Lovhenvisninger: Skatteloven § 14-40 flg., jf. skatteloven 6-1

 

3     Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet driver med produksjon av vindkraft, og har konsesjon til å oppføre og drive vindkraftpark [...] i S. [...]. Selskapet har i sine ligningsoppgaver for de kontrollerte år ført kostnader til vindmøller, herunder tårn, gir, rotor, generator og styringsutstyr i saldogruppe d, og avskrevet med 20 prosent, jf. sktl. § 14-43 første ledd bokstav d. Vindmøllefundament, veianlegg, kablede anlegg (nett), transformatorstasjoner og servicebygg er avskrevet lineært over konsesjonsperioden fra og med åååå.

Etter skattekontorets vurdering skal vindmølle, herunder gir, rotor, generator og styringsutstyr avskrives i saldogruppe d, jf. sktl. § 14-41 første ledd bokstav d. Servicebygg, vindmølletårn og fundament skal avskrives i saldogruppe h, jf. sktl. § 14-41 første ledd bokstav h. Kablede anlegg og transformatorstasjoner skal avskrives i saldogruppe g, jf. sktl. § 14-41 første ledd bokstav g. Det ble videre vurdert at det ikke var rett til avskrivning av kostnad til anleggsvei, da kostnaden ikke var tidfestingsmoden, jf. sktl. § 14-2 annet ledd.   

I brev av dd.mm.2013 ble det varslet om at ligningen for inntektsåret 2011 ble vurdert endret. Selskapet har innlevert tilsvar av dd.mm.2013. I brev av dd.mm.2014 ble det varslet om tilsvarende endring av ligningen for inntektsåret 2012. Selskapet har innlevert tilsvar av dd.mm.2015. I brev datert dd.mm.2015 ble også ligningen for inntektsårene 2013 og 2014 varslet endret. Selskapet har innlevert tilsvar i brev av dd.mm.2016.

Skattekontoret sendte i brev av dd.mm.2016 et utkast til kontorvedtak for inntektsårene 2011 til 2014. Selskapet har innlevert tilsvar i brev av dd.mm.2016. Det vises her til at dersom skattekontoret gjennomfører de varslede endringer ønsker selskapet å endre avgitt konsernbidrag, slik at den økte skatten utlignes mot underskudd fra andre selskap i konsernet.

Som en oppfølging til informasjon gitt i selskapets tilsvar har skattekontoret i brev av dd.mm.2016 anmodet om dokumentasjon på hvilke rettighet selskapet har til grunnen under anleggsveiene.

Selskapet har innlevert tilsvar i brev av dd.mm.2016. I brev av dd.mm.2016 har skattekontoret varslet om endring av ligningen for 2015, samt anmodet om opplysninger om tilganger på saldogruppe d i 2015. Selskapet har innlevert tilsvar i brev av dd.mm.2016.

I brev av dd.mm.2017 har skattekontoret oversendt et oppdatert utkast til kontorvedtak for inntektsårene 2011 til 2015, sammen med en anmodning om innlevering av endrede konsernbidragsskjema for de år dette er aktuelt. Selskapet har i e-post av dd.mm.2017 bekreftet at de ikke har kommentarer til nytt utkast til vedtak, og nøyer seg med å vise til kommentarer i tidligere brev. Endrede konsernbidragsskjema for 2011 er innlevert i e-post av dd.mm.2017.

Skattekontoret har økt selskapets alminnelige inntekt for inntektsårene 2011 til 2015 med til sammen kr [...] i kontorvedtak av dd.mm.2017. Ønsket endring av konsernbidrag for 2011 ble lagt til grunn.

Selskapet har i e-post av dd.mm.2017 bedt om utsatt klagefrist til dd.mm.2017. Utsatt klagefrist ble gitt i e-post av samme dag. Klage er innlevert i brev av dd.mm.201[7]. Her fremgår at selskapet vil ettersende en sakkyndiguttalelse som omtaler vindmøllene. Skattekontoret har purret på innlevering av sakkyndigvurdering i e-post av dd.mm.2018. Selskapet har i e-post av dd.mm.2018 vist til at de har mottatt sakkyndigvurderingen, men at denne er på engelsk, og at selskapet jobber med å få den på norsk. Sakkyndigvurdering av dd.mm.2018 er innlevert i brev av dd.mm.2018."   

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og skattekontorets redegjørelse for saken den dd.mm.2018.

Sekretariatet gjennomgikk klagen og sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/ A på innsyn den dd.mm.2020.

B fra A opplyste i e-post datert dd.mm.2020 at deres kommentarer til skattekontorets redegjørelse, brev datert dd.mm.2019, ikke var vedlagt utkast til innstilling eller var nevnt i denne.

Saksbehandler ved sekretariatet opplyste i e-post datert dd.mm.2020 at nevnte brev var et av sakens dokumenter, men at dette ved en feil ikke var inkludert i innstillingen. Det ble videre opplyst at det ville bli utarbeidet et nytt utkast til innstilling, der skattepliktiges brev datert dd.mm. 2019 ville bli vedlagt og omtalt.

Sekretariatets oppdaterte utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn den dd.mm.2020.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd.mm.2020 og dd.mm.2020, noe som var innenfor avtalt utsatt tilsvarsfrist. Vedlagt skattepliktiges kommentarer datert dd.mm.2020 fulgte tre vedlegg.

4 Skattepliktiges anførsler

4.1 Skattepliktiges anførsel i klage

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet:

"Selskapets anførsler frem til kontorvedtaket ble fattet er sitert i kontorvedtaket på side 4 – 12.

Om lineær avskrivning av driftsmidler i vindparken
Selskapet anfører at driftsmidlene i vindkraftparken kan avskrives lineært over konsesjonsperioden på [år med konsesjon], jf. sktl. § 6-1 første ledd. Bakgrunnen for dette er at disse oppofres løpende frem mot utløp av konsesjonen, hvorpå det inntreffer en ryddeplikt.

Det vises til at vindmøllenes økonomiske levetid er [lik år med konsesjon], og at dette er grundig dokumentert (se eksempelvis tilsvar av dd.mm.2013). Når vindmøllens levetid utløper faller de tidsbegrensede konsesjonene bort. Når konsesjonene faller bort oppstår en ryddeplikt, jf. energilovforskriften § 3-5 bokstav d fjerde ledd, hvor det fremgår at "[v]ed nedleggelse plikter den tidligere konsesjonæren å føre landskapet tilbake til naturlig tilstand."

Det skjer en oppofrelse av anleggsveier, vindmøllefundament, kablede anlegg (nett), transformatorstasjoner og servicebygg lineært over konsesjonen/levetiden på xx år. Det kan derfor gjøres lineært fradrag over denne perioden, jf. sktl. § 6-1 første ledd. Det vises til at dette er helt i tråd med praksis vedrørende driftsmidler med tilknytning til tidsbegrensede situasjoner med hjemfallsvilkår, jf. Lignings-ABC 2013 s. 348. En ryddeplikt har samme konsekvens for selskapet som hjemfall, og må behandles på samme måte.

Selskapet peker på at det faktum at et driftsmiddel er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde ikke utelukker oppofrelse på annet grunnlag, da sktl. § 6-1 hjemler fradrag i alle tilfeller hvor det foreligger en reduksjon i skattyters formuesstilling. Det vises til at dette argumentet ble fremhevet i kommentar til vedtaksutkast, men at skattekontoret kun nevner at de står fast på sin oppfatning uten noen begrunnelse. Dette omtales som lite overbevisende, og at det ikke gir grunnlag for å endre selskapets ligning.

Om rett til avskrivning av kostnad til vei
Selskapet viser til at skattekontoret mener det er tvilsomt om utgiften til veiene oppofres over konsesjonsperioden. Med henvisning til energilovforskriften § 3-5 bokstav d fjerde ledd anføres det at det ikke er grunnlag for å reise tvil om at denne plikten foreligger. Det anføres at tidfestingsreglene i sktl. § 14-2 annet ledd annet punktum kun gjelder kostnader til faktisk fjerning av vei, og ikke kostnader til å anlegge veien.

Vindmølle og tårn er ett driftsmiddel
Selskapet omtaler faktum om vindmøllene i klagens punkt 2.2 og det rettslige grunnlaget for vurderingen i klagens punkt 2.3. Det vises til at det avgjørende for avgrensningen mellom ett og flere driftsmidler er om det fysisk og funksjonelt er en slik sammenheng mellom komponentene at det er naturlig å se dem som én enhet.

Det anføres hovedsakelig at tårnet fysisk og funksjonelt må anses å inngå i samme skattemessig driftsmiddel som komponentene i toppen av vindmøllen. Tårn og vindmølle må derfor avskrives samlet i saldogruppe d. 

Det vises til at delene i vindmøllen er nært fysisk sammenkoblet. Det er teknisk mulig å skille vindmøllen fra tårnet, men dette vil kreve betydelige ressurser, og vil kun bli gjort i helt spesielle tilfeller. Det pekes på at sammenkoblingsmetoden mellom tårn og vindmølle er den samme som brukes mellom de ulike leddene i tårnet.

Rotorbladene, maskinhuset og tårnet er helt integrert i hverandre, og gjør sammen at bevegelsesenergien fra vinden omformes til elektrisk kraft. Det pekes på at alle komponentene bidrar til, og er helt nødvendige for, denne prosessen. Dette gjelder i aller høyeste grad for tårnet (se nærmere om dette i klagens punkt 2.4 underpunkt (ii) og (iii)).

Det vises til at vindmøllen skiller seg fra Hydro-dommen. Det pekes på at Hydro-dommen dreide seg om ulike og omfattende prosesser over et stort område som nokså enkelt kunne deles opp i underprosesser. For vindmøllen er komponentene integrert på en helt annen måte og en oppdeling er ikke naturlig.

Det pekes også på som et argument for at tårn og vindmølle er ett driftsmiddel at de begge har en forventet økonomisk levetid [lik år med konsesjon]. Ved eventuell utskiftning ved utløpet av levetiden må det kjøpes helt nye vindturbiner. Ingen del av de gamle vindturbinene blir beholdt. 

Selskapet har i klagens punkt 2.5 kommentert skattekontorets syn på spørsmål om fysisk og funksjonell integrasjon. Disse kommentarene omtales løpende i punkt 5.4 under. 

Selskapet viser til at alle rettskildene som skattekontoret viser til synes å basere seg på Finansdepartementets uttalelse fra 1998. Det anføres at uttalelsen bygger på en utdatert forståelse av hvordan en moderne vindturbin fungerer. Det pekes på at man skal være forsiktig med å trekke Finansdepartementets uttalelser for langt ved vurdering av moderne vindturbiner.

I brev av dd.mm.2018 har selskapet innlevert en sakkyndigvurdering fra [C fra D]. I vurderingen legges det til grunn at tårnet er en fullt integrert del av enhver turbin, og at det ikke kan bli sett på som en separat enhet. Selskapet anfører at i kraft av Cs inngående kunnskap om vindturbiner og deres konstruksjon, må uttalelsen tillegges stor vekt."

4.2 Skattepliktiges innsendte uttalelse fra sakkyndig

Skattepliktige sendte den dd.mm.2018 inn en uttalelse fra sakkyndig i form av et notat utarbeidet av C fra D. Notatet er datert dd.mm.2018 og beskriver vindmøllens konstruksjon.

Fra notatet gjengis følgende:

[...]

4.3 Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige v/ B fra A kommenterte skattekontorets redegjørelse (referert i punkt 5 under) i brev datert dd.mm.2019.

I det følgende gjengis skattepliktiges merknader i brev datert dd.mm.2019.

4.3.1 Lineær avskrivning av driftsmidler

Skattepliktige mener at skattekontoret har feiltolket oppofrelseskravet i skatteloven § 6-1 når de hevder at det ikke er grunnlag for lineære avskrivninger når driftsmidlene faller inn under bestemmelsen om saldoavskrivninger i skatteloven §§ 14-40 flg.

Skattepliktige er uenig i skattekontorets begrunnelse om at driftsmidler som er utsatt for slit og elde skal saldoavskrives, og viser til at driftsmidler i hjemfallstilfellene, som også kan saldoavskrives, kan avskrives lineært over konsesjonsperioden med hjemmel i skatteloven § 6-1. Skattepliktige viser til praksis slik det er forklart i Frederik Zimmer/Advokatfirma BA-HR DA, 6. utgave, Bedrift selskap og skatt, Oslo 2014, side 110. Skattepliktige viser videre til at Zimmer/BA-HR påpeker at synspunktet også får

"... selvstendig betydning for gjenstander undergitt hjemfallsrett som kan avskrives etter andre regler. Her må avskrivningene etter de to regelsettene kombineres, altså slik at det etter omstendighetene må kunne kreves avskrivninger utover saldoavskrivningene etter sktl. § 14-44 ff, jf. sktl. § 18-6 2. ledd."

Skattepliktige mener at selv om det er hjemfallsrettighetene som drøftes av Zimmer/BA-HR, er det ingen grunn til at forholdene skal være annerledes i denne saken der en har en konsesjon som utløper etter xx år hvoretter det oppstår en ryddeplikt. Situasjonen har betydelige likhetstrekk med hjemfallstilfellene da den økonomiske levetiden for vindturbinene kan fastslås til xx år på grunn av konsesjonen. Dette innebærer at driftsmidlene oppofres raskere enn det saldosystemet gir avskrivninger for, og da er det hovedregelen i skatteloven § 6-1 som må gjelde.

At hjemfallstilfellene bare er et utslag av en mer generell regel som følger av skatteloven § 6-1, har også støtte hos Zimmer/BA-HR. På side 146 viser Zimmer/BA-HR til hvordan skatteloven § 18-6 annet ledd gir grunnlag for raskere avskrivninger for driftsmiddel i kraftverk på grunn av hjemfall der det i forlengelsen av dette uttales:

"Dette må antas å gi uttrykk for et prinsipp med en mer generell rekkevidde".

Skattepliktige mener dermed at det ikke er slik at "lovens system" nekter større avskrivninger i de tilfellene der driftsmidlene oppofres raskere enn det saldosystemet gir mulighet for. Skattepliktige viser til Zimmer/BA‑HRs uttalelse om at regelsettene må kunne kombineres, og at skattepliktige i et slikt tilfelle vil kunne velge lineære avskrivninger når det er klart at verdien oppofres raskere. Noe annet ville være i strid med en naturlig tolkning av oppofrelseskravet i skatteloven § 6-1.

4.3.2 Avskrivning av veianlegg

Skattepliktige mener også at skattekontoret har feiltolket oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 og avskjæringsregelen i skatteloven § 14-2 annet ledd annet punktum i sin begrunnelse for avskjæring av avskrivning av veianlegg.

4.3.2.1 Oppofrelsesvilkåret og konsesjonstid
Skattepliktige er enig i skattekontorets henvisning til at veianlegg normalt ikke kan avskrives, men mener at situasjonen er annerledes når det følger av energilovforskriften § 3-5 bokstav d fjerde ledd at konsesjonæren plikter å rydde veien etter konsesjonstiden, hvilket innebærer at veianlegget bare har verdi i [konsesjonsperioden].

Skattepliktige viser til Zimmer/BA-HR side 146 der det framkommer at ellers ikke-avskrivbare gjenstander kan være avskrivbare når de er undergitt "hjemfallsrett o.l." (skattepliktiges understrekning [utheving]). Skattepliktige mener at det er ingen grunn til å skille mellom forventet levetid på grunn av hjemfallsrett og forventet levetid på grunn av begrenset konsesjonstid med ryddeplikt.

Når ryddeplikten inntreffer er det riktignok ikke slik at skattepliktige mister eiendomsretten, da selskapet bare må fjerne driftsmiddelet, jf. energilovforskriften § 3-5 bokstav d fjerde ledd. For et veianlegg vil imidlertid dette helt åpenbart innebære at man mister driftsmiddelet ettersom det er ikke mulig å flytte veien. Det må derfor være klart at veianlegget oppofres i konsesjonstiden frem til ryddeplikten.

4.3.2.2 Skatteloven § 14-2 annet ledd annet punktum
Skattekontoret viser til skatteloven § 14-2 annet ledd annet punktum med forarbeider og Rt-1958- 801 (Meraker) som grunnlag for å avskjære avskrivninger til veianlegget. Skattepliktige mener at dette er en forfeilet forståelse av både lovbestemmelsen og dommen. Bestemmelsen avskjærer ifølge selskapets oppfatning ikke avskrivninger til kostnader til å anlegge veien.

Skattekontoret oppsummerer forarbeidene ved å hevde at formålet med innføringen av bestemmelsen var å avskjære de kostnadene det ble gitt fradrag for i både Rt-2004-1921 (Shell) og i Rt-1958-801 (Meraker). Skattepliktige bemerker at skattekontorets oppsummering er en riktig forståelse av forarbeidene, men at skattekontoret tar feil når de hevder at selskapets tap tilsvarer tapet i Meraker-dommen.

I Meraker-dommen var det enighet om at alle driftsmidler skulle avskrives til null i løpet av konsesjonstiden, uavhengig av vanlig levetid. Dette gjaldt både driftsmidler anskaffet før/ved oppstarten av konsesjonen og driftsmidler som ble anskaffet underveis i konsesjonstiden. Uenigheten i saken, og det Høyesterett tok stilling til, var hastigheten på avskrivningene på de driftsmidler som skulle anskaffes underveis i konsesjonstiden og som etter normale avskrivningssatser for slit og elde ikke ville vært fullt avskrevet ved konsesjonstidens utløp. Skattepliktige illustrerte dommen som følger:

[illustrasjon]

Skattepliktiges merknader til dommen og ovennevnte illustrasjon og overføring til denne sak:

"Både staten og skattyter var i dommen enige om at de driftsmidler som ble ferdig avskrevet i løpet av konsesjonstiden, skulle følge de vanlige reglene om saldoavskrivning, se blå linje ovenfor. Tvisten gjaldt som nevnt de driftsmidlene som ble anskaffet under konsesjonstiden og som ikke ville bli ferdig avskrevet i løpet av konsesjonstiden etter de ordinære reglene.

Staten mente at kostnadene til de driftsmidlene som ble anskaffet underveis i konsesjonstiden og som ikke ville bli ferdig avskrevet i løpet av konsesjonstiden, skulle avskrives lineært over den gjenstående konsesjonstiden, se grønn linje ovenfor. Staten var altså enig i at driftsmidlene skulle avskrives fullstendig i løpet av konsesjonstiden, og det er dette Selskapet hevder i vår sak.

Skattyter i Meraker-dommen mente imidlertid at disse driftsmidlene måtte avskrives enda fortere. Skattyter hevdet at driftsmidlene i utgangspunktet skulle avskrives i henhold til saldometoden, se rød linje til venstre i figuren ovenfor. Dette gir en raskere avskrivning frem til konsesjonstiden utløper, men innebærer at ikke alle kostnadene er avskrevet ved konsesjonstidens utløp. Skattyter mente at det gjenstående beløpet skulle avskrives over hele konsesjonstiden, se den lange røde linjen ovenfor. Begrunnelsen for dette var at de gjenstående kostnadene (tapet) knytter seg til hele konsesjonstiden, fordi kostnadene var en konsekvens av plikten til å holde anleggene i god stand ved overlevering til Staten ved konsesjonstidens utløp.

Skattyter fikk medhold av Høyesterett i sitt syn. Illustrasjonen ovenfor viser partenes og Høyesteretts syn, og hvilke fradrag Høyesterett aksepterte sammenlignet med hva staten mente. Det er den aksepten Høyesterett her ga, som ble avskåret i § 14-2 annet ledd annet punktum, jf. forarbeidene.

Som illustrasjonen viser, hevder Selskapet i vår sak det samme som staten hevdet i Meraker-dommen – nemlig at kostnadene til driftsmidler som har en bestemt levetid skal avskrives lineært over konsesjonstiden. Dette er ikke avskåret ved § 14-2 annet ledd annet punktum. Det er Høyesteretts og skattyters syn i Meraker-dommen som ble avskåret ved § 14-2 annet ledd annet punktum. Skattekontorets henvisninger til 14-2 annet ledd annet punktum med tilhørende forarbeider gir derfor ikke grunnlag for skattekontorets syn. De videre henvisningene til Harald Hauge, Gjems-Onstad og Frederik Zimmer/BAHR blir derfor heller ikke riktige. Alle tre omtaler tilfellet i Meraker-dommen, hvilket altså ikke er det samme tilfellet som i vår sak.

Skatteloven § 14-2 annet ledd annet punktum avskjærer derfor ikke avskrivninger i konsesjonstiden. Tvert imot må det være riktig med lineære avskrivninger i konsesjonstiden for kostnadene til veianlegget fordi det oppofres i konsesjonstiden, jf. skatteloven § 6-1."

4.3.3 Om tårnet og resten av vindturbinen er ett eller flere driftsmidler

Skattepliktige er enig med skattekontoret i deres vurdering av de elementene av vindturbinen som skattekontoret mener skal avskrives i saldogruppe d. Uenigheten i saken knytter seg til spørsmålet om hvorvidt tårnet også skal regnes som en del av vindturbinen med gjenstand for saldoavskrivning i saldogruppe d.

Skattepliktige mener at skattekontoret ikke har lagt til grunn det mest sannsynlige faktumet i vurderingen av funksjonell og fysisk integrasjon mellom de ulike delene i vindturbinene.

Skattepliktige bemerker at de, for å fastlegge faktum i saken, har innhentet en sakkyndig uttalelse fra [C fra D]. Skattepliktige opplyser at C er [... i]  D og har inngående kunnskap om vindturbiner og deres konstruksjon. Skattepliktige viser til den sakkyndiges uttalelser og bemerker at den sakkyndige konkluderer med at vindmølletårnet og selve vindmøllen er integrerte og må anses som ett driftsmiddel. Skattepliktige vil særlig trekke fram følgende uttalelse fra Cs rapport:

[...]

