Lovhenvisninger: sktl. § 2-3 (1) bokstav b, Skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 5 nr. 3

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i endringsvedtaket datert 18. november 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«A, heretter kalt selskapet eller skattepliktige, er hjemmehørende i Tyskland. Selskapet har registret filialen A i Enhetsregisteret den […] 2017 med organisasjonsnummer […], og med næringskode […].

Selskapet har i 2019 hatt følgende oppdrag;

[Tabell for oppdrag 2018-2023]

Selskapets virksomhet i Norge er montering av skipsutstyr. Oppdraget i 2019 bygger på kontrakt med B om montering av utstyr på norske [skip]. 

I brev av 08.09.2020 varslet skattekontoret om mulig skjønnsfastsetting av inntekten fordi selskapet ikke hadde levert skattemelding innen fristen på 31.08.2020. Selskapet leverte skattemelding den 07.09.2020 og oppgav inntekt 0 i inntekt. I vedlegg til skattemeldingen fremholdt selskapet at det ikke var skattepliktig i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Tyskland.

Skattekontoret sendte et nytt forhåndsvarsel den 8.10.2020 om mulig endring av det egenfastsatte skattegrunnlaget. Skattekontoret viste til at byggearbeidene under selskapets kontrakt hadde en varighet på mer enn 12 måneder, og at selskapet etablerte et fast driftssted etter artikkel 5 i skatteavtalen mellom Norge og Tyskland, og derfor ikke var unntatt fra norsk beskatningsrett etter skatteavtalen. Selskapet ble bedt om å levere skattemelding og gitt mulighet for å inngi merknader til forhåndsvarselet innen en frist som senere er forlenget til 31.10.2020.

Selskapet gav sin merknad til forhåndsvarselet i skriv av 31.10.2020.»

Skattekontoret traff 18. november 2020 endringsvedtak med følgende slutning:

«Alminnelig inntekt for 2019 forhøyes med NOK 2 039 000 fra NOK 0 til NOK 2 039 000.»

Skattepliktiges fullmektig C AS påklaget vedtaket i et brev datert 15. januar 2021.

15. juni 2021 traff skattekontoret omgjøringsvedtak om å redusere fastsatt alminnelig inntekt fra kr 2 039 000 til kr 149 396.

Skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet den 17. juni 2021.

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig den 23. april 2023. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 17 den 15. mai 2023. Før saken ble votert, besluttet nemndas leder at den skulle behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtak datert 18. november 2020:

«Selskapet opplyser at det har inngått kontrakt med B om montering av utstyr på […] norske skip. […]" skal det som erstatning monteres utstyr på de [...] andre skipene og på en landbase. Det er opplyst at installasjonsarbeidet utføres ved og på [verft] i [Sted 1]. Utstyret monteres på ett og ett skip om gangen. Ett skip gjøres ferdig før arbeid på neste skip påbegynnes. Installasjonene skjer i en begrenset periode, noe som tilsier flere korte perioder med opphold og aktivitet i Norge. Arbeid på første skip startet 14.05.2019 og ble avsluttet med akseptansetest den 5-6 november 2019. Hver installasjonsperiode avsluttes med en test og det mottas deretter oppgjør for delleveransen. Det presiseres at installasjonene på hvert skip er et separat arbeid som gjøres uavhengig og fysisk adskilt fra hverandre. I 2019 var selskapet 34 dager i Norge fordelt over 14 perioder.

Selskapet stiller spørsmål ved hvorvidt leveransen som løper fra 2019 til 2023 er det samme prosjektet, eller om det består av flere mindre installasjonsprosjekter. Under henvisning til OECD-kommentar angående bygningsarbeid og henvisning til identifisering av flere kontrakter, gjøres det gjeldene at dette er en kontrakt som gjelder 4 separate leveranser til 4 forskjellige båter. Det er ingen forbindelse mellom leveransene, de foretas på ulike steder og det er heller ingen nødvendig sammenheng mellom installasjonene. Prinsipielt kunne de vært utført uavhengig av hverandre. Det anføres at det ikke er geografisk sammenheng fordi det gjelder leveranser som utføres på forskjellige båter. Det anføres at tidskravet for 2019 ikke er oppfylt siden prosjektet startet i mai og ble avsluttet i november 2019. Dessuten har tilstedeværelsen vært så kortvarig at det vanskelig kan rettferdiggjøres å si at det foreligger fast driftssted. Det samme vil gjelde for resten av skipene. Montering på det andre skipet startet 22.09.2020 med 11 dagers aktivitet fram til 2.10.2020. Det er planlagt ferdigstillelse av dette innenfor en 12 måneders periode. Det vil derfor ikke eksistere noe fast driftssted for fremtidige prosjekter.

