Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Vilkårene for skattefritak ved realisasjon av fritidseiendom

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.12.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 151/2019

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Lovhenvisninger: Sktl. § 9-3 fjerde ledd

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"På vegne av de skattepliktige sendte A AS (senere fullmektig) anmodning om bindende forhåndsuttalelse, datert 27.11.2018. Følgende opplysninger fremkom;

"Ekteparet B/C har i flere år bodd i [sted 1]. Høsten 2011 flyttet de til [sted 2] som ligger i [...] kommune. C flytta opp først tidlig høsten 2011 og B kom etter, så fort han hadde avklart alle nødvendige forpliktelser i [sted 1]. Flyttemelding ble sendt slik at begge fom 1/1-2012 har vært bosatt og hjemmehørende i […] Kommune.

Ekteparet eide på tidspunkt for flytting til [sted 2] en bolig i [sted 1]. Denne boligen eier de fortsatt. Boligen har i årene de har vært bosatt på [sted 2] blitt benyttet som fritidsbolig, og har ikke på noe tidspunkt vært utleid.

Spørsmål;

Ved salg av eiendommen i [sted 1] - blir dette da skattemessig og betrakte som salg av fritidsbolig?"

Skattekontoret sendte brev til fullmektig 04.12.2018, der det informeres om innbetaling av for lavt gebyr samt at det ønskes tilleggsopplysninger. Den omtalte eiendommen var registrert bosatt av skattepliktiges sønn og informasjon tilknyttet dette ønskes innsendt.

I tilsvar av 08.01.2019 redegjorde de for bruken av eiendommen i [adresse –sted 1]. Sønnen har bodd i huset siden han begynte på videregående skole. Han er ferdig med skolegangen høsten 2019. Skattepliktige opplyste at det ikke ble betalt leie og at de vurderer å selge eiendommen etter endt utdanning/læretid for sønnen.

Skattekontoret avga 21.01.2019 bindende forhåndsuttalelse i saken, der konklusjonen var følgende:

"Etter dette er skattekontoret kommet til at en eventuell gevinst ved salg av boligen i [sted 1] vil være skattepliktig, jf. skatteloven §§ 9-3 annet ledd bokstav b og 5-1 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd."

Vurderingen knyttet seg i hovedsak til om eiendommen kunne betraktes som en fritidseiendom i henhold til skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Her vises det til BFU 6/2012 og 27/2012 som relevante saker. Skattekontoret la til grunn at sønnens bruk som fast bolig under utdanning overskygget de skattepliktiges bruk av eiendommen som fritidsbolig. Eiendommen betraktes dermed som sekundærbolig og vilkårene for skattefritak som fritidsbolig kunne ikke påberopes ved et eventuelt salg.

A AS sendte inn klage på avgitt bindende forhåndsuttalelse, datert 26.02.2019. Klagen ble registrert mottatt på skattekontoret 06.03.2019."

Innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig den 8. oktober 2019. Det er ikke kommet merknader eller kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Innsender legger ved merknader fra de skattepliktige som vedlegg til klagen.

De mener det er urimelig at deres sønn ikke regnes som familiemedlem i saken. Han flyttet inn i den aktuelle boligen pga skolegang, nå som lærling. At skatteetaten likestiller mindreåriges bruk som deres egen bruk synes ikke å være riktig.

Skattepliktige opplyser at det å ikke leie ut boligen i [sted 1] var et bevisst valg, da man visste at sønnen ville flytte dit. Samtidig kunne de bruke boligen når det måtte passe. De har oppholdt seg i boligen 2-3 døgn i løpet av uka. Helgene er tilbrakt sammen med sønnen enten på [sted 2] eller i [sted 1].

Ektefellene mener det fortsatt er grunnlag for å selge eiendommen skattefritt, da den har vært og brukes som feriebolig. Salget forventes gjennomført etter at sønnen er ferdig med sin utdannelse.

Forøvrig vises til innsendt klage i sin helhet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Bindende forhåndsuttalelse kan påklages med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd. I tilfeller der uttalelsen omgjøres til skattepliktiges gunst kan dette foretas av skattekontoret. Dersom saken tas til behandling skal den oversendes sekretariatet for Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven

 - 13-3 (2).

Innsendt klage er innkommet innen klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) som er seks uker. Saken tas derfor opp til behandling og redegjørelse sendes sekretariatet for skatteklagenemnda.

