Lovhenvisninger:  Skatteloven § 18-3            

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«B (heretter B), org.nr. […], ble stiftet […] i forbindelse med utbyggingen av vassdragene [...]. C AS (heretter C eller selskapet) eier en andel på 41,1 % i selskapet B. De øvrige eierne er D AS (12,2 %), E AS (32,1 %) og F AS (14,6 %).

Ved kongelig resolusjon 5. juli 1963 fikk B tillatelse til å foreta reguleringer og overføringer i [...]vassdragene. Dette omfattet blant annet overføringer av vann gjennom tunneler fra [..] ved […] til […] slik at dette vannet kunne utnyttes i kraftverkene som ble bygget der.

A AS eier et fall på […] meter i […]-vassdraget. Fallet utnyttes i A, som før utbyggingen av […] leverte kraft videre til selskapets […].

I forbindelse med den ovenfor nevnte reguleringen av […] ble store deler av nedbørsfeltet for […] overført til […]. Den reduserte vannføringen medførte dermed redusert kraftproduksjon i A AS sitt kraftverk. I forbindelse med stortingsbehandlingen av tillatelsen ble det forutsatt at B skulle kompensere A AS for den ulempe de ble påført ved bortføring av vannet fra […], jf. blant annet Innst. S. nr. 216 (1962-1963) kapittel IV punkt 4. tredje avsnitt.

B tok 26. mai 1964 ut skjønnstevning for å fastsette erstatninger. Av praktiske årsaker ble skjønnet oppdelt i flere etapper slik at det for den delen som angikk A AS ble avsagt skjønn 7. november 1966. Etter anke ble det avsagt overskjønn, hvor følgende del av slutningen har betydning for denne sak:

"B tilpliktes å levere til A/S A følgende kvanta elektrisk erstatningskraft:

1. c) Fra november 1972 stedsevarig 35 GWh pr. år, dog i perioden 1. november til 30. april maksimalt 16,5 GWh."

Overskjønnet ble stadfestet etter anke til Høyesterett, jf. […].

C AS beregner sin andel av kraftverkene som eies av […] etter regelen i skatteloven § 10-40 annet ledd. De opplyser årlig i vedlegg til selvangivelsen/skattemeldingen om at erstatningskraften som leveres til A AS verdsettes til kr 0,- i grunnrenteinntekten, jf. kontraktsprisunntaket i skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 2.

Verdien av C sin andel av kraften beregnet ut fra spotmarkedspris utgjør:

[…]

Saksgangen

Selskapet ble varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2011 og 2012 i brev av 12. desember 2013. Saken ble senere utvidet til også å omfatte inntektsårene 2013-2014 i brev av 9. desember 2015 og inntektsårene 2015-2017 i brev av 18. desember 2018. I brev av 18. desember 2018 ble saken henlagt for inntektsårene 2011 og 2012.

Selskapet har levert merknader til disse varslene, samt tilleggsopplysninger, i brev av 27. januar 2014, 27. juni 2014, 21. januar 2016, 22. februar 2016 og 25. januar 2019.

Skattekontoret sendte utkast til vedtak i brev av 11. april 2019. Samtidig ble det anmodet om at selskapet leverte nye kraftverksskjemaer hvor skattekontorets syn var hensyntatt. Selskapet leverte nye beregninger samt merknader til utkastet i brev av 30. mai 2019.»

Skattekontoret fattet vedtak for årene 2013 – 2017 den 11. oktober 2019. Selskapet klaget på vedtaket den 26. november 2019.

Saken ble oversendt sekretariatet for skatteklagenemnda den 18. februar 2020. Sekretariatet sendte utkast til innstilling den 20. oktober 2023. Selskapet leverte merknader til utkastet den 10. november 2023.

Skattepliktiges anførsler og skattekontorets vurderinger:

Skattekontorets vurdering følger av vedtak datert 10. november 2019.

I tillegg har skattekontoret gitt et utdypende svar i uttalelse under de enkelte anførslene til selskapet:

1.      «Konsesjonsprisunntaket, jf. skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1

Anførsel Forarbeider/lovens ordlyd

Klager har en rekke anførsler under punkt 3.2.2, 3.2.3 og 3.2.4 som gjelder skattekontorets forståelse av ordlyden og forarbeidene knyttet til konsesjonsprisunntaket i skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1. Kontoret har behandlet lignende anførsler i vedtaket, men ønsker å gi et utdypende svar på selskapets anførsel om at forarbeidene ikke støtter opp under at det bare var den såkalte "konsesjonskraft" som var ment å være omfattet av konsesjonsprisunntaket.

Idéen om å gjøre unntak fra hovedregelen om verdsettelse av vannkraftverkenes driftsinntekter kom i NOU 1992:34 Skatt på kraftselskap. I kapittel 13.2.3 foreslår utvalget at det skal beregnes skatt på en takstbasert inntekt omtalt som vannkraftinntekt. I kapittel 14 drøftes det hvordan inntekt og formue skal takseres i dette nye beregningsgrunnlaget. I punkt 14.2.1 foreslår det såkalte Rødseth-utvalget at det som hovedregel skal benyttes normpriser ved verdsetting av driftsinntektene, men at det bør gjøres unntak for konsesjonskraft. Uttrykket konsesjonskraft har i lang tid vært et vel definert begrep som omfatter konsesjonærens avståelse av kraft til det offentlige. Dette var tidligere regulert av vassdragsreguleringsloven § 12 nr. 15 niende ledd og industrikonsesjonsloven § 2, 3.ledd nr. 12. Etter lovendringer er konsesjonskraft i dag omhandlet i tilsvarende bestemmelser i vannfallsrettighetsloven (tidl. industrikonsesjonsloven) § 19 og vassdragsreguleringsloven § 22, som begge har som overskrift "konsesjonskraft". Kontoret legger til grunn at når utvalget her bruker begrepet "konsesjonskraft", har dette samme betydning som utvalget legger til grunn i utredningens kapittel 9.2 Konsesjonskraft. I kapittel 16 foreslår utvalget også innføring av en grunnrenteskatt, og i punkt 16.6.2 foreslår de at bruttoinntekten skal verdsettes til faktisk oppnådde priser.

I Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) Skattlegging av kraftforetak bygger departementet videre på Rødseth-utvalgets forslag i kapittel 7. I punkt 7.5.2 omtaler departementet takseringen av salgsinntektene i vannkraftinntekten nærmere. Under overskriften "Konsesjonskraft" fremgår:

"Ved fastsettelse av den normerte salgsinntekten foreslår departementet at det skal tas hensyn til konsesjonskraftleveranser, jf. også avsnitt 11.5.2. Det er i tråd med Rødseth-utvalgets forslag. Konsesjonskraftforpliktelsen er knyttet til det enkelte kraftverk og er en ytelse til kraftkommunen som ble fastlagt gjennom konsesjonsvilkårene, jf. avsnitt 3.7.4. (...) Departementet finner det ikke rimelig at kraftkommunene skal få konsesjonskraft, samtidig som skattegrunnlaget til kommunene fastsettes på grunnlag av markedspriser på den samme kraften."

I kapittel 9 utreder departementet nærmere en skatt på grunnrente. I kapittel 9.4.3 Skattegrunnlaget foreslår de at salgsinntektene skal verdsettes ut fra normpriser, men at disse skal "korrigeres for lavere priser på konsesjonskraft siden dette er en del av betingelsene for den opprinnelige utbyggingen, der kraftverkskommunene blir tilordnet en andel av grunnrenten."

Dette følges opp i lovforslaget som senere ble vedtatt.

Fra merknadene til § 19 A-2 nr. 3 på s.191 gjengis:

"Med unntak for konsesjonskraft, tas det ikke hensyn til de faktiske priser som skattyter har oppnådd ved salg av kraften".