Skattepliktige viser til skattekontorets redegjørelse der skattekontoret opplyser at det ikke framkommer noe mer at Cs uttalelse enn det selskapet allerede har argumentert med tidligere, og er forså vidt enig i dette, men påpeker at det er et viktig poeng at en sakkyndig bekrefter det skattepliktige allerede har argumentert med tidligere. Skattepliktige bemerker også at C foreløpig er den eneste sakkyndige som har uttalt seg i saken, og at han mener at tårnet er fullt integrert med vindturbinen. I mangel av annen informasjon mener skattepliktige at denne sakkyndiguttalelsen må veie tungt, og at denne gir uttrykk for det mest sannsynlige faktum i saken.

Skattepliktige bemerker at skattekontoret, stedet for å legge til grunn den sakkyndige uttalelsen som faktum i saken, sår tvil om Cs faglige integritet ved å bemerke at [...]. Selskapet mener det ikke er grunn til å så tvil om Cs integritet, og at skattekontorets fokus heller bør ligge på å finne ut hva som er det mest sannsynlige faktum. Hvis skattekontoret mener det er et annet faktum som er mer sannsynlig, så må skattekontoret legge frem bevis på dette. I mangel av annen dokumentasjon, må Cs uttalelse legges til grunn som det mest sannsynlige faktum.

Skattepliktige bemerker at skattekontoret har lagt til grunn et annet faktum enn det som følger av Cs uttalelse og viser blant annet til:

• Redegjørelsens side 16 der skattekontoret skriver at de "har i vedtaket vist til at tårnet fremstår som en sokkel en maskin er montert på". De fortsetter videre med at tårnet ikke har prosesseringsfunksjon, men bare bringer prosesseringskomponentene fremover. Skattepliktige bemerker at dette er i motstrid med uttalelsen til C, der han uttrykker at [...]. C sier også at tårnet inneholder komponenter som er vitale for at vindturbinen skal fungere, som kontroll- og styringsanlegg, høyspenningsanlegg, kabler, avfuktere, UPS, batterianlegg og så videre. Tårnet (blant annet med sitt kontroll- og styringsanlegg) inngår dermed i prosesseringsfunksjonen i strid med skattekontoret legger til grunn.
• Redegjørelsens side 15 der skattekontoret skriver at: "ingen del av vindturbinens selvstendige funksjoner [vil] forsvinne eller reduseres som følge av at den ikke er montert på det konkrete tårnet. Det samme gjelder for tårnet." Skattepliktige bemerker at denne uttalelsen er basert på feil faktum og viser til den sakkyndige uttalelsen der det framkommer at fundamentet blir spesiallaget for hver turbin. Ifølge den sakkyndige bestemmes designet på tårnet av lokale grunnforhold og turbinen som brukes. Skattepliktige viser til den sakkyndiges uttalelser der følgende framkommer: [...]. Skattepliktige bemerker at turbinen fungerer sammen med det spesialtilpassede tårnet, og motsatt. Turbinens funksjon vil dermed forsvinne eller reduseres som følge av at den ikke monteres på det spesialtilpassede tårnet, i strid med det skattekontoret legger til grunn.

Skattepliktige avslutter med å si at skattekontorets redegjørelse er basert på feil faktum og vurderingene kan ikke legges til grunn av Skatteklagenemnda. Skattepliktige bemerker også at det er et gjennomgående trekk ved redegjørelsen fra skattekontoret at det fremsettes påstander uten faglig belegg.

Skattepliktige ber om at sekretariatet for Skatteklagenemnda tar hensyn til ovennevnte kommentarer ved gjennomgang av saken.

4.4 Skattepliktiges første tilsvar til utkast til innstilling, brev datert dd.mm.2020

Fra skattepliktiges tilsvar til utkast til innstilling datert dd.mm.2020 gjengis følgende:

Skattepliktige påpeker i tilsvarets punkt 2.1 at skattekontoret/sekretariatet legger til grunn feil forståelse av faktum i vurderingene av forholdet mellom vindturbinen og tårnet. Skattepliktige begrunner sitt synspunkt i en sakkyndig uttalelse fra C [... fra] D. Skattepliktige bemerker at skattekontoret/sekretariatet kun bygger sine konklusjoner på saksbehandlerne ved skattekontoret/sekretariatet sine vurderinger.

Skattepliktige bemerker at skattemyndighetene må legge til grunn det mest sannsynlige faktum, som etter deres oppfatning framkommer i Cs uttalelse. Skattepliktige mener at sekretariatet ikke kan se bort fra Cs uttalelse da denne også understøttes av andre tilgjengelige kilder.

Skattepliktige anfører i tilsvarets punkt 2.3 at vindturbinen inkludert tårn må avskrives samlet som ett driftsmiddel da denne framstår som en funksjonell og fysisk enhet. Skattepliktige bemerker at vindmølletårnet og resten av vindturbinen har like lang levetid, og at sekretariatets måte å avskrive vindmølletårnet på, medfører at kun 55‑65 % av vindmølletårnets anskaffelseskost vil være avskrevet etter 20‑25 år.

Skattepliktige påpeker videre i tilsvarets punkt 2.4 at sekretariatet ikke vektlegger ovennevnte momenter i vurderingen, men heller legger vesentlig vekt på Finansdepartementets utdaterte uttalelse fra 21. august 1998 og senere uttalelser som kun bygger på uttalelsen fra 1998 uten nærmere vurderinger.

Skattepliktige bemerker i tilsvarets punkt 2.5 at vindturbiner i dag er bygget og konstruert annerledes enn det som var tilfellet i 1998, da Finansdepartementets uttalelse ble avgitt, og at det er hvordan vindturbinene er konstruert i dag som er avgjørende for vurderingen i denne saken. Skattepliktige viser til vedlegg 2 som beskriver den betydelige utviklingen som har vært i vindindustrien.

I alle tilfeller påpeker skattepliktige at inntektsendringer er for høy da skattekontoret/sekretariatet har allokert 30 % av kostnadene til vindmølletårnet. Skattepliktige viser til vedlegg 3 der det framgår at 12-16 % av totalkostnadene kan allokeres til vindmølletårnet. Skattepliktige viser også til vedlegg 1, side 11 som også viser at samlet kostnader som allokeres til vindmølletårnet i alle tilfeller ikke kan overstige 20 %.

Subsidiært, dersom sekretariatet fastholder at vindmølletårnet skal dekomponeres fra selve vindmøllen, ber skattepliktige om at andelen som allokeres til tårnet reduseres til 15-20 %.

Skattepliktige anfører i tilsvarets punkt 3 at veianlegg, fundament, kablede anlegg (nett), transformatorstasjoner og servicebygg skal avskrives lineært over konsesjonsperioden. Subsidiært, forutsatt at Skatteklagenemnda mener at vindmølletårnet skal avskrives adskilt fra resten av vindturbinen, mener skattepliktig at vindmølletårnet må avskrives lineært over konsesjonsperioden.

Skattepliktige mener at skatteloven § 6-1 gir hjemmel for lineær avskrivning i denne saken. Skattepliktige bemerker at driftsmidler kan oppofres av flere grunner, og at det er feil av skattekontoret/sekretariatet å legge til grunn at driftsmidler ikke kan kostnadsføres/avskrives på annen måte enn (saldo)avskrivning.

Skattepliktige påpeker at selskapet har en ryddeplikt ved utløp av konsesjonsperioden. Driftsmidlene har således kun en forventet verdi i konsesjonsperioden, og oppofres av den grunn over konsesjonsperioden, jf. skatteloven § 6-1. Dette tilsier igjen fradragsføring over konsesjonsperioden. Sekretariatets syn i utkast til innstilling vil medføre at betydelig deler av driftsmidlene ikke vil være fradragsført ved konsesjonsperiodens utløp, til tross for at de er oppofret over konsesjonsperioden.

Skattepliktige mener at det er feil av sekretariatet å legge til grunn at det kun foreligger fradrag over konsesjonsperioden i de tilfeller det det foreligger hjemfallsrett, og ikke i tilfeller der det foreligger ryddeplikt, slik som er tilfelle i vindkraftanleggene.

Skattepliktige mener at kostnadene for driftsmidlene i vindkraftanlegget må kunne avskrives lineært over konsesjonsperioden, ref. skatteloven § 6-1, på samme måte som hjemfallstilfellene.

Skattepliktige påpeker i tilsvarets punkt 4 at de samme hensynene gjør seg gjeldende for avskrivning av veianlegg, som skattepliktige mener må kunne avskrives lineært over konsesjonsperioden, ref. skatteloven § 6-1.

Videre mener skattepliktige at sekretariatets vurdering, der sekretariatet konkluderer med at det ikke er avskrivningsrett for veianlegg, er feil. Skattepliktige mener at veianlegg for vindkraftanlegget må kunne avskrives tilsvarende som en aksepterer avskrivning av veier i tilfeller med hjemfallsrett og for provisoriske anleggsveier, ref. skatteloven § 6-1. Skattepliktige bemerker at anleggsveien må ryddes ved opphør av konsesjonsperioden, og at en vei som er tatt bort fra grunnen ikke vil eksistere ved utløpet av konsesjonsperioden.

Skattepliktige mener også at skatteloven § 14-2 annet ledd, som lagt til grunn i skattekontorets vurdering av avskrivning av vei, ikke er relevant i denne problemstillingen. Skattepliktige viser i den anledning til deres kommentarer til skattekontorets redegjørelse, brev datert dd.mm.2019. Skattepliktige bemerker at det i utkast til innstilling er uklart hva sekretariatet mener om dette.

Skattepliktiges tilsvar datert dd.mm.2020 hadde tre vedlegg. Sekretariatet vil i det følgende kort beskrive innholdet i nevnte vedlegg:

Vedlegg 1
Vedlegg 1 er en artikkel av Sieros, G; Chaviaropoulos, P.; Sørensen, John Dalsgaard; Bulder, B.H; Jamieson, P: Upscaling Wind Turbines.

Skattepliktige opplyser at de har inntatt denne artikkelen av en av mange artikler som viser det kompliserte forholdet mellom tårnkonstruksjon, rotorkonstruksjon og andre deler av vindturbinen. Vedlegget er inntatt i forbindelse med skattepliktiges kommentarer til skattekontorets/sekretariatets dekomponering av vindmølletårnet fra resten av vindturbinen.

Vedlegg 2
Vedlegg 2 er et utdrag fra rapporten Reneweable Power Generation Costs in 2017, utarbeidet av International Renewable Energy Agency.

Skattepliktige opplyser at de har inntatt dette vedlegget som dokumentasjon på den betydelige utviklingen som har vært i vindindustrien de senere årene. Vedlegget er inntatt i forbindelse med skattepliktiges kommentarer til sekretariatets vektlegging av Finansdepartementets uttalelse fra 1998.

Vedlegg 3
Vedlegg 3 er e-post korrespondanse mellom E i F og G i H, [...].

Vedlegget er framlagt som dokumentasjon på at en allokering av 30 % av vindmølleturbinen og vindmølletårnets samlede kostnader til vindmølletårnet er for høy.

4.5 Skattepliktiges andre tilsvar til utkast til innstilling, brev datert dd.mm.2020

Skattepliktige har i tilsvar datert dd.mm.2020, som en utdyping av tilsvar datert dd.mm.2020, anført følgende:

Skattepliktige bemerker at sekretariatet ikke drøfter de sentrale avgrensningene i spørsmålet om vindmøllen og tårnet er et ett eller flere driftsmidler, dvs. fysisk og funksjonell enhet, forventet levetid og forenklingshensyn. Skattepliktige viser til punkt 2.3 i brev datert dd.mm.2020 og kommenterer hver av de tre nevnte elementene ytterligere. Sekretariatet finner å gjengi skattepliktiges anførsler om dette under punkt 6.2.3, sammen med sekretariatets vurdering av dette forholdet.

Skattepliktige viser til tilsvar datert dd.mm.2020 punkt 2.4 og påpeker igjen at de mener at sekretariatet i for stor grad vektlegger Finansdepartementets uttalelse datert 21. august 1998. Sekretariatet finner å utdype skattepliktiges anførsler om dette under punkt 6.2.3 under, sammen med sekretariatets vurdering av dette forholdet.

Når det gjelder ryddeplikten som oppstår ved utløp av konsesjonsperioden og dets effekt på fradragsretten, ref. tilsvar datert dd.mm.2020 punkt 3.2 og 4.2, fastholder skattepliktige at kostnadene til driftsmidlene oppofres over konsesjonsperioden. Sekretariatet finner å gjengi skattepliktiges kommentarer til dette under punkt 6.2.2 under, sammen med sekretariatets vurdering av dette spørsmålet.

Avslutningsvis i tilsvar til utkast til innstilling datert dd.mm.2020 berører skattepliktige i punkt 5 betydningen av usikkerhet for framtidige hendelser. Skattepliktige påpeker at det ut fra skattekontorets redegjørelse/sekretariatets utkast til innstilling er uomtvistet at det oppstår en ryddeplikt ved utløp av konsesjonsperioden, slik at dette kan legges til grunn av Skatteklagenemnda.

Skattepliktige mener at avskrivningsretten etter skatteloven § 6-1 ikke er begrenset til tilfeller der man med sikkerhet kan fastslå levetiden for driftsmidler, da dette ofte ikke er tilfelle. Skattepliktige viser til at en ved avskrivning av provisoriske anleggsveier, så vil ikke ryddingen skje på en bestemt dato. Fradragsføringen skjer da basert på forventet levetid. Det samme gjelder for påkostning på leieobjekter som skal tilfalle utleier. Skattepliktige bemerker at hjemfallsituasjonene også er eksempler der en med sikkerhet ikke kan fastslå levetiden for skattepliktige, da det kan oppstå endringer i hjemfallsreglene slik at eiertiden blir lengre.

Skattepliktige bemerker videre at det i denne saken ikke foreligger noen konkrete holdepunkter for å legge til grunn en lengre levetid enn fram til gjennomføring av ryddeplikten ved konsesjonsperiodens utløp. Ryddeplikten er forskriftbestemt. Konsesjonsperioden er videre noe lengre enn forventet levetid til vindturbinene i denne saken, slik at det ikke er grunnlag for å spekulere om selskapet vil få konsesjon til noen ny vindpark, om de skulle søke om dette. Skattepliktige bemerker videre at det også er varslet om innstramninger i konsesjoner til vindkraftanlegg på land.

Skattepliktige bemerker atter videre at sekretariatet legger til grunn at vindparken skal ryddes ved utløp av konsesjonsperioden, selv om dette ikke er helt klart. Skattepliktige bemerker imidlertid at det ikke kan legges vekt på en teoretisk mulighet om at enkelte av driftsmidlene kan ha en lengre levetid.

Skattepliktige påpeker at avskrivningsadgangen for hvert enkelt inntektsår må vurderes på grunnlag av den faktiske og rettslige situasjonen for det enkelte år. I dette ligger det at en eventuell forlengelse av konsesjonen først vil få virkning fra det tidspunkt forlengelsen anses som sannsynlig eller er innvilget. Dersom dette skjer før driftsmidlene er helt nedskrevet, må gjenværende skattemessig avskrivning justeres tilsvarende.

Skattepliktige opplyser avslutningsvis at skattepliktige i innsendt skattemelding har krevd lineære fradrag over [noe mindre enn konsesjonsperioden], basert på forventet levetid. Konsesjonsperioden er noe lengre slik at selskapets skattemelding ikke kan legges helt uendret til grunn dersom selskapet får medhold i sin anførsel om lineære avskrivninger.

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen til Skatteklagenemnda, brev datert dd.mm.2017, slik:

" 5.1 Klagefrist
Selskapet har i e-post av dd.mm.2017 bedt om utsatt klagefrist til dd.mm.2017. Utsatt klagefrist ble innvilget i e-post av samme dag. Klagen er innlevert innen utsatt klagefrist. Skattekontoret anser klagen rettidig innkommet.  

5.2 Generelt om ryddeplikt og levetid på vindmøllene
Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen stilt spørsmål ved om det er sannsynlig at selskapet vil fornye konsesjonene ved utløp av de eksisterende konsesjonene. Det er også stilt spørsmål ved om veianlegg faktisk vil bli krevet fjernet i forbindelse med rydding av anlegget. Selskapet har i tilsvar og klage på forskjellige steder argumentert for at det ikke er grunnlag for å tvile på vindmøllenes levetid, eller på hvorvidt det foreligger ryddeplikt for vei.

Skattekontoret vil bemerke at kontoret ikke anser spørsmål om hvorvidt vindmøllene har levetid på xx år eller ikke, som avgjørende for spørsmålet om fradragsrett for driftsmidlene. Det er ikke relevant hvorvidt det foreligger ryddeplikt, eller omfanget av en eventuell ryddeplikt. Dette fremgår forøvrig også i utkast til kontorvedtak, og i endelig kontorvedtak, hvor det eksplisitt presiseres at det derfor legges til grunn at det foreligger ryddeplikt.

Skattekontoret finner derfor ikke grunn til å i det følgende behandle anførsler om ryddepliktens eksistens eller omfang. Ei heller spørsmålet om hvorvidt konsesjonen kan være gjenstand for fornyelse/utvidelse. Spørsmålene under blir tatt stilling til under forutsetningen at vindmøllene utrangeres etter xx-xy år, og at det ved bortfall av konsesjon foreligger en plikt til å rydde alle driftsmidler. Det vil likevel i punkt 5.3.2 under bli vist til at usikkerhet knyttet til når ryddeplikten vil inntreffe, er egnet til å illustrere hvorfor det er gitt generelle sjablongmessige regler for avskrivning.

5.3 Spørsmål om lineær avskrivning av driftsmidler i vindkraftparken
5.3.1 Regelverk
Hovedregelen om fradrag følger av sktl. § 6-1 første ledd, hvor det fremgår at det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det kan utledes to kumulative vilkår fra lovteksten. Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. For det andre må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntektsskapende aktivitet. Det er enighet om at tilknytningsvilkåret er innfridd. Det er også enighet om at oppofrelsesvilkåret er innfridd for vindmøllefundament, kablede anlegg (nett), transformatorstasjoner og servicebygg (tårn og fundament behandles separat i punkt 5.4 under). Det er likevel uenighet om hvordan disse driftsmidlene rent faktisk skal avskrives. Det er videre uenighet om hvorvidt oppofrelsesvilkåret er innfridd for kostnad til veianlegg.

Det følger av sktl. § 6-10 første ledd at det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler. Varige og betydelige driftsmidler avskrives etter §§ 14-41 til 14-48, jf. sktl. § 14-40 første ledd bokstav a. Formuleringen "slit og elde" peker på de viktigste grunnene til verdireduksjon for fysiske driftsmidler, men er ikke uttømmende. For under enhver omstendighet skal spørsmålet om avskrivning vurderes etter hovedregelen i sktl. § 6-1 første ledd, som ikke begrenser avskrivningsretten til tilfeller hvor verdireduksjonen har bestemte årsaker, jf. Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utg. Oslo 2014 s. 190.

I Skatte-ABC 2017 s. 325 pkt. 16.31 fremgår det at:

"Veianlegg kan i alminnelighet ikke avskrives. Det kan stille seg annerledes ved anlegg av veier i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett. I slike tilfeller kan inngangsverdien avskrives lineært etter reglene om tidsbegrensede rettigheter i sktl. § 14‑50. Det samme gjelder provisoriske veier i forbindelse med anleggsarbeid."

5.3.2 Vurdering av rett til lineær avskrivning
Med unntak av veianlegget (se punkt 5.3.3 under) er alle driftsmidlene som selskapet har avskrevet lineært, varige og betydelige driftsmidler som er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde. Oppofrelsesvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd er derfor innfridd for disse. Selskapet anfører at driftsmidlene i tillegg oppofres gjennom at de anvendes i forbindelse med en konsesjon som ender med ryddeplikt, og at de derfor kan avskrives lineært over konsesjonsperioden, jf. sktl. § 6-1 første ledd. Med henvisning til Lignings-ABC 2013 s. 348 som omtaler veianlegg (tilnærmet lik ordlyd som Skatte-ABC 2017 s. 325 gjengitt i punkt 5.3.1 over), anføres det at dette følger av ligningspraksis.

Skattekontoret har i kontorvedtak av dd.mm.2017 lagt til grunn at avskrivning av kostnad til alle fysiske driftsmidler som er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde, skal avskrives over de sjablongmessige saldoavskrivningsreglene. Det ble pekt på at det ikke er hjemmel for å avskrive slik fysiske driftsmidler (som er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde) lineært. En plikt til å rydde anlegget en gang i fremtiden vil medføre en realisasjon av de aktuelle driftsmidlene (enten ved at de selges, eller at de må kasseres/fjernes). Tapet som vil oppstå ved en slik realisasjon vil etter skattekontorets vurdering måtte føres på gevinst- og tapskonto.

Selskapet har i klagen anført at skattekontorets standpunkt over ikke er begrunnet, og at det gir et lite overbevisende grunnlag for å nekte lineær avskrivning. Etter skattekontorets vurdering følger standpunktet klart av lovens system. Det fremgår i sktl. § 14-40 første ledd bokstav a at varige og betydelige driftsmidler avskrives etter §§ 14-41 til 14-48. Dette er saldoavskrivningsreglene. De aktuelle driftsmidlene faller klart innunder ordlyden i de forskjellige saldogruppene.

Som det fremgår i punkt 5.3.1 over er ikke "slit og elde" uttømmende regulering av hvilke type verdiforringelse som kan lede til fradragsrett etter sktl. § 6-1. Også andre typer verdiforringelse kan være aktuelt. Etter skattekontorets vurdering er det likevel først i situasjoner hvor det ikke foreligger verdiforringelse ved slit og elde at andre typer verdiforringelser vil være aktuelt. Hvor det aktuelle driftsmidlet er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde er man inne i hovedregelen, og må følge lovens system for avskrivning av slike driftsmidler. Det synes ikke å være grunnlag for å oppstille en mulighet for konkurrerende grunner til oppofrelse, med ulik avskrivningsrate, hvor skattyter selv kan velge hvilken avskrivning denne ønsker.