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas i det følgende ta stilling til om skattepliktige kan realisere eiendommen [adresse] i [sted 1] som fritidseiendom.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon, ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen er at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9. Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig er unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt. Denne bestemmelsen lyder slik:

” Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.”

Av aktuelle rettsavgjørelser som omhandler temaet vil skattekontoret trekke frem dom fra Borgarting Lagmannsrett 19.01.2016 (Utv-2016-252) som sier følgende (utheving her):

Spørsmålet er om vilkåret om brukstid også er oppfylt. Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Sporadisk utleie tas det normalt ikke hensyn til. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig eller delvis brukes til andre formål, må den ikke miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig, jf. Ot.prp.nr.4 (1986–1987) punkt 4.6.3 og Zimmer, op. cit. side 242.

Det er henvisning i forannevnte dom til Ot.prp. nr. 4 (1986-1987). Her sies følgende (understreking her):

Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie, dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruken er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.

Skattedirektoratet har i bindende forhåndsuttalelser lagt til grunn at bruk som fast bolig overskygger eiers bruk som fritidsbolig. Dette fremkommer blant annet av BFU 6/2012 og 27/2011.

Fritidsbolig

Det sentrale spørsmålet i denne saken er om de skattepliktiges bruk av egen eiendommen i [sted 1] oppfyller kravet til bruk av eiendommen som egen fritidsbolig. Kriteriene for slik bruk er normalt ikke strenge i tilfeller når det er snakk om hytter eller landsteder. Sistnevnte eiendommer brukes ofte kun av eier i et begrenset omfang.

I denne saken gjelder det imidlertid en bolig beliggende i et typisk boligområde. Når det gjelder eiendommer som ikke er typiske fritidseiendommer, stilles det strengere krav til sannsynliggjøring av en bruk som er knyttet til vesentlige fritidspregede opphold og gjøremål. Fritidspregede opphold vil være rene ferieopphold men også eventuelle tilsyn med familie. Skattepliktige opplyser at de regelmessig har oppholdt seg 2-3 døgn per uke i boligen pga samvær med sønnen. I tillegg har det vært opphold i helger, uten at omfanget av dette er nøyaktig beskrevet.

Skattekontoret vil i utgangspunktet si at skattepliktiges bruk klart oppfyller kravene for bruk av fritidseiendom i seg selv. Forutsetningen er imidlertid at eiendommen ikke leies ut eller brukes av andre som fast bolig. Som nevnt foran vil sistnevnte bruk ofte medføre at den mister preg av å være en egentlig fritidsbolig.

Det er liten tvil om at eiernes bruk har vært av fritidsmessig karakter slik det er beskrevet i innsendte dokumenter. Imidlertid har dette et mindre omfang enn sønnens bruk som fast bolig.

Selv om sønnen ikke har betalt leie for bruk av boligen kan det etter skattekontorets vurdering ikke ha noen betydning for spørsmålet om boligens karakter. Det er eiendommens bruk som skal vurderes iht. bestemmelsen, uavhengig av leiebetaling.

Skattepliktige har påpekt at sønnens alder må tas hensyn til. Her vil skattekontoret bemerke at det ikke finnes kjente rettskilder eller andre uttalelser som omtaler et slikt forhold. Skatte-ABC 2018/19 sier i tilknytning til temaet "Bolig – realisasjon" at studenter som eier bolig på studiestedet kan opparbeide botid i denne boligen når den benyttes som fast bolig. I relasjon til denne saken må sønnens (20 år i 2019) bruk betraktes som fast og dermed overskygge eiernes fritidsbruk.

Skattekontoret vil påpeke at det er en helhetsvurdering som skal legges til grunn når man skal definere om eiendommen er en fritidsbolig. I selvangivelse/skattemeldinger de siste årene er eiendommen oppgitt å være en sekundærbolig, dvs ikke en fritidseiendom. Uten å legge for stor vekt på dette, har skattepliktig selv en plikt til å oppgi korrekte og fullstendige opplysninger jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Etter en samlet vurdering anser skattekontoret at boligen i [adresse] i [sted 1] ikke kan betraktes som fritidsbolig, da den de senere år ikke oppfyller bruksvilkåret i skatteloven § 9-3, 4.ledd.

Konklusjon

Tidligere avgitt bindende forhåndsuttalelse opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Saken gjelder klage på avgitt bindende forhåndsuttalelse, og sekretariatet gjør for ordens skyld oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skatte spørsmål og problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen.