Departementets forslag til skatt på vannkraftinntekt ble ikke videreført under komitébehandlingen av lovforslaget, jf. Innst. O. nr. 62 (1995-1996) på s. 36. Imidlertid ble forslaget om skatt på grunnrenteinntekt videreført. Fra departementets sammendrag om skattegrunnlaget i kapittel 6.3 foreslås det at salgsinntektene skal verdsettes til spotpriser, på samme måte som de foreslo for vannkraftinntekten. Imidlertid foreslås det også at inntekten "skal korrigeres for lavere priser på konsesjonskraft siden dette er en del av betingelsene for den opprinnelige utbyggingen, der kraftverkskommunene blir tilordnet en andel av grunnrenten."

I komitéens merknader er ikke dette spørsmålet berørt, utover at det også foreslås et kontraktsprisunntak.

Etter skattekontorets syn viser denne gjennomgangen av forarbeidene at unntaket i skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1 bare omhandler konsesjonskraft. Det er ingen andre kraftleveranser som på noe tidspunkt er omtalt i relasjon til dette unntaket, og begrepet konsesjonskraft er også konsekvent benyttet i forarbeidene.

I tillegg til det som er redegjort for ovenfor ønsker vi å påpeke at erstatningskraften ikke er omtalt i konsesjonsvilkårene i konsesjonstillatelsen av […]. Den erstatningskraft som er utmålt i overskjønnet i den foreliggende saken er etter vårt skjønn verken hjemlet i eller påvirket av den forutsetning som er inntatt i Industridepartementets tilrådning, men er en helt ordinær erstatning hjemlet i vassdragsreguleringsloven § 16. Kraften som leveres i denne saken kan dermed uansett ikke anses som et vilkår for konsesjon, uavhengig av hvordan skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1 er å forstå.

Anførsel Ligningspraksis

Selskapet har i klagen punkt 3.2.5 kommet med anførsler knyttet til kontorets bruk av tidligere ligningspraksis. Selskapets oppfatning er at en enkelt sak, jf. BFU 2010-617SFS, ikke er tilstrekkelig til å få betydning for lovtolkningen. Selskapet deler heller ikke kontorets oppfatning om at Skatte-ABC støtter opp under kontorets standpunkt.

Når det gjelder hvilken vekt den nevnte forhåndsuttalelsen skal tillegges viser kontoret til vedtaket på s. 11. Det bemerkes også at det i vedtaket er vist til to uttalelser fra Skattedirektoratet, jf. prinsipputtalelse gjengitt i Utv. 2013 s. 904 og Utv. 1997 s. 629. Skattekontoret har foretatt ytterligere undersøkelser og ikke klart å finne andre skriftlige vedtak fra etaten som tar stilling til spørsmålet. Vi antar det kan ha sammenheng med veiledningen som er gitt gjennom bl.a. uttalelsene som det er vist til foran.

Skatte-ABC (2019) punkt 10.8.2 benytter formuleringen "konsesjonskraft" for å beskrive hvilke kraftleveranser som inngår i skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1. Denne formuleringen har stått uendret siden Lignings-ABC 2009/2010. Sammenholdt med ovennevnte vedtak og uttalelser fremkommer det etter vårt skjønn en fast og entydig oppfatning av at det kun er konsesjonskraft som dekkes av skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1.

Anførsel Bruk av uttalelse fra Innst. O. nr. 62 (1995-1996)

Under punkt 3.2.1 på s. 4 i klagen, som gjelder spørsmålet om konsesjonsprisunntaket, siterer selskapet fra Finanskomiteens innstilling om skattlegging av kraftforetak, jf. Innst. O. nr. 62 (1995-1996) punkt 6.3. Selskapet mener at uttalelsene der støtter opp om at konsesjonsprisunntaket kommer til anvendelse også i denne saken.

Kontoret vil bemerke at sitatet fra komitéen ikke omhandler konsesjonsprisunntaket i skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1, men kontraktsprisunntaket i nr. 2. Videre er bakgrunnen for at det foreslås en unntaksregel den særskilte ordningen med Statkrafts såkalte "industrikontrakter". Disse kontraktene, hvor stortinget fastsatte prisene, ble i hovedsak tildelt bedrifter innen elektrometallurgisk industri. Kontraktene gjaldt levering av kraft fra Statkraft til industrien, for å gi norsk industri et konkurransefortrinn. Kontoret kan ikke se at dette har likheter med erstatningskraften som leveres til A.

2.      Kontraktsprisunntaket, jf. skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 2

Anførsel Hvilke avtaler som omfattes av kontraktsprisunntaket

Selskapet anfører i klagen punkt 3.3.1 andre avsnitt at "unntaksbestemmelsen er ment å omfatte alle privatrettslige og gjensidig bebyrdende forhold" og at skattekontoret "deler vårt syn på dette punktet, se punkt 3.3.2".

Kontoret ønsker å presisere at det ikke deler selskapets oppfatning, da det legges til grunn at unntaksbestemmelsen omfatter avtaler som gjelder "kjøp" av kraft eller "leie" av kraftverk. Dette ekskluderer selskapets ytelse, jf. vedtaket på s. 13. Kontoret vil i det følgende gjennomgå forarbeidene i noe større detalj, for å underbygge at det ikke er holdepunkter for selskapets anførsel.

Spørsmålet om å innta et eget kontraktsprisunntak kom opp under komitébehandlingen, jf. Innst. O. nr. 62 (1995-1996). Deler av komitéens merknader til punkt 6.3 Skattegrunnlaget er sitert i vedtaket:

Flertallet uttalte blant annet at om man legger til grunn at alle inntekter skal komme til beskatning så tilsier det at det legges en grunnrenteskatt basert på spotpris. Det ble imidlertid gjort et begrenset unntak for langsiktige kontrakter. Disse uttalelsene støtter opp under at det bare var avtaler hvor kraften var omsetningsgjenstanden, som lovgiver hadde i tankene. Det er ikke holdepunkter i forarbeidene for at kontraktsprisunntaket også var ment å omfatte tilfeller hvor kraft benyttes som betalingsmiddel ved erverv og formuesgoder, eller oppgjør av erstatningskrav.

Kontoret nevner for ordens skyld at regelen i utgangspunktet bare gjaldt for avtaler om kjøp av kraft. Kontraktsprisunntaket ble i endringslov av 18. april 1997 utvidet til også å omfatte leie av kraftverk.

Anførsel Formålet bak kontraktsprisunntaket

Selskapet anfører under punkt 3.3.1 på s. 7 at kontraktsprisunntaket ble innført blant annet for å ivareta hensynet til at skattyter ikke skal beskattes for inntekter de ikke kan oppnå i markedet, og at dette hensyn gjør seg gjeldende i foreliggende sak. Det er videre vist til en uttalelse fra innstillingen på s. 18 som det anføres er et uttrykk for lovgiverviljen.

Kontoret bemerker innledningsvis at den siterte uttalelsen ikke er en del av det såkalte "20-punktsforliktet", se innstillingen på s. 16. Sitatet er en merknad fra partier som til sammen ikke utgjør et flertall. Det virker derfor noe underlig å karakterisere uttalelsen som et uttrykk for lovgiverviljen slik vi oppfatter at klageren gjør. Uansett mener vi at heller ikke mindretallets syn taler for den forståelsen som klageren påberoper. Dersom man leser sitatet i sammenheng med det som står over er unntaket etter disse partienes syn begrunnet i Statkrafts industrikontrakter samt langsiktige kraftkontrakter med lokal industri. Dette er etter kontorets syn noe annet enn erstatning til grunneiere som mister sine vannressurser.

Kontoret vil også fremheve at lovreglene må tolkes i lys av kraftskattereglenes formål og system. Formålet med grunnrenteskatten var å beskatte grunnrenten som ble ansett som en nasjonal ressurs, jf. Innstillingen punkt 6.1.