Selskapet mener at fast driftssted derfor ikke eksisterer fordi dette er [...] uavhengige prosjekter som hver har en levetid på mindre enn 12 måneder. Monteringene skal heller ikke vurderes samlet i forhold til tidskravet på 12 måneder.

Selskapets skattemelding viser 0 i inntekter og det er ikke opplysninger om utgifter.»

I uttalelse til sekretariatet av 17. juni 2021 har skattekontoret referert skattepliktiges anførsler slik:

«I klagen har selskapet fastholdt at kontrakten består av fire ulike prosjekter, og fremhever at arbeidet gjelder ulike konstruksjonsmessige enheter.

[...]

I klagen har selskapet særlig fremhevet at det ikke foreligger noen fysiske forbindelser mellom de ulike leveransene og at leveransen foretas på ulike fysiske lokasjoner. Det også vist til at det ikke foreligger nødvendig sammenheng mellom de ulike installasjonene og at disse leveransene prinsipielt sett kunne blitt gjennomført uavhengig av hverandre. Videre er det vist til at hver skipsleveranse består av flere faser og at hver enkelt leveranse avsluttes, hvor de ansatte deretter reiser hjem og kommer tilbake ved neste levering.

[...]

Selskapet har i klagen særlig fremholdt at det samlede varigheten i Norge er så kort at varighetskravet ikke kan anses oppfylt. Det vises til at det etter bygge- og monteringsregelen gjelder et lengre varighetskrav enn etter hovedregelen i artikkel 5 nr. 1 og etter sokkelklausulen artikkel 20, og at selskapet derfor ikke kan etablere fast driftssted hvor varigheten så vidt overstiger 30 dager i løpet av enhver 12 måneders periode. Selskapet viser til at det vil gi en dårlig indre sammenheng mellom bestemmelsene dersom det legges til grunn fast driftssted etter bygge- og monteringsregelen i dette tilfellet. Selskapet har vist til at den fysiske tilstedeværelse i Norge i 2019 utgjør 34 dager fordelt på 14 kortere opphold. Det er i klagen inntatt et vedlegg med oversikt over periodene.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i endringsvedtak datert 18. november 2020:

«Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, første og annet ledd.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Fristen er ikke til hinder for å ta saken opp.

Selskapet har egenfastsatt at det ikke er skattepliktig til Norge. Skattekontoret skal først vurdere om selskapets egenfastsetting, om at det ikke er skattepliktig, er uriktig, jf Skatteforvaltningslovens § 12-1 nr 1, og deretter vurdere om det er grunn til å endre denne, jf Skatteforvaltningslovens § 12‑1 nr 2.

Er fastsettingen uriktig?

Skatteplikt etter norsk internrett
Skattelovens § 2-3 (1) angir vilkårene for skatteplikt for foretak som ikke er hjemmehørende i Norge. Bestemmelsen sier at: "Person, selskap eller innretning, som ikke har skatteplikt etter §§ 2‑1 eller 2-2,^​ plikter å svare skatt av formue i og inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre innen riket."

Selskapet har drevet virksomhet i Norge som er skattepliktig etter norsk internrett.

Skatteavtale
Artikkel 7 i Skatteavtalen mellom Norge og Tyskland angir at bare inntekt som kan tilordnes et fast driftssted i Norge kan beskattes i Norge. Selskapets skatteplikt etter norsk internrett er unntatt fra norsk beskatningsrett dersom selskapet ikke har etablert et fast driftssted etter skatteavtalens artikkel 5.

Skatteavtalens artikkel 5 nr 1 angir:
"Fast driftssted 1.Uttrykket "fast driftssted" betyr i denne overenskomst et fast forretningssted gjennom hvilket et foretagendes virksomhet helt eller delvis blir utøvet." Skatteavtalens artikkel 5 nr 3 angir: "Stedet for et bygningsarbeid, et anleggs-, monterings- eller installasjonsprosjekt utgjør et fast driftssted bare hvis det varer mer enn tolv måneder."