I den opprinnelige anmodningen om bindende forhåndsuttalelsen ba innsender om en avklaring på hvorvidt hans boligeiendom i [sted 1] skal anses som en fritidseiendom i relasjon til reglene i skattelovens § 5-1, jf § 9-3.

Når det gjelder grunnlaget for vurderingen har sekretariatet tatt utgangspunkt i de premisser og faktum som innsender har anført i klagen, samt anførsler i den opprinnelige anmodningen, og brev av 8. januar 2019.

Etter å ha gjennomgått saken innstiller sekretariatet, på at klagen ikke tas til følge. Nedenfor følger en kort oppsummering av sakens faktiske side, samt en nærmere redegjørelse for sekretariatets standpunkt.

Sakens faktiske side

Den aktuelle eiendommen har vært i innsender og ektefellens eie siden 2006. Den er beliggende i et typisk boligområde og frem til og med 31. desember 2011 ble den brukt som deres fast bolig. Fra og med 1. januar 2012 har de hatt sin faste bolig på [sted 2]. Fra samme tidspunkt har de benyttet boligen i [sted 1] som sin fritidsbolig. Høsten 2015 startet innsenders sønn på videregående skole i [sted 1], og i forbindelse med skolegangen brukte han huset i [sted 1] som sin bolig i ukedagene. Innsenders sønn var på dette tidspunkt 16 år gammel (2015) I helgene reiste han enten hjem til familiehjemmet på [sted 2], eller så kom foreldrene til [sted 1].

I den påklagede BFU´en har skattekontoret lagt til grunn at sønnens bruk av eiendommen som fast bolig under utdanning overskygger innsenders bruk av eiendommen som fritidsbolig, både når det gjelder intensitet og omfang. I redegjørelsen til sekretariatet fastholder skattekontoret sin vurdering. Skattekontoret viser i den sammenheng til ligningspraksis hvor det er lagt til grunn at studenter som eier egen bolig på studiestedet vil kunne opparbeide botid i denne boligen selv om vedkommende ikke er registrert

I klagen til skatteklagenemnda blir det anført at sønnens unge alder må tillegges vekt når man skal vurdere hvorvidt boligen skal anses som eiernes fritidsbolig eller sekundærbolig.

Sakens rettslige side

Hovedregelen er at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig er imidlertid unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt.

” Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.”

Som en ser stilles det opp to kumulative vilkår i § 9-3 fjerde ledd. For det første kreves det minimum fem år eiertid, for det andre må eieren har brukt eiendommen som sin egen fritidsbolig i minst minst fem av de åtte siste årene.

Når det gjelder eiertid er sekretariatet ening med skattekontoret når det, både i den avgitte BFU´en og senere redegjørelse har lagt til grunn at dette vilkåret er oppfylt. På samme måte kan sekretariatet tiltre skattekontorets vurdering når det konkluderes med at eiernes egen bruk av eiendommen i [sted 1], isolert sett kvalifiserer som fritidsbruk.

Her er det imidlertid klart at innsenders sønn, i forbindelse med skolegang i [sted 1], har brukt eiendommen som sin bolig siden medio august 2015. Det sentrale spørsmålet blir derfor om dette medfører at boligen ikke lengre kan anses som fritidsbolig i relasjon til § 9-3 fjerde ledd.

For å besvare dette spørsmålet må en først avklare det nærmere innholdet i begrepene fritidsbolig og fritidsbruk. Lovteksten inneholder ingen direkte definisjon av begrepet fritidsbolig. Lovforarbeidene gir heller ingen klar veiledning når det gjelder det nærmere innholdet i begrepet fritidsbolig, jf. Ot.prp.nr.4 (1986–1987) punkt. Under punkt 4.6.3 (s 27) heter det:

" Fritidsbolig som skattyter bruker til private formål, står i en mellomstilling mellom egen bolig og andre boligeiendommer. Det stilles ikke her de samme krav til brukens intensitet. ....

.... Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen forøvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.

Det er heller ikke foreslått noen regler om brukshindring for fritidseiendommer. Dette må ses i sammenheng med at det for slike eiendommer stilles atskillig mindre krav til brukens intensitet. Dersom f.eks. sykdom eller lignende grunner gjør det vanskelig å bruke eiendommen i noenlunde normalt omfang, antar departementet at dette ikke vil frita den karakteren av skattyterens fritidseiendom så lenge den ikke går over til annen bruk som er dominerende."