At det kan påvises en konkret dato for når et driftsmiddel som avskrives over saldosystemet mister sin økonomiske verdi/utrangeres, medfører ikke at en derfor kan avskrive driftsmidlet lineært frem til denne datoen. Saldosystemet bygger på enkle regler som plasserer forskjellige driftsmidler i forskjellige kategorier. Det vil være et upraktikabelt system dersom alle slike driftsmidler skulle være gjenstand for en konkret vurdering av om det reelt sett foreligger en konkret dato for utrangering. Systemet er bygget opp slik at enkelte driftsmidler i en konkret saldogruppe vil avskrives raskere enn reell levetid, mens andre avskrives langsommere. Gjennomsnittlig blir det likevel noenlunde samsvar mellom reell levetid og avskrivningstakten.

Det synes ikke å være en praktikabel regel at den skattepliktige skal kunne velge hvilken type avskrivning et driftsmiddel skal utsettes for. Selskapet har i foreliggende sak eksempelvis valgt å avskrive vindmøller i saldoavskrivningsgruppe d. Dette til tross for at det etter selskapets forklaring foreligger sikker kunnskap om levetiden for dette driftsmidlet. Det antas valget er gjort for å nyte godt av høyere avskrivningsrate de første årene. Dersom slike driftsmidler i vindkraftpark skal avskrives lineært over konsesjonsperioden må dette i så tilfelle gjelde alle driftsmidlene. En kan ikke ha et system hvor skattyter velger det systemet som passer denne best. Dette er vanskelig kontrollerbart.

Skattekontoret vil videre bemerke at når ryddeplikten inntreffer, plikter selskapet å føre landskapet tilbake til naturlig tilstand. Dette medfører ikke, som for hjemfall, at en mister eiendomsretten til driftsmidlet uten motytelse, men kun at en må ta bort det aktuelle driftsmidlet fra tomten hvor vindkraftparken er anlagt. Selskapet beholder eiendomsretten, og kan i prinsippet ta med seg driftsmidlene og bruke disse et annet sted. Rent praktisk vil det nok likevel kun være skrapverdien/verdien av materialene som gjenstår når driftsmidlene må ryddes, ettersom dette antageligvis må gjøres på en måte som vil ødelegge driftsmidlene.

I Skatte-ABCen oppstilles et konkret unntak fra hovedregelen om at veianlegg ikke kan avskrives. Selskapet anfører at dette hjemler rett til å avskrive alle fysiske driftsmidler på samme måte som ABCen anviser for unntaket for vei. Det pekes på at det ikke gjelder andre hensyn for anleggsveier enn for andre driftsmidler i vindkraftparken. Det vises også til at bakgrunnen for uttalelsen om anleggsveier i Lignings-ABCen i Borgarting lagmannsretts dom av 5. mai 2006 (Utv. 2006 s. 848) er at "den økonomiske levetiden anleggsveien har for eier i et slikt tilfelle er begrenset til perioden frem til hjemfall".

Etter skattekontorets vurdering gjelder uttalelsen i Skatte-ABCen et konkret unntak fra hovedregelen om at veianlegg ikke er avskrivbart. Den gir ikke anvisning på at alle fysiske driftsmidler som benyttes i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett skal avskrives lineært. Det er ikke grunnlag for å utvide dette konkrete unntaket, selv om det kan påvises at samme hensyn gjør seg gjeldende for andre driftsmidler. Hensynet som ligger bak unntaket er basert på at utgangspunktet er at en ikke har fradragsrett for veianlegget. Når den reelle situasjonen likevel er at kostnaden til veien oppofres ved at en uten vederlag mister eiendomsretten til veien på en konkret dato i fremtiden, oppstilles et unntak. Fysiske driftsmidler som er gjenstand for verdiforringelse er i en helt annet situasjon. Disse er, i motsetning til for veianlegg, gjenstand for normal avskrivning. Etter skattekontorets vurdering er det ikke grunnlag for å la unntaket for vei i Skatte-ABCen få anvendelse på denne typen driftsmidler. Sitatet fra lagmannsrettsdommen over sier etter kontorets vurdering ikke noe mer enn det som fremgår av ABCen.    

Selskapet viser i klagens punkt 3.3 underpunkt (v) til at skattekontoret mener at det er usikkert at ryddeplikten vil inntreffe ved konsesjonens utløp, og at det er denne usikkerheten som danner bakgrunnen for at det kun kan kreves saldoavskrivning. Dette er ikke en riktig beskrivelse av skattekontorets vedtak. Det fremgår klart i vedtakets punkt 5.2.4 (side 14) at kontoret har vurdert spørsmål om hvorvidt det foreligger ryddeplikt, eller omfanget av denne, å være uten relevans for spørsmålet om hvordan kostnaden skal avskrives. Dette legges også til grunn i punkt 5.2.6 (side 16), hvor det på bakgrunn av dette forutsettes at det foreligger ryddeplikt. Skattekontoret har derimot vist til at den usikkerheten som knytter seg til hvorvidt konsesjoner blir forlenget eller fornyet, er illustrerende for hvorfor det er gitt generelle sjablongmessige regler for avskrivning av driftsmidler som er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde. Det gir enkel og praktiske regler.

I klagen vises det til at det i skattekontorets vedtak legges til grunn at uttalelsen i Lignings‑ABCen ikke konkluderer med at det skal foretas lineær avskrivning dersom et driftsmiddel omfattes av unntaket. Skattekontoret la til grunn at dersom verdireduksjonsvilkåret er oppfylt, må denne type driftsmiddel som regel avskrives i saldogruppe h, jf. Finansdepartementets uttalelse av 21. august 1998, gjengitt i Utv. 1998 s. 1189 pkt. 4. Selskapet anfører at skattekontoret vet godt at gjeldende praksis er at det avskrives lineært over levetiden. Som støtte for at dette er praksis vises til Ravnaas/Sollund: Kraftverksbeskatning, s. 88, hvor det fremgår at:   

"... Ligningspraksis har imidlertid åpnet for avskrivning av veier som er anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett. Slike veier må kunne avskrives lineært over perioden frem til hjemfall, jf. nedenfor under avsnitt 4.3.4.6."

Skattedirektoratet har i nyeste versjon av Skatte-ABCen presisert omtalen av veianlegg. Det fremgår nå i Skatte-ABC 2017 s. 325 pkt. 16.31 at for veier anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett "... kan inngangsverdien avskrives lineært etter reglene om tidsbegrensede rettigheter i sktl. § 14-50." Skattekontoret går derfor bort fra konklusjonen i vedtaket, og legger til grunn at slike veier kan avskrives lineært frem til hjemfall. Dette er forøvrig etter skattekontorets vurdering uten betydning av hvordan vindkraftparkens driftsmidler skal avskrives, ettersom disse skal avskrives over saldosystemet. Det vil heller ikke ha betydning for avskrivning av veianlegget, da unntaket etter skattekontorets vurdering kun omfatter hjemfallssituasjoner (se punkt 5.3.3 under).

Skattekontoret legger til grunn at fysiske driftsmidler som er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde, og som klart faller innunder ordlyden i de forskjellige saldogruppene, skal avskrives over saldosystemet. Dette gjelder selv om skattyter kan påvise at det konkrete driftsmidler faktisk vil utrangeres før kostnaden er avskrevet.

5.3.3 Nærmere om veianlegg

Det er lagt til grunn i ligningspraksis og juridisk teori at veianlegg vanligvis ikke kan avskrives ettersom normalt vedlikehold anses å hindre verdiforringelsen, jf. Ole Gjems-Onstad mfl.: Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. s. 186. Det foreligger derfor vanligvis ikke en oppofrelse, og derfor ikke fradragsrett etter sktl. § 6-1 første ledd, når en anlegger en vei. I tilsvar er det forklart at veiene vil bli benyttet i forbindelse med oppføring, drift og nedleggelse av vindkraftverket. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at veiene ikke kan anses provisoriske i forbindelse med anleggsarbeidet.

I utkast til kontorvedtak av dd.mm.2016 har skattekontoret innledningsvis presisert at kontoret har forstått selskapets tilsvar slik at de har ervervet eiendomsrett til all grunn under veianlegget. Det ble vist til at bakgrunnen for denne presiseringen var at det ble antatt at vurdering av fradragsretten vil kunne være annerledes dersom det foreligger en tidsbegrenset bruksrett til grunnen. I tilsvar av dd.mm.2016 vises det til at selskapet har ulikt hjemmelsgrunnlag for sin rett til grunnen under veianlegget. Selskapet har ervervet eiendomsrett til xx prosent, festerett til xx prosent og ekspropriert stedsevarig bruksrett til xx prosent av grunnen. Det ble pekt på at skattekontorets vurdering i utkast til vedtak bygger på feil forståelse av faktum.

Skattekontoret har i brev av dd.mm.2016 anmodet om innlevering av skriftlige festeavtaler og vedtak/dommer om ekspropriasjon, hvor det fremgår at den ervervede bruksretten til grunnen er begrenset i tid. Selskapet har i brev av dd.mm.2016 innlevert etterspurt dokumentasjon.

Skattekontoret har i kontorvedtaket gått bort fra den opprinnelige antagelsen i utkast til vedtak om at spørsmål om avskrivning av kostnad til veianlegg kan påvirkes av hvorvidt en har eiendomsrett eller tidsbegrenset bruksrett til grunnen under veien. Etter kontorets oppfatning er veianlegg et selvstendig fysisk driftsmiddel som skal vurderes isolert fra grunnen. Veibyggeren anses å være eier av veilegemet uavhengig av om denne eier eller leier grunnen under veien. Utløp av tidsbegrenset rett (dvs. opphør av leieavtale) må anses som en realisasjon av driftsmidlet. Skatte-ABCen opplister uttømmende de situasjoner hvor Skatteetaten innrømmer rett til avskrivning for veianlegg.

At veier ikke er avskrivbare er blant annet lagt til grunn i Borgarting lagmannsretts dom av 5. mai 2006 (Utv. 2006 s. 848). Det synes videre forutsatt i Skatte-ABC at det foreligger en slik praksis. I forarbeid til innføring av nye lempeligere regler for avskrivning av driftsmidler i vindkraftverk (se punkt 5.3.4 under) fremgår det også at veianlegg og oppstillingsplasser som hovedregel ikke kan avskrives etter dagens regler, jf. Prop. 120 LS (2014-2015) på side 25. Departementet gikk ikke inn for en endring av reglene om fradragsføring av kostnad til veier i forbindelse med innføring av nye gunstigere regler.    

Skattekontoret har lagt til grunn at det foreligger ryddeplikt for veien, men at dette er uten relevans for spørsmål om rett til avskrivning grunnet reglene om tidfesting.

En kostnad skal etter realisasjonsprinsippet fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden, jf. sktl. § 14-2 annet ledd første punktum. Selskapet har i tilsvar og klage anført at sktl. § 14-2 annet ledd annet punktum kun gjelder fremtidige kostnader til å rydde veien, ikke kostnader til å anlegge veien. Det anføres at bestemmelsen ikke får anvendelse på faktum i denne saken. Skattekontoret fastholder at bestemmelsen får anvendelse. I annet punktum, som ble innført gjennom lovendring i 2005, fremgår det at det skal ses bort fra "plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden". I forbindelse med presiseringen i annet ledd ble det i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) pkt. 6.4.4.4. uttalt at:

"... Presiseringen retter seg mot alle plikter til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden. Det omfatter både offentligrettslige og privatrettslige plikter, og det gjelder uansett hva plikten går ut på. Handlingsplikter mv. vil etter dette forslaget anses som fremtidige, og dermed betingede, dersom de skal gjennomføres i en senere inntektsperiode enn det aktuelle inntektsåret.

I rettspraksis finnes det unntaksvis eksempler på at vilkårene for fradragsrett i skatteloven § 6-1 første ledd er ansett oppfylt for framtidige utgifter. Eksempler på dette er forventet tap som følge av framtidig hjemfall av kraftverk, jf. Rt. 1958 s. 801 og framtidige nedstengningskostnader i Shell-dommen, jf. Rt. 2004 s. 1921. Ettersom den foreslåtte tilføyelsen i skatteloven § 14-2 annet ledd nytt annet punktum, er det klargjort at det heller ikke vil være adgang til å tidfeste slike utgifter før tidspunktet for å utføre, unnlate eller tåle noe er kommet. I tilfeller der skatteloven har særlige tidfestingsregler, f.eks. skatteloven § 18-6, vil slike særlige regler likevel gå foran." (skattekontorets utheving)

Som det fremgår av forarbeidene sitert over, var formålet med innføring av et nytt annet punktum å endre tidfestingspraksis som er lagt til grunn av Høyesterett i blant annet Meraker-dommen (Rt. 1958 s. 801) og Shell-dommen (Rt. 2004 s. 1921). Veianlegget må ryddes når konsesjonen utløper. Det følger etter skattekontorets vurdering av sktl. § 14-2 annet ledd annet punktum at både kostnaden til den fremtidige fysiske fjerningen av veien (slik som i Shell-dommen) og det tap som oppstår når veien fjernes (slik som i Meraker-dommen), først vil kunne føres til fradrag i den skattleggingsperioden handleplikten faktisk utføres. En forpliktelse til å rydde veien er noe en må "tåle" i fremtiden. Frem til dette følger det av hovedregelen om vei at denne ikke er gjenstand for avskrivning.

At det ikke er rett til avskrivning av kostnaden til å anlegge vei i foreliggende sak synes også å ha støtte i Harald Hauge: Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader, Oslo 2012, hvor det på side 230 vises til at et eksempel på noe en må "tåle":

"... kan være et tap ved hjemfall. Skattyter må i slike tilfeller tåle at verdien i fremtiden vil bli overført uten fullt vederlag. Denne type tapsavsetninger som ble tillatt i Meraker-dommen Rt. 1958 s. 801, som gjaldt tap på fremtidige investeringer, vil da klart være avskåret."

Tilsvarende synspunkt synes også å være lagt til grunn i Zimmer/BAHR: Bedrift, selskap og skatt, 6. utg. Oslo 2014 s. 146, hvor det fremgår at:

"[i] teorien er dommen blitt forstått slik at den egentlig ga adgang til fradrag for avsetning til dekning av fremtidige omkostninger, se Gjems-Onstad 1984 s. 200 ff. Fradragsrett for slike fremtidige forpliktelser må nå anses avskåret ved sktl. § 14-2, 2. ledd, 2. pkt. (om at det skal ses bort fra bl.a. plikt til å tåle noe i fremtiden"), jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) pkt. 6.4.4.4."

Skatte-ABCens henvisning til "anlegg av veier i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett" stod i ABCen både før og etter innføring av nytt annet punktum i sktl. § 14-2 annet ledd. Som en følge av lovendringen må uttalelsen i ABCen etter 2005, slik skattekontoret leser denne, nå antas å være begrenset til hjemfallssituasjoner.

Selskapet anfører at det ikke er grunnlag for å tolke uttalelsene i Skatte-ABCen innskrenkende slik skattekontoret gjør over. Skattekontoret fastholder at Skatte-ABCen ikke kan forstås slik at den tillater fradrag for kostnad til veianlegg i foreliggende sak. For det første tilsier ordlyden i sktl. § 14-2 annet ledd nytt annet punktum et endret innhold. For det andre tilsier forarbeidene til nytt annet punktum et endret innhold. For det tredje er det ikke snakk om hjemfall i foreliggende sak.

Etter skattekontorets vurdering er ikke oppofrelsesvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd innfridd for veianlegget. At veien mister sin aktualitet for selskapet ved utløp av konsesjonen (dersom veiene ikke må fjernes) utløser ikke fradragsrett. At selskapet må rydde veiene ved utløp av konsesjonen er en fremtidig forpliktelse som selskapet må "tåle". Tapet som oppstår gjennom at driftsmidlet må ryddes vil kunne føres til fradrag i den skattleggingsperioden veiene faktisk ryddes eller på annen måte realiseres.  

5.4 Spørsmål om vindmølle og tårn er ett eller flere driftsmidler

5.4.1 Regelverk og problemstilling

Utgangspunktet er at det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse av varige og betydelige driftsmidler, jf. sktl. § 6-10 første ledd, jf. § 14-40 første ledd bokstav a. Det er enighet om at tårn og vindmølle skal avskrives over saldosystemet (begrepet vindmølle brukes i det følgende om alle komponentene på toppen av tårnet). Det er videre enighet om at komponentene i vindmøllen (gir, rotor, generator og styringsutstyr) skal avskrives i saldogruppe d. Det er derimot uenighet knyttet til vurdering av om tårn og vindmølle skal anses som ett eller flere driftsmidler. Selskapet anfører at tårn og vindmølle utgjør én enhet, og at disse skal avskrives sammen i saldogruppe d. I kontorvedtaket har skattekontoret derimot lagt til grunn at tårnet er et separat driftsmiddel som skal avskrives i saldogruppe h. 

Problemstillingen er derfor om tårn og vindmølle skal anses å utgjøre én enhet som skal avskrives samlet, eller om det er snakk om forskjellige driftsmidler som skal avskrives isolert fra hverandre.

5.4.2 Om innlevert sakkyndiguttalelse

Selskapet har innlevert en sakkyndigvurdering som består av en kort omtale av vindmølle, tårn og fundament, samt en tegning som viser vindmøllens komponenter. Det konkluderes med at tårnet er en fullt integrert del av enhver turbin, og at tårnet ikke kan bli sett på som en separat enhet. Vurderingen er gjort av [C fra D]. Det vises i oversendelsesbrevet til at C er [...] i D, og har følgelig inngående kunnskap om vindturbiner og deres konstruksjon. Selskapet viser til at det i kraft av dette må legges stor vekt på uttalelsen, og følgelig legges til grunn at toppen av vindturbinen og tårnet derfor må behandles som ett driftsmiddel for skattemessige formål.

Slik skattekontoret leser innlevert sakkyndigvurdering fremgår det ikke her mer enn det som alt har fremkommet gjennom selskapets tidligere argumentasjon. Når det gjelder vekten av sakkyndigvurderingen vil skattekontoret bemerke at C er ansatt i D. [...]

5.4.3 Vurdering av fysisk og funksjonell integrasjon

Det følger av Skattedirektoratets prinsipputtalelse avgitt 27. juni 2014 (Utv. 2014 s. 1447) at et objekt som fysisk og funksjonelt utgjør én enhet, normalt regnes som ett driftsmiddel. Større objekt som består av flere komponenter som ikke fysisk og funksjonelt utgjør én enhet, skal som hovedregel dekomponeres, dvs. splittes opp i flere separate driftsmidler. Det avgjørende ved vurderingen av hva som skal anses som ett driftsmiddel må være hva som etter en konkret helhetsvurdering fysisk og funksjonelt utgjør én enhet, jf. Hålogaland lagmannsretts dom av 6. oktober 2011 (Utv. 2011 s. 1512) Alcoa Norway ANS. Det er enighet om at dette er det rettslige utgangspunktet for vurderingen.

Selskapet anfører at tårnet fysisk og funksjonelt må anses å inngå i det samme skattemessige driftsmidlet som komponentene på toppen av vindmøllen.

Det vises til at delene av vindmøllen er nært fysisk sammenkoblet. En demontering av toppen av vindmøllen fra tårnet vil kreve betydelige ressurser og vil kun bli gjort i helt spesielle tilfeller. Tilknytningen mellom tårnet og toppen av vindmøllen er for øvrig helt tilsvarende som sammenkoblingen mellom de ulike leddene i tårnet.

Det pekes på at rotorbladene, maskinhuset og tårnet er helt integrert i hverandre og fører sammen til at bevegelsesenergien fra vinden omformes til elektrisk kraft. Alle komponentene bidrar i, og er helt nødvendig for, denne prosessen. Dette gjelder i aller høyeste grad tårnet. Tårnet holder maskinhuset og rotorbladene og sørger for at vinden kan føre rotorbladene rundt. I tillegg inneholder tårnet komponenter som er vitale for at vindmøllen skal fungere, slik som kontroll og styringsanlegg, høyspenningsanlegg, kabler, avfuktere, UPS og batterianlegg, heis etc. Komponentene inngår således i en sammenhengende prosess og er konstruert slik at dersom man tar de fra hverandre, eller fjerner en av dem, så vil de ikke kunne utføre den operasjonen de er felles konstruert for å gjøre. Skattedirektoratets uttalelse taler dermed for at det er en sterk funksjonell tilknytning mellom de ulike komponentene.

Det anføres videre at den nære funksjonelle sammenhengen understrekes av at tårnet, rotorbladene og maskinhuset er nøye tilpasset hverandre. Høyde, utforming og øvrig dimensjonering av tårnet er eksempelvis avhengig av møllenes vingespenn, som igjen både er bestemmende for og blir påvirket av dimensjonering og utformingen av maskinhuset med generatorer osv. Det er også tårnet og toppen av vindmøllen samlet som har IEC-godkjenning. Vindmøllene til selskapet ble videre bestilt og levert som fullstendige enheter, og ble også priset som dette.

Videre poengteres at vindmøllen skiller seg fra Hydro-dommen (LB-2007-76034). I Hydro-dommen dreiet det seg om ulike og omfattende prosesser over et stort område som nokså enkelt kunne deles opp i underprosesser. For eksempel er det ikke unaturlig å skille renseanleggene som renser avfallsprodukter fra selve produksjonsprosessen. For vindmøllen er komponentene integrert på en helt annen måte, og en oppdeling er ikke naturlig.

Som argument for at vindmølle og tårn er ett driftsmiddel vises det til at vindmøllen har en forventet levetid på ca. xx år. Ved eventuell utskiftning etter utløpet av levetiden, vil det kjøpes helt nye vindturbiner. Ingen del av de gamle vindturbinene vil bli beholdt. 

