realisasjon, er det derfor ikke nødvendig å vurdere reglene om interessefellesskap og omgåelse i skatteloven §§ 13-1 og 13-2.

Konklusjon

Overføring av aksjene fra A til eget holdingselskap vil medføre skattemessig retaliasjon, og dermed være skattepliktig etter skatteloven §§ 5-1 og 10-31.»

Skattekontoret har vurdert de prosessuelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skatteetatens bindende forhåndsuttalelse ble avgitt 15. mai 2024. Klagen ble mottatt 26. juni 2024. Klagen er fremmet rettidig.»

Skattekontoret har vurdert innholdet i klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret har lagt til grunn at det er overføringen av de personlig eide aksjene i B til det nyopprettede holdingselskapet, som først må vurderes om kan anses som en gave etter skatteloven § 9-2 tredje ledd. Det er lagt til grunn at innskudd av eiendeler, det vil si tingsinnskudd mot aksjer i eget selskap, vil anses som realisasjon og følge alminnelige regler i skatteloven §§ 5-1 flg. 

Skatteetaten har ikke lagt avgjørende betydning for de skattemessige konsekvensene at A, av rene organisatoriske årsaker, skal ha en delvis aksjepost på 50,1 prosent i holdingselskapet (som ikke gir økonomiske rettigheter) i en meget kortvarig periode, før denne aksjen i holdingselskapet overføres til sin bror. Skattekontoret har derfor konkludert med at overføring av As personlig eide aksjer til det nyopprettede holdingselskapet, der A mottar en 50,1 prosent aksjepost, må anses som skattemessig realisasjon.»

4 Sekretariatets vurderinger

4.1 Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge.

4.2 Prosessuelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd.

Bindende forhåndsuttalelse ble avgitt den 15. mai 2024, klagen er datert 25. juni 2024 og registrert mottatt den 1. juli 2024. Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd og den oppfyller kravene som stilles til en klage i skatteforvaltningsloven § 13-5.

Reglene om krav til anmodningens innhold i skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd. Dette innebærer blant annet at spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen ikke kan tas opp, og at det på tidspunktet for klage fortsatt må dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Det kreves ikke nytt gebyr for klagebehandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 fjerde ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. 

4.3 Materielle forhold

4.3.1 Presisering av sakens faktum

I revidert anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 11. mars 2024 fremstilte den skattepliktige faktum i punkt 2.3.2.2 slik at han skulle beholde minst 50,1 % av A-aksjene. Begrunnelsen for dette var at den skattepliktige skulle «beholde tilstrekkelig andel A-aksjer for å oppfylle vilkåret om «bestemmende innflytelse» i aksjelovens
§ 1-3 (2).» Deretter ble det samme sted uttalt «Eventuelt beholde minst én (1) A-aksje, med samtidig vedtektsfesting av at A har rett til å velge et flertall av styremedlemmene så lenge han eier denne ene A-aksjen».

I den bindende forhåndsuttalelsen har skattekontoret lagt til grunn at den skattepliktige skal beholde 50,1 % av A-aksjene. I klagen ber den skattepliktige i siste avsnitt på side to om at Skatteklagenemnda skal legge til grunn at:

«Således kan Skatteetaten legge til grunn A kun skal eie én (1) A-aksje, som ikke gir noen økonomiske rettigheter og som ikke gir noen andre særskilte rettigheter enn retten til å velge styrets flertall.»

Sekretariatet har vurdert å innstille på å avvise saken fordi det alternative faktumet nå er det som skal legges til grunn, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, første punktum, jf. § 13-6 annet ledd. Sekretariatet har likevel valgt å innstille på at saken skal behandles av Skatteklagenemnda fordi vurderingen, med unntak av antall A-aksjer, er lik i de to alternativene.

Sekretariatet legger til grunn at 500 aksjer i B AS overføres fra den skattepliktige personlig til et nyopprettet holdingselskap hvor den skattepliktige eier en A-aksje. Denne aksjen gir ikke noen økonomiske rettigheter og gir kun den organisatoriske rettigheten til å velge styrets flertall. Den skattepliktiges bror eier alle B-aksjene og øvrige A-aksjer. Disposisjonen medfører at inntekter på aksjene som overføres kommer inn under anvendelsesområdet til fritaksmetoden. Kort tid etter at aksjene i B AS er overført, skal også den skattepliktiges A-aksje overføres til den skattepliktiges bror.