Kraftskattereglene er utformet slik at det er eier av kraftverk som skal svare grunnrenteskatt, jf. skatteloven § 18-3. Dette gjelder også for tilfeller hvor det er andre en eieren som rent faktisk oppebærer grunnrenten, jf. Høyesteretts dom gjengitt i Utv.2017 s.1429, avsnitt 121.

Grunnrenten ble i NOU 1992:34 i kapittel 16.1 på s. 169 definert som "Den kapitalavkastningen utover avkastningen i andre næringer som oppstår fordi det er en gitt tilgang på utbyggbare vassdrag." I kapittel 16.4 drøftes mulighetene for en formuesbasert grunnrenteskatt, hvor det blant annet fremgår at grunnverdien avhenger av "fallhøgde og tilgang på vatn". I proposisjonen som bygger på utredningen, fremgår det i kapittel 9.1 at grunnrenteskatten utformes med formål om å beskatte grunnrenten som oppstår. Det at skattepliktige i denne saken er gitt tilgang på vannressurser som A disponerte innebærer i realiteten at de er gitt tilgang på grunnrente. Dersom selskapet ikke beskattes for den økte inntekten de får fra økt vanntilførsel innebærer dette at deler av grunnrenten ikke kommer til beskatning.

Dette er et resultat som etter kontoret syn ikke er i tråd med formålet bak grunnrenteskatten. Lovgiver innførte ved utformingen av skattereglene noen få unntak i tilfeller hvor de fant andre tungtveiende hensyn. Ved unntakene i skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1 og 2 ble det lagt avgjørende vekt på at det offentlige, gjennom konsesjonskraften, allerede hadde innkrevd deler av grunnrenten, mens det for langsiktige kontrakter ble vektlagt å gi norsk industri et konkurransefortrinn gjennom sikker levering av kraft til forutberegnlige priser.

Anførsel Utv. 2014 s.835

Selskapet anfører under punkt 3.4 i klagen at avgjørelsen i Ulla-Førre ikke er overførbare til denne saken fordi den omhandlet vederlag for kraftverk. Dette begrunnes med at det i dommen kun skilles mellom vederlag for kraftverk på den ene siden, og langsiktig kjøpekontrakt for kraft på den andre siden.

Kontoret deler ikke selskapets oppfatning. Det foreliggende tilfellet dreier seg verken om en langsiktig kjøpekontrakt eller leieavtale, men snarere om en form for erverv hvor kraften er benyttet som vederlag på samme måte som i den omtalte lagmannsrettsdommen. Vi mener saken illustrerer at man må skille mellom tilfeller hvor kraft benyttes som vederlag i stedet for penger, og tilfeller hvor det inngås en avtale om kjøp eller leie av kraft der kraften er omsetningsgjenstanden. Førstnevnte tilfelle faller ikke inn under kontraktsprisunntaket.

3.      Fradrag i grunnrenteinntekten, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1

Anførsel Fallrettighet

Selskapet anfører i klagen på s. 4.3.2 at skattekontoret legger til grunn en annen forståelse av begrepet "fallrettighet" i skatteretten enn det som gjøres i privatretten.

Kontoret ønsker å presisere at vi legger til grunn at begrepet "fallrettighet" både i skatteretten og i privatretten er retten til å utnytte kombinasjonen av vannføringen og høydemeterne i et vassdrag, jf. Rt. 2011 s.1393 Jørpeland som er sitert i vedtaket på s. 16.

I foreliggende tilfelle har selskapet, gjennom reguleringskonsesjonen, fått tillatelse til å utnytte vannføringen i vassdraget hvor A AS har sin fallrettighet. Siden vannføringen er en av de to fysiske bestanddeler i det som til sammen utgjør fallrettigheten, mener skattekontoret at også slike tilfeller må falle inn under begrepet "fallrettighet" i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste punktum. Kontoret mener at dette støttes av forarbeidene, formålsbetraktninger, rettspraksis og reelle hensyn jf. vedtaket på s. 17 flg.

Anførsel Leie

Selskapet anfører i klagen punkt 4.3.3 på s. 12 at kraftleveransen i denne saken ikke faller inn under fradragsbegrensningen i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 sjette punktum. Selskapet mener at de har ervervet eiendomsretten til vannressursen mot årlig betaling, og at dette dermed ikke kan anses som "leie av fallrettighet", jf. bestemmelsen.

Kontoret vil understreke at presiseringen som kom i sjette punktum skulle sikre at hele grunnrenten kom til beskatning, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.1 første setning. Det ble samtidig foreslått endringer i beregningen av friinntekten slik at engangsbetalinger for fallrettigheter ikke lenger skulle inngå i friinntektsgrunnlaget. Endringen av reglene om beregning av friinntekt er i proposisjonen punkt 3.3.5 blant annet forklart med at "Uten en slik justering vil kraftprodusenter som eier fallrettigheter komme skattemessig gunstigere ut enn kraftprodusenter som leier vannfall."

Det kan dermed i foreliggende sak ikke være avgjørende om betalingene betraktes som leie eller noe annet da det var lovgivers intensjon å hindre at betalinger for fallrettigheter skulle komme til fradrag i grunnrenteinntekten. Kontoret bemerker forøvrig at dersom erstatningen skal anses som erverv, slik selskapet tar til ordet for, taler avgjørelsene i skatteklagenemnda SKNS1-2018- 65, 66 og 67 for at det uansett ikke skal gis fradrag i grunnrenteinntekten for ervervskostnader.

En annen sak er at det i innstillingen og lovvedtaket ble foreslått og gjort et unntak for beregningen av friinntektsgrunnlaget for anskaffelsesverdien av ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 var tilknyttet kraftproduksjon.

Evigvarende årlige utbetalinger er ikke berørt i forarbeidene eller lovteksten, men det er klart at bakgrunnen for lovendringen var å unngå en uthuling av grunnrenten. Dersom selskapet innrømmes fradrag innebærer dette at deler av grunnrenten forblir ubeskattet. Kontoret kan ikke se at det var lovgivers intensjon å skape et skille mellom leieforhold, evigvarende årlige utbetalinger og engangsvederlag. Dette synspunktet er også lagt til grunn i sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda i sakene nevnt ovenfor.

Anførsel Erstatning til grunneiere

Selskapet anfører i klagen punkt 4.3.4 at erstatningskraften i denne saken faller inn under opplistingsalternativet "erstatning til grunneiere" i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Kontoret deler ikke selskapets vurdering, og mener at de erstatninger som kan være fradragsberettiget er de som ikke gjelder betaling for selve vannressursen. Eksempler på slike erstatninger vil være neddemming av grunn, forsumping av dyrket mark, skader som følge av oppstuving av vann mv.

Til støtte for dette synspunktet viser kontoret til Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.2, hvor det uttales at fradragsbegrensningen for "leie av fallrettighet" må avgrenses mot "kostnader som pådras ved utnyttelsen av leide fallrettigheter, eksempelvis erstatninger mv. til grunneiere etter vassdragslovgivningen." Dette taler for at det ikke var ment å gi fradragsrett for erstatninger som var vederlag for tilgang til vannressursen, men at man måtte skille ut de erstatningene som pådras ved "utnyttelsen". For sistnevnte type erstatning skal det altså være fradrag, for førstnevnte ikke.