Etter skattekontorets vurdering er det ikke tilstrekkelig fysisk og funksjonell sammenheng mellom tårn og vindmølle til at dette skal utgjøre én enhet som skal avskrives samlet.

Vindmøllen og tårnet er fysisk integrert ved at de er boltet sammen med hverandre. Som det fremgår i tilsvar og klage kan vindmøllen og tårnet i prinsippet demonteres og monteres på et annet fundament. Skattekontoret vil bemerke at sammenkoblingsmetoden (bolter) ikke medfører en ugjenopprettelig fysisk sammenkobling mellom de forskjellige komponentene, slik som eksempelvis sveising ol. vil kunne medføre. Komponentene kan derfor kobles fra hverandre uten at dette fører til at driftsmidlet ødelegges eller skades. Det foreligger etter skattekontorets vurdering ikke en så sterk fysisk integrasjon mellom tårn og vindmølle at det ikke vil kunne være regningssvarende å demontere og flytte dette, dersom det skulle oppstå et slikt behov.

I klage peker selskapet på at skattekontoret i vedtaket selv legger til grunn at fundament og tårn utgjør ett driftsmiddel (eksempelvis nederst på s. 18). Det vises til at tårn og fundament er sammenkoblet på samme måte som tårnet og vindmøllen. Begge sammenkoblingene er gjort med bolter, og det kreves betydelig arbeid for å ta delene fra hverandre. Hvis den fysiske sammenkoblingen er tilstrekkelig for å anse tårnet og fundament som ett driftsmiddel, må en fysiske sammenkoblingen mellom tårnet og toppen av vindmøllen også anses som tilstrekkelig.

Skattekontoret vil bemerke at en i utgangspunktet ikke har ment å ta stilling til hvorvidt tårn og fundament er ett eller flere driftsmidler. Dette på samme måte som en ikke har tatt stilling til hvorvidt alle komponentene i vindmøllen (gir, rotor, generator, styringshus ol.) skal anses som ett eller flere driftsmidler. Bakgrunnen for dette er at disse uansett vil bli allokert til samme saldogruppe enten de vurderes samlet eller isolert. For tårn og fundament vil det være saldogruppe h. For komponentene i vindmøllen vil det være saldogruppe d. Det vedkjennes likevel at omtalen i vedtaket tilsier at en har vurdert tårn og fundament som ett driftsmiddel. Etter skattekontoret vurdering er det likevel ikke avgjørende for vurderingen hvorvidt sammenkoblingsmetoden taler for at det er ett eller flere driftsmidler. Det er en samlet konkret vurdering av fysisk og funksjonell sammenheng som skal legges til grunn. Denne vil ikke være lik for tårn og fundament som for tårn og vindmølle.

Selskapet anfører at skattekontoret er enig i at tårnet ikke har et selvstendig bruksområde uten at toppen på vindmøllen er påmontert, og at toppen å vindmøllen ikke kan brukes uten at den er påmontert et tårn. Det vises til at Skattedirektoratet i sin prinsipputtalelse legger til grunn at dette er et forhold som taler for at det er en sterk fysisk tilknytning mellom toppen var vindmøllen og tårnet. Det anføres at vedtaket ikke er i tråd med Skattedirektoratets uttalelse fra 2014 når det ikke legges betydelig vekt på dette argumentet.

Skattedirektoratet legger i prinsipputtalelsen pkt. 3.1 til grunn at:

 "[e]n betydelig grad av fysisk integrasjon vil typisk foreligge dersom to eller flere komponenter er så sterkt koblet sammen at man ved å skille dem fra hverandre ikke lenger har et objekt som har sin selvstendige funksjon i behold. Betydelig grad av fysisk integrasjon vil ha stor vekt i retning av å anse komponentene samlet som ett driftsmiddel. Dersom det foreligger et fysisk klart skille eller en naturlig avgrensning mellom komponenter i et objekt, vil dette på samme måte trekke i retning av at det foreligger flere driftsmidler. Svært forenklet kan dette illustreres ved at en traktor og en fôrhøster må ases som to forskjellige driftsmidler, mens en skurtresker, som utfører den samme aktiviteten som en traktor med fôrhøster, likevel må anses som ett driftsmiddel."

Det er klart at en ikke kan utvinne vindkraft med bare et tårn eller bare en vindmølle. Det er når disse anvendes sammen at en er i posisjon til å kunne utvinne vindkraft. Etter skattekontorets vurdering medfører dette ikke derfor at disse skal anses som ett driftsmiddel. Tårnet har ikke et selvstendig bruksområde uten at det er påmontert en vindmølle. Dette på samme måte som en fôrhøster ikke har et selvstendig bruksområde når denne ikke er tilkoblet en traktor. Kontoret kan ikke se at fravær av selvstendig funksjon skal medføre at tårn og vindmølle derfor skal anses som et driftsmiddel. Her tilsier tårnets beskaffenhet etter kontorets vurdering at det er snakk om ett driftsmiddel som anvendes for å benytte et annet driftsmiddel. Dette er i samsvar med Skattedirektoratets vurdering for traktor og fôrhøster.

I prinsipputtalelsen sies det i punkt 3.2 følgende om funksjonell integrasjon:

"Funksjonell integrasjon mellom komponentene vil typisk foreligge når disse inngår i en felles produksjonsprosess og er konstruert for å virke sammen (komponenter med prosesseringsfunksjon) (...)

Inngår komponentene i en sammenhengende prosess og er konstruert slik at dersom man tar de fra hverandre, eller fjerner en av den, så vil de ikke kunne utføre en operasjonen de felles er konstruert for å gjøre, foreligger det en sterk grad av funksjonell integrasjon. (...)

Infrastruktur til anlegget vil ha en svak grad av funksjonell integrasjon i prosesseringsfunksjonene i anlegget. Med infrastruktur menes komponenter som ikke medfører noen form for bearbeiding av det ferdige produktet, men som bidrar til å bringe råvaren/innsatsfaktoren fram til prosesseringskomponenten." 

Etter skattekontorets vurdering er det en viss funksjonell integrasjon mellom tårnet og vindmøllen. Som nevnt har ikke tårnet et selvstendig bruksområdet uten påmontert vindmølle, og vindmøllen kan ikke brukes uten at den er montert på et tårn. I utkast til vedtak har skattekontoret vurdert at tårnet fremstår som en sokkel en maskin er montert på, mer enn en fysisk og funksjonelt integrert del av et samlet driftsmiddel.

Selskapet anfører at skattekontoret gir et skjevt bilde av saken når det uttrykkes at tårnet kun er en sokkel som maskinen er plassert oppå. Det vises til at tårnet er spesialtilpasset og er en integrert del av vindmøllen som ett samlet driftsmiddel. Det vises til at tårnet, rotorbladene og maskinhuset er nøye tilpasset hverandre. Høyde, utforming og øvrig dimensjonering av tårnet er eksempelvis avhengig av møllens vingespenn, som igjen er bestemmende for, og blir påvirket av, dimensjonering og utforming av maskinhuset med generator osv. Tårnet inneholder videre komponenter som er vitale for at vindmøllen skal fungere, som kontroll- og styringsanlegg, høyspenningsanlegg, kabler, avfuktere, UPS og batterianlegg, heis osv. Vindmøllen vil ikke fungere uten disse komponentene. Tårnet og de andre komponentene er laget for hverandre og utgjør et integrert hele.

Skattekontoret har i vedtaket vist til prinsipputtalelsen punkt 3.1 hvor det som et eksempel vises til at en traktor og fôrhøster anses som to forskjellige driftsmidler. Dersom en kobler fôrhøsteren fra traktoren vil denne like fullt være et selvstendig driftsmiddel, selv om den ikke brukes til sin tiltenkte funksjon når den ikke er tilkoblet en traktor. Selv om vindmøllen ikke kan brukes uten tårnet, vil ingen del av vindmøllens selvstendige funksjoner forsvinne eller reduseres som følge av at den ikke er montert på det konkrete tårnet. Det samme gjelder for tårnet.

I klagen vises det til at eksempelet med traktor og fôrhøster er brukt som illustrasjon ved drøftelsen av fysisk tilknytning for mindre driftsmidler, og ikke ved drøftelsen av det funksjonelle momentet. Argumentet er således ikke sentralt ved vurderingen av den funksjonelle tilknytningen ved vurderingen av den funksjonelle tilknytningen mellom tårnet og toppen av vindmøllen.

Skattekontoret er enig i at det ikke er avgjørende, men mener likefult at det er ett av flere momenter som kan vektlegges i den samlede konkrete helhetsvurderingen som skal gjøres.

Selskapet anfører videre at det er lite treffende å sammenligne en fôrhøster med toppen av en vindmølle. Det vises til at for å få et annet tårn, må dette være spesialtilpasset til toppen av vindmøllen. En fôrhøster kan fungere med en mengde traktorer. Videre er det betydelig vanskeligere å koble toppen av vindmøllen fra tårnet enn å koble en traktor fra en fôrhøster. Fôrhøsteren er dermed betydelig mindre fysisk og funksjonelt tilknyttet traktoren enn det toppen av vindmøllen er til tårnet.

Skattekontoret er enig i at tårn og vindmølle ikke er identisk til traktor og fôrhøster. Eksempelet har likevel overføringsverdi. At det ene driftsmidlet ikke har en selvstendig funksjon alene er ikke tilstrekkelig til at det derfor skal anses som integrert med driftsmidlet det skal fungere sammen med. En kan ha to driftsmidler som fungere samlet for å skape et ønsket resultat: her utvinning av vindkraft. Også dette momentet er ikke avgjørende, men vil inngå i den samlede vurderingen som skal gjøres.

I klagen pekes det videre på at tårnet ikke kan sammenlignes med infrastruktur til anlegget, slik skattekontoret har gjort i kontorvedtaket. Selskapet siterer prinsipputtalelsens omtale av infrastruktur til anlegget hvor det fremgår at:

"Infrastruktur til anlegget vil ha en svak grad av funksjonell integrasjon til prosesseringsfunksjonene i anlegget. Med infrastruktur menes komponenter som ikke medfører noen form for bearbeiding av det ferdige produktet, men som bidrar til å bringe råvaren/innsatsfaktoren fram til prosesseringskomponenten. Eksempler kan være sjøpumpeanlegg, trykkluftanlegg, kjøleanlegg eller fremføringsveier (rørledninger)."

Det vises til at beskrivelsen på denne saken innebærer at infrastruktur til anlegget er det som bringer vinden til vindmøllen. Det omfattes ikke deler som er fysisk og funksjonelt tilknyttet anlegget, slik tårnet og resten av vindmøllen er. Vinden frakter seg selv, slik at infrastruktur til anlegget, slik som beskrevet i Skattedirektoratets uttalelse, ikke er nødvendig i denne saken. Det er forfeilet å betrakte et tårn som infrastruktur. Det vises videre til at eksemplene sitert over er hentet fra Hydrodommen (Utv. 2008 s. 891) og Alcoadommen (Utv. 2011 s. 1512), og disse dommene viser at uttalelsen tenker på helt andre ting enn tårn i vindmøllen. Det er tenkt på forhold som bringer innsatsfaktorer som vann, trykkluft og lignende til anlegget. Dette er systemer som i mindre grad er fysisk og funksjonelt integrert i anlegget enn de ulike komponentene i selve vindmøllen. Uttalelsen om infrastrukturtiltak kan således på ingen måte tas til inntekt for at de ulike komponentene i vindmøllen ikke er tilstrekkelig funksjonelt og fysisk integrert.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at tårnet fremstår som en sokkel en maskin er montert på. Tårnet har ikke prosesseringsfunksjon, og utgjør derfor ingen del av bearbeidingen av det ferdige produktet (vindkraft). Tårnets funksjon er etter det skattekontoret forstår å bringe prosesseringskomponentene (vindmøllen) frem til råvaren/innsatsfaktoren (vinden), å huse kabler for fremføring av utvunnet kraft, og fungere som adkomst for personer som skal opp i vindmøllen for vedlikehold ol. Det ble pekt på at dette minner om en slik integrasjon som foreligger for infrastruktur til anlegget.

Skattekontoret vil bemerke at henvisningen til funksjonell integrasjon for infrastruktur tar sikte på å vise at tårnet har en underordnet funksjon i forhold til selve vindmøllen – som er det driftsmidlet som produserer vindkraften. Tårnet har i kun støttefunksjoner i denne prosessen, på samme måte som infrastruktur til anlegg. Etter skattekontorets vurdering vil det her være noenlunde tilsvarende situasjon om en bringer vinden til vindmøllen, eller om en bringer vindmøllen til vinden.  

Selskapet har i klage vist til at dette ikke er tilfellet og at tårnet er like nødvendig ved produksjon av elektrisk kraft som delene i vindmøllen.

I Prop. 1 LS (2011-2012) pkt. 17.2 fremgår følgende om begrepet "anlegg":

"Med anlegg er det særlig ment faste innretninger som er forutsatt utnyttet der de er plassert. Dette er innretninger som ikke kan karakteriseres som bygninger, men som en i virksomhet vil kunne ha samme funksjon ved at anlegget skaper forutsetninger for anvendelse av rørlige driftsmidler, som står for selve produksjonen." (skattekontorets utheving)

Etter skattekontorets vurdering er det ikke tilstrekkelig fysisk og funksjonell integrasjon mellom tårnet og vindmøllen til at det er tale om ett driftsmiddel. Tårnet og fundament fremstår som en sokkel hvor prosesseringskomponentene monteres. Tårnet er fast og varig knyttet til grunnen, og klart forutsatt utnyttet hvor det er plassert. Slik skattekontoret forstår faktum vil en vindmølle kunne plasseres på et annet tilsvarende tårn. Dvs. at tårnene er generiske, og ikke individuelt tilpasset en enkelt unik vindmølle. Vindmøllen vil kunne flyttes til et annet tilsvarende tårn med samme dimensjoner.

I kommentar til vedtaksutkast pekes det på at dersom en spesialbygger et helt likt tårn er det for så vidt riktig at rotorbladene og maskinhuset mv. kan flyttes over på dette tårnet. Det pekes på at det vanskelig kan tenkes en situasjon hvor en slik flytting er aktuelt. Videre at mulighet til å bytte ut komponenter ikke er unikt for vindmøller. Det vises til en byggekran som flyttes rundt på ulike anlegg som et eksempel som anføres å ikke være helt ulikt foreliggende sak. Her er det sikkert mulig å bytte ut en eller flere av delene. Hver del utgjør likevel ikke et adskilt driftsmiddel. Dette gjelder uavhengig av hvor stor byggekranen er. Videre vil mulighet til å bytte komponenter ikke være et argument i denne saken, når et nytt tårn må være spesialtilpasset den aktuelle vindmøllen for å kunne fungere.

Skattekontoret har vist til at tårnet er generisk i den forstand at vindmøllen kan flyttes mellom like tårn. Den sentrale spesifikasjonen for tårn som synes relevant for muligheten til å flytte vindmøllen fra ett tårn til et annet er tårnets dimensjoner (høyde og diameter). De øvrige komponentene i tårnet (eks. høyspenningsanlegg, kabler, heis, avfuktere osv.) fremstår generisk i den forstand at de ikke syne så være påvirket av vindmøllen på toppen. Et høyspenningsanlegg i ett tårn må eksempelvis antas å fungere i et annet tårn. At en vindmølle kan flyttes mellom tårn taler etter skattekontorets oppfatning for at det ikke er en klar funksjonell integrasjon mellom tårn og vindmølle. En byggekran skiller seg vesentlig fra en vindmølle. Den er ikke fast og varig knyttet til grunnen hvor den skal brukes, slik en vindmølle med tårn vil være, men er konstruert for å kunne flyttes fra sted til sted. Vurderingen av om en byggekran skal anses som ett eller flere driftsmidler blir derfor vesentlig annerledes enn i foreliggende sak.

Tårnet skaper etter skattekontorets oppfatning en forutsetning for at en kan anvende vindmøllen. I kontorvedtak (nederst på s. 21) er det lagt til grunn at det fremgår klart av forarbeidene (om begrepet "anlegg" gjengitt over) at en innretning som skaper forutsetning for anvendelse av rørlige driftsmidler, og som dermed må kunne sies å være funksjonelt integrert med de rørlige driftsmidlene, likevel ikke skal avskrives sammen med disse. 

I klagen (punkt iX) viser selskapet til at skattekontoret mener forarbeidsuttalelsen klart tilsier at tårnet ikke skal avskrives sammen med toppen av vindmøllen. Det pekes på at dette kan ikke skattekontoret mene, da uttalelsen gjelder et helt annet spørsmål enn avgrensningen av ett og flere driftsmidler. Selskapet anser ikke uttalelsen relevant.

Skattekontoret vil bemerke at en ikke har lagt til grunn at det siterte fra forarbeid klart hjemler at tårnet ikke skal avskrives sammen med toppen av vindmøllen, slik som selskapet anfører. Det som er lagt til grunn er at en i forarbeidene klart gir uttrykk for at en innretning som er funksjonelt integrert med rørlige driftsmidler, likevel kan anses å ikke skulle avskrives sammen med disse, hvor innretningen skaper forutsetningen for anvendelse av de rørlige driftsmidlene. At det er en viss funksjonell sammenheng mellom vindmøllen og tårnet, taler derfor etter skattekontorets vurdering ikke for at vindmølle og tårn derfor er ett samlet driftsmiddel. 

Etter skattekontorets vurderinger er ikke vindmølle og tårn tilstrekkelig fysisk og funksjonelt integrert til at disse skal utgjøre én enhet. 

5.4.4 Rettskilder om saldoallokeringen

At tårn og fundament ikke skal anses som integrert i samme driftsmiddel fra vindmøllen støttes også av uttalelse fra Finansdepartementet av 21. august 1998 (Utv. 1998 s. 1189) om allokering av driftsmidler i et vindkraftverk, hvor det blant annet fremgår at:

"1. Vindmølle med gear, rotor, generator og styringsutstyr
I forarbeidene er det lagt vekt på at driftsmidler skal plasseres i den saldogruppe de naturlig hører inn under utfra en vurdering av blant annet fysisk beskaffenhet og antatt verdiforringelse. Departementet antar at de nevnte driftsmidler blir å henføre til gruppe d, maskingruppen, blant annet ut fra en antakelse om at den økonomiske levetiden vil være i området 20 år. Saldogruppe d er også den gruppen driftsmidler skal henføres til om ingen av de andre gruppene utpeker seg som mer naturlig.

2. Tårn, anlegg og bygninger
Departementet viser til at det med anlegg i skatteloven § 44 A-2 særlig er ment faste innretninger som er forutsatt utnyttet der de er plassert. Departementet antar at tårn hvor driftsmidler i vindkraftanlegget er montert skal avskrives på saldogruppe g [er nå saldogruppe h], bygg- og anleggsgruppen. Tilsvarende gjelder for øvrige anlegg og bygninger."

Det er en klar forutsetning i Finansdepartementets allokering at vindmøllen med gir, rotor, generator og styringsutstyr er ulike driftsmidler fra tårnet hvor dette er montert. Uttalelsen fra departementet er fulgt opp i Lignings-ABC. Se Skatte-ABC s. 326 pkt. 16.32 som legger opp til tilsvarende oppsplitting og allokering. Det fremgår her at:

"16.32.1 Saldoavskrivning på vindkraftverk ervervet før 19. juni 2015
For driftsmidler i vindkraftverk ervervet før 19. juni 2015 gjelder de alminnelige reglene om saldoavskrivning. For disse gjelder nedenstående allokering til saldogruppe.

16.32.2 Vindmølle med gir, rotor, generator og styringsutstyr
Gir, rotor, generator og styringsutstyr mv. i vindmølle, avskrives i saldogruppe d.

16.32.3 Tårn, anlegg og bygninger
Tårn hvor driftsmidler i vindkraftanlegget er montert, skal avskrives på saldogruppe h, bygg- og anleggsgruppen. Tilsvarende gjelder øvrige anlegg og bygninger."

Slik oppsplitting av driftsmidler i vindkraftverk har fremgått i Lignings-ABCen fra og med Lignings-ABC 2003. Ligningspraksis taler etter skattekontorets oppfatning for dekomponering av nevnte driftsmidler.

I endringslov av 19. juni 2015 nr. 52 ble det innført særregler for avskrivning av driftsmidler i vindkraftverk. Skatteloven § 14-51 (ikrafttrådt 9. september 2016) legger nå opp til en lineær avskrivning over fem år for driftsmidler i vindkraftverk ervervet fra og med 19. juni 2015. Dette er en betydelig raskere avskrivning enn det som fulgte av gjeldende rett frem til og med 2014. I Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 10.2.1 er gjeldende rett før lovendringen knyttet til avskrivning av vindkraftverk i Norge gjengitt slik:

"Etter gjeldande rett blir det gitt frådrag for varige og betydelege driftsmiddel i form av avskrivningar. Driftsmiddel som inngår i vindkraftverk blir avskrivne etter reglane om saldoavskrivning i skattelova §§ 14-40 til 14-48. Driftsmidla skal fordelast og avskrivast i saldogruppe d, g og h, jf. skattelova § 14-41.

I saldogruppe d (maskiner) blir personbilar, traktorar og maskiner, reiskap, instrument, inventar mv. avskrivne med inntil 20 % kvart år, jf. skattelova § 14-43 første ledd bokstav d. I tillegg blir det gitt startavskrivingar i ervervsåret med ytterlegare 10 %, slik at avskrivningssatsen i ervervsåret bli 30 %, jf. skattelova § 14-43 fjerde ledd. Det same gjeld for påkostnader. Det følgjer av likningspraksis at gir, rotor, generator og styringsutstyr mv. i vindkraftverk skal avskrivast i saldogruppe d.

I saldogruppe g (elektroteknisk utrusting) blir anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft og elektroteknisk utrusting i kraftføretak, og slike driftsmiddel nytta i anna verksemd, avskrivne med inntil 5 %, jf. skattelova § 14-43 første ledd bokstav g. Elektroteknisk utrusting i vindkraftverk skal avskrivast i denne saldogruppa.

