Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Verdsettelse av kraftanlegg

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.05.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 72/2020

Saken gjelder verdsettelse av kraftanlegg. Spørsmålet er hvilke driftsmidler som skal inngå i beregningen av fremtidige kostnader til utskiftning av driftsmidler etter skatteloven § 18-5 fjerde ledd.

Omtvistet formuesverdi er kr 170 175 090

 

Klagen tas til følge.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A (selskapet) er et 100 % eid datterselskap av B.

I brev av 23. februar 2016 ble selskapet varslet om at ligningen for inntektsåret 2014 ble vurdert endret. Skattekontorets vedtak gjelder kraftverkene C, D, E og F. Bakgrunnen for varselet var at selskapet ved beregning av fremtidige utskiftningskostnader hadde tatt med driftsmidler som etter kontorets vurdering ikke er å anse som en del av kraftanlegget og som dermed ikke skulle inngå i beregningen, jf. sktl § 18-5 fjerde ledd og Høyesteretts dom Rt 2015 s. 1054 (SKS). Formuesverdien for selskapets kraftverk ble dermed fastsatt for lavt, og det ble varslet om endring av ligningen for 2014 ved en økning av formuesverdien for kraftanleggene.

Bakgrunnen for varselet var at selskapet i RF-1161 hadde ført opp følgende driftsmidler for G kraftanlegg:

Saldogruppe a til d:

Andel felles driftsmiddel
Spesialcontainer
Saldogruppe f, g, h og i:
Høyspent koplingsanlegg
Kraftlinjer
Kaianlegg
Taubaner
Diverse
Hytter
Garderobe
Lagerbygg
Overbygg oljecontainer
Gjerde m.m.

Ut fra beskrivelsen av disse driftsmidler synes de ikke å inngå i selve generereringen av elektrisk kraft, og kan dermed ikke sies å være en del av kraftanleggene. Videre kunne benevnelsen høyspent koplingsanlegg og kraftlinjer gi indikasjoner på at disse var produksjonslinjer, som ikke er omfattet av kraftanleggsbegrepet. Kontoret viste også til at det var opplysninger som kunne tyde på at et kontrollanlegg var skiftet ut, og etter kontorets oppfatning vil det da ikke være korrekt å beregne fremtidig utskiftningskostnad for dette. Lignende eksempler fremgikk for andre kraftanlegg i selskapets eie, og danner grunnlag for endringsvedtaket.

Selskapet svarte på varselet i brev av 12. mai 2016. Selskapet gjorde det i tilsvaret klart at de ikke var enige med skattekontoret i betydningen av Høyesteretts dom i Rt 2015 s. 1054 for beregningen av formuesverdi og eiendomsskattegrunnlag. Selskapet vedla likevel en ny oppstilling delvis i tråd med kontorets syn. Selskapets vedlagte oppstilling avvek fra skattekontorets oppfatning ved at selskapet mente taubanene i kraftverkene C, D og F var en nødvendig del for driften av kraftanleggene, og at utskiftningskostnaden for disse skulle inngå i fradraget for formuesverdien. Selskapet har i tilsvaret korrigert for to andre taubaneposter angitt som H i C med nåverdi på kr 11 718 896 og I i D med nåverdi på kr 7 031 090.

I kontorvedtaket av 3. februar 2017 ble kraftverkenes formuesverdi og eiendomsskattegrunnlag økt som følger:

Kraftverk

Formues- verdi
påstand

Endring i formues-
verdi

Ny formues-verdi

ESG påstand

Endring ESG

Nytt ESG

C

1 014 947 284

82 397 154

1 097 344 438

1 014 947 284

67 070 104

1 082 017 388

D

427 976 842

48 496 929

476 473 771

427 976 842

48 496 929

476 473 771

E

91 137 133

6 285 646

97 422 779

kr 91 137 133

6 285 646

97 422 779

F

545 436 807

32 995 361

578 432 168

545 436 807

32 995 361

578 432 168

Kontoret la til grunn at driftsmidler som falt utenfor en fysisk avgrensning av kraftanlegget etter definisjonen i sktl. § 18-1, bare kunne tas med i beregningen etter sktl. § 18-5 fjerde ledd hvis de hadde en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen. I den konkrete vurderingen ble felles driftsmidler, høyspent koplingsanlegg og taubaner trukket ut av beregningen etter sktl. § 18-5 fjerde ledd. I tillegg ble hytter, overbygg oljecontainer og lagerbygninger trukket ut av beregningen.

Selskapet v/ J har ved brev av 20. mars 2017 påklagd kontorvedtaket for 2014/eiendomsskattegrunnlaget for 2016. I klagen fastholdes tidligere argumentasjonen innsendt fra selskapet, og anførslene suppleres ytterligere."

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet bestrider skattekontorets fastsetting av fradraget for "nåverdien av fremtidige kostnader til utskifting av driftsmidler". Selskapet anfører at skattekontoret legger en vesentlig for streng forståelse av bestemmelsen når driftsmidler enten må inngå i det fysiske kraftanlegget eller må ha direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen for at de skal kunne være "driftsmidler i kraftanlegget" etter sktl § 18-5 fjerde ledd jf sktl § 18-1 andre ledd. Under følger en oppsummering av selskapets anførsler.

Ordlyden

Loven
Selskapet anfører at verken sktl § 18-5 fjerde ledd eller sktl § 18-5 etter sin ordlyd legger opp til en så streng regel som det skattekontoret legger til grunn.

Selskapet anfører at lovens ordlyd medfører at det er fradragsrett for "nåverdien av fremtidige kostnader til utskifting av driftsmidler i kraftanlegget". Kraftanlegget er definert i skatteloven § 18-1 a som "kraftstasjonen med tilhørende reguleringsanlegg eller andel i slike". Selskapet anfører at "driftsmidler i kraftanlegget" etter ordlyden skal leses som driftsmidler i kraftstasjonen med tilhørende reguleringsanlegg. Selskapet anfører at dette tilsier at det ikke kan oppstilles et krav om at et driftsmiddel må inngå direkte i den løpende produksjonen - eller at driftsmiddelet må være spiker og nagelfast i kraftanlegget. Også andre driftsmidler med noe mer perifer tilknytning til anlegget må omfattes, herunder driftsmidler som brukes for å legge til rette for produksjonen, driftsmidler som sikrer at det kan drives vedlikehold av kraftanlegget på en hensiktsmessig måte og driftsmidler som ivaretar anleggets sikkerhet.

Selskapet mener at enkelte av de omtvistede driftsmidler er nødvendige for at kraftproduksjonen i det hele tatt skulle kunne starte opp, mens andre er nødvendige for at kraftproduksjonen skal være tilstrekkelig sikker og ikke lide under unødig hyppige eller langvarige avbrudd.

Selskapet anfører at dersom lovgiver hadde ønsket å begrense beregningsgrunnlaget for fradragsretten til det snevre grunnlag som skattekontoret legger til grunn, må det antas at en annen formulering hadde vært valgt. Det vises i denne sammenhengen til at lovgiver andre steder i skatteloven har valgt ordlyd som etter en naturlig forståelse gir en strengere regel, herunder blant annet "regulært følger av kraftproduksjonen".

Ordlyden i skatteloven § 18-5 (1) første punktum støtter også opp om en videre avgrensning enn det skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak. Bestemmelsen lyder "Kraftanlegg verdsettes til antatt salgsverdi pr. 1. januar i fastsettingsåret ved taksering av fremtidige inntekter og utgifter over ubegrenset tid."