Sekretariatet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

4.3.2 Rettslig utgangspunkt

Gevinst ved «realisasjon av aksje» utenfor virksomhet regnes som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. skatteloven § 10-31 første ledd første punktum. Realisasjon omfatter «overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett», jf. skatteloven § 9-2 første ledd. Dette gjelder så lenge vederlaget ikke kan karakteriseres som symbolsk, jf. Høyesterettsdom inntatt i UTV-2001-429. Gaveoverføring anses imidlertid ikke som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd litra a og en gaveoverføring av aksjer er dermed ikke skattepliktig for giveren.

Innskudd i form av eiendeler til et aksjeselskap (tingsinnskudd) anses som realisasjon av eiendelene, og spørsmålet om skatteplikt for innskyter reguleres av de alminnelige reglene i skatteloven § 5-1 annet ledd. Dette gjelder også ved et heleid aksjeselskap fordi aksjonæren og aksjeselskapet er selvstendige skattesubjekter. Standpunktet har kommet til uttrykk i retts- og ligningspraksis, jf. Rt-1925-624 (Oscar Larsen). Dommen avgjør at innskudd mot aksjer må anses som en realisasjon i relasjon til skattelovens regler om kapitalgevinster.

Dette prinsippet gjelder tilsvarende ved uformelle aksjonærinnskudd, jf. Finansdepartementets uttalelse inntatt i UTV-1997-624. Finansdepartementet uttalte der:

«I brevet reises det spørsmål om en aksjonær som yter uformelt aksjonærinnskudd i form av personlig eiet aksjer i et annet selskap kan bli skattepliktig etter skatteloven § 54 første ledd (armlengdeprinsippet) for verdistigning aksjene har hatt i perioden fra de ble ervervet til de ytes som aksjonærinnskudd.

Med uformelt aksjonærinnskudd forstår departementet en overføring fra aksjonær til selskap som verken er innskudd av aksjekapital, herunder overkurs, eller en låneoverføring. En har således med en overføring å gjøre som grunnet interessefellesskapet som foreligger mellom partene ytes vederlagsfritt, eventuelt mot redusert vederlag. Departementet antar at skatteloven § 54 første ledd vil komme til anvendelse på et slik aksjonærinnskudd. Dette vil normalt innebære at aksjonæren beskattes som om aksjene hadde blitt overdratt mot et vederlag tilsvarende markedsverdien av aksjene. At skatteloven § 54 første ledd kommer til anvendelse ved transaksjoner av denne art er også lagt til grunn i departementets uttalelse av 18. august 1988 (inntatt i utvalget 1988 s 723 [UTV-1988-723]).

Den skattemessige behandlingen av det uformelle aksjonærinnskuddet ved en eventuell senere tilbakebetaling av innskuddet, har etter departementets vurdering ikke betydning for skatteplikten som utløses når aksjonærinnskuddet foretas.»

Et uformelt aksjeeiertilskudd innebærer en vederlagsfri formuesoverføring fra et rettssubjekt til et annet, og disposisjonen er dermed en gave, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd litra a. Gjennom eierskapet i eget aksjeselskap vil imidlertid aksjonæren indirekte beholde en del av verdien av objektet som overføres.

• 54 første ledd i skatteloven av 1911 er nå videreført i gjeldende skattelov av 1999
  § 13-1. Skatteloven § 13-1 første og tredje ledd lyder:

«(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning.

[...]

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.»

Tre vilkår må være oppfylt for at inntekten skal kunne fastsettes ved skjønn. Det må foreligge inntektsreduksjon, interessefellesskap og årsakssammenheng. Bestemmelsen innebærer etter sin ordlyd at det foreligger adgang til å fastsette formue eller inntekt ved skjønn i ethvert tilfelle der vilkårene er oppfylt.