I saldogruppe h (bygg og anlegg) skal bygg og anlegg, hotell, losjihus, bervertningsstader mv. avskrivast med inntil 4 %, jf. skattelova § 14-43 første ledd bokstav h. Det følgjer av likningspraksis at tårn der driftsmiddel i vindkraftverk er montert, skal avskrivast i saldogruppe h. Tilsvarende gjeld andre anlegg og bygg."

I tilsvar og klage viser selskapet til at alle rettskildene over synes å basere seg på Finansdepartementets uttalelse av 21. august 1998 (Utv. 1998 s. 1189). Det pekes på at uttalelsen bygger på en utdatert forståelse av hvordan en moderne vindturbin er konstruert og fungerer. Det understrekes at moderne vindturbiner, som i foreliggende sak, i liten grad eksisterte i Norge på denne tiden. Det har vært en betydelig teknologiutvikling innen vindkraft siden 1998 og man skal derfor være forsiktig med å trekke departementets uttalelser for langt ved vurderingen av moderne vindturbiner.

Etter skattekontorets vurdering tilsier rettskildene som vist til over at tårn og vindmølle ikke skal vurderes som ett driftsmiddel, men skal dekomponeres. At eldre vindmøller bygger på annen teknologi enn dagens vindmøller kan være et argument for regelverksendring, men vil ikke etter skattekontorets vurdering medføre at en må se bort fra rettskildene gjengitt over. Forarbeidenes oversikt over gjeldene rett har, i likhet med uttalelsen fra Finansdepartementet og det som fremgår i Lignings-ABC, en klar forutsetning om at tårn og vindmølle ikke er ett og samme driftsmiddel for skatteformål. Formålet med de nye reglene i sktl. § 14-51 er å innføre lempeligere regler for avskrivning av vindkraftverk for å hindre at skattemessige forhold avgjør om vindkraftverk etableres i Norge eller utlandet. Når lovgiver med dette formålet for øyet redegjør for gjeldende rett som skal gjøres lempeligere, må dette med styrke tale for at tårn og vindmølle skal vurderes som forskjellige driftsmidler.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at tårnet og fundamentet ikke er fysisk og funksjonelt integrert i vindmøllen på en måte som fører til at disse skal avskrives samlet. Ved denne vurderingen legges det vekt på at tårnet er fast og varig forbundet med grunnen, og at den har en støttefunksjon i forhold til vindmøllen. Det legges også vekt på sitat fra Finansdepartementet, Lignings-ABC og forarbeid som gjengitt over.

5.5 Ligningsmessige konsekvenser

Slik skattekontoret forstår selskapets klage er det ikke uenighet om saldoallokeringen av de forskjellige driftsmidlene forutsatt at disse ikke kan avskrives lineært, og tårn og vindmølle ikke kan anses som ett samlet driftsmiddel. Det vises derfor til kontorvedtaket punkt 5.3.3 (side 24) for saldoallokeringen.

5.6 Avsluttende bemerkning

Skattekontoret foreslår at nemnden fastholder vedtaket"

Sekretariatet vi bemerke at skattekontorets kommentarer over er basert på skattepliktiges anførsler i klage til Skatteklagenemnda. I ettertid har skattepliktige sendt inn merknader til skattekontorets redegjørelse og tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling, ref. punkt 4.2, 4.3 og 4.4 over. Nevnte dokumenter er følgelig ikke kommentert av skattekontoret.

6 Sekretariatets vurderinger

6.1.   Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen var ifølge skattekontorets redegjørelse rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge i form av at vindmølletårnets andel av samlet investering for vindmølleturbin/vindmølletårn settes til 20 % og ikke 30 %, slik lagt til grunn i skattekontorets vedtak.

Foruten at skattepliktige gis medhold i sin subsidiære anførsel om allokering av kostnader mellom vindmølleturbin (saldogruppe d) og vindmølletårn (saldogruppe h), innstiller sekretariatet på at skattekontorets vedtak fastholdes.

6.2.   Vurdering av sakens materielle spørsmål

6.2.1 Rettslig utgangspunkt, skattepliktiges og skattekontorets syn på sakens spørsmål

Hovedregelen for fradrag følger av skatteloven § 6-1 første ledd, hvor det fremgår at det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det kan utledes to kumulative vilkår fra lovteksten. Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. For det andre må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntektsskapende aktivitet. Det er enighet om at tilknytningsvilkåret er innfridd for alle de ulike elementene saken består av, ref. tabell 1 under. Det er også enighet om at oppofrelsesvilkåret er innfridd for alle elementer unntatt anleggsveier. Det er likevel uenighet om hvordan disse driftsmidlene rent faktisk skal komme til fradrag, lineære avskrivninger eller saldoavskrivning, og om en skal saldoavskrive vindmølle og vindmølletårn sammen eller dekomponert. 

Tabellen under viser selskapets og skattekontorets behandling av de ulike driftsmidlene for vindmølleanlegget.

Tabell 1

Deler	Selskapet	Skattekontoret
Vindmølle (består av gir, rotor, generator og styringssystemer mv.)	Avskrevet sammen med tårn i saldogruppe d	Avskrives i saldogruppe d (maskiner og redskap) dekomponert fra tårn og vindmøllefundament 70 % av kostnad til vindmølle + tårn allokeres til selve vindmøllen
Tårn (inneholder kontroll og styringsanlegg, høypessningsanlegg, kabler, avfuktere, UPS og batterianlegg, heis etc.)	Avskrevet sammen med vindmølle i saldogruppe d	Avskrives i saldogruppe h (bygg og anlegg), tilsvarende som vindmøllefundamentet 30 % av kostnader til vindmølle + tårn allokeres til tårnet
Vindøllefundamentet	Avskrevet lineært over konsesjonsperioden	Avskrives i saldogruppe h (bygg og anlegg), tilsvarende som vindmølletårnet Inngår ikke i 70/30 fordelingen som belyst over
Anleggsveiene	Avskrevet lineært over konsesjonsperioden	Kostnadene til å anlegge veiene er ikke avskrivbart. Kostnader til å fjerne veien kommer til fradrag når veien fjernes
Kablede anlegg (nett)	Avskrevet lineært over konsesjonsperioden	Avskrives i saldogruppe g (anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft mv)
Transformatorstasjoner	Avskrevet lineært over konsesjonsperioden	Avskrives i saldogruppe g (anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft mv)
Servicebygg	Avskrevet lineært over konsesjonsperioden	Avskrives i saldogruppe h (bygg og anlegg)

 

Sekretariatet vil drøfte de ulike spørsmålene i saken i det følgende.

6.2.2 Skal driftsmidler avskrives lineært over konsesjonsperioden eller saldoavskrives?

6.2.2.1 Innledning- lineær avskrivning eller saldoavskrivning
Saken gjelder for det første spørsmålet om fysiske driftsmidler som er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde skal avskrives etter reglene om saldoavskrivning, jf. skatteloven § 6-10 første ledd, jf. § 14-40 flg. eller om disse kan avskrives lineært. Selskapet mener at de fleste driftsmidlene i vindkraftparken kan avskrives lineært over konsesjonsperioden på 20 år, jf. skatteloven § 6-1 første ledd, da kostnadene til disse driftsmidlene oppofres løpende frem mot utløp av konsesjonen, hvorpå det inntreffer en ryddeplikt.

Sekretariatet viser til tabell 1 over, og vil bemerke at drøftingen av dette spørsmålet i dette punktet gjelder for

1. vindmøllefundamentet,
2. kablede anlegg (nett),
3. transformatorstasjoner og
4. servicebygg

som skattepliktige mener skal avskrives lineært over konsesjonsperioden, men som skattekontoret mener skal saldoavskrives.

Skattepliktige har også avskrevet anleggsveiene lineært over konsesjonsperioden, ref. tabell 1 over. Sekretariatet vil forta en egen vurdering av avskrivning av anleggsveiene i punkt 6.2.4 under.

6.2.2.2 Sekretariatets vurderinger i utkast til innstilling
Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattekontorets vurdering av anvendelse av lineær avskrivning for angitte elementer av vindmølleneanlegget i punkt 5.3 over, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om at det ikke var grunnlag for å avskrive de de ulike delene av vindmølleanlegget, listet opp under punkt a) til d) over, lineært over konsesjonsperioden. Årsaken til dette var at sekretariatet ikke kunne se at det var grunnlag for å fravike skattelovens bestemmelser for fradragsrett for slit og elde på varige og betydelige driftsmidler for avskrivning av driftsmidler i vindkraftverk, ref. skatteloven § 6-10, jf. skatteloven §§ 14-40 flg. Sekretariatet kunne således ikke se at de fysiske driftsmidlene i vindkraftanlegget skulle avskrives lineært over konsesjonsperioden.

Når det gjaldt skattepliktige anførsel om at ryddeplikten som oppstår ved utløp av konsesjonen har samme konsekvens for selskapet som om konsesjonen gjaldt vannkraftverk med hjemfallsrett, og således må behandles på samme måte skattemessig, bemerket sekretariatet følgende i utkast til innstilling sendt på innsyn:

Konsesjoner for vannkraftsannlegg med hjemfallsrett tilsier at vannkraftanlegget skal tilfalle staten vederlagsfritt ved utløpet av konsesjonsperioden, ref. lov om konsesjon for rettigheter til vannfall mv. (vannfallrettighetsloven) fra 1917 § 11. Dette innebærer at vannkraftanlegget med hjemfallsrett ikke har noen verdi eller forpliktelser for innehaver av konsesjonen ved utløpet av konsesjonsperioden. Når vindmøllenes økonomiske levetid er oppnådd, faller konsesjonene for vindkraftanlegget bort og det oppstår en ryddeplikt for konsesjonsinnehaver. Sekretariatet viste til energilovforskriften fra 1990 § 3-5 bokstav d fjerde ledd, hvor det fremgår at "[v]ed nedleggelse plikter den tidligere konsesjonæren å føre landskapet tilbake til naturlig tilstand." Sekretariatet bemerket at konsesjonsinnehaver for vindmølleanlegget således fortsatt vil ha eierrettighetene til vindmøllene og relatert utstyr ved avslutningen av konsesjonen, men vil også ha en ryddeplikt ved å måtte fjerne utstyret og bringe landskapet tilbake til naturlig tilstand. Sekretariatet mente dermed at det var en forskjell i rettigheter og forpliktelser ved opphør av konsesjon for vannkraftanlegg med hjemfallsrett og opphør av konsesjon for vindkraftanlegg som igjen tilsier at disse to situasjonene ikke automatisk kunne likestilles skattemessig.

Sekretariatet konkluderte i utkast til innstilling sendt på innsyn med at skattepliktiges anførsel om at vindkraftanlegg med ryddeplikt måtte likestilles med vannkraftanlegg med hjemfallsrett hva gjelder skattemessig behandling ikke kunne føre fram, og bemerket også at skatteloven § 18-6 om lineær avskrivning for driftsmidler i kraftanlegg positivt kun gjelder vannkraftverk med hjemfallsrett, ref. angivelsen av hvem skatteloven kapittel 18 gjelder for i skatteloven § 18-1. Sekretariatet bemerket også at det klart framkommer av Gyldendals Rettsdata, note 1453 til skatteloven § 18-1 at særreglene i kapittel 18 ikke gjelder for vindkraftanlegg. 

Videre viste sekretariatet til at det i 2016 ble innført en ny bestemmelse i skatteloven § 14-51 som hjemler avskrivning av vindkraftverk lineært over fem år. Ifølge Prop.LS (2014-2015), punkt 10.4.2 vil selve vindmøllen, tårnet og betongfundamentet med tillegg for elektronisk utrusting i disse, ervervet fra 19. juni 2015 til og med inntektsåret 2021, bli gjenstand for lineær avskrivning over fem år etter denne bestemmelsen. Hensikten med bestemmelsen er å likestille skatteleggingen av norske vindkraftanlegg med skattleggingen av svenske vindkraftanlegg, slik at skattereglene ikke gjør det mer gunstig å bygge vindkraftanlegg i Sverige kontra Norge, ref. Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.1. Prop. 120 LS punkt 10.2, redegjør for rettstilstanden for avskrivning av vindmøller på tidspunkt for innføring av skatteloven § 14-51. Sekretariatet bemerket at det ikke framkom noen plasser i nevnte forarbeider at gjeldende rett på tidspunkt for innføring av bestemmelsen i 2016 var at det kunne foretas lineære avskrivninger av hele/deler av vindkraftanlegg som en følge av at disse er konsesjonsbelagte og tidsbegrensede.

Sekretariatet var således, i utkast til innstilling sendt på innsyn, enig med skattekontoret i at det ikke er grunnlag for lineær avskrivning av driftsmidlene i vindmølleanleggene. 

6.2.2.3 Skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn
I tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn, brev datert dd.mm.2020, bemerker skattepliktige i punkt 3.3 "Forholdet til reglene om hjemfall" at det er feil av sekretariatet å konkludere med at fradrag over konsesjonsperioden er begrenset til de tilfeller der foreligger hjemfallsrett, og ikke til de tilfellene der det foreligger ryddeplikt. Skattepliktige bemerker at:

• Skatteloven § 6-1 er en generell regel og gir grunnlag for fradrag i alle tilfeller der oppofrelse skjer til inntekts ervervelse, også i dette tilfellet der driftsmidlene ikke har noen verdi ved utløpet av konsesjonsperioden på grunn av ryddeplikten.
• Det er ikke noen relevante forskjeller mellom hjemfallstilfellene og ryddeplikten i denne saken som gjør at denne saken bør behandles annerledes og strengere enn hjemfallstilfellene. Ryddeplikten som oppstår ved konsesjonsperiodens utløp har tilsvarende virkning for skattepliktige som hjemfall av vannkraftanlegg, driftsmidlene vil ikke ha noen verdi for skattepliktige.
• Selv om driftsmidlene i tilfeller med hjemfallsrett kan ha restverdi på hjemfallstidspunktet, vil de være fullt ut fradragsført. Skattekontorets/sekretariatets synspunkt medføre at det ved opphør av konsesjonen for vindmøllen vil være betydelige verdier som ikke er avskrevet skattemessig. Skattepliktige mener at dette er urimelig og ikke i tråd med skatteloven § 6-1.

Skattepliktige mener således at kostnader for driftsmidler i vindkraftanlegget må kunne avskrives lineært over konsesjonsperioden, ref. skatteloven § 6-1, på samme måte som hjemfallstilfellene for vannkraftverk.

I tilsvar til utkast til innstilling datert dd.mm.2020 bemerket skattepliktige at selskapet er pålagt å rydde vindparken ved utløp av konsesjonsperioden. Dette vil ifølge skattepliktige innebære at driftsmidlene enten vil opphøre å eksistere (veier og fundamenter) eller må demonteres og utrangeres/selges for skrappris (vindturbin etc.). Skattepliktige mener dermed at driftsmidlene oppofres over konsesjonsperioden da driftsmidlene kun vil ha levetid frem til ryddeplikten aktualiseres ved utløpet av konsesjonsperioden, jf. skatteloven § 6-1.

Skattepliktige viser til skatteloven § 6-1 første ledd første setning, og bemerker at det følger av bestemmelsen at det er fradrag for enhver oppofret kostnad med tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt. Oppofrelse av en kostnad krever at det har skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling, jf. Zimmer: Lærebok i skatterett 8. utgave 2018 side 191. Skattepliktige mener at bestemmelsen er generell og er verken begrenset til spesielle eiendeler eller spesielle situasjoner.

Når veianlegg eller andre driftsmidler erverves, foreligger ingen reduksjon i skattepliktiges formuesstilling. Skattepliktige får noe av tilsvarende verdi som det skattepliktige betaler for. Etter hvert som tiden går, vil imidlertid eiendeler med begrenset levetid oppofres.

Dersom en skattepliktig anskaffer en vei som har 20 års levetid (for eksempel fordi det foreligger en ryddeplikt), foreligger det således ingen oppofrelse ved anskaffelsen. Skattepliktige har fått akkurat det han har betalt for og noen reduksjon i formuesstilling foreligger ikke. Etter ett år er imidlertid situasjonen en annen. Skattepliktige betalte for en vei som kunne benyttes i 20 år, men etter ett år kan skattepliktige kun benytte veien i 19 år. Formuesstillingen er dermed redusert og det foreligger en oppofrelse. Videre når veien er brukt i 2 år slik at det bare er 18 år igjen, foreligger en ytterligere oppofrelse, og slik fortsetter det. Tilsvarende gjelder for de øvrige driftsmidlene i vindkraftparken.

Skattepliktige mener at det følger av en naturlig tolkning av ordlyden i skatteloven § 6-1 at driftsmidler med begrenset levetid for eieren kan avskrives lineært over levetiden. Det samme følger av andre rettskilder, slik som:

• Forarbeidene til skatteloven § 14-50
• Meraker-dommen (Rt-1958-801)
• Forarbeidene til skatteloven § 18-6
• Juridisk litteratur

Sekretariatet vil i det følgende referere skattepliktige anførsler innenfor de ulike rettskildene angitt i kulepunktene over:

Forarbeidene til skatteloven § 14-50
Skattepliktige bemerker at skatteloven § 14-50 slår fast at tidsbegrensede rettigheter som hovedregel skal avskrives lineært over driftsmiddelets levetid.

For immaterielle driftsmidler speiles bestemmelsen også av en fradragsregel i skatteloven § 6-10 tredje ledd. Skattepliktige bemerker at både § 14-50 første setning og § 6-10 tredje ledd annen setning er utslag av den generelle regelen om avskrivning som følger direkte av skatteloven § 6-1 første ledd første setning. Dette fremgår av forarbeidene til § 14-50, hvor Finansdepartementet la til grunn at lineære avskrivninger av tidsbegrensede rettigheter ofte ville kunne foretas allerede etter hovedregelen i daværende skatteloven 1911 § 44 første ledd første setning (som tilsvarer gjeldende skattelov § 6-1), jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 6.4 "Goodwill og andre immaterielle eiendeler" side 116:

"Andre immaterielle verdier enn goodwill kan etter dagens regler avskrives med hjemmel i § 44 første ledd første punktum dersom de er gjenstand for verdiforringelse. Avskrivningene foretas på bakgrunn av en konkret vurdering. Tidsbegrensede rettigheter vil ofte avskrives lineært over rettighetens levetid, men skattyter kan kreve raskere avskrivninger dersom verdifallet er større enn lineære avskrivninger reflekterer. lkke-tidsbegrensede rettigheter vil i en del tilfeller ikke være avskrivbare, fordi de ikke faller i verdi." (skattepliktiges understrekninger [utheving])

Skattepliktige bemerker at når departementet likevel ønsket å lovfeste en eksplisitt hovedregel om lineære avskrivninger for immaterielle eiendeler, var det fordi de skattepliktige tidvis også hadde krevd hurtigere avskrivninger av slike eiendeler. Det var krevende for ligningsmyndighetene å kontrollere skattepliktiges skjønn i det enkelte tilfelle, og det var derfor "behov for mer presise regler for avskrivninger på slike eiendeler, både for å hindre for store avskrivninger, og for å lette ligningsmyndighetenes kontrollarbeid", jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 6.4 "Goodwill og andre immaterielle eiendeler" s. 116.

Meraker-dommen (Rt-1958-801)
Skattepliktige mener at det faktum at lineære avskrivninger av eiendeler med begrenset levetid for eieren kan hjemles direkte i hovedregelen i skatteloven § 6-1 første ledd, også fremkommer av Rt‑1958‑801 (Meraker). Her var det ikke bestridt fra statens side at anskaffede driftsmidler i et vannkraftverk kunne avskrives over den gjenværende konsesjonstiden frem til hjemfall. Dette til tross for at det dreide seg om "uforgjengelige driftsmidler" som altså ikke var gjenstand for alminnelig verdiforringelse ved slit og elde. Staten hadde også erkjent at de "forgjengelige" driftsmidlene, som saken direkte gjaldt, måtte kunne avskrives lineært fra og med anskaffelsestidspunktet:

"(…) Det er fra statens side erkjent at selskapet har krav på å få alle de driftsmidler som omfattes av hjemfallsretten nedskrevet til null i løpet av konsesjonstiden. For at det skal kunne skje, modifiseres amortiseringsplanen slik, at driftsmidler som måtte bli anskaffet på et så sent stadium i konsesjonstiden at avskrivningsperioden etter planen ikke vil være utløpet når konsesjonstiden løper ut, skal kunne avskrives med like store årlige beløp i tiden fra anskaffelsen til utløpet av konsesjonstiden. Det er enighet mellom partene om at planen med den her nevnte modifikasjon regnskapsmessig vil føre til avskrivning av hele det hjemfallspliktige anlegg til null ved utløpet av konsesjonstiden."

Skattepliktige bemerker at det på dette tidspunkt ikke fantes noen særregel i skatteloven som ga anvisning på slike avskrivninger. Avskrivningene måtte derfor ha bygget på hovedregelen, dvs. det som i dag er skatteloven § 6-1.

Skattepliktige bemerker også at de understreker at det kun er uttalelsene i dommen om disse ikke-omstridte aspektene som er interessante for saken her. Selve tvistetemaet i Meraker-saken dreide seg om en helt annen problemstilling enn i angjeldende sak. Skattepliktige viser i den anledning til nærmere redegjørelse for dette i deres brev datert dd.mm.2019, punkt 3.2.