Ettersom hensikten med beregningen er å finne en markedsverdi med utgangspunkt i anleggets objektive lønnsomhet, mener selskapet det gir liten mening om det ikke skal tas hensyn til utskiftningskostnadene knyttet til alle driftsmidler som er nødvendige for at anlegget skal kunne produsere elektrisk kraft.

Selskapet viser også til at sktl § 18-5 fjerde ledd siste punktum oppstiller en minste gjenstående levetid for driftsmidler i saldogruppe i, jf sktl § 14-41, forretningsbygg. Selskapet mener at forretningsbygg ikke vil omfattes av den tolkningen som skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak, da de ikke vil inngå direkte i genereringen av elektrisk kraft.

Forskriften
Selskapet anfører at fastsettelsen av levetid til saldogruppene a,b,c,d,e,f,i og j, i FSFIN 18-5-11 tredje ledd innebærer at driftsmidlene skal kunne inngå i nåverdiberegningen, og tilsier at "driftsmidler i kraftanlegget" skal tolkes videre enn i skattekontoret endringsvedtak. Selskapet mener at selv om forskriften klart legger til grunn at driftsmidlene skal kunne inngå i beregningen, er det flere av disse gruppene som utelukkende inneholder driftsmidler som ikke vil falle inn under kontoret sin tolkning av regelen. Selskapet anfører at forskriftsreguleringen er et bevisst valg fra Finansdepartementet, særlig når bestemmelsen er endret flere ganger uten at noen av saldogruppene er tatt ut.

Praksis
Selskapet går inn på betydningen av Høyesteretts dom i Rt 2015 s. 1054 (SKS) og mener det er viktige forskjeller mellom høyesterettssaken og foreliggende sak, og at spørsmålet Høyesterett tok stilling til er et annet enn det som er behandlet i endringsvedtaket.

Selskapet anfører at Høyesterett i dommen ikke tok stilling til hvilke driftsmidler som skal inngå i beregningen av fradraget for fremtidige utskiftningskostnader, eller hvor nær tilknytning det må være mellom et driftsmiddel og kraftanlegget for at driftsmiddelets utskiftningsverdi skal komme til fradrag ved beregningen av formuesverdien.

Dommen gir dermed ikke grunnlag for den rettsforståelse som legges til grunn i endringsvedtaket.

Det pekes på at spørsmålet i dommen er om driftsmidlene inngår i begrepet "kraftanlegg". I den foreliggende saken er derimot spørsmålet om driftsmidler er "driftsmidler i kraftanlegg".

Sammenholdes disse formuleringene, er det en vesentlig forskjell mellom dem. For at et driftsmiddel skal være "kraftanlegg" i skattelovens forstand, må driftsmiddelet være omfattet av legaldefinisjonen slik den fremkommer av skatteloven § 18-1 (2). Det er imidlertid ikke dekning for å oppstille et like strengt krav for at et driftsmiddel skal kunne være et "driftsmiddel i kraftanlegg". Høyesterett uttaler seg ikke i dommen om dette spørsmålet.

Selskapet mener at grensen for hvilke driftsmidler det kan kreves fradrag for utskiftningskostnader for, ikke bør være strengere enn det som følger av en naturlig forståelse av ordlyden.

Selskapet anfører at det ikke er sammenheng mellom hvilke driftsmidler som kan medføre fradrag og hvilke driftsmidler som omfattes i verdsettelsen. Selskapet viser i den forbindelse til dommens premisser 72, 74 og 75. Selskapet mener det ikke er et krav om at et driftsmiddel inngår som objekt for verdsettelsen og omfattes av "kraftanlegget" for at det skal kunne kreves fradrag for kostnader knyttet til driftsmiddelet, men at det må være tilstrekkelig at driftsmiddelet er omfattet av "driftsmidler i kraftanlegget". Selskapet mener at uttalelsene i dommen viser at det ofte er nødvendig å ta hensyn til driftsmidler som ikke er en del av kraftanlegget for å finne frem til markedsverdien av kraftanlegget.

Etterarbeider
Selskapet viser videre til Prop. 1 LS (2016-2017) kapittel 20 der det uttales:

"I september 2015 slo Høyesterett fast at produksjonslinjer for eiendomsskatteformål ikke er en del av kraftanlegget de betjener. ...

Departementet mener at Høyesterettsdommen er uheldig ut fra et systemsynspunkt. Metoden for å verdsette kraftanlegg for eiendomsskatteformål tar utgangspunkt i markedsverdien av anlegget samlet sett. Alle driftsmidler som er nødvendige for å realisere verdien av kraftproduksjonen, må da regnes med i kraftanlegget. Uten nødvendige driftsmidler, for eksempel turbiner, generatorer, dammer, men også produksjonslinjer, vil ikke verdien av vannfallet (potensiell kraftproduksjon) kunne realiseres." (selskapets [markering])

Selskapet mener Finansdepartement gir uttrykk for at det er markedsverdien av anlegget samlet sett som skal komme til beskatning, og at alle driftsmidler som er nødvendige for å ta ut denne verdien skal regnes med ved verdsettelsen.

Selskapet anfører at dette må innebære at alle driftsmidler som er nødvendige for kraftproduksjonen er med på å redusere markedsverdien og må tas hensyn til ved verdifastsettelsen. Selskapet peker videre på at Finansdepartementet ikke omtaler hva som kan ansees som "driftsmidler i kraftanlegget" utover at produksjonslinjer ikke er det.

Etterarbeidene gir etter selskapets syn ikke støtte til skattekontoret, men selskapet mener det snarere tvert imot kommer klart frem hva som er hensikten med denne bestemmelsen. Selskapet mener skattekontoret i sitt vedtak ikke søker å oppfylle lovgivers intensjon med regelverket – å finne frem til markedsverdien av anlegget samlet sett.

Lignings-ABC
Selskapet viser til Lignings-ABC 2014/15 s. 812 og påpeker at Skattedirektoratet i 2014 da anså "atkomst til kraft anlegget fra offentlig vei" å være en del av "kraftanlegg".

Hensyn
Etter skatteloven § 18-5 (1) skal det gis fradrag for "kostnadene som nevnt i § 18-3 tredje ledd a nr. 1 og nr. 2 og pliktig skatt på grunnrenteinntekt for kraftverket fastsatt etter bestemmelsene i tredje ledd.". Etter skatteloven § 18-3 tredje ledd a nr. 1 gis det fradrag for "Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen ...".

Selskapet mener det etter denne bestemmelsen gis fradrag for leie av driftsmidler som skattekontoret i endringsvedtaket legger til grunn ikke skal inngå i beregningen av utskiftningskostnaden. Fastholdes dette synspunktet vil dette utløse en betydelig forskjellsbehandling mellom eide og leide driftsmidler, noe som neppe er lovgivers intensjon med bestemmelsen.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at en slik forskjellsbehandling ikke medfører vesentlig asymmetri mellom eide og leide driftsmidler, fordi eier av driftsmidler vil ha krav på fradrag for "kostnader til vedlikehold, forsikring med mer". Selv om skattyter naturligvis står fritt til å velge om en vil kjøpe eller leie inn de nødvendige driftsmidlene, er det grunn til å peke på at en leie normalt sett inneholder vesentlig flere elementer enn vedlikehold og forsikring - herunder vil det være vanlig at leien tar hensyn til at utleier har investert i gjenstanden og at denne skal nedbetales over tingens brukstid.