Bygg og monteringsreglen, jf Skatteavtalens artikkel 5 nr 3.
Etter artikkel 5 nr. 3 vil et bygge eller installasjonsprosjekt som har en varighet på over 12 måneder kunne etablere fast driftssted. Dette er en særregel som supplerer hovedregelen. OECD kommentar nr. 54 og 55 fra 2017 angir at varigheten av prosjektet skal regnes fra den første dagen entreprenøren kommer til byggestedet og fram til den datoen entreprenøren endelig har forlatt byggestedet. Perioder med arbeidsstans på grunn av værforhold, materialforhold, eller annet regnes med i byggetiden. OECD kommentar nr. 51 angir at selv om bygge eller installasjonsprosjektet består av flere kontrakter skal disse vurderes under ett, såfremt de består av et sammenhengende hele både geografisk og kommersielt. Underentreprenørens tid medregnes som oppdragstakerens tid i henhold til OECD kommentar nr. 54 til artikkel 54.

Spørsmål om selskapet har fast driftssted i Norge i år 2019
Første spørsmål i saken er om det arbeidet som skal utføres under kontrakten i [Sted 1] er ett installasjonsprosjekt eller om det er […] prosjekter.

Selskapet har anført at kontrakten gjelder montering av utstyr på skip, og at hver enkelt båt er et separat byggeprosjekt eller monteringsprosjekt som isolert ikke oppfyller tidskravet på 12 måneder.

OECD kommentar nr 51 til artikkel 5 omtaler problemstillingen og angir at flere kontrakter kan vurderes samlet i forhold til tidskravet dersom det foreligger kommersiell og geografisk enhet.

Konstruksjonsmessig enhet.
I publikasjonen "Permanent Establishment " av Arvid Aage Skaar annen utgave 2020 side 527 drøftes hvorvidt det er krav til konstruksjonsmessig enhet for at det skal foreligge kommersiell enhet.  Dette gjøres med henblikk på å vurdere om flere kontrakter kan identifiseres slik som OECD kommentar nr. 51 gir grunnlag for. Følgende gjengis: "This statement seems to presuppose that it is the constructional entity that matters in order to conclude whether different contracts constitute one "project".

Skaar viser også på side 529 til en upublisert avgjørelse i Riksklageskattenemda fra 24. september 2014 hvor nemda fant at det forelå kommersiell enhet i et tilfelle hvor arbeidet på et verft omfattet flere båter. Riksklageskattenemda kom til at spørsmålet om konstruksjonsmessig enhet bare er et av flere momenter som må vurderes for å avgjøre om det er kommersiell enhet. Nemdas praksis er at flere kontrakter kan identifiseres også om hver kontrakt gjelder forskjellige båter, såfremt en kommer til at det foreligger geografisk og kommersiell enhet. Dette innebærer at man ikke kan oppstille et krav til konstruksjonsmessig enhet for at et bygge-, montering- eller installasjons-arbeide skal omtales som ett prosjekt i forhold til beregningen av tidskravet i artikkel 5 nr 3.

I dette tilfellet foreligger det ikke flere kontrakter. Det er rimelig å anta at dersom det ikke er et krav til konstruksjonsmessig enhet for at flere kontrakter skal kunne vurderes felles i forhold til tidskravet, så er det heller ikke et krav om konstruksjonsmessig enhet dersom arbeidet som skal vurderes er omtalt i samme kontrakt.

Siden spørsmålet om konstruksjonsmessig enhet er et undermoment av kommersiell enhet, er det bare nødvendig å vurdere om det foreligger kommersiell enhet, samt om kravet til geografisk enhet er oppfylt. Dette er de to kravene som er oppstilt i OECD kommentaren hva gjelder spørsmålet om identifisering av kontrakter. Det er ikke unaturlig at dette også blir vurdert i tilfeller der arbeidet er beskrevet i samme kontakt, men hvor det anføres at arbeidet kunne vært beskrevet i flere kontakter.