I Ot. prp. nr. 86 (1997–1998) på side 75 er bestemmelsen omtalt som «en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue.» Bestemmelsen viderefører den tidligere skattelov
§ 54 første ledd, og bestemmelsens formål er å motvirke omgåelser av skattelovgivningen. I forarbeidene omtales bestemmelsen som en av flere «omgåelses- eller gjennomskjæringsregler» og det er forutsatt at regelen gir grunnlag for å «skjære gjennom» en transaksjon eller et annet forholds ytre eller angitte kjennetegn, og «behandle den etter det som den reelt er». Det er forutsatt at bestemmelsen ikke innebærer endringer av de den gang ulovfestede gjennomskjæringsreglene og som nå er lovfestet i skatteloven av 1999 §13-2.

I Innst.O.nr.125 (2004–2005), punkt 9.2 på side 55 i forbindelse med overgangsregel E er det for eksempel uttalt:

«Flertallet viser til at mange familiebedrifter har personlige eiere som eier i selskapene direkte. Slike eiere omfattes ikke av fritaksmetoden. En overføring av personlig eide aksjer til et eierselskap som omfattes av fritaksmetoden, medfører i utgangspunktet full gevinstbeskatning.»

Skatteloven § 13-1 gir uttrykk for armlengdeprinsippet. Armlengdeprinsippet er bl.a. omtalt slik i Rt-2007-1025, avsnitt 38:

"Dette går ut på at disposisjoner som er foretatt mellom parter i et interessefellesskap, blir sammenlignet med disposisjoner som under sammenlignbare omstendigheter ville ha vært foretatt mellom uavhengige parter."

Finansdepartementet har således lagt til grunn at den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 54 og følgelig den någjeldende skatteloven § 13-1 kan anvendes hvor en personlig aksjonær overfører aksjer til eget selskap, jf. UTV-1988-723 og UTV-1997-624. Uttalelsene er lagt til grunn i ligningspraksis.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse i BFU 12/13. BFU 12/13 gjaldt en privat skatteyter som vederlagsfritt overførte tegningsrettigheter i et annet selskap til sitt heleide aksjeselskap. Overføringen innebar at tegningsrettene ble overført fra «utenfor fritaksmetoden» til «innenfor fritaksmetoden». Den vederlagsfrie overføringen ble rammet av skatteloven § 13-1 og aksjonærens inntekt ble økt med kr 2 000 000. Overføringen ble ansett som et «uformelt aksjonærtilskudd» og det var da heller ikke hjemmel for å unnta en senere utbytteutdeling fra beskatning på den personlige eiers hånd.

Skattedirektoratet har imidlertid i bindende forhåndsuttalelser lagt til grunn at Finansdepartementets uttalelser gjelder forholdet mellom en privat aksjeeier og eget aksjeselskap og ikke nødvendigvis forholdet mellom en privat aksjeeier og et selskap eid av aksjeeierens barn, jf. BFU 20/08.

I BFU 20/08 fant Skattedirektoratet at overføringen av en aksjepost fra mor privat til datterens heleide aksjeselskap var en «ren gavetransaksjon» og dermed en overføring som uttrykkelig var unntatt fra realisasjonsbeskatning. Disposisjonen ble dermed ikke ansett som en skatteutløsende disposisjon, og det var ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1. Spørsmålet om eventuell skatteplikt ble vurdert på grunnlag av den tidligere regelen om ulovfestet gjennomskjæring som nå er lovfestet i skatteloven § 13-2.