Forarbeidene til skatteloven § 18-6
Skattepliktige bemerker at skatteloven § 18-6 hjemler lineær avskrivning av driftsmidler i hjemfallskraftverk, slik som i Meraker-saken. Skatteloven § 18-6 er på samme måte som § 14-50 og § 6-10 tredje ledd, utslag av den samme, generelle regelen som følger av hovedregelen i § 6-1 første ledd. I forarbeidene presenteres således også § 18-6 kun som en lovfesting av det som uansett fulgte av hovedregelen, jf. Ot. prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.6:

"Hjemfall til staten ved konsesjonstidens utløp kan begrunne avskrivninger på gjenstander som ellers ikke er avskrivbare etter saldoreglene fordi de ikke verdiforringes ved slit eller elde. Hjemmel for avskrivning er i slike tilfeller hovedregelen om fradragsrett for utgifter til inntektens ervervelse, jf. skatteloven § 44 første ledd første punktum."

Juridisk litteratur mv.
Skattepliktige bemerker at også juridisk litteratur legger til grunn at lineære avskrivninger av driftsmidler med tidsbegrenset levetid for eieren følger av skatteloven § 6-1 første ledd første setning. Skattepliktige viser til Zimmer/BA-HR, 7. utgave, Bedrift, selskap og skatt, Oslo 2019, side 116-117:

"Selv om en gjenstand, etter det som er sagt foran, ikke er avskrivbar, kan stillingen bli en annen dersom skattyters eiendomsrett til gjenstanden er tidsbegrenset og han ved utløpet av tiden må gi avkall på gjenstanden vederlagsfritt eller til en verdi som er lavere enn omsetningsverdien. Denne regel er nå klart forutsatt for immaterielle driftsmidler i sktl. § 6-10, 3. ledd.

Det typiske ellers er gjenstander undergitt hjemfallsrett etter konsesjonslovgivningen. For et praktisk viktig område - driftsmidler i kraftverk undergitt hjemfallsrett - er dette nå uttrykkelig regulert i sktl. § 18‑6, 2. ledd. Men regelen gjelder generelt: I Rt. 1958 s. 801 var det forutsatt, og ikke bestridt fra ligningsmyndighetenes side, at "grunn- og vannrettigheter og tunneler" (karakterisert som "uforgjengelige driftsmidler") undergitt hjemfallsrett, kunne avskrives (over gjenværende konsesjonstid). Det samme gjelder f.eks. tomt. Slik avskrivningsrett er heller ikke begrenset til fysiske gjenstander – avskrivning av kjøpt patent over (høyest) vernetiden er nært beslektet med det som behandles under dette punkt. (…).

Hjemmelen for avskrivninger i disse tilfellene må søkes i sktl. § 6‑1, 1. ledd, 1. pkt., også når det gjelder fysiske gjenstander. Dette har sterk støtte i Rt. 1958 s. 801. Synspunktet får dermed også selvstendig betydning for gjenstander undergitt hjemfallsrett som kan avskrives etter andre regler. Her må avskrivninger etter de to regelsettene kunne kombineres, altså slik at det etter omstendighetene må kunne kreves avskrivninger ut over saldoavskrivningene etter sktl. §§ 14-40 ff., jf. sktl. § 18-6, 2. ledd der dette er sagt uttrykkelig." (skattepliktiges understrekninger [utheving])

Skattepliktige viser også til merknadene til skatteloven § 14-50 i Stoveland m.fl. Skattelovkommentaren 1. utgave (2020) note 2 til skatteloven § 14-50:

"Første punktum om at tidsbegrensede rettigheter kan avskrives lineært over driftsmidlets levetid, må anses å være i samsvar med hovedregelen om fradrag i § 6-1, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 6.4 s 116."

Det samme er dessuten lagt til grunn av skattemyndighetene selv, se f.eks. Skattedirektoratets BFU 38/2006:

"Etter norsk rett avskrives tidsbegrensede rettigheter lineært etter skatteloven § 14-50. Andre immaterielle eiendeler (som verken er forretningsverdi eller tidsbegrensede rettigheter) kan i utgangspunktet ikke avskrives, med mindre eiendelene har åpenbart verdifall i forhold til inngangsverdien, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd. Disse reglene antas å bygge på generelle prinsipper om hva som er riktig tidfesting av kostnadene (...)" (skattepliktiges understrekning [utheving])

Regelen er ikke begrenset til spesielle eiendeler eller spesielle situasjoner

Skattepliktige bemerker at regelen om at driftsmidler med begrenset levetid for eieren kan avskrives over forventet levetid, ikke er begrenset til noen spesielle typer driftsmidler eller til spesielle typer situasjoner. Dette da skatteloven § 6-1 første ledd ikke begrenser den alminnelige fradragsretten til noen bestemte eiendelstyper eller bestemte situasjoner, så lenge vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Skattepliktige mener at selv grunneiendommer således kan gjøres til gjenstand for lineære avskrivninger etter dette prinsippet, jf. Folkvord m.fl. Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018, s. 202:

"Sktl. § 14-50 første ledd bestemmer: «Tidsbegrenset rettighet avskrives med like store årlige beløp over driftsmidlets levetid.» Denne lineære avskrivningsmetode må anvendes tilsvarende ved engangsvederlag ved overdragelse eller inngåelse av leiekontrakter og andre bruksrettigheter. Også vederlag for grunneiendom som i utgangspunktet ikke gir avskrivningsrett, kan bli gjenstand for avskrivning over eierperioden når eiendomsretten er tidsbegrenset, f.eks. konsesjon med hjemfallsrett."

Skattepliktige bemerker videre at det samme gjelder leietakers påkostninger på et leieobjekt, jf. Zimmer m.fl.:

"Påkostninger gjort av leietaker og som skal tilfalle utleier ved leieforholdets opphør, anses i praksis som tilleggsleie som leietaker kan fradra forholdsmessig over leietiden, se Ut. 1982 s. 729 SKD og Gjems-Onstad 1984 s. 608. Dette kan også ses som en lineær avskrivning av investeringen over leietiden." (skattepliktiges understrekning [utheving])

Skattepliktige påpeker at det dette tilfellet avskrives påkostningene over forventet leieperiode, selv om det naturligvis er mulig at leieperioden blir lenger enn forventet.

Avslutning
Skattepliktige mener at det følger av gjennomgangen i tilsvar til utkast til innstilling at alle eiendeler med begrenset levetid for eieren anses å bli oppofret lineært over den begrensede levetiden etter skatteloven § 6-1. Spesialreglene om dette i skatteloven er alle utslag av denne generelle regelen som følger av skatteloven § 6-1. Siden regelen følger av den generelle regelen i skatteloven § 6-1, er den ikke begrenset til spesielle eiendeler eller spesielle situasjoner. Ovenfor er det dokumentert flere tilfeller der det ikke finnes en spesialregel, men der hjemmelen for lineære avskrivninger er skatteloven § 6-1.

Skattepliktige bemerker at selskapet har en forskriftsfestet plikt til å fjerne driftsmidlene i vindparken ved utløpet av konsesjonen. Dette vil innebære at driftsmidlene enten vil opphøre å eksistere (veier og fundamenter) eller demonteres og utrangeres/selges for skrappris (vindturbin etc.). Skattepliktige mener at de dermed er i en situasjon der driftsmidlene har begrenset levetid for skattepliktige. Det følger av skatteloven § 6-1 at skattepliktige da har rett på lineære avskrivninger over forventet levetid.

6.2.2.4 Sekretariatets vurdering etter skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling – lineær avskrivning eller saldoavskrivning
Skattepliktige anfører at alle driftsmidlene i vindkraftanlegget, foruten om vindmølletårnet og vindmølleturbinen som skattepliktige mener skal saldoavskrives i saldogruppe d, skal avskrives lineært over konsesjonsperioden, jf. skatteloven § 6-1, da selskapet har en ryddeplikt for vindkraftanlegget ved utløp av konsesjonsperioden.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av spørsmålet om lineær avskrivning i punkt 5.3 over og sekretariatets vurdering av dette spørsmålet i utkast til innstilling sendt på innsyn i punkt 6.2.2.2 over.

Sekretariatet finner ikke grunnlag for å endre vurderingene av eller konklusjonen om at driftsmidlene i vindkraftanlegg skal være gjenstand for saldoavskrivninger, ref. skatteloven § 14-40 fl, slik redegjort for i innstillingens punkt 6.2.2.2 over.

Skattepliktige gis således ikke medhold i sin anførsel om at det vesentligste av driftsmidlene i vindkraftanlegget kan/skal skrives lineært over konsesjonsperioden, ref. skatteloven § 6-1.

Sekretariatet begrunner sin konklusjon i at hovedregelen for skattemessig avskrivning av fysiske driftsmidler er saldoavskrivning etter reglene i skatteloven § 14‑40 flg. Dette innebærer at varig og betydelige fysiske driftsmidler skal være gjenstand for saldoavskrivning skattemessig. Skattemessig lineær avskrivning er kun aktuelt for tidsbegrenset rettighet, ref. skatteloven § 14‑50. Andre immaterielle eiendeler kan avskrives om verdifallet er åpenbart, ref. skatteloven § 6‑10 tredje ledd.

Driftsmidlene som skattepliktige hevder skal avskrives lineært i dette tilfellet er fysiske driftsmidler som både er varig, dvs. levetid på mer enn tre år, og betydelig, dvs. kostpris over kr 15 000. De aktuelle driftsmidlene er heller ikke av type driftsmidler som i gitte tilfeller kan være gjenstand for lineære avskrivninger, ref. skatteloven § 14‑50. Sekretariatet mener at driftsmidlene i vindmølleanlegget således skal være gjenstand for saldoavskrivninger i fastsettelsen av skattemessig resultat, jf. skatteloven § 14‑40.

Sekretariatet er dermed ikke enig med skattepliktige i at det følger av en naturlig tolkning av ordlyden i skatteloven § 6‑1 at driftsmidler med begrenset levetid for eieren kan avskrives lineært over levetiden med hjemmel i denne bestemmelsen. Sekretariatet viser forøvrig også til skattekontorets vurdering av dette spørsmålet i punkt 5.3.2 over.

Videre er sekretariatet ikke enig med skattepliktige at det også følger av andre rettskilder at det skal foretas lineær avskrivning av driftsmidlene i vindmølleanlegget. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av dette over, og vil bemerke følgende:

Vedr. forarbeidene til skatteloven § 14‑50 Avskrivning av tidsbestemte rettigheter
Sekretariatet mener at denne bestemmelsen i utgangspunktet regulerer eventuell avskrivning av en tidsbegrenset rettighet som sådan, for eksempel en patent eller en konsesjon, og ikke det som er tvistetemaet her, avskrivninger av fysiske driftsmidler som skattepliktige benytter over en tidsbestemt periode (konsesjonsperioden). De aktuelle driftsmidlene i denne saker er heller ikke driftsmidler som brukes i vannkraftanlegg med hjemfallsrett, slik at aksept for avskrivning for veier i vannkraftanlegg med hjemfallsrett etter skatteloven § 14‑50, ref. Skatte-ABC 2017 side 325 punkt 16.31, ikke kan overføres til avskrivning for eiendeler i andre næringer enn vannkraftanlegg.

Sekretariatet kan således ikke se at forarbeidene til en bestemmelse som regulerer avskrivning av en immateriell eiendel (tidsbestemte rettigheter) eller avskrivninger av driftsmidler i vannkraftanlegg med hjemfallsrett tilsier at det skal foreligge rett til lineær avskrivning av fysiske driftsmidler, selv om disse benyttes over en viss periode. Det samme gjelder andre uttalelser om avskrivning av driftsmidler for vannkraftanlegg med hjemfallsrett.

Vedr. forarbeidene til skatteloven § 18‑6 Lineær avskrivning av særskilte driftsmidler i kraftanlegg
Sekretariatet vil bemerke at skatteloven kapittel 18 ikke gjelder for vindkraftanlegg, ref. Gyldendals rettsdatas note til skatteloven § 18‑1: "Særreglene her [kapittel 18] får bare anvendelse på virksomhet med vannkraft som energikilde, ikke på vindkraft- eller gasskraftverk."

Skattelovens kapittel 18 eller skattelovens § 18‑6 regulerer således ikke skattlegging av vindkraftanlegg. Sekretariatet mener at forarbeidene til en bestemmelse som ikke regulerer beskatning av vindkraftanlegg ikke kan benyttes som begrunnelse for lineær avskrivning av vindkraftanlegg.

Sekretariatet vil her også bemerke at det er en vesentlig forskjell mellom skattlegging av vindkraftanlegg kontra vannkraftanlegg, da vindkraftanlegg ikke ilegges særlige skatter, konsesjonskraft eller konsesjonsavgift, slik som er tilfelle for vannkraftanlegg.

Meraker-dommen (Rt-1958-801)
Skattepliktige mener at det også følger av Meraker-dommen at eiendeler med begrenset levetid kan avskrives lineært med hjemmel i skatteloven § 6‑1 første ledd.

Sekretariatet vil bemerke at Meraker-saken gjaldt vannkraftverk. Som belyst over mener sekretariatet at skattemessige regler/praksis som gjelder vannkraftanlegg ikke kan overføres til vindkraftanlegg. Sekretariatet mener således at uttalelsene i Meraker-dommen ikke kommer til anvendelse her.

Juridisk litteratur
Sekretariatet viser til kommentaren om anvendelse av skatteloven § 14‑50 over, og vil bemerke at det er forskjell på avskrivning av en tidsbegrenset rettighet som sådan og avskriving av utstyr/maskiner/bygg som brukes i den forbindelse. Uttalelser og juridiske teori som gjelder immaterielle rettigheter og avskrivning av disse sier således, etter sekretariatets oppfatning, ikke noe om hvordan en skattemessig skal behandle fysiske driftsmidler i vindkraftanlegg brukt i konsesjonsperioden. Videre mener sekretariatet at uttalelser om praksis/teori for tilfeller med vannkraftanlegg med hjemfallsrett ikke kan overføres til tilfeller med vindkraftanlegg.

Sekretariatet kan således ikke se at noen av selskapets anførsler om at eiendelene i vindkraftanlegget skal avskrives lineært over konsesjonsperioden kan føre fram.

Sekretariatet begrunner også konklusjonen om at driftsmidlene i vindkraftanlegget skal være gjenstand for saldoavskrivninger i Prop 120 LS (2014-2015) punkt 10 "Endringar av avskrivningsrelane for vindkraft". Fra punkt 10.2.1 [Gjeldande rett for] "Avskrivning av driftsmiddel i vindkraftanlegg i Norge" siteres:

"Etter gjeldande rett blir det gitt frådrag for varige og betydelege driftsmiddel i form av avskrivingar. Driftsmiddel som inngår i vindkraftverk blir avskrivne etter reglane om saldoavskriving i skattelova §§ 14‑40 til 14‑48 [14‑40, 14‑41, 14‑42, 14‑43, 14‑44, 14‑45, 14‑46, 14‑47, 14‑48]. Driftsmidla skal fordelast og avskrivast i saldogruppe d, g og h, jf. skattelova § 14‑41.

I saldogruppe d (maskiner) blir personbilar, traktorar, maskiner, reiskap, instrument, inventar mv. avskrivne med inntil 20 pst. kvart år, jf. skattelova § 14-43 første ledd bokstav d. I tillegg blir det gitt startavskrivingar i ervervsåret med ytterlegare 10 pst., slik at avskrivingssatsen i ervervsåret blir 30 pst., jf. skattelova § 14‑43 fjerde ledd. Det same gjeld for påkostnader. Det følgjer av likningspraksis at gir, rotor, generator og styringsutstyr mv. i vindkraftverk skal avskrivast i saldogruppe d.

I saldogruppe g (elektroteknisk utrustning) blir anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft og elektroteknisk utrusting i kraftføretak, og slike driftsmiddel nytta i anna verksemd, avskrivne med inntil 5 pst., jf. skattelova § 14‑43 første ledd bokstav g. Elektroteknisk utrusting i vindkraftverk skal avskrivast i denne saldogruppa.

I saldogruppe h (bygg og anlegg) skal bygg og anlegg, hotell, losjihus, bevertningsstader mv. avskrivast med inntil 4 pst., jf. skattelova § 14‑43 første ledd bokstav h. Det følgjer av likningspraksis at tårn der driftsmiddel i vindkraftverk er montert, skal avskrivast i saldogruppe h. Tilsvarande gjeld andre anlegg og bygg.

Avskrivingar etter saldosystemet inneber at driftsmidla aldri blir skrivne ned til null. Det er derfor regulert i skattelova § 14‑47 første ledd at avskrivingsgrunnlag i saldogrupper som ved utløpet av inntektsåret, før reduksjon med årets frådragsføring, er under 15 000 kroner, kan frådragsførast."

Sekretariatet kan vanskelig fravike den klare uttalelsen som framkommer i Prop 120 LS (2014-2015) om praksis for avskrivninger av driftsmidler i vindkraftverk, og mener etter dette at driftsmidlene i vindkraftanlegg, anskaffet før den 1. januar 2015, skal være gjenstand for saldoavskrivning.

Sekretariatet viser også til THEMA Consulting Group (2012a): THEMA-rapport 2012-10 "Skattemessige avskrivninger for kraftproduksjon", der det også framkommer at saldoavskrivninger var gjeldende rett for avskrivninger av driftsmidler i vindkraftanlegg på det tidspunktet denne rapporten ble utgitt (2012).

Sekretariatet viser videre til punkt 7.1.1, side 75 i Meld. St. 28 (2019-2020) "Vindkraft på land" der følgende framkommer:

"Driftsmidler i vindkraftverk ble tidligere avskrevet i tråd med de ordinære avskrivnings­reglene basert på saldoprinsippet. Fra 2015 ble det innført særlige avskrivningsregler for vind­kraft med lineære avskrivninger over fem år. Lov­endringen innebar at norske avskrivningsregler for vindkraftverk ble tilnærmet like de svenske."

Det samme framkommer av NOU 2019:16 "Skattlegging av vannkraftanlegg" punkt 11.3.2:

"Driftsmidler i vindkraftanlegg ble tidligere avskrevet i tråd med de ordinære avskrivningsreglene fordelt på saldogruppene d, g og h."

Sekretariatet kan således ikke se at skattepliktiges anførsel om at driftsmidler i vindmølleanlegget kan avskrives lineært over konsesjonsperioden med hjemmel i skatteloven § 6‑1 kan føre fram.

6.2.3 Skal vindmølle med tårn avskrives som ett driftsmiddel eller dekomponeres?

6.2.3.1 Innledning – dekomponering eller ett driftsmiddel
Det neste spørsmålet i saken er om vindmølle med tårn skal avskrives samlet som ett driftsmiddel i saldogruppe d, jf. skatteloven § 14‑41 første ledd bokstav d, slik skattepliktige mener, eller om tårnet skal avskrives i saldogruppe h, jf. skatteloven § 14‑41 første ledd bokstav h. Det er enighet mellom skattekontoret og skattepliktige at selve vindmøllen skal avskrives i saldogruppe d, jf. Tabell 1 over.

Vindmøllefundamentet skal ifølge skattekontoret avskrives sammen med tårnet i saldogruppe h, mens skattepliktige mener at dette skal avskrives lineært over konsesjonsperioden. Som belyst i punkt 6.2.2 over, mener sekretariatet at vindmøllefundamentet ikke skal være gjenstand for lineær avskrivning, men skal saldoavskrives i saldogruppe h.

Sekretariatet mener at spørsmålet om samlet eller oppdelt avskrivning av driftsmidler, her vindmøllen og vindmølletårnet, beror på en konkret helhetsvurdering av momentene funksjonell og fysisk integrasjon, komponentenes brukstid og forenklingshensyn, ref. Skattedirektoratet uttalelse datert 27. juni 2014 "Saldoavskrivninger – når foreligger det ett eller flere driftsmidler" (Utv‑2014‑1447). Graden av fysisk og funksjonell integrasjon vil veie tyngst i denne vurderingen ved at stor grad av fysisk og/eller funksjonell integrasjon vil trekke i retning av at komponentene anses som ett driftsmiddel, mens liten grad av fysisk og/eller funksjonell integrasjon vil trekke i retning av at komponentene anses som flere driftsmidler. I tilfeller hvor hensynene til fysisk og funksjonell integrasjon trekker i hver sin retning kan hensynet til komponentenes brukstid og forenklingshensyn, ifølge skattedirektoratets uttalelse, benyttes som støttemomenter i vurderingen. Komponentenes ulike brukstid vil da kunne trekke i retning av dekomponering, mens forenklingshensyn vil trekke i retning av at dekomponering ikke skal skje.

6.2.3.2 Sekretariatets vurdering i utkast til innstilling sendt på innsyn
Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattekontorets vurdering av spørsmålet om samlet eller dekomponert avskrivning av vindmøllen og tårnet, gjengitt i punkt 5.4 ovenfor, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon. Sekretariatet mente dermed at selve vindmøllen og tårnet skulle dekomponeres og avskrives i hhv. saldogruppe d og saldogruppe h. Tårnet skulle da avskrives tilsvarende som vindmøllefundamentet i saldogruppe h.

Sekretariatet begrunnet konklusjonen om dekomponering i beskrivelsen av gjeldende rett for avskrivning av driftsmidler i vindkraftanlegg i Norge i forarbeidene til innføring av skatteloven § 14‑51, Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.2.1, der det framgår at: "[...] gir, rotor, generator og styringsutstyr mv. i vindkraftverk skal avskrivast i saldogruppe d" mens "[d]et følgjer av likningspraksis at tårn der driftsmiddel i vindkraftverk er montert, skal avskrivast i saldogruppe h. Tilsvarande gjeld andre anlegg og bygg." Sekretariatet viser til gjengivelsen fra nevnte forarbeider under punkt 6.2.2.4 over.