I dette tilfellet er det samme type arbeide som utføres, arbeidet utføres i rekkefølge på […] båter, og arbeidet utføres for den samme oppdragsgiver. Det må også legges vekt på at arbeidet er omhandlet i samme kontrakt. Skattekontoret mener at det her foreligger kommersiell enhet. Skattyter har anført at det ikke foreligger geografisk enhet fordi arbeidet er utført på forskjellige båter. Det vises til Norsk internasjonal skatterett 2010 side 332 hvor det heter:
"En forretningsinnretning vil ikke være "fast" om den ikke kan knyttes til et bestemt sted eller område. I OECD kommentar nr 10 heter det at:" The term "place of business covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise..." Det heter i kommentar nr 6 at : " this place of business must be "fixed" i-e it must be established at a distinct place with a certain degree of permanence" Norsk skatteavtalerett (Skaar m.fl.) viser på side 132 til at det må foreligge "a link between the place of business and a specific geographical point". Selv om dette er kommentarer knyttet til hovedregelen i artikkel 5 nr 1 mener skattekontoret at ordet "geografisk" i kommentar nr 51 også betyr et geografisk sted. Siden alt arbeidet er utført i [Sted 1] på samme sted, er kravet til geografisk enhet oppfylt også når det er utført på forskjellige båter.
Det foreligger således geografisk og kommersiell enhet for de arbeid som er og skal utføres i henhold til kontrakten. Derfor er alt arbeid under kontrakten ett bygge eller monteringsprosjekt hvor tidskravet skal vurderes samlet under ett.
Startdato og sluttdato
Det er anført at installering på hver båt skal vurderes separat, og at tidskravet på 12 måneder ikke er oppfylt når tiden vurderes for hver båt. Skattekontoret er kommet til at alt arbeidet under kontrakten skal vurderes som ett bygge- og/eller monteringsprosjekt, og at tidskravet skal vurderes for hele prosjektet. OECD kommentar nr. 54 og 55 fra 2017 angir at varigheten av prosjektet skal regnes fra den første dagen entreprenøren kommer til byggestedet og fram til den datoen entreprenøren endelig har forlatt byggestedet. Denne beregningsmåten for start og slutt for et bygge- eller installasjonsprosjekt medfører at prosjektet i dette tilfellet har en varighet på over 12 måneder.

Perioder uten arbeid
Det er anført at selskapet har vært til stede relativt få dager og at det er perioder der selskapet ikke er til stede. OECD kommentar nr 55 til artikkel 5 angir: "A site should not be regarded as ceasing to exist when the work is temporarily discontinued." Samme sted angis det også at perioder med arbeidsstans på grunn av værforhold, materialforhold, eller annet regnes med i byggetiden.  Dette medfører at tiden mellom monteringene teller med når tidskravet måles. Det har ingen betydning at det er perioder uten arbeid i Norge. Monteringsarbeidet var planlagt og avtalt utført over flere år.

Skattekontoret kommer dermed til at kontrakten gir selskapet fast driftssted etter regelen i artikkel 5 nr. 3.

Selskapets egenfastsetting er uriktig og grunnvilkåret for å endre egenfastsettingen angitt i skatteforvaltningslovens § 12-1 nr 1 er oppfylt.

Er det grunn for å endre egenfastsettingen?

Det er en skjønnsmessig vurdering om skattekontoret skal endre egenfastsettingen der flere momenter herunder fire som er angitt i Skfvl § 12-1 nr 2 skal vurderes.

Den skattepliktiges forhold
Det siktes her særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.

Det er ikke forhold av denne karakter som får betydning for saken.

Den tid som har gått
Med den tid som er gått menes den tid som har gått siden egenfastsettingen eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet.

Endringsvedtaket treffes kort tid etter fristen for innlevering av skattemelding. Den korte tiden som er gått tilsier at det kan foretas endring.

Spørsmålets betydning
Med «spørsmålets betydning» siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle. Det kan også ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Det legges vekt på at endring kan skje i forbindelse med det ordinære kontrollarbeidet av skattemeldingen. Formålet med dette kontrollarbeidet er at skattefastsettingen blir riktig. Likebehandlingshensyn taler for at feil i egenfastsettingen som oppdaget under kontrollarbeidet blir rettet. Spørsmålet gjelder selskapet er unntatt fra norsk beskatningsrett etter skatteavtale. Av hensyn til riktig beskatning i internasjonale forhold endres egenfastsettingen.

Sakens opplysning
Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot realitetsbehandling. Særlig gjelder det dersom en endringssak er uforholdsmessig arbeidskrevende for skattekontoret. Hvis saken er godt opplyst slik at skattekontoret enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling.

Sakens er godt opplyst og dette tilsier at selskapets feilaktige egenfastsetting endres. 

Skattekontoret har etter en vurdering av momentene i § 12-1 (2) og andre forhold, kommet til at saken skal tas opp til endring.

Vilkårene i § 12-1 er oppfylt. Skattekontoret fastsetter at selskapet ikke er unntatt fra norsk beskatningsrett etter skatteavtalen fordi det er etablert et fast driftssted i Norge i år 2019.

Fastsetting

Når leverte oppgaver ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, kan skattemyndighetene fastsette inntekten ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 (1). Skjønnet skal settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 (2). Skattemeldingen inneholder ikke riktige opplysninger om inntekter og utgifter fordi inntekten er satt til 0 og utgifter er ikke oppgitt.