Sekretariatet nevner også BFU 25/14 og BFU 48/02 som begge gjaldt gavesalg av aksjer. BFU 25/14 gjaldt spørsmål om skatteplikt ved gavesalg av aksjer fra en far til sønnens aksjeselskap. Skattedirektoratet mente at transaksjonen hadde gavepreg ved at far ønsket å berike sønnen, og at «gaveelementet» ved overdragelsen til aksjeselskapet var omfattet av ordlyden i skatteloven § 13-1. Skattedirektoratet viste imidlertid til at bestemmelsen er en «kan»-regel, og bestemmelsen fikk ikke anvendelse i den konkrete saken. Skattedirektoratet uttalte at et gavesalg til aksjonærens eget selskap ville ha fratatt transaksjonen dens «gavepreg», slik at aksjonær som overfører aksjer til eget selskap ved gavesalg, kan realisasjonsbeskattes som om han hadde fått fullt vederlag. De bindende forhåndsuttalelsene viderefører Skattedirektoratets uttalelse i BFU 48/02, der Skattedirektoratet blant annet viser til UTV-1997-624. BFU 48/02 gjaldt gavesalg av aksjer fra skattepliktig privat til et selskap hvor den skattepliktige eide 4 % av aksjene og hans barn den resterende andelen. Skattedirektoratet konkluderte der med at skatteloven § 13-1 kom til anvendelse for den skattepliktiges gavesalg, begrenset til den skattepliktiges eierandel i selskapet.

Sekretariatet nevner også at skatteloven § 13-1 flere ganger i underrettspraksis har blitt anvendt i tilfeller der aksjer er solgt fra privat aksjeeier til eget aksjeselskap mot redusert vederlag, f.eks. LG-2003-2858 inntatt i UTV-2005-517.

4.3.3 Konkret vurdering

I det følgende tar ikke sekretariatet stilling til selskapsrettslige problemstillinger. Sekretariatet legger til grunn at aksjene er eid av den skattepliktige personlig og at reglene om uttak i skatteloven § 5-2 ikke kommer til anvendelse.

Den vederlagsfrie overføringen fra den skattepliktige av 500 aksjer i B AS til det nyopprettede holdingselskapet og den etterfølgende vederlagsfrie overføringen av en A-aksje fra den skattepliktige til hans bror må skatterettslig vurderes som to transaksjoner i henhold til skatteloven. Dette følger av at det her er tale om to ulike overføringer som skjer mellom ulike skattesubjekter, jf. også Rt-1925-624 (Oscar Larsen).

Den vederlagsfrie overføringen av 500 aksjer i B AS fra den skattepliktige til det nyopprettede holdingselskapet, som eies av den skattepliktige og hans bror, er delvis et uformelt aksjonærinnskudd og delvis en gave.

Sekretariatet mener at skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 10-31 og også § 13-1 vil komme til anvendelse for det uformelle aksjonærinnskuddet begrenset til den eierandel den skattepliktige har i det nyopprettede holdingselskapet, jf. BFU 48/02.

Den skattepliktige kunne ha gitt aksjene i B AS som gave til et aksjeselskap som var heleid av broren, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd litra a, uten at dette ville vært en skatteutløsende transaksjon og det ville ikke da vært grunnlag for anvendelse av skatteloven § 13-1, jf. BFU 20/08.

På denne bakgrunn legges det til grunn at vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd litra a om at hovedformålet er å oppnå en skattefordel ikke er oppfylt slik at skatteloven § 13-2 ikke kommer til anvendelse.

Den skattepliktiges etterfølgende vederlagsfrie overføring av én A-aksje til sin bror er en gave som reguleres av skatteloven § 9-2 tredje ledd litra a.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas delvis til følge.

Skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 10-31 og også § 13-1 vil komme til anvendelse for det uformelle aksjonærinnskuddet begrenset til den eierandel den skattepliktige har i det nyopprettede holdingselskapet.

Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd litra a er ikke oppfylt slik at skatteloven § 13-2 ikke kommer til anvendelse.

Den skattepliktiges etterfølgende vederlagsfrie overføring av én A-aksje til sin bror er en gave som reguleres av skatteloven § 9-2 tredje ledd litra a.

SKNS1 93/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.10.2024:

Behandling

Skatteklagenemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Backer-Grøndahl, Ongre og Stenhamar sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Konklusjon

Klagen tas delvis til følge.

Skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 10-31 og § 13-1 vil komme til anvendelse for det uformelle aksjonærinnskuddet begrenset til verdiendringen av eierandelen skattepliktige har i det nyopprettede holdingselskapet. 

Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd litra a er ikke oppfylt. Skatteloven § 13-2 kommer ikke til anvendelse.

Den skattepliktiges etterfølgende vederlagsfrie overføring til sin bror er en gave som reguleres av skatteloven § 9-2 tredje ledd litra a.