Selskapet anfører at tilknytningskravet etter en naturlig språklig forståelse av ordlyden i skatteloven § 18-3 (3) a nr 1 er strengere enn det som følger av skatteloven § 18-5 (4). Etter skatteloven § 18-3 (3) a nr 1 må kostnaden følge regulært av kraftproduksjonen, her er altså tilknytningskravet spesifikt oppstilt av lovgiver, mens det etter ordlyden i skatteloven § 18-5 (4) er tilstrekkelig at driftsmiddelet inngår i kraftanlegget. Dette underbygger at det ikke har vært lovgivers intensjon at det skal være en snevrere adgang til fradrag i formuesfastsettelsen enn i grunnlaget for grunnrenteskatt.

Det er også verdt å nevne bestemmelsens formål. Hensikten med fastsettelsen av formuesverdien er å finne en markedsverdi av det totale kraftanlegget på en enkel måte. For å oppnå ønsket presisjon i en slik beregning må alle nødvendige investeringer som skal til for å realisere anlegget tas hensyn til. Fremtidige investeringer i slike nødvendige driftsmidler reduserer åpenbart markedsverdien og må derfor tas hensyn til.

Selskapet mener også at matematikken i beregningen tilsier at driftsmidler som det kan fastsettes eiendomsskatt for tas med i beregningen av fradraget. Dersom det ikke gis fradrag for de fremtidige utskiftningskostnadene til slike driftsmidler innebærer dette i realiteten dobbeltbeskatning av disse driftsmidlene ved at de beskattes samtidig som formuesverdien og eiendomsskattegrunnlaget til kraftanlegget øker. Dette virker ikke å være i tråd med lovgivers intensjon om å finne frem til markedsverdien.

Oppsummering av selskapets anførsler
Etter selskapets vurdering legger skattekontoret en vesentlig for streng forståelse av rettsreglene til grunn for sitt vedtak. Etter en korrekt tolkning av bestemmelsen skal det gis fradrag for nåverdien av utskiftningskostnaden av alle "driftsmidler i kraftanlegget".

"Driftsmidler i kraftanlegget" omfatter alle driftsmidler som er nødvendige for produksjonen, uten at det kan oppstilles et krav om driftsmiddelet må ha en umiddelbar funksjon i kraftproduksjonen. Også driftsmidler som er nødvendig for vedlikehold, sikring og drift av kraftanlegget må derfor omfattes. Det sentrale er at de bidrar til å realisere markedsverdien på kraftanlegget, ikke om de inngår i legaldefinisjonen av kraftanlegget.

Antageligvis må imidlertid driftsmidler som ikke har en funksjon som er knyttet til produksjon, men for eksempel overføring (nettet / produksjonslinjer), holdes utenfor beregningen av fradraget for fremtidige utskiftningskostnader.

Grensen for kraftanlegget mot overføringssiden /nettsiden må trekkes der hvor strømmen er opptransformert til overføringsspenning. Det synes imidlertid klart at kraftanlegget omfatter trafoene som besørger opptransformeringen og bryterne som kobler ut anlegget ved en eventuell feil.

Kraftanlegget omfatter også åpenbart kraftstasjonen og reguleringsanlegg, men det må også omfatte adkomst fra offentlig vei til kraftstasjon og reguleringsanlegg.

Dersom skatteklagenemda skulle finne at driftsmidler som det kan fastsettes egen eiendomsskatt for ikke kan omfattes av "driftsmidler i kraftanlegget", må det i alle tilfeller legges til grunn at alle øvrige driftsmidler som frembringer markedsverdien av kraftanlegget kommer til fradrag.

Selskapets vurdering av de enkelte driftsmidler/saldogrupper

Saldogruppe G
Selskapet anfører at en rekke av driftsmidlene i saldogruppe g (nettanlegg) er nødvendige for styring og kontroll av kraftverkene og at de dermed inngår i kraftanlegget. Selskapet anfører at det fremgår av Høyesteretts dom at alt på produksjonssiden av bryterfeltet inngår i kraftverket ved beregningen av utskiftningskostnader for beregningen av formuesverdien.

Høyspent koblingsanlegg
Selskapet anfører at de høyspente koblingsanleggene i kraftverkene har en sentral funksjon i kraftproduksjonen, ved at de blant annet benyttes til å koble kraftverket fra nettet dersom behov for dette skulle oppstå. Selskapet mener derfor at koblingsanleggene er helt nødvendige i kraftproduksjonen og må omfattes av "driftsmidler i kraftanlegg". Utskiftingskostnadene skal komme til fradrag ved beregning av formuesverdien av kraftverkene.

Kabler og hjelpeanlegg
Selskapet konstaterer at det etter Høyesteretts dom ikke skal gis fradrag for produksjonslinjer.

Taubaner
Selskapet påpeker at taubaner var nødvendige for å bygge kraftverkene med de tilhørende reguleringsanleggene, og er / var også nødvendige for å få fraktet personell, verktøy og reservedeler inn til kraftanleggene. Selskapet anfører at taubanene er den eneste måten å komme seg fra offentlig vei og til reguleringsanleggene. Det er derfor ikke grunnlag til å sammenstille taubanene med hytter, scootergarasjer eller administrasjonsbygg slik skattekontoret har gjort i endringsvedtaket.

Det anføres også at det vil være særlig urimelig å nekte fradrag for utskiftningskostnader til taubanene, da adkomst ved innleie av helikopter ville kommet til fradrag gjennom sktl § 18-5 tredje ledd. Selskapet finner det urimelig at valgte løsning med taubane som er en sikrere løsning med større driftssikkerhet, da den er mindre utsatt for vær og siktforhold, ikke kommer til fradrag.

Saldogruppe H

Radiohytte
Selskapet mener at radiohytter er nødvendige for styring av kraftverkene og at det dermed må gis fradrag for nåverdien av fremtidige utskiftingskostnader ved formuesverdsettelsen.

Andre hytter
Selskapet mener det må gis fradrag for nåverdien til fremtidige utskiftningskostnader ved andre hytter ved formuesverdsettelsen. Hyttene er nødvendig for å drive vedlikehold på en hensiktsmessig måte på både reguleringsanlegg og andre deler av kraftverkene. Hyttene er dermed nødvendige for kraftproduksjonen. Selskapet mener at Høyesteretts dom i Rt 2015 s. 1054 (SKS) ikke er til hinder for at det gis fradrag for utskiftningskostnadene når hyttene er nødvendige for at det skal kunne drives kraftproduksjon på hensiktsmessig måte i kraftverket. Hyttene må anses som nødvendige driftsmidler i kraftverket.

Lagerbygg
Selskapet anfører at kraftverket C med tilliggende reguleringsanlegg ligger i et område med dårlig utbygget infrastruktur. Det anføres derfor at beliggenheten har nødvendiggjort større innvesteringer for å kunne drive kraftproduksjon enn det som ville vært nødvendig andre steder. Lagring av materiell nærme kraftanleggene er nødvendig for å kunne utføre nødvendig vedlikehold på en rask, hensiktsmessig og kostnadseffektiv måte. Den vanskelige tilgjengeligheten gjør at en må ha endel kapasiteter nært kraftanleggene for å sikre at eventuelle driftsavbrudd ikke blir langvarige. Selskapet påpeker at innleie av nødvendige kapasiteter for å flytte disse til kraftverkene ville komme til fradrag etter sktl § 18-5 første ledd annet punktum. Selskapet mener på denne bakgrunn at lagerbygg er en nødvendig del av kraftproduksjonen og at det må gis fradrag for nåverdien av fremtidige kostnader til utskifting ved formuesverdsettelsen.