Rettstilstanden er kommet til uttrykk i kontorets praksis i form av et forlik. Forliket ble inngått i mars 2018 og har bakgrunn i et kontorvedtak for inntektsåret 2008. Av gjengivelsen i Utv. 2016 side 465 fremgår det at saken bl.a. omfattet vederlag for vannressurs på samme måte som den foreliggende saken. Skattyter hadde i utgangspunktet krevet fradrag for både kostnader til erstatninger til grunneiere i form av falleie og for erstatning som ikke refererte seg til falleie. Det fremgår av forliket at fra og med inntektsåret 2011 skal det gis fradrag for erstatninger som ikke referer seg til leie av fall. Motsetningsvis følger det av vedtaket for inntektsåret 2008 at det ikke vil bli gitt fradrag for erstatninger som refererer seg til leie av fall. Dette er en naturlig konsekvens av presiseringene som ble tatt inn i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 sjette punktum med virkning fra 2011. Det er i samsvar med synspunktene og konklusjonen i vedtaket, og det er høyst uklart hvorfor vår henvisning til denne saken ikke skulle støtte vår konklusjon slik det er anført i klagen.

Anførsel Lovgiverviljen/formålet

Selskapet anfører i klagen punkt 4.3.5 nederst på s. 13 at skattekontorets konklusjon i denne saken er "stikk i strid med lovgivers ønske." Dette begrunnes blant annet med at uttalelser i Prop. 1 LS (2010-2011) kun gir uttrykk for departementets ønsker, og kan dermed ikke brukes for å si noe om formålet. Det anføres videre at formålet med lovendringen var å unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten, og at dette formålet ikke slår til for erstatningskraften i denne saken. Endelig har selskapet trukket frem at det under fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011 ble innført en unntaksregel vedrørende beregning av friinntekt for de som hadde ervervet fallrettigheter mot engangsvederlag før 5. oktober 2010. Unntaket innebar at slike ervervskostnader fortsatt skulle inngå i beregningsgrunnlaget for friinntekt. Selskapet argumenterer med at erverv av evigvarende vannoverføring mot periodevis betaling ikke ble behandlet i innstillingen eller lovteksten, og at det dermed ikke kan legges til grunn at lovgiver ønsket å begrense fradragsretten for slike tilfeller.

Kontoret legger til grunn at formålet med å innføre en grunnrenteskatt, var å beskatte grunnrente. Kontoret er ikke enig med selskapet i at det bare var departementet som var opptatt av formålet om at hele grunnrenten skulle komme til beskatning ved endringslov 10. desember 2010 nr. 67. Det vises til at ordlyden i skatteloven § 18-3 tredje ledd ble endret for å presisere at verdien av fallrettigheter ikke skulle inngå ved beregning av friinntekt, og at fallretter forøvrig heller ikke skulle være avskrivbare eller direkte fradragsberettiget, jf. bokstav a nr. 1 sjette punktum, nr. 3 annet punktum og bokstav b tredje og fjerde punktum. I tillegg fremgår det i Innst. 4 L (2010-2011) under Komiteens merknader punkt 7.2 at de sluttet seg til regjeringens forslag. De ønsket likevel å gjøre en endring sammenlignet med departementets forslag. Denne endringen begrenset seg til beregningsgrunnlaget for friinntekt. Det uttales samtidig at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt "for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk."

Det vil etter kontorets syn fremstå meningsløst å gjøre disse endringene i ordlyden dersom ikke formålet var at hele grunnrenten skulle beskattes. Dette formålet blir også uttrykkelig presisert både av departementet og av komitéen. For at dette formålet skal oppnås i denne konkrete saken, er det derfor nødvendig å skattlegge erstatningskraften. Kontoret mener selskapet ikke har holdepunkter for sin anførsel om at resultatet i denne saken er stikk i strid med lovgivers ønske.

Anførsel Sak 2001-007FSN og SKS Produksjon

Selskapet anfører i klagen under punkt 4.3.6 på s. 14 at lagmannsrettsdommen av 6. desember 2018 (SKS Produksjon) ikke har relevans for foreliggende sak.

Kontoret vil her kort bemerke at selv om saken i SKS Produksjon omhandler skattemessig behandling av innløsning av en frikraftforpliktelse, er den også relevant for foreliggende sak. Det vises til at det i dommen er uttalelser knyttet til forståelsen av fradragsregelen i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1, inkludert siste punktum. I tillegg gjøres det betraktninger rundt formålet med reglene om grunnrenteskatt samt vekten av sak 2001-007FSN.»

Selskapet leverte kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling den 10. november 2023. Selskapet er uenig i sekretariatets konklusjon og viser til klagene som er sendt inn. Selskapets kommentarer til utkastet er inntatt som vedlegg. Kommentarene behandles løpende under sekretariatets vurdering.

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling:

Selskapet leverte merknader til sekretariatets innstilling den 10. november 2023. Selskapet er uenig i konklusjonen i innstillingen, og viser til klagene som er sendt inn.

Selskapet opplyser at faktum er at verdien av den aktuelle kraften ikke tilfaller Selskapet, fordi den avleveres som gratiskraft til et annet selskap. Årsaken til at denne verdien ikke tilfaller Selskapet er at det var et vilkår for konsesjonen. Det var eventuelt en følge av at A AS hadde et rettslig krav på gratiskraft (erstatning) når Selskapet fikk "rett til vannet". Konsesjonen, avtalene og/eller dommene som medførte denne rettslige situasjonen, ble etablert lenge før grunnrenteskatt ble innført i skatteloven. Når selskapet ikke hadde mulighet for å ta høyde for grunnrenteskatt, taler det for at selskapet ikke skattlegges for denne verdien.

Resultatet av innstillingen er at selskapet grunnrentebeskattes for en inntekt som det er rettslig forpliktet til å avgi til andre. Selskapet skattlegges altså for en inntekt det ikke har. Selskapet mener det er i strid med skattelovens regler og ikke minst formålet med skatteloven.

Sekretariatets tilnærming innebærer at selskapet holdes utenfor samtlige unntaksregler i skatteloven § 18-3 (2) bokstav a, basert på en formalistisk vurdering. Dersom man ser på helheten i de unntakene som ble etablert i skatteloven § 18-3 (2) a, er det etter selskapets syn klart at verdien av kraften ikke skal skattlegges basert på spotmarkedspris. Det at A AS også kunne krevd gratiskraft etter vassdragsreguleringsloven § 16, slik sekretariatet legger til grunn, innebærer ikke at den leverte kraften ikke også var et vilkår for konsesjon.

Unntakene må uansett tolkes samlet og i lys av at det ble innført flere unntak for å sikre at kraftselskapene ikke ble skattlagt for verdier som ikke tilfalt dem selv, når det skyldes offentligrettslige forpliktelser eller langsiktige avtaler som var inngått før reglene om grunnrenteskatt ble innført.

Selskapet er uenig i sekretariatets vurdering av «oppofrelsesvilkåret», og har i sitt tilsvar vist til at for løpende evigvarende ytelser er det sikker rett at den årlige ytelsen er fradragsberettiget, jf. blant annet Zimmer «Lærebok i skatterett» (9. utgave) punkt 7.9.6. Selskapet har også vist til at prinsippet fremgår av skatteloven § 6-52 for alminnelig inntekt, men at dette kun er en presisering og det følger av skattepraksis at slike utbetalinger/naturalytelser oppfyller vilkårene for fradragsrett og dermed også «oppofrelsesvilkåret», jf. Prop. 1 LS (2021-2022).

Selskapet anfører at når sekretariatet legger til grunn at leveransen ikke er kraft som leveres i henhold til vilkår for konsesjon, fordi A AS ville ha krav på det samme som levert erstatning etter vassdragsreguleringsloven § 16, må leveransene uansett behandles skatterettslig på samme måte som «erstatning til grunneier».

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Faktum

Saken gjelder spørsmål om årlig erstatningskraft som leveres til A AS skal verdsettes til mottatt vederlag på kr. 0,- etter skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 1 eller 2 eller til spotpris etter hovedregelen i skatteloven § 18-3 annet ledd a. Dersom erstatningskraften skal verdsettes etter hovedregelen om spotpris, er det spørsmål om det skal gis tilsvarende fradrag i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

A eier et fall på ca. […] meter i [...]vassdraget. Før utbyggingen av [...] ble fallet utnyttet i A, som leverte kraft videre til selskapets […]. Utbyggingen av [...] medførte at en del av vannføringen i […] ble overført til […]. Overføringen skjer ved bruk av tunneler.