Av lovforarbeidene fremgår det at det i utgangspunktet ikke kreves så mye til mht. fritidsbrukens intensitet før boligen får karakter av fritidsbolig. Som en konsekvens av dette skal det heller ikke så mye til før annen bruk av boligen vil medfører at at den mister sin karakter som fritidsbolig. Som det fremgår av forarbeidene må det foretas en konkret helhetsvurdering når man skal vurdere om den aktuelle boligen skal anses som fritidsbolig eller en annen type bolig.

I lovforarbeidene har man vist til at bruken som fast bolig fort vil medføre at eiendommen mister sitt preg av fritidsbolig. I vår sak er det nettopp dette som er tilfellet, sønnen har brukt eiendommen som sin faste bolig i forbindelse med skolegang i [sted 1]. Det innebærer at boligen har tjent som fast bolig gjennom et helt skoleår. Dette tilsvarer 38 uker, eller 190 skoledager per år. Riktignok har sønnen tilbrakt helgene sammen med foreldrene, dels i boligen i [sted 1], dels ved at sønnen har reist hjem til foreldrenes bolig på [sted 2].

Dette innebærer at eiendommen har tjent som fast bolig i mer enn halve året så lenge sønnen gikk på skole i [sted 1]. Etter sekretariatets vurdering taler dette klart for at boligen har mistet sitt preg av å være fritidsbolig.  

I klagen blir det anført at boligen ikke har vært utleid, noe også skattekontoret har lagt til grunn for sin vurdering. Sekretariatet vil i den sammenheng påpeke at det ikke er noe krav/vilkår at eiendommen må være leid ut for at spørsmålet om bruk som fast bolig skal være relevant. Dette er klart slått fast i både ligningspraksis og rettspraksis. Et svært praktisk eksempel vil være situasjonen hvor foreldre gir bolig i gave/forskudd på arv til sine barn, men hvor de samtidig betinger seg livsvarig fri bruksrett til boligen. Selv om gavemottakeren kan dokumentere fritidsbruk, vil givers bruk av boligen som fast bolig innebære at den mister sitt preg som fritidsbolig, også når bruksrettshaver ikke betaler leie.

I klagen er det videre anført at skattekontoret ikke er tatt tilstrekkelig hensyn til sønnens unge alder når en har vurdert hvorvidt boligen kan anses som en fritidsbolig eller ikke. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at brukerens alder kan tillegges selvstendig betydning når en skal vurdere om bruken en står overfor skal anses som fritidsbruk eller ikke.

Det vil naturlig nok være slik at en enslig person på 16 år ikke vil bruke en bolig like intenst som det en hel familie vil gjøre, men det medfører ikke at sønnens bruk kan likestilles med fritidsbruk. En finner heller ikke støtte for et slikt syn, verken i lovforarbeider, rettspraksis eller i ligningsmyndighetenes egen praksis

Her er det slått fast at sønnens bruk har skjedd i forbindelse med skolegang, noe som i seg selv åpenbart ikke kan sies å være et fritidsformål. Bruken har i tillegg hatt et betydelig omfang, 38, av årets 52 uker. Selv om en legger innsenders opplysninger om fritidsbruk i samme periode til grunn, kan ikke sekretariatet se at det gir grunnlag for å konkludere med at boligen fortsatt har preg av å være en fritidsbolig.

Etter en samlet vurdering er sekretariatet kommet til at boligen i [adresse] i [sted 1] ikke kan anses som innsenders fritidsbolig i relasjon til skatteloven § 9-3, 4.ledd.

Sekretariatets forslag til

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Ole Gjølberg, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Kristiansen, Vamråk og Gjølberg sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas mindretall Andvord og Folkvord konkluderte med at eiendommen må anses som en fritidseiendom. Mindretallet legger særlig vekt på ordlyden i skattelovens § 9-3 fjerde ledd:

«Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig …»

Mindretallet forstår lovteksten slik at det er eierens egen bruk som skal vurderes ved klassifiseringen av eiendommen. Mindretallet legger til grunn at eierne i denne saken har brukt eiendommen som fritidsbolig. At sønnen i tillegg har benyttet eiendommen endrer ikke ved dette. I forarbeidene fremheves det at utleie kan innebære at en eiendom ikke lenger brukes som fritidsbolig. Den type utleie som omtales i forarbeidene antas å ta sikte på ordinære utleieavtaler. Slike avtaler vil medføre at eier ikke kan bruke eiendommen og tar altså sikte på en annen situasjon enn det som er aktuelt i denne saken.

                                                           K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.