Selskapets konklusjon
Skattekontorets vedtak oppheves og selskapet lignes i tråd med anførslene i klagen av 20. mars 2017."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har vurdert klagen og kan ikke se at selskapet skal gis medhold i sine anførsler om endring av ligningen for 2014. Skattekontoret er riktignok enig med selskapet i at det skal gis fradrag for fremtidig utskiftingskostnad for radiohytter ved beregning av formuesverdien. Men da kraftverket dette er aktuelt for er i maksimumsposisjon for eiendomsskattegrunnlag, og selskapet ikke betaler formuesskatt vil skattekontoret ikke foreta de omforente endringer, da eventuell endring ikke vil få skattemessig virkning for verken selskapet eller andre interessenter.

Utover radiohyttene kan skattekontoret ikke se at selskapet i klagen har fremsatt bevis eller andre vurderinger som tilsier at skattekontoret skal endre vedtaket.

Klagefrist
Skattekontorets vedtak for 2014 ble sendt selskapet i brev av 3. februar 2017, og mottatt av A 6. mars 2017. Selskapets klage er av 20. mars 2017. Klagen er dermed levert innen klagefristen på seks uker, jf skatteforvaltningsloven § 13-4.

Rettslig utgangspunkt
Verdien av kraftanlegg med påstemplet merkeytelse på minst 10.000 kVA fastsettes ut fra en lønnsomhetsberegning som er nærmere regulert i sktl. § 18-5 første til fjerde ledd. Ved takseringen kapitaliseres brutto salgsinntekter fastsatt etter annet ledd, fratrukket kostnader som nevnt i sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 og 2, samt grunnrenteskatt. Deretter fratrekkes nåverdien av fremtidige kostnader til utskiftning av driftsmidler fastsatt etter bestemmelsens fjerde ledd.

Spørsmålet i saken er hvilke driftsmidler som skal inngå i beregningen av fremtidige utskiftningskostnader etter fjerde ledd. Jo flere driftsmidler som tas med i beregningen, desto lavere blir formuesverdien/eiendomsskattegrunnlaget.

Sktl. § 18-5 fjerde ledd første punktum lyder:

"Fradraget etter første ledd for fremtidige kostnader til utskiftning av driftsmidler gis for driftsmidler i kraftanlegget som i henhold til skattemessige avskrivningsregler må anses å ha begrenset levetid."

Det fremgår av ordlyden at fremtidige kostnader til utskiftning av driftsmidler skal gis for "driftsmidler i kraftanlegget" som har begrenset levetid. Begrepet "kraftanlegget" i fjerde ledd første punktum må etter kontorets syn forstås i henhold til definisjonen av kraftanlegg i sktl. § 18-1 annet ledd bokstav a. Kraftanlegg er her definert som "kraftstasjonen med tilhørende reguleringsanlegg eller andel i slike, unntatt fjernledninger og fordelingsanlegg".

Kontoret finner støtte for dette i høyesterettsdommen HR-2015-1945-A (Rt-2015-1054). Høyesterett tok her stilling til om en kommune kunne skrive ut eiendomsskatt på produksjonslinjer, administrasjonsbygg, snøscootergarasje og fjellhytte separat, eller om disse driftsmidlene inngikk i kraftanlegget som allerede var eiendomsbeskattet, jf. sktl. § 18-5. Bestemmelsen i sktl. § 18-5 er hjemmel for fastsettelse av formuesverdi for "kraftanlegg", som igjen er grunnlaget for utskrivelse av eiendomsskatt jf eiendomsskattelova § 8 B-1 første ledd.

Høyesterett la til grunn at begrepet "kraftanlegg" i sktl. § 18-5 skal tolkes ut fra definisjonen i sktl. § 18-1 annet ledd bokstav a og Rundskriv 400 bilag 1.

Høyesterett kom til at produksjonslinjer faller utenfor kraftanleggsbegrepet i sktl. § 18-1 annet ledd bokstav a. I henhold til dommen og rundskrivet er grensesnittet for hva som er fjernledninger trukket der maskinspenningen er opptransformert til overføringsspenning. Kraft som sendes videre på en produksjonslinje vil være opptransformert til overføringsspenning, slik at produksjonslinjer ikke utgjør en del av kraftanlegget etter sktl. § 18-1, jf. avsnitt 61 i dommen.

I forhold til de ulike bygningene kom Høyesterett til at disse ikke kvalifiserte som "kraftanlegg" i lovens forstand. Høyesterett forutsatte at bygninger som har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen ville være omfattet, men ingen av bygningene i saken kunne anses som del av det egentlige produksjonsanlegget ved kraftstasjonen.

Fra avsnitt 93 og 94 siteres:

"Det må ved tolkningen tas utgangspunkt i hva som etter en språklig forståelse utgjør "kraftstasjonen" i § 18-1 annet ledd bokstav a. Som jeg allerede har gjort rede for, vil dette måtte avgjøres i lys av anvisningene i Rundskriv 400, og da ut fra hva som omfattes av "det egentlige produksjonsanlegg" i punkt 2. Etter mitt syn vil dette omfatte bygninger som har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen, slik som bygninger og haller for turbiner, generatorer, styring, overvåkning og annet utstyr som er nødvendig for selve genereringen av elektrisk kraft.

Uttalelsen i Utvalget 2005 side 162 er egnet til å illustrere dette. Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter kom der til at et bygg som styrte produksjonen ved flere kraftverk, var nødvendig for driften av kraftanlegget. Et slikt administrasjonsbygg måtte derfor medtas i beregningene av utskiftningskostnadene etter § 18-5 fjerde ledd."

Kommunene fikk dermed medhold i at produksjonslinjene og bygningene ikke var omfattet av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanleggene, og at det dermed kunne utskrives eiendomsskatt på linjene og bygningene separat.

Dommen gjelder konkret spørsmål om separat eiendomsbeskatning av produksjonslinjer og enkelte bygninger. Etter kontorets syn får imidlertid dommen betydning for fradragsretten for fremtidige utskiftningskostnader etter sktl. § 18-5 fjerde ledd, hvor fradragsretten er begrenset til fremtidige utskiftningskostnader for "driftsmidler i kraftanlegget".

På bakgrunn av dommen er det kontorets oppfatning at driftsmidler som faller utenfor en fysisk avgrensning av kraftanlegget etter definisjonen i sktl. § 18-1 annet ledd, kun kan medtas i beregningen av utskiftningskostnader etter § 18-5 fjerde ledd hvis de har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen. Driftssentralen som Høyesterett trekker frem som eksempel på bygning som kvalifiserte som "kraftanlegg", betjente flere kraftverk, og var ikke direkte fysisk tilknyttet de kraftanlegg som den betjente, men kvalifiserte på grunn av sin direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen.

Selskapet har anført at det følger av høyesterettsdommen HR-2015-1945-A at det ikke er sammenheng mellom hvilke driftsmidler som inngår i beregningen av fradraget for fremtidige kostnader til utskiftning og hvilke driftsmidler som er omfattet av verdsettelsen etter sktl. § 18-5. Det er vist til avsnittene 72 og 75 i dommen.