Ved skjønnsfastsettelsen legge skattekontoret til grunn omsetning i rapporterte mva-oppgaver som er NOK 16 993 366. Ifølge skattekontorets analyser av sammenlignbare selskap i tilsvarende bransje var gjennomsnittlig resultatmargin 12 % i 2019. Overskudd settes til 12 % av NOK 16 993 366 som utgjør NOK 2 039 000.

Alminnelig inntekt for 2019 forhøyes med NOK 2 039 000 fra NOK 0 til NOK 2 039 000.»

Skattekontoret vurdert endring av skattefastsettelsen i omgjøringsvedtaket datert 15. juni 2021 slik:

«Dette vedtaket gjelder kun omgjøringen av fastsettingsspørsmålet i klagen over vedtak på fastsettingen for selskapet datert 15.01.2021. I samsvar med skattekontorets uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemda, forutsettes det at selskapet er skattepliktig i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Tyskland (heretter skatteavtalen) artikkel 5 nr.3. Artikkel 7 i skatteavtalen angir at bare inntekt som kan tilordnes et fast driftssted i Norge, kan beskattes i Norge

Skattekontoret anser klagen for å være begrunnet, og legger derfor selskapets oppgaver vedrørende inntekten til grunn for inntektsåret 2019, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd.

Konklusjon Alminnelig inntekt endres fra NOK 2 039 000 til NOK 149 396.»

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse til sekretariatet av 17. juni 2021:

«Skattekontoret viser til at det er ubestridt at artikkel 5 nr. 3 i skatteavtalen mellom Norge og Tyskland (heretter skatteavtalen) kommer til anvendelse.

Det fremgår av bestemmelsen at "Stedet for et bygningsarbeid, et anleggs-, monterings- eller installasjonsprosjekt utgjør et fast driftssted bare hvis det varer mer enn tolv måneder". Skatteavtalens artikkel 5 nr. 3 innebærer en presisering av hovedregelen om fast driftssted i artikkel 5 nr. 1. Bestemmelsen er lex specialis i forhold til hovedregelen, og oppstiller krav til varighet på 12 måneder og karakteren av virksomheten som drives der.

Vedrørende forståelsen av ordlyden prosjekt, følger det av kommentaren til OECD sin mønsteravtale av 2017 (heretter OECDkomm) artikkel 5 avsnitt 51, at bestemmelsen får anvendelse på hvert enkelt byggested eller prosjekt. Flere kontrakter kan utgjøre ett og samme prosjekt dersom det foreligger en geografisk og kommersiell enhet.

Det er enighet om at det i denne saken bare eksisterer en kontrakt og at denne kontrakten dekker hele leveransen. Kontrakten omfatter installasjoner på fire ulike skip og en baseinstallasjon. På bakgrunn av forespørsel fra skattekontoret, har oppdragsgiver i e-post til skattekontoret datert 08.10.2020 vist til at det gjelder en kontrakt, men at det også er inngått en rammeavtale. Det foreligger derfor ikke spørsmål om å identifisere flere kontrakter. I denne sammenhengen viser skattekontoret til Skaar, Permanent Establishment 2. utgave 2020 s. 521, hvor det fremgår at: "[...] where different projects are covered by the same contracts this will create a strong presumption that the projects form a coherent whole. [...]. Følgelig må de ulike delleveransene som dekkes av kontrakten anses som et og samme prosjekt.

I klagen har selskapet fastholdt at kontrakten består av […] ulike prosjekter, og fremhever at arbeidet gjelder ulike konstruksjonsmessige enheter.

Ettersom arbeidet er utført på det samme stedet, for den samme oppdragsgiveren og at leveransene gjelder en

kontrakt, viser skattekontoret til at det er av mindre betydning at oppdraget gjelder ulike konstruksjonsmessige enheter.

I boken Permanent Establishment, 2. utgave 2020 s. 529 viser Skaar til at:

"A basic rule is that different constructional entities cannot be "one project", even if they are located at the same building site, unless all the entities are ordered by the same underlying customer. In such a case, it may be reasonable to conclude that the different contracts constitute "one project as seen from the customers point of view."

Som det fremgår av det siterte, legger Skaar til grunn at det også vil være grunnlag for å identifisere ulike arbeider på ulike konstruksjonsmessig enheter hvor disse oppdragene er basert på ulike kontrakter. Skattekontoret legger derfor til grunn at det forhold at det foreligger flere konstruksjonsmessige enheter ikke taler imot at det foreligger ett prosjekt hvor leveransen også følger av den samme kontrakten.