A utnytter fortsatt den samme fallhøyden som tidligere. Overføringen medførte imidlertid en ulempe for kraftverket ved at vannføringen i [...] er redusert. Som kompensasjon for den reduserte vannføringen ble erstatningskraften etablert. Formålet med erstatningskraften var å sikre A jevn krafttilgang også etter […]-utbyggingen.

Partene forsøkte å komme frem til en avtale om erstatningskraft. Da partene ikke lyktes ble det foretatt skjønn og senere overskjønn. Erstatningskraften bygger på overskjønnet som ble opprettholdt av Høyesterett i dom inntatt i […].   

I skattemeldingene for 2013 – 2019 har selskapet verdsatt sin andel av erstatningskraften til A til kontraktspris på kr 0. Selskapet har i vedlegg opplyst at avtalene om kraftsalg er inngått før 1. januar 1996 og skal verdsettes slik etter skattelovens § 18-3 annet ledd a nr. 2.

Hovedregel om beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt

Eier av kraftverk skal beregne grunnrenteinntekt som utgangspunkt etter hovedregelen i skatteloven § 18-3 andre ledd bokstav a:

«Årlige brutto salgsinntekter settes til summen av årets spotmarkedspriser pr. time multiplisert med faktisk produksjon ved kraftverket i de tilhørende tidsavsnitt»

Selskapet har anført at erstatningskraften til A ikke skal verdsettes etter hovedregelen, men etter konsesjonsunntaket eller kontraktsunntaket.

Konsesjonsunntaket

Konsesjonsunntaket i skatteloven § 18-3 andre ledd bokstav a nr. 1 lyder slik:

«Kraft som tas ut av kraftverket i henhold til vilkår for konsesjon, verdsettes til oppnådde priser.»

Selskapets påstand er at erstatningskraften til A faller inn under unntaksbestemmelsens ordlyd og at det ikke finnes holdepunkter i de øvrige rettskildene for å fravike denne. Tvert imot gir de øvrige rettskildene støtte til den lovforståelsen som følger av ordlyden.

Skattekontoret har i sin vurdering kommet til at bestemmelsen gjelder for konsesjonskraft slik begrepet er forstått i øvrig lovgivning. I denne saken går erstatningskraften derimot til en privat grunneier og ikke til stat, fylkeskommune eller kommune.

Etter sekretariatets vurdering må det først tas stilling til om erstatningskraften er et «vilkår» for konsesjon, eller om erstatningskraften følger av annet grunnlag. Dersom erstatningskraften ikke er et «vilkår» for konsesjon, vil den heller ikke være omfattet av unntaket.

Konsesjonen ved «[…], lyder slik:

"Så vel i proposisjonen som i komitéinnstillingen er inntatt en rekke forutsetninger, henstillinger mv. Departementet skal nedenfor gi et konsentrat av disse:-

Nåværende og kommende industri i [Sted] skal ikke bli dårligere stillet med hensyn til kraftforsyning og kraftoverføring enn om […] var blitt utbygd separat. Dette gjelder også i forhold til A/S A. Eventuell tvist om plikt til å levere kraft til industri i [Sted] forutsettes avgjort av departementet.

A/S A driver i dag et mindre kraftverk, som vel også etter at [...] er overført til […] må antas å kunne holdes i en viss drift. Det er en forutsetning at Kraftselskapet skaffer A/S A erstatningskraft som ekvivalerer det krafttap som overføringen medfører. Komitéen uttaler i innstillingen at man går ut fra at partene snarest mulig søker å finne frem til en rimelig løsning av dette spørsmål, men nevner at vassdragsreguleringslovens § 16, post 3 under enhver omstendighet forutsetter at skjønnet kan pålegge reguleringsanleggets eier ytelser som gjenoppretter skade eller erstatter det avsatte; en bestemmelse som også gjelder spørsmålet om erstatningskraft."

Selskapet har anført at konsesjonen må leses slik at levering av kraft til A var en forutsetning som ble tatt inn i Tilrådningen, og dermed er et vilkår for konsesjonen.

Etter sekretariatets vurdering er det like naturlig å lese det slik at forutsetningen det siktes til er en lovbestemt erstatningsplikt etter vassdragsreguleringsloven § 16 som gjelder uavhengig av konsesjonen. Inntrykket av at erstatningsplikten gjelder uavhengig av konsesjonen, forsterkes av at konsesjonen viser til at vassdragsreguleringsloven gjelder «under enhver omstendighet».

Sekretariatet viser også til […] hvor Høyesterett tok stilling til den konkrete erstatningskraften som følger av overskjønnet i denne saken. I dommen fastholder Høyesterett overskjønnet, uten å omtale erstatningskraften som et konsesjonsvilkår.

Overskjønnet, som Høyesterett slutter seg til, er gjengitt […]:

[…]

Selskapet har som støtte for sin tolkning vist til […]. Dommen gjelder […] i forbindelse med utbyggingen av [...]. Etter selskapets syn viser uttalelsene at Høyesterett anser forutsetningene i Tilrådningen som konsesjonsvilkår. 

Sekretariatets vurdering er at selv om konsesjonen bruker begrepet «forutsetning» om både erstatningskraften til A og om erstatningen til øvrige grunneiere, er uttalelsene innholdsmessig ulike. Når det gjelder erstatning til grunneiere uttrykker departementet at de har «i dette spesielle tilfelle funnet» at grunneierne må ytes erstatning. Det er videre gitt anvisning på hvordan erstatningen skal utmåles. Det er derfor mer naturlig å omtale denne forutsetningen som et konsesjonsvilkår, slik Høyesterett gjør. Høyesterett tar uansett ikke stilling til om forutsetningene er «vilkår for konsesjon» etter skatteloven § 18-3. Når det gjelder erstatningskraften til A nøyer departementet seg med å henvise til vassdragsreguleringsloven, og at partene i utgangspunktet selv må finne en løsning.

Etter sekretariatets vurdering gjelder ikke konsesjonsunntaket for erstatning etter vassdragsreguleringsloven. Når selskapets erstatningskraft til A ikke kan anses for å være et vilkår for konsesjonen, faller det utenfor ordlyden i skatteloven § 18-3 andre ledd bokstav a nr. 1. Det er derfor ikke nødvendig å ta stilling til om bestemmelsen kun gjelder ytelser etter konsesjon hvor mottaker er begrenset til kommune, fylkeskommune eller stat.

Kontraktsunntaket

Et annet unntak fra hovedregelen om beregning av grunnrenteinntekt finnes i skatteloven § 18-3 andre ledd bokstav a nr. 2:

«Kraft som leveres i henhold til langsiktig kjøpekontrakt eller leieavtale inngått før 1. januar 1996 med uavhengig kjøper eller leietaker og med varighet på syv år eller mer, verdsettes til kontraktsprisen»

I denne saken leverer selskapet en erstatning utmålt i en årlig mengde kraft som kompenserer for et tap. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at ytelsen etter ordlyden faller utenfor kontraktsunntaket.

Selskapet har anført at selv om ordlyden uttrykkelig fremhever "kjøpekontrakt eller leieavtale", mener de at unntaksbestemmelsen omfatter alle langsiktige kraftavtaler inngått før 1. januar 1996. Unntaksbestemmelsen er ment å omfatte alle privatrettslige og gjensidig bebyrdende forhold. Ettersom kraftleveransen i denne saken gjelder et privatrettslig forhold mellom A og B hvor B har forpliktet seg til å levere kraft til evig tid mot at en del av vannet, som tidligere ble brukt i kraftproduksjonen til A, blir overført fra […] til […], tilfredsstiller dermed kraftavtalen vilkårene i kontraktsprisunntaket.