Fra avsnittene 72 til 75 siteres:

"(72) Det er etter min oppfatning ingen rettslige holdepunkter for at fradrag som gjøres i den tekniske beregningsmåten for vannkraftinntekten, medfører at driftsmidlet som fradraget er knyttet til, blir konsumert av verdsettelsen. Lovgiver har kun satt den neddiskonterte nåverdien av netto vannkraftinntekt som mål på formuesverdien av kraftanlegget."

(73) Takstmannens uttalelser i Hydroconsults utredning av 24. mai 1983 der I/S Sundsfjord Kraftlags anlegg vurderes som grunnlag for eiendomsskattetakst, underbygger dette. Han uttaler der:

«Alternativt kan rentabilitetsberegningen utføres med en redusert kraftpris (Statkraftpris minus den prisandel som tilskrives overføringskostnader). Resultatet vil da gi verdien av kraftanlegget alene.

Vi finner det her riktigst å bruke det sistnevnte prinsipp ... .»

(74) Uttalelsen viser at man ved å trekke fra nettkostnaden ved kapitaliseringen, bare får frem verdien på selve anlegget - ikke også verdien av nettet. Dette bekrefter at en slik verdsettelsesmetode for anlegget ikke er til hinder for at nettet kan verdsettes og eiendomsbeskattes særskilt etter byskatteloven § 5.

(75) Det ville gi en kunstig økonomisk løsning dersom adgangen til å trekke fra kostnader i vannkraftinntekten skulle innebære at driftsmidlet som fradraget er knyttet til, anses omfattet av verdsettelsen. I så fall ville formuesverdien på objektet for eiendomsskatt bli lavere, jo flere driftsmidler det kunne knyttes fradrag til. Etter mitt syn ville dette ikke gi god mening."

Høyesterett drøfter her skattyters anførsel gjengitt i dommens avsnitt 15. Skattyter hadde vist til at det etter sktl. § 18-5 tredje ledd jf. § 18-3 tredje ledd nr. 1 gis fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet, og at dette viste at verdsettelsen etter sktl. § 18-5 også måtte omfatte de driftsmidler som er nødvendige for å føre kraften frem til dette referansepunktet (dvs. produksjonslinjene).

Høyesterett avviste dette, jf. avsnittene 72-75. At det ved beregning av nåverdien av årlig nettoinntekt gis fradrag for kostnader etter sktl. § 18-3 tredje ledd nr. 1, jf. sktl § 18-5 tredje ledd, innebærer ikke at driftsmiddelet som fradraget er knyttet til, er omfattet av verdsettelsen etter sktl. § 18-5. Fradragsbestemmelsen i sktl. § 18-3 tredje ledd innebærer dermed ikke at verdien av slike driftsmidler reflekteres i den kapitaliserte verdien av kraftanlegget.

Etter kontorets syn tar disse avsnittene dermed ikke stilling til sammenhengen mellom fradragsretten etter sktl. § 18-5 fjerde ledd og hvilke driftsmidler som omfattes av verdsettelsen etter sktl. § 18-5. Høyesterett tar her stilling til sammenhengen mellom fradragsbestemmelsen i sktl. § 18-5 tredje ledd jf. § 18-3 tredje ledd nr. 1 og hvilke driftsmidler som omfattes av verdsettelsen etter sktl. § 18-5.

Kontoret viser til at omfanget av fradragsrett må avgjøres ut fra en tolkning av den enkelte fradragsbestemmelse. Selv om det gis fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet og andre kostnader som følger av kraftproduksjonen, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd nr. 1 jf. sktl § 18-5 tredje ledd, er fradragsretten for utskiftningskostnader i fjerde ledd begrenset til "driftsmidler i kraftanlegg". Når Høyesterett har avgjort at "kraftanlegg" ikke omfatter produksjonslinjer og øvrige driftsmidler som ikke kan anses å ha en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen, innebærer dette etter kontorets syn at fradraget for fremtidige utskiftningskostnader etter sktl. § 18-5 fjerde ledd må avgrenses tilsvarende.

At det er angitt minste gjenstående levetid for ulike grupper driftsmidler i sktl. 18-5 fjerde ledd og femte punktum og fsfin § 18-5-11, kan etter kontorets syn ikke medføre at avgrensningskriteriet blir videre. Det avgjørende for om driftsmidlene skal inngå i beregningen av fremtidige utskiftningskostnader er om driftsmidlene kan anses å ha tilstrekkelig tilknytning til kraftproduksjonen, jf. HR-2015-1945-A.

Selskapet har også anført at dommen ikke vurderer om adkomst fra offentlig vei er omfattet av begrepet kraftanlegg, og at det ikke er grunnlag for å avskjære fradragsrett for taubaner osv. på bakgrunn av dommen. Det er vist til at det er helt nødvendig med fysisk tilgang til kraftanlegget for å drive kraftproduksjon.

Dommen gjaldt ikke konkret atkomstanlegg, men oppstiller det generelle vurderingskriteriet for hva som kvalifiserer som "kraftanlegg", som blir avgjørende også for andre typer driftsmidler enn de som Høyesterett vurderte. Når vurderingskriteriet for driftsmidler som faller utenfor en fysisk avgrensning av kraftanlegget etter sktl. § 18-1, er om driftsmiddelet har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen, vil dette innebære at driftsmidler som har en mer indirekte betydning for kraftproduksjonen, ikke vil omfattes. Dette gjelder selv om driftsmiddelet er nødvendig for å drive den virksomhet som skattyteren driver.

Avgrensningskriteriet i sktl. § 18-5 fjerde ledd er det samme som følger av sktl. § 18-1, og Høyesterett tok i dom HR-2015-1945-A stilling til hvordan begrepet "kraftanlegg" skal forstås. Det kan dermed ikke legges avgjørende vekt på uttalelsene i Skatte-ABC Kraftforetak pkt. 4.5 Kraftanlegg lød før Høyesteretts avgjørelse, slik selskapet hevder. Det bemerkes at i seneste versjon av Skatte-ABC er temaet oppdatert slik at "atkomst til kraftanlegg fra offentlig vei" er tatt ut, og Skatte-ABC synes nå å være i tråd med Høyesteretts avgjørelse.

Finansdepartementet har i statsbudsjettet for 2018 (Prop. 1 LS 2017-2018) foreslått endrede regler for beregningen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftverk over 10 000 MV. Det er foreslått at produksjonslinjer skal inngå i formuesgrunnlaget, samt at det skal gis fradrag for fremtidige utskiftningskostnader for driftsmidler "knyttet til kraftproduksjonen". Dersom forslaget vedtas vil dette etter skattekontorets syn medføre endringer som stemmer bedre overens med selskapets anførsler om fastsettelse av formuesverdi/eiendomsskattegrunnlag i denne sak.

Det fremgår av omtalen i statsbudsjettet at bakgrunnen for den foreslåtte endringen er Høyesteretts dom HR-2015-1945-A, som omtales slik:

"I dommen kom Høyesterett til at produksjonslinjene ikke inngår som en del av kraftanlegget, og at de dermed kan beskattes separat som et eget skatteobjekt (på linje med andre, selvstendige nettanlegg). Høyesterett slo også fast at øvrige driftsmidler (i dette tilfellet to garasjeanlegg og en fjellhytte) kun er en del av kraftanlegget dersom de har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen."

Endringene er foreslått i kraft fra 2017 og vil da få betydning for eiendomsskattegrunnlaget fra 2019.