Sekretariatet viste også til Finansdepartementes uttalelse datert 21¨august 1998 (Utv‑1998‑1189) om oppdelingen av de ulike delene av vindmøllen i de ulike saldoavskrivningsgruppene. Sekretariatet viste videre til beskrivelsen av gjeldende rett i forarbeidene til bestemmelsen i skatteloven § 14-51 (Prop. 120 LS (2014‑2015)), ref. over, og la vekt på at det på dette tidspunktet ikke var noe som tydet på at avskrivning av vindmøller var annerledes enn den avskrivningen som fant sted i 1998, da Finansdepartementets uttalelse ble avgitt. Tvert imot framkommer det i Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.4.2 at:

"Tidspunktet for erverv av driftsmiddel er òg avgjerande for når avskrivingane kan starte. Departementet har ikkje meint at forslaget skal innebere nokon endring av tidspunktet for når eit driftsmiddel blir sett på som erverva. Hensikta har heller ikkje vore å endre klassifiseringa av kva som blir vurdert som eitt eller fleire driftsmiddel. [...]. (Underlinjet [utheving] her).

Skattepliktige har i klagen bemerket at Finansdepartementets uttalelse er utdatert og at vindmøllene har endret seg betydelig fra slik situasjonen var da denne uttalelsen ble avgitt i 1998. Skattepliktige la fram en uttalelse fra sakkyndig som dokumentasjon for dette, ref. gjengivelsen av uttalelsen fra sakkyndige i punkt 5.4.2 ovenfor. Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattekontorets vurdering av uttalelsen fra sakkyndig og tiltrådte i det vesentligste denne. Sekretariatet kunne således ikke se at skattepliktiges uttalelse fra sakkyndig kunne vektlegges, og la da særlig vekt på at [...].

Sekretariatet mente etter dette at vindmøllen skulle avskrives i saldogruppe d, mens tårnet skulle avskrives i saldogruppe h, tilsvarende vindmøllefundamentet.

6.2.3.3 Skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling
I tilsvar til utkast til innstilling datert dd.mm.2020 opplyser skattepliktige at de er uenig i sekretariatets vurdering av sakkyndig uttalelse fra C. Skattepliktige mener at Cs uttalelser må tillegges større vekt enn saksbehandlere ved skattekontoret/sekretariatet sine vurderinger av om vindmølleturbin og vindmølletårn skal ses på som en enhet eller dekomponeres.

Skattepliktige bemerker videre i tilsvar datert dd.mm.2020 punkt 2.2 at Cs forståelse også har støtte i andre kilder, ref. vedlegg til tilsvar, og påpeker at:

• Vindturbinene anskaffes samlet. Det er ikke mulig å kun kjøpe nacelle/rotor og ikke vindmølletårnet.
• Vindmølletårnet er spesialtilpasset til resten av turbinen og er en integrert del av denne. Skattepliktige viser til vedlegg 1 som er en artikkel som beskriver det kompliserte forholdet mellom tårnkonstruksjon, rotorkonstruksjon og utforming av andre deler av vindturbinen.
• Rotor, nacelle og tårn er designet for å ha en levetid på xx-xy år, og man kan ikke bare bytte rotor og nacelle etter xx-xy år, alt må erstattes. Skattepliktige viser til deres brev datert dd.mm.2013.

Skattepliktige mener også at sekretariatet har lagt for stor vekt på Finansdepartementets uttalelse fra 1998, og at utviklingen i vindmølleindustrien har endret seg vesentlig siden denne uttalelsen ble avgitt. 

Videre bemerker skattepliktige i brev datert dd.mm.2020 at elementene fysisk og funksjonell integrasjon, forventet levetid og forenklingshensyn tilsier at vindmølleturbinen må anses som ett driftsmiddel.

Når det gjelder fysisk integrasjon bemerker skattepliktige at fysisk integrasjon inkluderer flere momenter, herunder fysisk sammenkobling og manglende funksjonalitet når de ulike elementene kobles fra hverandre.

Skattepliktige bemerker at de oppfatter at skattekontoret, og dermed sekretariatet, mener at den fysiske sammenkoblingen ikke er noe sterkt argument for skattekontorets/sekretariatets syn og heller ikke noe sterkt argument for skattepliktiges syn. Riktignok påpeker skattekontoret at tårnet og resten av vindturbinen ikke er sveiset sammen, kun festet med store bolter. Skattepliktige bemerker videre at de oppfatter at også skattekontoret, og dermed sekretariatet, er enig i at demontering av toppen av vindturbinen fra tårnet vil kreve betydelige ressurser og kun vil bli gjort i helt spesielle tilfeller. Skattepliktige bemerker også at det er utelukket og ikke regningssvarende å kun skifte ut toppen av vindturbinen. Skattepliktige påpeker videre at tilknytningen mellom tårnet og toppen av vindturbinen for øvrig er tilsvarende som sammenkoblingen mellom de ulike leddene i tårnet og fundamentet. Skattepliktige bemerker også at skattekontoret nederst på side 18 i kontorvedtaket selv mener at tårnet og fundamentet er ett driftsmiddel.

Skattepliktige mener at de betydelige ressursene som kreves for å demontere toppen av vindturbinen fra tårnet viser at tårnet og resten av vindturbinen er sterkt fysisk sammenkoblet, noe som igjen taler for at tårnet og resten av vindturbinen er nært fysisk integrert. At tårnet og resten av vindturbinen er fysisk integrert, styrkes også av andre forhold ved turbinen. Skattepliktige viser til Utv‑2014‑1447 der Skattedirektoratet gir veiledning om hvordan vurderingen av avgrensningen av ulike driftsmidler skal vurderes. Her står blant annet følgende om fysisk integrasjon:

"En betydelig grad av fysisk integrasjon vil typisk foreligge dersom to eller flere komponenter er så sterkt koblet sammen at man ved å skille dem fra hverandre ikke lenger har et objekt som har sin selvstendige funksjon i behold. Betydelig grad av fysisk integrasjon vil ha stor vekt i retning av å anse komponentene samlet som ett driftsmiddel. Dersom det foreligger et fysisk klart skille eller en naturlig avgrensning mellom komponenter i et objekt, vil dette på samme måte trekke i retning av at det foreligger flere driftsmidler. Svært forenklet kan dette illustreres ved at en traktor og en fôrhøster må anses som to forskjellige driftsmidler, mens en skurtresker, som utfører den samme aktiviteten som en traktor med fôrhøster, likevel må anses som ett driftsmiddel." (skattepliktiges understrekning [utheving])

Skattepliktige bemerker at rotorbladene, maskinhuset og tårnet er integrert i hverandre og gjør sammen at bevegelsesenergien fra vinden omformes til elektrisk kraft. Alle komponentene bidrar i denne prosessen og er helt nødvendige for denne prosessen. Dette gjelder i aller høyeste grad tårnet, da tårnet holder maskinhuset og rotorbladene og sørger for at vinden kan føre rotorbladene rundt. I tillegg inneholder tårnet komponenter som er vitale for at vindturbinen skal fungere, slik som kontroll og styringsanlegg, høyspenningsanlegg, kabler, avfuktere, UPS og batterianlegg, heis etc. Skattepliktige bemerker også at komponentene således inngår i en sammenhengende prosess, og at ved å skille tårnet fra resten av vindturbinen vil man ikke ha et objekt som har sin selvstendige funksjon i behold. Skattepliktige mener dermed at Skattedirektoratets uttalelse taler for at det er en sterk fysisk tilknytning mellom de ulike komponentene.

Skattepliktige bemerker videre at skattekontoret, og dermed sekretariatet, synes å være enig i at tårn ikke vil ha selvstendig funksjon alene, men mener at dette ikke er avgjørende, til tross for at Skattedirektoratet legger betydelig vekt på dette i sin uttalelse. I stedet mener skattekontoret/sekretariatet at "tårnets beskaffenhet" tilsier at dette er et driftsmiddel som anvendes for å benytte et annet driftsmiddel (toppen av vindturbinen), på samme måte som Skattedirektoratets vurdering for traktor og fôrhøster. Skattepliktige bemerker at det er uklart for de hva som i denne sammenheng menes med tårnets beskaffenhet. Skattepliktige mener videre at sammenligningen av tårnet og resten av vindturbinen med traktor og fôrhøster i Skattedirektoratets eksempel er svært lite treffende. Skattepliktige viser i den anledning særlig til følgende:

"(i) Vindturbinen selges samlet, på samme måte som skurtreskere. Man får ikke nødvendig IEC-godkjenning hvis man ikke kjøper tårn og resten av vindturbinen samlet. Traktor og fôrhøster selges derimot normalt separat.

(ii) Tårnet og resten av vindturbinen er nøye tilpasset hverandre, og det er blant annet utarbeidet en rekke forskningsartikler om sammenhengen mellom de ulike komponentene. Vi viser også til uttalelsen fra C der sammenhengen mellom tårnet, nacellen og rotoren er nærmere forklart. Selv om det må være en viss tilpasning mellom en traktor og en fôrhøster, blir dette på et nokså annet nivå.

(iii) Det er enkelt å hekte fôrhøsteren av traktoren. Når en traktor hekter av fôrhøsteren, er den fullt fungerende til en rekke oppgaver og den er også laget for å kunne utføre en rekke andre oppgaver enn å høste gress og korn. En topp av en vindturbin er svært krevende å demontere fra tårnet. Videre vil toppen av vindturbinen ikke kunne utføre noen oppgaver uten å sammenkobles med tårnet på vindturbinen, og motsatt vil ikke tårnet på en vindturbin kunne utføre noen meningsfulle oppgaver uten å sammenkobles med toppen av vindturbinen. Dette blir på samme måte som en del av en skurtresker ikke vil kunne utføre noen meningsfulle oppgaver uten å være koblet til resten av skurtreskeren."

Skattepliktige mener dermed at det er svært lite treffende å sammenligne tårnet og resten av vindturbinen med en traktor og fôrhøster i eksemplet fra Skattedirektoratet. Skattepliktige bemerker at de heller ikke se at "tårnets beskaffenhet" er et argument for at tårnet og resten av vindturbinen er to ulike driftsmidler.

Skattepliktige mener at en totalvurdering av de momenter om fysisk integrasjon som Skattedirektoratet har vektlagt i Utv‑2014‑1447, herunder fysisk sammenkobling og (manglende) funksjonalitet når komponentene kobles fra hverandre, tilsier at tårnet og resten av vindturbinen er nært fysisk integrerte. Skattepliktige mener at den fysiske integrasjonen er et argument for at vindturbinen skal anses som ett driftsmiddel for skattemessige formål.

Når det gjelder funksjonell integrasjon viser skattepliktige til Skattedirektoratets uttalelse om funksjonell integrasjon i Utv‑2014‑1447:

"Funksjonell integrasjon mellom komponenter vil typisk foreligge når disse inngår i en felles produksjonsprosess og er konstruert for å virke sammen (komponenter med prosesseringsfunksjon). Utgangspunktet for vurderingen av den funksjonelle integrasjonen mellom komponenter er den faktiske anvendelsen av komponentene i skattyters virksomhet. Det er ikke relevant hvordan komponentene kunne ha vært benyttet hos en annen skattyter eller i en helt annen sammenheng.

Inngår komponentene i en sammenhengende prosess og er konstruert slik at dersom man tar de fra hverandre, eller fjerner en av dem, så vil de ikke kunne utføre den operasjonen de felles er konstruert for å gjøre, foreligger det en sterk grad av funksjonell integrasjon. For eksempel vil et renseanlegg kunne miste sin funksjonalitet dersom elektromotoren på renseanlegget vurderes separat fra resten av anlegget. Dersom en av komponentene benyttes flere steder, vil den funksjonelle integrasjonen være svakere og komponenten kan utgjøre et selvstendig driftsmiddel, jf. for eksempel kraftoverføringsakselen nevnt foran." (skattepliktiges understrekninger [utheving])

Skattepliktige viser til at tårnet og resten av vindturbinen inngår i en sammenhengende prosess og er konstruert slik at dersom man tar tårnet og toppen av vindturbinen fra hverandre, så vil de ikke kunne utføre den operasjonen de felles er konstruert for å gjøre. Skattepliktige mener at det er nokså klart at tårnet og resten av vindturbinen er nært funksjonelt integrert.

Skattepliktige bemerker at skattekontoret, og dermed sekretariatet, også er enig i at det er en funksjonell integrasjon mellom tårnet og resten av vindturbinen, men synes å mene at den funksjonelle integrasjonen ikke er så sterk. Skattepliktige viser til skattekontoret uttalelse som følger:

"Skattekontoret er enig i at tårn og vindmølle ikke er identisk til traktor og fôrhøster. Eksempelet har likevel overføringsverdi. At det ene driftsmidlet ikke har en selvstendig funksjon alene er ikke tilstrekkelig til at det derfor skal anses som integrert med driftsmidlet det skal fungere sammen med. En kan ha to driftsmidler som fungerer samlet for å skape et ønsket resultat: her utvinning av vindkraft. Også dette momentet er ikke avgjørende, men vil inngå i den samlede vurderingen som skal gjøres."

Skattepliktige bemerker, som også påpekt tidligere, at sammenligningen med traktor og fôrhøster ikke er treffende. Skattepliktige bemerker videre at poenget er at verken tårnet eller toppen av vindturbinen vil ha en meningsfull funksjon alene da det kun er den samlede vindturbinen som kan tjene sin funksjon. Skattepliktige mener at dette er en betydelig forskjell sammenlignet med eksempelet fra traktoren og fôrhøsteren. En traktor kan tjene en rekke meningsfulle funksjoner uten fôrhøsteren.

Skattepliktige påpeker at videre skattekontoret også mener at tårnet må sammenlignes med infrastruktur, som ifølge Skattedirektoratets uttalelse har en svak grad av funksjonell integrasjon til prosesseringsfunksjonene. Skattepliktige opplyser at Skattedirektoratet med infrastruktur mener komponenter som bringer råvaren/innsatsfaktoren frem til prosesseringskomponenten. Eksempler som nevnes i Skattedirektoratets uttalelse er hentet fra Hydrodommen (Utv‑2008‑891) og Alcoadommen (Utv‑2011‑1512, og er eksempelvis er sjøpumpeanlegg, trykkluftanlegg, kjøleanlegg og fremføringsveier.

Skattepliktige bemerker at tårnet i en vindturbin vanskelig kan settes i samme gruppe som sjøpumpeanlegg, trykkluftanlegg, kjøleanlegg og fremføringsveier (rørledninger). Skattepliktige påpeker at dette er egne systemer som bringer innsatsfaktorer som vann, trykkluft og lignende til anlegget. Slike systemer er betydelig mindre fysisk og funksjonelt integrert i anlegget enn de ulike komponentene i vindturbinen.

Skattepliktige mener også at skattekontoret/sekretariatet legger til grunn feil faktum i argumentasjon for at tårnet må likestilles med det som Skattedirektoratet omtaler som infrastruktur. Skattekontoret/sekretariatet uttrykker at tårnet fremstår som en sokkel en maskin er montert på, og at tårnet ikke har prosesseringsfunksjon, men bare bringer prosesseringskomponentene frem til råvaren/innsatsfaktoren (vinden). Skattepliktige påpeker at denne vurderingen/konklusjonen er i motstrid med uttalelsen til C, som blant annet uttrykker følgende:

[...]

Skattepliktige mener at skattekontoret, og dermed sekretariatet, således legger uriktig faktum til grunn for sin sammenligning med infrastruktur. Skattepliktige mener at i en vurdering basert på korrekt forståelse av faktum og korrekt forståelse av Skattedirektoratets omtale av infrastruktur, vil ikke tårnet i vindturbinen kunne likestilles med infrastruktur. Skattepliktige mener at det derimot er klart ut fra Skattedirektoratets uttalelse at tårnet og resten av vindturbinen er nært funksjonelt integrert, da det kun er den samlede vindturbinen som kan tjene sin funksjon. Verken tårnet eller resten av vindturbinen fungerer etter sin hensikt når de blir koblet fra hverandre.

Når det gjelder muligheten for å bytte/flytte turbinen, bemerker skattepliktige at de tidligere har påpekt at de ulike komponentene i vindturbinen er nøye tilpasset hverandre. Skattepliktige opplyser at skattekontoret allikevel har uttrykt følgende i sin redegjørelse, som sekretariatet har tiltrådt:

"Skattekontoret har vist til at tårnet er generisk i den forstand at vindmøllen kan flyttes mellom like tårn. Den sentrale spesifikasjonen for tårn som synes relevant for muligheten til å flytte vindmøllen fra ett tårn til et annet er tårnets dimensjoner (høyde og diameter). De øvrige komponentene i tårnet (eks. høyspenningsanlegg, kabler, heis, avfuktere osv.) fremstår generisk i den forstand at de ikke synes å være påvirket av vindmøllen på toppen. Et høyspenningsanlegg i ett tårn må eksempelvis antas å fungere i et annet tårn. At en vindmølle kan flyttes mellom tårn taler etter skattekontorets oppfatning for at det ikke er en klar funksjonell integrasjon mellom tårn og vindmølle. (…)" (skattepliktiges understrekninger [utheving])

Skattepliktige mener at denne vurderingen er basert på feil faktum. Skattepliktige påpeker at det er mye mer enn tårnets høyde og diameter som avgjør om et tårn og resten av vindturbinen passer sammen. Skattepliktige viser i den anledning til Cs uttalelse der det blant annet framkommer følgende:

[...]

Skattepliktige bemerker også at det ikke er riktig når skattekontoret/sekretariatet uttrykker at de øvrige komponentene i tårnet fremstår som generiske i den forstand at de ikke synes å være påvirket av toppen av vindturbinen. Skattepliktige viser i den anledningen til Cs uttalelse der følgende fremkommer:

[...]

Skattepliktige mener således at skattekontoret/sekretariatets vurderinger er basert på feil faktum.

Skattepliktige bemerker også at det er vanskelig å forstå at det faktum at toppen av en vindturbin i teorien kan flyttes til et annet identisk tårn er noe argument for at tårnet og resten av vindturbinen ikke er funksjonelt integrert. Skattepliktige bemerker at skjærebrettet på skurtreskeren (dvs. det foran som kutter kornet) også kan byttes ut og sikkert flyttes over på en annen identisk skurtresker. Skattepliktige mener at en ut fra dette ikke kan slutte at skjærebrettet og resten av skurtreskeren ikke er funksjonelt integrert.

Skattepliktige mener at uttalelsen fra Skattedirektoratet, når det gjelder funksjonell integrasjon, ikke handler om hvorvidt deler kan byttes ut, men om komponentene inngår i en sammenhengende prosess og er konstruert slik at dersom man tar de fra hverandre, eller fjerner en av dem, så vil de ikke kunne utføre den operasjonen de felles er konstruert for å gjøre. Skattepliktige påpeker at tårnet og resten av vindturbinen åpenbart ikke vil kunne fungere etter sin hensikt dersom de skilles, på samme måte som skjærebrettet og resten av skurtreskeren ikke vil kunne fungere etter sin hensikt dersom de skilles.

Skattepliktige mener således at argumentasjonen om muligheten for å skifte ut toppen av vindturbinen følgelig verken er basert på riktig faktum eller basert på en riktig forståelse av hva som ligger i momentet om funksjonell integrasjon.

Avslutningsvis i vurderingen av fysisk og funksjonell integrasjon, forventet levetid og forenklingshensyn bemerker skattepliktige at en gjennomgang og en ordentlig drøftelse av momentene fysisk integrasjon, funksjonell integrasjon, forventet levetid og forenklingshensyn, tilsier at alle momentene taler for at vindturbinen må anses som ett driftsmiddel. Skattepliktige mener at det dermed må legges til grunn at vindturbinen er en samlet maskin som omformerer vindkraft til elektrisk kraft, og må avskrives i saldogruppe d, maskingruppen.

Når det gjelder Finansdepartementets uttalelse datert 21. august 1998 bemerker skattepliktige i brev datert dd.mm.2020 punkt 3 at sekretariatet synes å legge vesentlig vekt på Finansdepartementets uttalelse av 21. august 1998 og senere uttalelser som kun bygger på uttalelsen fra 1998, uten nærmere vurderinger.

Skattepliktige viste også til tilsvar datert dd.mm.2020 punkt 2.4, der skattepliktige viste til den vesentlige teknologiutviklingen som vindturbiner har vært gjennom. Skattepliktige bemerket at de i brev datert dd.mm.2020 ba om at sekretariatet vurderer faktum i saken opp mot de generelle kriteriene på selvstendig grunnlag, og ikke legger avgjørende vekt på uttalelser som gjelder mye eldre teknologi.

Skattepliktige påpeker også at vurderingene i Finansdepartementets uttalelse fra 1998 synes å være basert på en antakelse om at gir, rotor generator og styringsstruktur har kortere levetid enn tårn. Skattepliktige viser i den anledning til at Finansdepartementet uttaler følgende om gir, rotor generator og styringsstruktur:

"(…) Departementet antar at de nevnte driftsmidler blir å henføre til gruppe d, maskingruppen, blant annet utfra en antakelse om at den økonomiske levetiden vil være i området 20 år. Saldogruppe d er også den gruppen driftsmidler skal henføres til om ingen av de andre gruppene utpeker seg som mer naturlige."

Skattepliktige bemerker at for tårn som (i alle fall i dag) har like lang levetid som resten av vindturbinen uttales ingenting om levetid. Det står kun følgende:

"(…) Departementet antar at tårn hvor driftsmidler i vindkraftanlegget er montert, skal avskrives på saldogruppe g, bygg- og anleggsgruppen. (…)"

Skattepliktige påpeker at Finansdepartementets synspunkt således ikke synes å være utslag av en grundig vurdering og heller ikke i tråd med hvordan vindturbiner fungerer i dag.

Avslutningsvis påpeker skattepliktige at det er svært sentrale rettskilder som har tilkommet etter uttalelsen til Finansdepartementet fra 1998. Verken Gasnor-dommen (Utv-2006-581), Hydrodommen [LB-2007-76034] (Utv-2008- 891), Alcoadommen (Utv-2011-1512) eller Skattedirektoratets oppsummering av gjeldende rett i deres uttalelse i Utv-2014-1447 forelå da Finansdepartementet avga sin uttalelse i 1998.