Til støtte for sitt syn har selskapet har vist til merknadene fra Høyre, Kristelig folkeparti og Venstre i Innst. O. nr. 62 (1995-1996) punkt 2, hvor det kommer frem at:

«Disse medlemmer går imot en endring i skattesystemet som kan bety at enkelte kraftforetak og industribedrifter blir beskattet for inntekter de ikke kan oppnå i markedet.»

Innstillingen viser at unntaksbestemmelsen ble innført blant annet for å ivareta hensynet til skattyter. Dette formålet ivaretas ved at skattytere ikke beskattes for inntekter de ikke kan oppnå i markedet. I denne saken, hvor B mottar NOK 0 for de årlige kraftleveransene, kan formålet kun ivaretas ved at B ikke pålegges å betale skatt for disse.

Som skattekontoret har påpekt er denne uttalelsen ikke en del av det såkalte 20-punktsforliket. Den er gitt av tre partier som samlet sett ikke hadde flertall på Stortinget. Etter sekretariatets vurdering kan ikke uttalelsen tas til inntekt for å være et generelt uttrykk for lovgiverviljen.

Flertallets syn, som Høyre, Kristelig folkeparti og Venstre var en del av, kommer derimot til uttrykk i Innst. O. nr. 62 (1995-1996) pkt. 6.3:

"Flertallet vil understreke at grunnrenten opptjenes i det enkelte verk, og at dette bør reflekteres i skattesystemet. Flertallet viser til at kraftverk som leverer kraft på andre vilkår enn markedspris har overført grunnrente fra kraftverket til kraftkunden. Legger man til grunn at alle inntekter skal komme til beskatning, tilsier dette at det legges en grunnrenteskatt på kraftverket basert på spotpris. I tilfellet med stortingsfastsatte priser vil imidlertid ikke kraftverket kunne sikre som økt skattebelastning gjennom å øke inntjeningen.

Flertallet vil legge vekt på industriens behov for sikker levering av kraft. På denne bakgrunn vil flertallet fremme forslag om at det ved beregning av skatt på grunnrente og eiendomsskatt benyttes spotmarkedspriser, med unntak av eksisterende langsiktige kontrakter inngått mellom uavhengige parter før 31. desember 1995 og med varighet på 7 år eller mer, (...) Det forutsettes at det legges opp til en streng praksis. Flertallet peker på at en slik endring vil gi mottakerne mer stabile rammebetingelser, og vil redusere kraftforetakets risiko ved inngåelse av langsiktige kontrakter."

Det overordnede prinsippet er at alle inntekter skal komme til beskatning, og da må utgangspunktet for grunnrenteinntekten være spotpris. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering i vedtaket på side 14 og viser til denne:

«Forarbeidene viser at formålet med unntaksregelen var delvis å unngå at kraftprodusenter som allerede hadde inngått langsiktige kontrakter skulle rammes av en skattebelastning de ikke hadde hatt mulighet til å forutse ved inngåelsen. Samtidig var det et ønske om at det også i fortsettelsen skulle være økonomisk forsvarlig å inngå slike kontrakter for å sikre industrien stabile kraftpriser. Det er imidlertid ingenting i forarbeidene som tilsier at unntaket også var ment å omfatte andre typer kraftleveranser enn langsiktige kjøpe- og leiekontrakter. I foreliggende tilfelle dreier det seg om å yte erstatning til A for den ulempe de får ved redusert vannførsel i sitt kraftanlegg. Lovgiver var kjent med ordningene om naturalerstatning i form av kraft, jf. tidligere vassdragslov §§ 137 flg. og dersom det var meningen at dette også skulle omfattes burde det ha kommet tydeligere frem.»

Skattekontoret har vist til dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2014 s. 835 Ulla-Førre. Saken omhandlet spørsmålet om kraftleveranser som vederlag for kjøp av kraftverk kunne anses som en langsiktig kjøpekontrakt etter skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav a nr. 2. Retten kom til at kraften skulle verdsettes etter hovedregelen om spotmarkedspris:

«En annen sak er at de økonomiske konsekvensene av leveringsforpliktelsen etter avtalene om kjøp av kraftverk kan ha likhetstrekk med det som er tilfelle ved levering av kraft ved langsiktige kjøpe- eller leieavtaler. For kraftverkseier kan ulik beskatning fortone seg som urettferdig. Så lenge det ikke er etablert noe unntak for kraftleveranser som er en del av vederlaget for salg av kraftverk, må imidlertid grunnrenteskatten baseres på lovens hovedregel, dvs. spotmarkedspris.»

Saken her gjelder ikke kjøp av kraftverk, men erstatningskraft slik selskapet har påpekt i klagen. Etter sekretariatets vurdering har erstatningskraften, på samme måte som i Ulla-Førre, likehetstrekk med langsiktige kjøpe- eller leieavtaler. Likevel er formålet med erstatningskraften å kompensere den kraft A hadde etter egen konsesjon, og ikke å sikre A stabile rammebetingelser i form av gratis kraft. På samme måte som i Ulla-Førre er den rettslige karakteristikken av erstatningskraften i denne saken noe annet enn de langsiktige kjøpekontraktene for kraft som unntaksregelen i skatteloven § 18-3 omhandler.

Selskapet har anført at dersom partene hadde blitt enige om en avtale ville de vært omfattet av kontraktsunntaket. Sekretariatets kan ikke se at en privatrettslig avtale om erstatningsutmåling ville falt inn under «kjøpekontrakt» etter skatteloven § 18-3.

Selskapet har anført at unntakene må uansett tolkes samlet og i lys av at det ble innført flere unntak for å sikre at kraftselskapene ikke ble skattlagt for verdier som ikke tilfalt dem selv, når det skyldes offentligrettslige forpliktelser eller langsiktige avtaler som var inngått før reglene om grunnrenteskatt ble innført.

Etter sekretariatets vurdering viser det siterte fra dommen inntatt i Utv. 2014 s. 835 at det ikke er avgjørende for vurderingen om de økonomiske konsekvensene av forpliktelsen har likhetstrekk med unntakene. Hovedregelen for verdsettelse er spotmarkedspris, og lovgiver har gitt anvisning på snevre unntaksregler. Etter sekretariatets vurdering omfatter ikke disse unntakene erstatningskraften til A hvor formålet var å gjenopprette den ulempe kraftproduksjonen ble påført.

Etter sekretariatets vurdering skal erstatningskraften som leveres til A AS ikke verdsettes til mottatt vederlag, jf. skatteloven § 18-3 andre ledd bokstav a nr. 2.

Fradrag i grunnrenteinntekt

Selskapet har anført at dersom inntekten skal verdsettes til spotpris, må det innrømmes fradrag for samme beløp. Skattekontoret har i sitt vedtak nektet fradragsrett med den begrunnelse at det ikke gis fradrag for kostnader til leie av fallrettighet etter skatteloven § 18-3.

Regelen om fradragsrett finnes i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a:

«I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket:

1. Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 14-44 til 14-46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet. Kostnader som etter sin art faller inn under første punktum, og som er til nytte ved produksjonen i flere kraftverk som skattyter driver, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for hvert kraftverk. Tilsvarende fordeling skal foretas for kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver. Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet.»

Etter ordlyden gjelder fradragsretten kun for driftskostnader som "regulært følger av kraftproduksjonen". Oppbyggingen av bestemmelsen for øvrig taler for at opplistingen som følger er en eksemplifisering av hvilke typer kostnader som må anses å falle inn under ordlyden, mens "andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket" er en presisering.

Sekretariatet har i utkast til innstilling som ble sendt til selskapet lagt til grunn at erstatningen ikke er en kostnad som er pådratt, og at oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 18-3 ikke er oppfylt.