Den konkrete vurderingen
Med unntak av enkelte presiseringer selskapet fremsetter i klagen punkt 2, har selskapet ikke kommet med nye anførsler knyttet til den konkrete vurderingen av de enkelte driftsmidlene som er gjort i vedtaket. Når det gjelder selskapets anførsler fremsatt i klagen, under punkt 2, knyttes konkrete merknader til de enkelte saldogruppene og driftsmidlene under.

Saldogruppe G

Nettanlegg (2.1.1 og 2.1.2)
Hva gjelder nettanleggene har kontoret i sitt vedtak lagt til grunn at det etter Høyesteretts dom HR-2015-1945-A skal gis fradrag for alle komponenter frem til opptransformering, inkludert bryterpanel. Det synes for kontoret ikke å være avvik mellom selskapets anførsler og kontorvedtaket på dette punkt. Kontorets vedtak er fattet i samsvar med retningslinjene gitt i Høyesteretts dom.

Taubaner (2.1.3)
Etter kontorets oppfatning er ingen av taubanene driftsmidler som har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen. Taubanene har vært brukt til transport i forbindelse med vedlikehold, og ved byggingen av kraftverkene. Det vises i denne forbindelse til HR-2015-1945-A avsnitt 3 hvor det fremgår at saken for Høyesterett blant annet gjaldt en snøscootergarasje og en hytte som ble benyttet ved vedlikeholdsarbeider på reguleringsanleggene. Høyesterett kom til at disse driftsmidlene klart ikke var en del av det egentlige produksjonsanlegget. Driftsmidlene hadde ikke en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen, og fremtidig utskiftningskostnad knyttet til driftsmidlene skulle ikke komme til fradrag i formuesverdien av kraftverket. Slik kontoret ser det har taubanene i denne sak samme formål. De benyttes til transport ved vedlikehold og kan ikke sies å være en del av det egentlige produksjonsanlegget.

Radiohytte (2.2.1)
Sentralskattekontoret har på bakgrunn av selskapets redegjørelse kommet til at radiohytter er nødvendige for styring av kraftverkene og at de dermed er en del av kraftverkene. Selskapet gis dermed medhold i sin klage på dette punkt med kr 213 896. Som følge av maksposisjonen for kraftverket foretas det ingen endring av formuesverdien for kraftverket, da endringen ikke vil få skattemessig effekt, verken for formuesskatt eller eiendomsskatt.

Andre hytter (2.2.2)Det vises til selskapet redegjørelse om at "Hyttene er helt nødvendige for å kunne drive nødvendig vedlikehold på en hensiktsmessig måte på reguleringsanlegg og andre deler av kraftverkene". Det følger klart av HR-2015-1945-A at det ikke gis fradrag for utskiftningskostnadene til slike hytter.

Lagerbygg (2.2.3)
Selskapet anfører at lagerbygg i tilknytning til C er helt nødvendig for å kunne utføre nødvendig vedlikehold på kraftstasjonen og reguleringsanlegg på en rask, hensiktsmessig og kostnadseffektiv måte, samt at kostnader til å leie inn de nødvendige kapasiteter ville kommet til fradrag etter sktl § 18-5 første ledd annet punktum. Slik skattekontoret ser det vil ikke den skattemessige vurderingen av lagerbygget være annerledes enn for de andre hyttene og driftsmidlene som ikke er noen del av det egentlige produksjonsanlegget ved kraftstasjonen. Videre er det kontorets oppfatning at lagerbygningen ikke er nødvendig for driften av kraftanlegget jf. HR-2015-1945-A avsnitt 94 og 96.

Skattekontorets oppsummering og konklusjon
Problemstillingen er hvilke driftsmidler som skal inngå i beregningen av fremtidige kostnader til utskifting av driftsmidler etter sktl § 18-5 fjerde ledd. Etter sentralskattekontorets syn får Høyesterettsdom HR-2015-1945-A betydning for hvilke driftsmidler fradraget for fremtidige utskiftningskostnader i sktl § 18-5 fjerde ledd omfatter.

Fradragsretten for fremtidige utskiftningskostnader er etter kontorets syn begrenset til de driftsmidler som er en del av kraftanlegget. Begrepet "kraftanlegget" i fjerde ledd første punktum må forståes i henhold til definisjonen av kraftanlegg i sktl § 18-1 annet ledd bokstav a.

Når Høyesterett har konkludert med at produksjonslinjer og visse driftsmidler ikke er en del av kraftanlegget, får dette også betydning for fradraget for fremtidige utskiftningskostnader.

Etter sentralskattekontorets syn bør kontorvedtaket av 3. februar 2017 for inntektsåret 2014 fastholdes.

Kontorvedtaket for 2014 har ført til at samlet formuesverdi for 2014 for kraftverkene C, D, E og F har økt med kr 170 175 090 fra kr 2 079 498 066 til kr 2 249 673 156, og eiendomsskattegrunnlag for de samme kraftverkene for eiendomsskatteåret 2016 økte med kr 154 848 040 fra kr 2 079 498 066 til kr 2 234 346 106."

 

Etterfølgende forhold

I forbindelse med skattekontorets endringssak for skattefastsettingsårene 2015 og 2016 kom selskapet med nye opplysninger. I den konkrete vurderingen av de ulike driftsmidlene sett opp mot sentralskattekontorets definisjon av "kraftanlegg", har skattekontoret gjort en ny vurdering av driftsmidlene og kommet til en annen konklusjon for nettanlegg. Sekretariatet ble informert av skattekontoret i notat datert 10. juli 2019.

Selskapet kom med merknader til partsinnsyn den 30. januar 2020.

Selskapet er av den oppfatning at skattekontorets forståelse av reglene er for streng ved vurderingen av om et driftsmiddel skal inngå i fradraget.

Lovens ordlyd må leses i sammenheng med skatteloven § 18-5 (1) "Kraftanlegg verdsettes til antatt salgsverdi pr. 1. januar i fastsettingsåret ved taksering av fremtidige inntekter og utgifter over ubegrenset tid". For å finne den diskonterte verdien av et formuesgode er det nødvendig at en tar hensyn til samtlige kostnader som er nødvendige for å frembringe inntektsstrømmene. Hvis dette unnlates vil en finne en verdi som er vesentlig for høy.

Selskapet viser også til Ot.prp. nr.23 (1995-1996), som inngikk i forarbeidene til skatteloven av 1911 § 37 bokstav a (3), som var forløperen til dagens skattelov § 18-5, hvor det fremkommer på side 138 at: "Markedsverdien til et kraftverk skal reflektere verkets forventede, framtidige netto inntjeningsmuligheter. Et kraftverks markedsverdi kan uttrykkes som nåverdien av alle forventede, framtidige inntekter fratrukket nåverdien av alle framtidige kostnader knyttet til kraftproduksjonen."

Selskapet mener det fremgår klart av forarbeidene at det gjøres fradrag for alle fremtidige kostnader knyttet til kraftproduksjonen. Det oppstilles ikke et krav om at driftsmiddelet kostnader er knyttet til inngår direkte i kraftproduksjonen, men at kostnader, og dermed driftsmiddelet, er knyttet til kraftproduksjonen. Bestemmelsen er videreført i skatteloven. Selskapet viser også til "Høringsnotat - Eiendomsskatt på produksjonslinjer mv" av 25. april 2017 hvor det fremgår at den forståelse som legges til grunn i innstillingen er i strid med lovgivers intensjon.