Skattepliktige bemerker at Finansdepartementets uttalelse fra 1998 og rettskildene som kun bygger på denne, dermed ikke kan tillegges særlig vekt. I stedet må faktum om vindturbinene i denne saken vurderes basert på rettskildene som gir uttrykk for gjeldende rett om avgrensning mellom ett og flere driftsmidler.

6.2.3.4 Sekretariatets vurdering av dekomponering vindmølleturbin/tårn etter innsynsrunden
Sekretariatet fastholder konklusjonen om at vindmøllen og tårnet skal dekomponeres og avskrives i hhv. saldogruppe d og h, slik belyst i sekretariatets vurderinger i utkast til innstilling sendt på innsyn, ref. punkt 6.2.3.2 over. Sekretariatet viser også til skattekontorets vurdering av dekomponering i punkt 5.4 over.

I vurderingen av dekomponering eller ikke legger sekretariatet avgjørende vekt på at gjeldene rett for avskrivning ble vurdert av Finansdepartementet i forbindelse med innføring av nytt regelverk for avskrivning av vindmøller i Prop. 120 LS (2014-2015), hvor det positivt ble uttalt at gjeldende rett for avskrivning av vindmøller var dekomponering. Sekretariatet er således ikke enig med skattepliktige i at dette forholdet ikke ble vurdert og viser til Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.4.2 der det positivt framkommer at:

" Hensikta har heller ikkje vore å endre klassifiseringa av kva som blir vurdert som eitt eller fleire driftsmiddel. [...]."

Sekretariatet mener etter dette at det klart framkommer fra Prop.120 LS (2014-2015) at departementet i 2015 mente at oppdelingen av vindmølletårnet og selve vindmølleturbinen skulle være slik det hadde vært tidligere, ref. uttalelsen fra 1998 og Skatte-ABC. Sekretariatet er således ikke enig med skattepliktige i at sekretariatet feilaktig vektlegger en utdatert uttalelse fra 1998, men vil bemerke at en vektlegger departementets uttalelse om gjeldende rett om dekomponering eller ikke i forbindelse med lovendringen for avskrivning av vindkraftanlegg i 2015.

Sekretariatet vil også bemerke at lagmannsretten i Utv-2011-1512 (Alcoa Norway ANS) kom til at en rekke driftsmidler med antatt levetid på 20 år skulle være gjenstand for saldoavskrivning i saldogruppe h, og ikke saldogruppe d. Lagmannsretten vektla hva de enkelte delene i anlegget mest framsto som, fast eiendom/anlegg eller løsøre, og konkluderte med at en del som ble allokert til saldogruppe h var: " [...] faste innretninger som er forutsatt brukt der de er montert. Det er også språklig sett mer naturlig å karakterisere anlegget som bygg/anlegg enn som maskin. [...]"

Sekretariatet viser også til Prop 1 LS (2011-2012) der det i punkt 17.2.1 om beskrivelse av gjeldende rett for avskrivning uttrykkes:

"Med anlegg er det særlig ment faste innretninger som er forutsatt utnyttet der de er plassert. Dette er innretninger som ikke kan karakteriseres som bygninger, men som i en virksomhet vil kunne ha samme funksjon ved at anlegget skaper forutsetning for anvendelse av rørlige driftsmidler, som står for selve produksjonen."

Sekretariatet vil bemerke at det med anlegg i ovennevnte sitat er ment driftsmidler som skal avskrives i saldogruppe h. Prop 1 LS (2011-2012), der ovennevnte sitat er hentet fra, innførte forhøyet sats for avskrivninger av anlegg med en levetid på kortere enn 20 år. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det ble foretatt noen endringer med hensyn på hva som var å anse som anlegg, heller tvert imot.

Sekretariatet mener at vindmølletårnet mer framstår mer som bygg- og anlegg enn som løsøre samt skaper en forutsetning for rørlige driftsmidler som står for selve produksjonen, noe som tilsier avskrivning i saldogruppe h, ref. rettskildene ovenfor. Videre vektlegger sekretariatet departementets klare uttalelse i Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.4.2, og konkluderer med at vindmølletårnet skal avskrives i saldogruppe h, dekomponert fra selve vindturbinen som skal avskrives i saldogruppe d.

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at forhøyet avskrivningssats etter skatteloven § 14-42 annet ledd ikke er aktuelt for tårnet, da tårnet ikke forventes å ha en levetid på under tjue år fra oppføringen.

Skattepliktige får således ikke medhold i sin prinsipale anførsel om at vindmølletårnet skal avskrives sammen med vindmølleturbinen i saldogruppe d.

Sekretariatet finner imidlertid å legge til grunn skattepliktiges subsidiære anførsel i tilsvar datert dd.mm.2020, ref. vedlegg 3 til nevnte tilsvar, om at andel av sum vindmølleturbin/tårn som allokeres til tårnet skal være 20 % og ikke 30 %, som lagt til grunn i skattekontorets vedtak.

Dette innebærer at andel av kostnader som allokeres til vindmølletårnet, og som vil være gjenstand for avskrivning i saldogruppe h er 20 %, mens 80 % av kostnader til vindmølleturbin/tårn vil være gjenstand for avskrivning i saldogruppe d. Sekretariatet til her bemerke at selve vindmøllefundamentet også er gjenstand for avskrivning i saldogruppe h, men skal ikke inngå i 80/20 fordelingen her.

6.2.4 Er det anledning til å avskrive kostnader til veianlegg?

6.2.4.1 Sekretariatets vurdering av avskrivning veianlegg i utkast til innstilling
Det neste materielle spørsmålet er om kostnad til å opparbeide veianlegg i vindmølleparken kan avskrives lineært over konsesjonsperioden, slik skattepliktige har lagt til grunn i innleverte oppgaver, eller om kostnaden til å anlegge veien først er tidfestingsmoden når veianlegget ryddes eller realiseres på annen måte. 

Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsler dithen at de aktuelle omtvistede kostnadene til vei, ikke er framtidige kostnader til å rydde veiene, og at selskapet således er enig i at disse kostnadene først kommer til fradrag etter skatteloven § 14-2 når ryddingen gjennomføres. Sekretariatet forstår det dermed slik at de kostnadene skattepliktige krever fradrag for når det gjelder anleggsveiene i form av avskrivning, er kostnader til å anlegge/bygge veiene, da de mener at disse kostnadene er oppofret over konsesjonsperioden, jf. skatteloven § 6-1.

Skattekontoret konkluderte i vedtaket med at oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 første ledd ikke var oppfylt for veianlegget. At veien mister sin aktualitet for selskapet ved utløp av konsesjonsperioden, dersom veiene ikke må fjernes, utløser etter skattekontorets vurdering ikke fradragsrett for kostnader til å anlegge veiene over konsesjonsperioden. At selskapet må rydde veiene ved utløp av konsesjonen er en fremtidig forpliktelse som skattekontoret mener selskapet må "tåle", ref. skatteloven § 14-2. Tapet som oppstå gjennom at driftsmidlet må ryddes vil kunne føres til fradrag i den skattleggingsperioden veiene faktisk ryddes eller på annen måte realiseres.

Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattekontorets vurdering av avskrivning av anleggsveier i punkt 5.3.3 over, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om avskrivning av kostnader til veianlegg.

Sekretariatet begrunnet manglende rett til avskrivning av veiene i at det i ligningspraksis og juridisk teori er lagt til grunn at veier ikke er avskrivbare. Begrunnelsen var at veier som blir vedlikeholdt som regel ikke er gjenstand for verdiforringelse, jf. blant annet Lignings-ABC 2015-16 side 371, Gjems‑Onstad: Avskrivninger side 474 og Zimmer: Lærebok i skatterett 8. utgave side 202 samt Borgarting lagmannsretts dom i Utv‑2006‑848 som gjaldt avskriving av anleggsveier for kraftanlegg.

Sekretariatet bemerket videre at unntak (dvs. rett til å avskrive anleggsveier) kun gjaldt for veier bygget for kraftforetak med hjemfallsrett eller tilfeller hvor anleggsveien er provisorisk og bare er benyttet i anleggsperioden, jf. Lignings-ABC 2015-16 side 371 og Ravnaas og Sollund m. fl.: Kraftverkbeskatning side 88. Sekretariatet viste til punkt 6.2.2 der sekretariatet kommer til at vindkraftanlegg ikke kan likestilles med vannkraftanlegg med hjemfallsrett. Dette medfører at rett til å avskrive veier for vannkraftanlegg med hjemfallsrett, etter sekretariatets oppfatning, ikke direkte kan overføres til veier for vindkraftanlegg. Videre mente sekretariatetat veiene det er snakk om i denne saken ikke var provisoriske, slik at unntaket for provisoriske anleggsveier således heller ikke kom til anvendelse her.

Sekretariatet bemerket også at spørsmålet om avskrivning av veier for vindkraftanlegg også ble kommentert i forarbeidene til skatteloven § 14-51, (Prop 120 LS (2014-2015) punkt 10. Det framkommer av nevnte forarbeider at departementet ikke fant grunnlag for å endre avskrivningsreglene for veier, til tross for at enkelte høringsinstanser påpeker at det bør vært rett til avskriving av veier i tilknytning til norske vindkraftanlegg, tilsvarende slik det er i Sverige.

Fra nevnte forarbeiders punkt 10.4.2 siterte sekretariatet følgende:

"Departementet vil understreke at veganlegg og oppstillingsplassar som hovudregel ikkje kan avskrivast etter dagens reglar. Det finnes nokre unntak frå dette, til dømes vegar som blir nytta i skogbruk. Departementet går ikkje inn for ei endring av avskrivingsreglane for bygg, vegar og oppstillingsplassar. Departementet sitt forslag dekkjer allereie hovuddelen av investeringane i eit vindkraftverk, og omfattar dei driftsmidla som vert avskrivne som inventar i Sverige. [...]." (underlinjet [utheving] her).

Sekretariatet bemerket også at skattepliktige begrunner lineær avskrivning av veiene i skatteloven § 14‑50 Avskrivning av tidsbegrensede rettigheter. Sekretariatet viste til at skatteloven § 14‑50 er ment å omfatte tidsbegrensede bruksrettigheter og tidsbegrensede immaterielle rettigheter. Avskrivning etter § 14‑50 betinger at den formelle levetiden er begrenset. Dette vil typisk gjelde immaterielle driftsmidler med lovbestemt vernetid, ref. Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018, side 202 og Skatte-ABC 2015-16 emne: Driftsmiddel – immaterielt (ikke fysisk) driftsmiddel, side 374 flg. Skattekontoret opplyser i punkt 4.3.2 over at det framgår av Skatte-ABC 2017 side 325 punkt 16.31 at for veier anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett "... kan inngangsverdien avskrives lineært etter reglene om tidsbegrensede rettigheter i sktl. § 14‑50."

Sekretariatet konkluderte i utkast til innstilling sendt på innsyn med at kostnader til å anlegge veien for vindkraftanlegg ikke kunne avskrives lineært med hjemmel i skatteloven § 14-50, da veien ikke kunne anses som en tidsbegrenset rettighet som skatteloven § 14‑50 i utgangspunktet er ment å omfatte. Anleggsvei for vindkraftanlegg kunne, slik sekretariatet så det, heller ikke likestilles med anleggsveier for vannkraftanlegg med hjemfallsrett, ref. punkt 6.2.2 over, slik at aksept av avskrivning av veier i sitasjoner med hjemfallsrett ikke tilsier at det kan foretas en slik avskrivning for veier i vindkraftanleggene, ref. også uttalelsene i Prop. 120 LS (2014-2015) punkt 10.4.2 referert ovenfor.

Sekretariatet mente dermed i utkast til innstilling at kostnadene til å anlegge veiene ikke kunne avskrives lineært over konsesjonsperioden. Kostnadene til å anlegge veiene ville først komme til fradrag når veiene realiseres, for eksempel ved at konsesjonen opphører. Eventuelle kostnader til å fjerne veiene ved utløp av konsesjonsperioden vil komme til fradrag når ryddeplikten etter energilovforskriften gjennomføres, jf. skatteloven § 14‑2.

6.2.4.2 Skattepliktiges anførsler i tilsvar til utkast til innstilling
Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling datert dd.mm.2020 påpekt at de er uenig i sekretariatets vurdering av avskrivning av veianlegg. Sekretariatet viser til gjengivelse av skattepliktiges anførsler i punktet om driftsmidler skal avskrives lineært eller saldoavskrives over, og vil bemerke at anførslene der også er gjeldende for avskrivning av veianlegg. 

Skattepliktige mener at den generelle fradragsretten etter skatteloven § 6-1 også kan gi grunnlag for avskrivninger av veier, såfremt veiene er av tidsbegrenset karakter. Skattepliktige mener at Skattedirektoratet gir anvisning på dette i Skatte-ABC 2020 side 342:

"16.35 Veianlegg
Veianlegg kan i alminnelighet ikke avskrives. Inngangsverdien for veier anlagt i forbindelse med tidsbegrenset konsesjon med hjemfallsrett, kan likevel avskrives lineært etter reglene om tidsbegrensede rettigheter i sktl. § 14‑50. Det samme gjelder provisoriske veier i forbindelse med anleggsarbeid mv. (..)" (skattepliktiges understrekning [utheving])

Skattepliktige påpeker at lineære avskrivninger i hjemfallssituasjonene er begrunnet i at levetiden til eiendelene er begrenset for skattepliktige som følge av at det forventes at skattepliktige må overføre disse til det offentlige. Lineære avskrivninger for provisoriske anleggsveier er begrunnet i at veiene skal tas bort av skattepliktige og ikke at eiendomsretten overføres til andre. Provisoriske veier er ikke regulert i noen særregel i skatteloven, men avskrivningsretten som direktoratet gir anvisning til følger av hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6‑1 første ledd.

Skattepliktige mener at det følger direkte av sitatet at selv skattemyndighetene mener at lineære avskrivninger ikke er forbeholdt hjemfallssituasjonene og situasjonen med provisoriske anleggsveier, jf. uttrykket "mv". Når sekretariatet i denne saken begrenser fradragsretten for veianlegg til hjemfallssituasjonene og de provisoriske anleggsveiene, er dette dermed også i strid med skattemyndighetenes eget syn på skattereglene.

Skattepliktige mener at anleggsveiene kan avskrives lineært over konsesjonsperioden, ref. skatteloven § 6‑1.

6.2.4.3 Sekretariatets vurdering av avskrivning veianlegg etter tilsynsrunden
Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsler i tilsvar til utkast til innstilling endret sekretariatets syn på avskrivning av kostnader til veianlegg slik redegjort for i punkt 6.2.4.1 over.

Sekretariatet vil her særlig påpeke at avskrivning av kostnader til veianlegg positivt ble vurdert av Finansdepartementet i Prop 120 LS (2014 – 2015), da enkelte høringsinstanser hadde anført at det burde vært avskrivningsrett for veier og oppstillingsplasser for vindkraftanlegg i Norge, siden formålet med lovendringen var å likestille norske og svenske regler for skattlegging av vindkraftanlegg.

Departementet kommenterte følgende til dette under "Vurderinger og forslag", ref. sitatet under punkt 6.2.4.1 over, der "Departementet går ikkje inn for ei endring av avskrivingsreglane for bygg, vegar og oppstillingsplassar. [...]"

Sekretariatet kan vanskelig komme til en annen konklusjon enn det som klart framkommer av departementets uttalelse i Prop 120 LS (2014-2015) sitert over, når det gjelder avskrivninger av veianlegg i vindmølleanlegg.

Sekretariatet konstaterer imidlertid at konklusjonen om at veiene ikke kan avskrives, og at ryddekostnadene kommer til fradrag når arbeidet utføres, medfører at skattepliktige ved utløpet av konsesjonsperioden kan ha hatt kostnader til anleggelse av vei som ikke er kommet til fradrag over driftsperioden og som først vil komme til fradrag ved en eventuell realisasjon/avvikling av vindkraftanlegget, ref., skatteloven § 6‑2, sammen med ryddekostnadene. Sekretariatet mener at dette kan fremstå som uheldig, men at dette er en konsekvens av reglene slik de er, og at en endring av reglene er en lovgiveroppgave, noe lovgiver ikke fant grunnlag for å gjøre ved innføringen av skatteloven § 14‑51 i 2015.

6.2.5 Oppsummering

Sekretariatet mener at driftsmidlene i vindkraftanlegg ikke kan avskrives lineært over konsesjonsperioden, men skal være gjenstand for saldoavskrivning.

Selve vindmøllen skal avskrives i saldogruppe d mens vindmølletårnet skal avskrives i saldogruppe h sammen med vindmøllefundamentet.

Sekretariatet mener at 20 % av summen av kostnadene til vindmølletårnet/vindmølleturbinen skal allokeres til vindmølletårnet, i motsetning til 30 % som lagt til grunn av skattekontoret.

Det er ikke grunnlag for å avskrive anleggsveiene for vindmølleanlegget. Kostnadene ved å fjerne veiene når konsesjonen utløper, kommer til fradrag når arbeidet utføres.

Sekretariatet tiltrer skattekontorets fordeling av driftsmidler i de ulike saldogruppene, slik det framkommer av Tabell 1 over.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Andel av kostnad til vindmølletårnet/vindmølleturbinen som allokeres til vindmølletårnet, og som således er gjenstand for saldoavskrivning i saldogruppe h, justeres fra 30 % som lagt til grunn i skattekontorets vedtak, til 20 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.01.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Torbjørn Rypestøl, medlem
                        Frode Talmo, medlem
                        Mari C. Gjølstad, medlem

                   

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall.

Flertallet, Andvord, Folkvord og Gjølstad sluttet seg til sekretariatets innstilling. I tilknytning til fordelingen av kostnader mellom saldogruppe d og h til fra 70/30 til 80/20 støtter også flertallet seg til uttalelsen fra G i H: "Andel av totalkostnad for selve tårnet ligger på 12-16 % avhengig av om man tar med tårnets andel av transport og installasjon eller ikke. (…)", jf. skattepliktiges tilsvar av dd.mm.2020 vedlegg 3. Skattepliktige viser her også til en artikkel der det framkommer at kostnadene til vindmølletårnet i to studier utgjør hhv. 26,3 % og 15,5 %, jf. tilsvarets vedlegg 1.

Mindretallet Talmo er enig med sekretariatets innstilling om at vindmølle og tårn skal anses som separate driftsmidler med kostnadsfordeling 80/20, men uenig i innstillingen om at ingen av driftsmidlene i vindparken kan avskrives lineært over konsesjonsperioden. Dette mindretallet mener at det mest sannsynlige hendelsesforløpet må legges til grunn for beskatningen, og finner ikke annet godtgjort enn at ryddeplikten vil inntreffe ved utløpet av konsesjonsperioden. Ryddeplikten lar seg ikke oppfylle uten at noen av driftsmidlene i vindparken fysisk sett må tilintetgjøres. Talmo mener at dette bl.a. må gjelde veianlegg og fundament.

Talmo mener at for aktuelle driftsmidler medfører således ryddeplikten at skattepliktige må avstå driftsmidlene uten vederlag ved utløpet av konsesjonsperioden. Talmo mener det følger av hovedregelen i skatteloven § 6‑1 at disse driftsmidlene kan avskrives lineært over konsesjonsperioden, da det reflekterer verdiforringelsen av driftsmidlene i skattepliktiges virksomhet.

Etter Talmos syn utelukkes ikke lineære avskrivinger over konsesjonsperioden av at det fysiske driftsmidlet eventuelt omfattes av saldoreglene i skatteloven §§ 14‑40 flg. Saldoreglene reflekterer verdiforringelse grunnet fysisk slitasje og økonomisk/teknologisk foreldelse, og er ikke til hinder for at det kan foretas raskere avskrivning for verdiforringelse grunnet andre forhold enn slit og elde. Videre mener mindretallet at lineære avskrivninger over konsesjonsperioden ikke avskjæres av bestemmelsen i skatteloven § 14‑2, 2. ledd, 2. pkt. Bestemmelsen presiserer realisasjonsprinsippet, herunder at det ikke kan kreves fradrag for en investering før den er foretatt og oppofret i skattepliktiges virksomhet, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) pkt. 6.4.4.4 og Rt. 1958 s. 801 Meraker. Etter dette mindretallets syn innebærer ikke lineær avskrivning av de aktuelle driftsmidlene i vår sak at det foretas slik fremskyndet fradragsføring, kun at det gis avskrivningsfradrag i takt med den faktiske verdiforringelsen/oppofrelsen av driftsmidlet.

I Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 10 uttales under gjeldende rett at driftsmiddel i vindkraftverk blir avskrevet etter saldoreglene og det synes lagt til grunn at veier i vindkraftanlegg ikke blir avskrevet. Dette er etterarbeider som i seg selv har liten vekt. Hvorvidt ryddeplikt kan gi rett til lineære avskrivninger over konsesjonsperioden er ikke drøftet i proposisjonen, og det er ikke holdepunkter for at problemstillingen har vært opp i ligningspraksisen som proposisjonen refererer til. Talmo mener dette svekker betydningen av ligningspraksisen og at den derfor ikke er til hinder for lineære avskrivninger i foreliggende sak.

Mindretallet Rypestøl er enig med skattepliktige i at vindkraftanlegg (rotor, tårn og fundament) skal avskrives lineært etter skatteloven § 6‑1 første ledd, da vindkraftanlegget oppofres i konsesjonsperioden som sammenfaller med levetid. Dette da de benyttes i forbindelse med en tidsbegrenset konsesjon med ryddeplikt ved opphør av konsesjonen, samt at konsesjonsperioden sammenfaller med levetid etter uttalelser fra sakkyndig. Rypestøl er likevel enig i innstillingen for så vidt gjelder avskrivning av vei. Forøvrig kan dette mindretallet langt på vei slutte seg til begrunnelsen gitt av mindretallet Talmo ovenfor.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak fastholdes med følgende justering: Andel av kostnad til vindmølletårnet/vindmølleturbinen som allokeres til vindmølletårnet, og som således er gjenstand for saldoavskrivning i saldogruppe h, justeres fra 30 % til 20 %.