Selskapet har i sitt tilsvar vist til at for løpende evigvarende ytelser er det sikker rett at den årlige ytelsen er fradragsberettiget, jf. blant annet Zimmer «Lærebok i skatterett» (9. utgave) punkt 7.9.6. Selskapet har også vist til at prinsippet fremgår av skatteloven § 6-52 for alminnelig inntekt, men at dette kun er en presisering og det følger av skattepraksis at slike utbetalinger/naturalytelser oppfyller vilkårene for fradragsrett og dermed også «oppofrelsesvilkåret», jf. Prop. 1 LS (2021-2022).

Sekretariatet har etter en fornyet vurdering kommet til at erstatningsutbetalingen må anses pådratt. I denne saken er det ikke den som tildeler konsesjonen, men en tredjeperson som mottar en erstatning. Når tildelingen av en rettighet skaper en forpliktelse overfor tredjeperson, har ytelsen sterkere likhetstrekk med ytelser som avtales i forbindelse med overdragelse enn som vederlag for eiendomsrett. Sekretariatet viser også til at praksis for denne type ytelser, slik det kommer til uttrykk i Skatte-ABC R-14-3.4.1 om årlige betalinger for rettighet i fast eiendom:

«Brukeren (rettighetshaveren) har rett til fradrag for årlig betaling (bruksleie) for bruken, jf. sktl. § 6‑52. Dette gjelder uavhengig av om rettigheten er tidsbegrenset eller tidsubegrenset (stetsevarig).»

Praksis på området tilsier at utgangspunktet for årlige betalinger for en tidsubegrenset rettighet i fast eiendom er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-52. Etter sekretariatets vurdering må dette få betydning for vurderingen av oppofrelsesvilkåret i denne saken, selv om betalingen ikke gjelder en rettighet i fast eiendom. Denne saken skiller seg dermed fra LB‑2021‑103718 hvor de årlige kraftleveransene var en betaling for overdragelse av fallrettigheter.

Når kostnaden må anses for å være oppofret, blir neste spørsmål om de øvrige vilkår i skatteloven § 18‑3 er oppfylt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 14-44 til 14-46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet (...) Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet.»

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den ytelse det er snakk om i denne saken må som utgangspunkt anses å falle inn under ordlyden «erstatning til grunneier» som oppfyller lovens tilknytningskrav.

Spørsmålet er om erstatningen likevel er særskilt unntatt fradragsretten etter bestemmelsens siste punktum. Regelen i bestemmelsens siste punktum presiserer at:

«Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet.»

Selskapet har anført at det kun har overtatt deler av vannføringen til A – ikke noe fall. For det andre er det uansett ikke snakk om «leie» fra A, ettersom selskapet har ervervet retten til vannføringen.

Både selskapet og skattekontoret er enig i at privatrettslige begreper skal normalt tillegges samme innhold i skatteretten som i privatretten forøvrig, med mindre det foreligger holdepunkter for noe annet, jf. Frederik Zimmer, Lærebok i skatte­rett, 9. utgave, s. 55.

Det privatrettslige innholdet i begrepet «fallrettighet» kommer frem av Rt. 2011 s. 1393 Jørpeland, avsnitt 25:

«De ankende parter gjør gjeldende at i og med at overføring i realiteten innebærer ekspropriasjon av fallrettigheter, er dette en ekspropriasjon som må skje med hjemmel i oreigningsloven § 2. Dette er jeg uenig i: En fallrettighet er retten til å utnytte kombinasjonen av vannføringen og høydemeterne i et vassdrag til kraftproduksjon. Ved en overføring er det bare vannføringen som blir redusert. Grunneierne i vassdraget som vannet overføres fra, beholder muligheten til å utnytte vassdraget til kraftproduksjon, men med redusert vannføring. Reduksjon i vannføringen er derfor noe annet enn ekspropriasjon av fallrettigheter.»

Dersom man legger til grunn den privatrettslige forståelsen av begrepet «fallrettighet», slik dette kommer til uttrykk i Rt. 2011 s. 1393 Jørpeland, vil selskapets ytelse ikke være omfattet av fradragsbegrensningen. Erstatningskraften i denne saken gjelder ikke kombinasjonen av vannføringen og høydemeterne i et vassdrag, men kun vannføringen.

At det ikke lenger gis fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter ble presisert i endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67, med virkning fra inntektsåret 2011. Lovendringen er kun ment som en klargjøring da lovgiver hevdet at leie av fallrettigheter aldri har vært ment å skulle være fradragsberettiget. Bakgrunnen for å nekte fradrag for leie er at grunnrenteskatten skal virke nøytral, slik at hele grunnrenten skal komme til beskatning. Formålet med lovendringen kommer til uttrykk i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.1:

"For å sikre en nøytral grunnrenteskatt og at hele grunnrenten kommer til beskatning mener departementet at kraftverkseier ikke bør gis fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for kostnader til leie av fallrettigheter. Tilsvarende bør det ikke gis fradrag i form av friinntekter og avskrivninger av eide fallrettigheter."

I Prop 1 LS (2010-2011) pkt. 13.2.2 er det nærmere presisert hva lovgiver har ment med «leie av fallrettighet»:

"Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som "kostnader til leie av fallrettighet." Både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) kan være kostnader til leie av fallrettighet. Videre kan leien ytes i form av løpende vederlag, forskudd- og etterskuddsbetaling eller gjennom motregning. Hvordan partene formelt betegner vederlaget har ingen betydning for klassifiseringen. Det må imidlertid foretas en avgrensing mot kostnader som pådras ved utnyttelsen av leide fallrettigheter, eksempelvis erstatninger mv. til grunneiere etter vassdragslovgivningen. Slike kostnader kan komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt dersom de "regulært følger av kraftproduksjonen", jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 første punktum."

Forarbeidene åpner for en mye videre forståelse enn det som følger av ordlyden. Uttalelsen gir uttrykk for at bestemmelsen hverken er begrenset til et privatrettslig leieforhold eller rene fallrettigheter.

Skattekontoret har i sin uttalelse lagt til grunn at vannføringen er en av de to fysiske bestanddeler i det som til sammen utgjør fallrettigheten, og at også slike tilfeller må falle inn under begrepet "fallrettighet" i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste punktum. Sekretariatet viser til skattekontorets begrunnelse i vedtak datert 10. november 2019:

«Det er enighet mellom kontoret og selskapet at en fallrettighet, slik begrepet normalt forstås i privatretten, består av kombinasjonen av vannføringen og høydemeterne i et vassdrag. Fallrettighetens verdi og bruk forutsetter da også begge deler. Energien i vannet kan ikke utnyttes uten en differanse i høydemeter mellom to punkter, og differansen i høydemeterne kan ikke utnyttes i energiproduksjon uten vannføringen. Når man tar bort deler av vannføringen fra et vannfall, slik som i denne saken, og fører det over til et annet vannfall innebærer det i praksis at deler av fallrettigheten er overført. Kontoret fastholder den forståelse av Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.2 som er lagt til grunn ovenfor. Problemstillingen i denne saken er den samme som ved de rene leieforhold, og når forarbeidene benytter ordet "tilgang" i stedet for "leie" er det kontorets syn at dette er for å klargjøre at alle rettsforhold som omhandler overføringer av grunnrente ved å få tilgang til fallrettighet eller vannressurs mot vederlag er ment å være omfattet av fradragsbegrensningen. Etter kontorets syn må uttalelsene i forarbeidene om at det er uten betydning for klassifiseringen "hvordan partene formelt betegner vederlaget" ses i sammenheng med første setning om at fradragsbegrensningen omfatter kostnader som "reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs" og at dette i lovforslaget er omtalt som "leie av fallrettighet". Dette taler etter kontorets syn for at lovgiver ikke har ment at det skal foretas en streng ordlydsfortolkning av hva som faller inn under de alminnelige privatrettslige begrepene "leie" og fallrettighet", men at det skal foretas en konkret vurdering av om motytelsen for kraftverkseiers vederlag er at det gis tilgang til en fallrettighet eller vannressurs.»