Når det gjelder rettspraksis er selskapet av den oppfatning at det ikke kan legges avgjørende vekt på hvordan Høyesterett har tolket begrepet "kraftanlegg" i RT-2015-1054, når dommen ikke gjelder spørsmålet om formuesverdi på kraftanlegg. Selskapet mener dommens premiss 72 og 75 må leses.

Til slutt viser selskapet til at det må legges betydelig større vekt på ligningspraksis enn det skattekontoret har gjort. Selskapet mener samlet sett at tolkningen er i strid med bestemmelsens formål, forarbeider og ligningspraksis.

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Saken gjelder verdsettelse av kraftanlegg etter skatteloven § 18-5. Verdien av kraftanlegg med påstemplet merkeytelse på minst 10.000 kVA fastsettes ut fra en lønnsomhetsberegning. Ved takseringen kapitaliseres brutto salgsinntekter fastsatt etter annet ledd, fratrukket kostnader som nevnt i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 og 2, og grunnrenteskatt. Deretter fratrekkes nåverdien av fremtidige kostnader til utskiftning av driftsmidler fastsatt etter bestemmelsens fjerde ledd.

Spørsmålet i saken er hvilke driftsmidler som skal inngå i beregningen av fremtidige utskiftningskostnader etter fjerde ledd. Jo flere driftsmidler som tas med i beregningen, desto lavere blir formuesverdien/eiendomsskattegrunnlaget.

Skatteloven § 18-5 fjerde ledd hadde i 2014 følgende ordlyd:

"Fradraget etter første ledd for fremtidige kostnader til utskiftning av driftsmidler gis for driftsmidler i kraftanlegget som i henhold til skattemessige avskrivningsregler må anses å ha begrenset levetid."

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at "driftsmidler i kraftanlegget" må forstås i henhold til definisjonen av kraftanlegg i skatteloven § 18-1 annet ledd bokstav a. Dette ble også lagt til grunn i HR-2015-1945-A. Saken gjaldt spørsmål om en kommune kunne skrive ut eiendomsskatt på enkelte driftsmidler, eller om disse var omfattet av kraftanlegget som allerede var eiendomsbeskattet. Høyesterett la til grunn at begrepet "kraftanlegg" i skatteloven § 18-5 skal tolkes ut fra definisjonen i skatteloven § 18-1 andre ledd bokstav a og Rundskriv 400 bilag 1.

På bakgrunn av dommen må driftsmidler som faller utenfor en fysisk avgrensning av kraftanlegget etter definisjonen i skatteloven § 18-1 annet ledd, kun kan medtas i beregningen av utskiftningskostnader etter § 18-5 fjerde ledd hvis de har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen.

Den fysiske avgrensningen av "kraftanlegg" i skatteloven § 18-1 andre ledd bokstav a fremgår av HR-2015-1945-A avsnitt 60. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at denne vurderingen har betydning for hvordan "kraftanlegg" i skatteloven § 18-5 første og fjerde ledd skal forstås. Sekretariatet viser til skattekontorets nærmere redegjørelse ovenfor. Når det gjelder den funksjonelle avgrensningen av "kraftverk" i skatteloven § 18-1 andre ledd bokstav b, legger sekretariatet til grunn den avgrensning som følger av HR-2015-1945-A avsnitt 93. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor på dette punkt også.

Sekretariatet vil kort kommentere de enkelte innsigelser selskapet har mot skattekontorets rettslige vurdering.

Forskriften
Selskapet har anført at forskriften gir regler om avskrivninger for driftsmidler som går lengre enn skattekontorets avgrensning av "kraftanlegg", og er et argument for at forståelsen som legges til grunn er for snever. Etter sekretariatets vurdering må det avgjørende være om det konkrete driftsmiddelet faller inn under "kraftanlegg", og ikke hvorvidt det faktisk er fastsatt avskrivninger for driftsmiddelet. Rammen for hvilke driftsmidler som kommer til fradrag er ordlyden i skatteloven § 18-5 fjerde ledd slik den er forstått i HR-2015-1945-A, og ikke avskrivningsreglene i skatteloven § 18-5 fjerde ledd og FSFIN § 18-5-11.

Forarbeider

Selskapet har i merknader til partsinnsyn vist til Ot.prp. nr.23 (1995-1996) til skatteloven av 1911 § 37 bokstav a (3), som var forløperen til dagens skattelov § 18-5, hvor det fremkommer det på side 138 at:

"Markedsverdien til et kraftverk skal reflektere verkets forventede, framtidige netto inntjeningsmuligheter. Et kraftverks markedsverdi kan uttrykkes som nåverdien av alle forventede, framtidige inntekter fratrukket nåverdien av alle framtidige kostnader knyttet til kraftproduksjonen."

Selskapet mener det fremgår klart at det skal gjøres fradrag for alle fremtidige kostnader knyttet til kraftproduksjonen. Det oppstilles ikke et krav om at driftsmiddelet kostnader er knyttet til inngår direkte i kraftproduksjonen, men at kostnader, og dermed driftsmiddelet, er knyttet til kraftproduksjonen.

Sekretariatet viser til at i de samme forarbeider på side 98 fremgår at "I arbeidet med forslaget i denne proposisjonen har departementet lagt til grunn en noe videre definisjon av 'kraftverk' enn det som er brukt i rundskrivet fra Riksskattestyret". Denne uttalelsen ble vurdert i HR-2015-1945A avsnitt 62 til 64, hvor Høyesterett oppsummerer vurderingen i avsnitt 64 på følgende måte:

"Jeg finner det klart at utvidelsen av kraftverksdefinisjonen ikke også innebar at anleggets «nettside» ble flyttet. Det er verdt å merke seg at departementet i det siterte avsnittet uttrykkelig uttaler at overførings- og distribusjonsnett skulle være unntatt."

Sekretariatet kan ikke se at uttalelsene selskapet viser til strekker lengre enn de uttalelsene Høyesterett har tatt stilling til. Etter sekretariatets vurdering kan ikke uttalelsene selskapet viser til i Ot.prp. nr.23 (1995-1996) s 138 tillegges særlig vekt i vurderingen.

Etterarbeider
Selskapet anfører at i Prop. 1 LS (2016-2017) kapittel 20 gis det uttrykk for at markedsverdien av anlegget samlet sett skal komme til beskatning. Når lovgiver kun nevner produksjonslinjer i forbindelse med lovendringen, må øvrige driftsmidler som er nødvendig for å kommer til markedsverdien allerede være omfattet.

Etter sekretariatets vurdering er produksjonslinjer nevnt som et eksempel. Fra og med inntektsåret 2017 er ordlyden i skatteloven § 18-5 fjerde ledd endret. Den nye ordlyden lyder slik:

"Fradraget etter første ledd for fremtidige kostnader til utskifting av driftsmidler gis for driftsmidler som er knyttet til kraftproduksjonen, jf. § 18-3 tredje ledd, bokstav a. nr. 3, når disse i henhold til skattemessige avskrivningsregler må anses å ha begrenset levetid." (sekretariatets [markering])

Endringen i ordlyden tilsier at tilknytningskravet er utvidet sammenlignet med den forståelse som er lagt til grunn i HR-2015-1945-A. Uttalelsen i forarbeidene kan etter sekretariatets vurdering ikke tas til inntekt for at endringen kun omfatter produksjonslinjer, og at øvrige driftsmidler allerede er omfattet. Resultatet av endringen vil bli nærmere lovgivers intensjon, nemlig å finne markedsverdien av anlegget samlet sett.