Sekretariatet er enig i denne vurderingen. Selv om fallrettighet etter sitt privatrettslige innhold omfatter kombinasjonen av både fallrettighet og vannressurs, er det holdepunkter for å fravike utgangspunktet om at skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste punktum skal ha samme innhold. Vannføringen er en av de to fysiske bestanddeler i det som til sammen utgjør en fallrettighet, og vannfallet er selve opphavet til grunnrenten, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 3.3.5. For å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning, vil det være i samsvar med bestemmelsens formål at det hverken gis fradrag for kostnader til fallrettigheter eller vannressurs. En slik forståelse har også støtte i Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 3.3.5 hvor det fremgår:

«For å sikre en nøytral grunnrenteskatt og at hele grunnrenten kommer til beskatning bør kraftverkseier verken gis fradrag for leiekostnader eller fradrag i form av friinntekt og avskrivninger tilknyttet eide fallrettigheter.

Departementet har tidligere uttalt at kraftverkseier ikke kan kreve fradrag for eventuelle utgifter til leie av fallrettigheter, jf. Ot.prp.nr.23 (1995–1996) side 193 og Ot.prp.nr.1 (2008–2009) side 78. Inntekter fra utleie av fallrettigheter beskattes ikke med grunnrenteskatt på grunneiers hånd. Dersom en hadde åpnet for å gi fradrag for leie av fallrettigheter på kraftverkeiers hånd, ville dette derfor føre til at deler av grunnrenten ikke kom til beskatning. For å klargjøre reglene, sørge for at hele grunnrenten skattlegges og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten foreslår departementet en lovendring som presiserer at leie av fallrettigheter ikke er fradragsberettiget i grunnlaget for grunnrenteskatt»

Etter forarbeidene vil fradrag for leie av fallrettigheter føre til at deler av grunnrenten ikke kommer til beskatning. Etter sekretariatets vurdering vil også fradrag for kostnader til vannressurs medføre at ikke hele grunnrenten ikke kommer til beskatning.

Selskapet har anført at lovgiverviljen er uttrykt gjennom Innst. 4 L (2010-2011) punkt 7.2 og de endelige lovbestemmelsene. Det går frem av punkt 7.2 at:

«Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til regjeringens forslag med følgende presisering:

Flertallet støtter forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mener imidlertid at forslaget bør avgrenses, slik at regelendringen ikke berører friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011. Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt.»

Selskapet har anført at erverv av evigvarende vannoverføring mot periodevis betaling ikke ble behandlet i innstillingen eller lovteksten, og at det dermed ikke kan legges til grunn at lovgiver ønsket å begrense fradragsretten for slike tilfeller.

Etter sekretariatets vurdering kommer det prinsipielle utgangspunktet om at hele grunnrenten skal komme til beskatning til uttrykk også her. Flertallspartiene hadde et ønske om å gjøre unntak for beregning av friinntekt for kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før 5. oktober 2010. Som selskapet har påpekt er det ikke gjort flere unntak. Sekretariatet kan ikke se at dette er et argument for at selskapets erstatning i denne saken skal være fradragsberettiget.

Som selskapet har vist til, har denne saken likhetstrekk med en sak fra 2001 (2001‑007FSN), omtalt i Carlsen m. fl Bedriftsbeskatning i praksis, 2006 s. 864-869. Spørsmålet i saken var også der om fradragsrett i grunnrenteinntekten for verdien av erstatningskraft for ulempe som grunneier ble påført "ved at vannet føres vekk fra kommunens kraftstasjon der kommunens eget fall utnyttes." Fylkesskattenemnda kom etter dagjeldende regler til at erstatningskraften var omfattet av tilfellet "erstatning til grunneier".

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at denne praksisen har liten vekt. Vedtaket er eldre enn lovendringen fra 2011 som er tema i denne saken. Også i lagmannsrettsdommen av 6. desember 2018 (SKS Produksjon) uttaler retten følgende om vedtakene 1997-539TRD og 2001-007FS:

«Lagmannsretten bemerker for øvrig at det på tiden for vedtakene ble lagt til grunn fullt fradrag for falleie. Når det senere ble tatt inn i loven at det ikke gis fradrag for kostnader til leie av fallrettighet, kan disse vedtakene etter lagmannsrettens syn ikke brukes som argument for å kreve fradrag i vår sak, jf. SKN-2011-23. Skatteklagenemnda kom i denne saken til at årlig utbetaling for å utnytte en stedsevarig fallrettighet ikke var fradragsberettiget i grunnrenteinntekten, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a) siste setning»

Skattekontoret har vist til vedtak publisert i Utv. 2016 s. 465, som senere endte opp i et upublisert forlik datert 2. mars 2018. Det kommer frem av forliket at det gis fradrag i grunnrenteinntekt for kostnader til erstatninger til grunneiere som ikke referer seg til leie av fall.

Faktum i saken var slik at vannoverføringene medførte at de aktuelle grunneierne ikke kunne utnytte sine fallrettigheter på samme måte som før. Vannet ble overført slik at det kunne utnyttes i det vannfall som kraftselskapet leide av et annet selskap. I medhold av overskjønnet var det oppstått en forpliktelse til å yte kompensasjon til grunneiere som ble berørt av prosjektet.

Skattekontorets oppfatning var at fradragsbegrensningen måtte forstås slik at ytelser for å få tilgang på vannressurser var omfattet av bestemmelsen. Overføring av vann til bruk i et fall man allerede hadde råderett over ville rammes av skatteloven § 18-3.

Etter sekretariatets vurdering har vedtaket publisert i Utv. 2016 s. 465 likhetstrekk med faktum i denne saken. Sekretariatet er enig med selskapet i at forliket ikke kan anses som et uttrykk for «ligningspraksis». Det kan være ulike grunner til at saken ble forlikt. Sekretariatet likevel enig i de vurderinger som følger Utv. 2016 s. 465 når det gjelder innholdet i fradragsbegrensningen i skatteloven § 18-3.

Selskapet har i klagen hevdet at de har ervervet eiendomsretten til vannressursen mot årlig betaling og at dette ikke kan anses som «leie av fallrettighet».

Sekretariatet viser til vedtakene SKNS1-2018-65, 66 og 67 hvor det ikke ble innrømmet fradrag i grunnrenteinntekten for evigvarende årlige betalinger til grunneiere for retten til å disponere fallrettigheter. Disse avgjørelsene taler for at det ikke skal gis fradrag i grunnrenteinntekten for ervervskostnader. Nemnda gjentok i protokollen et sitat fra Prop.1 LS (2010–2011) punkt 13.2.2.2:

«Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som «kostnader til leie av fallrettighet». Både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) kan være kostnader til leie av fallrettighet. Videre kan leien ytes i form av løpende vederlag, forskudd- og etterskuddsbetaling eller gjennom motregning. Hvordan partene formelt betegner vederlaget har ingen betydning for klassifiseringen.»

Etter sekretariatets vurdering tilsier det siterte at fradragsbegrensningen ikke er ment å gjelde for kun rene leieforhold, men omfatter også andre rettsforhold som innebærer overføring av grunnrente.

Etter sekretariatets vurdering er erstatningskraften ikke fradragsberettiget i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Sekretariatets forslag til vedtak

SKNS1 30/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.03.2024:

Behandling

Nemnda bemerker at skattepliktiges brev av 10. november 2023 med kommentarer til Sekretariatets innstilling er gjort tilgjengelig for nemndas medlemmer samtidig med sakens øvrige dokumenter. E-post av 5. mars 2024 med vedlegg fra Advokatfirmaet G AS er videresendt nemndas medlemmer samme dag. 

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Gjølstad, Høydalsvik og Kristoffersen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                             Vedtak

Klagen tas ikke til følge.