Skatte-ABC
Uttalelser i Skatte-ABC/Lignings-ABC gir uttrykk for skattekontorets praksis. Den praksis som eksisterte før dommen kan etter sekretariatets vurdering ikke tillegges særlig vekt.

Etter skatteloven § 18-5 fjerde ledd skal driftsmidler som faller utenfor en fysisk avgrensning av kraftanlegget etter definisjonen i skatteloven § 18-1 annet ledd, kun kan medtas i beregningen av utskiftningskostnader hvis de har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen.

Symmetri
Selskapet har anført at skattekontorets tolkning av bestemmelsen medfører asymmetri når det gjelder fradrag i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 og nr. 2 og § 18-5 fjerde ledd. Sekretariatet ser at det oppstår en asymmetri som en konsekvens av den avgrensing Høyesterett gjør av "kraftanlegg". Det er også uheldig at avgrensingen medfører at de driftsmidler som faller utenfor kraftanleggsbegrepet er gjenstand for egen formuesskatt, og i realiteten blir dobbeltbeskattet. Etter sekretariatets vurdering er ikke den asymmetri som oppstår i seg selv tilstrekkelig til å tolke bestemmelsen annerledes når den avgrensning som følger av andre rettskilder må veie tyngre.

Etter skatteloven § 18-5 fjerde ledd skal driftsmidler som faller utenfor en fysisk avgrensning av kraftanlegget etter definisjonen i skatteloven § 18-1 annet ledd, kun kan medtas i beregningen av utskiftningskostnader hvis de har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen.

Den konkrete vurderingen
Sekretariatet innstiller på at selskapet får medhold på to punkter sammenholdt med skattekontorets vedtak.

Radiohytter
Sentralskattekontoret har på bakgrunn av selskapets redegjørelse kommet til at radiohytter er nødvendige for styring av kraftverkene og at de dermed er en del av kraftverkene. Sekretariatet legger til grunn at radiohytter sikrer kommunikasjon som er nødvendig for selve produksjonen. Selskapet gis dermed medhold i sin klage på dette punkt med kr 213 896.

Skattekontoret har opplyst at som følge av maksposisjonen for kraftverket foretas det ingen endring av formuesverdien for kraftverket, da endringen ikke vil få skattemessig effekt, verken for formuesskatt eller eiendomsskatt. Etter sekretariatets utregning vil dette ha effekt, se nedenfor.

 

Høyspent koblingsanlegg
Selskapet har forklart og dokumentert at koblingsanleggene i kraftverkene C, E og F er blokkoblet, slik at det ikke er noe bryterfelt mellom generatoren og transformatoren. Bryterfeltene befinner seg dermed etter opptransformeringen, og skattekontoret har lagt til grunn at bryterfeltenes funksjon er å koble ut generatorene. Etter skattekontorets syn må dette anses som "dertil hørende" brytere, jf. rundskrivet omtalt i høyesteretts dom. Det vises til at rundskrivet er fra 1965 og at det på den tiden var svært vanlig med blokkobling uten en egen bryter mellom generatoren og transformatoren.

I tillegg til linjene som fører ut strøm produsert i kraftverket, har selskapet også forklart at det har linjer med bryterfelt som går inn i fjellet. Formålet med denne linjen er blant annet opplyst å være strømtilførsel for nødvendig utstyr i reguleringsanlegget slik som luker mv.

Etter sekretariatets vurdering har de høyspente koblingsanleggene en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen og skal derfor tas med ved nåverdiberegningen av fremtidige utskiftningskostnader, jf. skatteloven § 18-5 fjerde ledd.

Selskapet gis dermed medhold i sin klage på dette punktet med kr 55 739 147 for kraftverket C, kr 5 496 177 for E og kr 11 893 712 for F. Skattekontoret har opplyst at som følge av maksposisjonen for kraftverket innebærer dette ingen endring av formuesverdien for kraftverket, da endringen ikke vil få skattemessig effekt, verken for formuesskatt eller eiendomsskatt. Sekretariatet er kommet til at fradraget medfører at selskapet faller under maksimal eiendomsskatt.

Taubaner
Selskapet har anført at taubanene er helt nødvendige for å drifte kraftanleggene. Taubanene brukt i forbindelse med vedlikehold og bygging. Etter sekretariatets vurdering har den faktiske bruken ingen direkte funksjon i den løpende kraftproduksjon når taubanene brukes til vedlikehold og bygging. Taubanene faller også utenfor den fysiske avgrensingen av "kraftanlegg", jf. HR-2015-1945-A. Det gis ikke fradrag for taubaner etter skatteloven § 18-5 fjerde ledd.

Lagerbygg og andre hytter
Selskapet har forklart at lagerbyggene og andre hytter er nødvendige for vedlikehold. Etter sekretariatets vurdering har bygningene ingen direkte funksjon i den løpende kraftproduksjon. Bygningene faller også utenfor den fysiske avgrensingen av "kraftanlegg", jf. HR-2015-1945-A. Det gis ikke fradrag for lagerbygg og andre hytter etter skatteloven § 18-5 fjerde ledd.

Oppsummering
Sekretariatet er kommer til at det gis fradrag for fremtidige kostnader til utskiftning av høyspent koblingsanlegg og radiohytter i beregningen av formuesverdi/eiendomsskattegrunnlag for C, E og F.

For eiendomsskatteformål er det innført en minimums- og maksimumsverdi, jf. eiendomssaktteloven § 8B-1 fjerde ledd. Verdien av kraftanlegg skal ikke settes lavere enn kr 0,95, og ikke høyere enn kr 2,74 pr. kWh av 1/7 av grunnlaget for anleggets samlede produksjon av elektrisk kraft for inntektsåret og de seks forutgående år.

Selskapet har oppgitt i skjema RF-1153 post 364 for inntektsåret 2014 at maksimumsverdi for eiendomsskattegrunnlag er kr 1 082 017 388 for kraftverk C. Når det gis fradrag for kr 55 739 147 vil formuesverdien bli 1 041 391 395, som er lavere enn maksverdien for kraftverket, og endringen vil dermed ha effekt.

Beregningen blir som følger:

Kraftverk

Fastsatt formuesverdi

Endring i formuesverdi

Ny formuesverdi

C

1 097 344 438

55 953 043

1 041 391 395

E

97 422 779

5 496 177

91 926 602

F

578 432 168

11 893 712

566 538 456

 

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Formuesverdien reduseres fra kr 97 422 779 til kr 91 926 602 for E, fra kr 578 432 168 til kr 566 538 456 for F og fra kr 1 097 344 438 til kr 1 041 391 395 for C.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.05.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Ragnar Østensen, medlem
                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Andvord, Kristiansen, Schønemann og Østensen har kommet til at selskapet skal gis medhold i klagen. Flertallet mener at spørsmålet Høyesterett behandlet i Rt-2015-1054 ikke direkte gjelder driftsmidlene som skal vurderes i den foreliggende saken. Dommen får derfor begrenset betydning her. Flertallet legger også vekt på at lovgiver relativt kort tid etter at dommen forelå presiserte lovteksten, slik at alle driftsmidler som er nødvendige for å realisere verdien av kraftproduksjonen skal regnes som en del av kraftanlegget etter § 18-5 (4).

Mindretallet Folkvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.