I klagen har selskapet særlig fremhevet at det ikke foreligger noen fysiske forbindelser mellom de ulike leveransene og at leveransen foretas på ulike fysiske lokasjoner. Det også vist til at det ikke foreligger nødvendig sammenheng mellom de ulike installasjonene og at disse leveransene prinsipielt sett kunne blitt gjennomført uavhengig av hverandre. Videre er et vist til at hver skipsleveranse består av flere faser og at hver enkelt leveranse avsluttes, hvor de ansatte deretter reiser hjem og kommer tilbake ved neste levering.

Skattekontoret viser til at dette forholdet ikke er noe annerledes enn i lignende kontraktsforhold, hvor oppdragstaker er avhengig av samhandling med oppdragsgiver for å gjennomføre prosjektet. Ettersom hvert skip ikke ligger ved verftet samtidig, og installasjonene monteres når fartøyene er inne til […], er det naturlig at prosjektet er inndelt i flere faser. Det forhold at kontrakten består av flere delleveranser, innebærer derfor etter skattekontorets oppfatning ikke at disse delleveransene utgjør ulike prosjekter.

Selskapet har i klagen særlig fremholdt at det samlede varigheten i Norge er så kort at varighetskravet ikke kan anses oppfylt. Det vises til at det etter bygge- og monteringsregelen gjelder et lengre varighetskrav enn etter hovedregelen i artikkel 5 nr. 1 og etter sokkelklausulen artikkel 20, og at selskapet derfor ikke kan etablere fast driftssted hvor varigheten så vidt overstiger 30 dager i løpet av enhver 12 måneders periode. Selskapet viser til at det vil gi en dårlig indre sammenheng mellom bestemmelsene dersom det legges til grunn fast driftssted etter bygge- og monteringsregelen i dette tilfellet. Selskapet har vist til at den fysiske tilstedeværelse i Norge i 2019 utgjør 34 dager fordelt på 14 kortere opphold. Det er i klagen inntatt et vedlegg med oversikt over periodene.

Selv om varighetskravet er behandlet i skattekontorets vedtak, vil skattekontoret knytte noen merknader til selskapets anførsler. Skattekontoret viser til at de ulike bestemmelsene i skatteavtalen er inntatt for å tjene ulike formål.

Hovedregelen oppstiller gjennomgående en høyere terskel for at det skal foreligge en fast forretningsinnretning, enn de krav som oppstilles etter bygge- og monteringsregelen. Hva gjelder bygge- og monteringsbestemmelsen, oppstiller ikke denne de samme kravene til at det må foreligge en fast forretningsinnretning, fordi byggearbeider i sin natur ikke vil være faste, se også Skaar m.fl. Norsk skatteavtalerett s. 170. Ut fra samme betraktninger, vil vurderingen av geografisk fasthet måtte vurderes annerledes etter bygge- og monteringsregelen, se OECDkomm artikkel 5 avsnitt 51.

Vurderingen av gjentagende virksomhet i henhold til skatteavtalen artikkel 5 nr. 1, kan ha noen likhetstrekk med vurdering av avbrudd i henhold til skatteavtalen artikkel 5 nr.3 fordi begge tilnærminger ikke hindrer at fast driftssted kan etableres ved avbrudd. Etter hovedregelen er vurderingstemaet hvorvidt virksomheten i sin natur er gjentagende/tilbakevendende, men skattekontoret viser til at det sentrale spørsmålet etter bygge- og monteringsregelen er hvorvidt kontrakten er oppfylt og arbeidsstedet er endelig forlatt.

Hva gjelder skatteavtalens sokkelklausul, viser skattekontoret til at sokkelklausulen kun oppstiller krav til at den samlede varigheten på sokkelen må utgjøre mer enn 30 dager i løpet av en 12 måneders periode. Etter denne bestemmelsen gjelder det ikke noe krav om at forretningsinnretningen på sokkel må være fast. Det innebærer at dersom det utøves flere ulike oppdrag, er det heller ikke noe forutsetning at oppdraget utføres for samme oppdragsgiver for at varighetskravet skal være oppfylt. Som følge av at bestemmelsene er begrunnet i og dekker ulike forhold, er det derfor ikke naturlig å sammenligne anvendelsen av disse bestemmelsene på det konkrete forholdet.

Skattekontoret viser til vedtaket, hvor det er nærmere redegjort for varighetskravet og telling av dager i henhold til skatteavtalens artikkel 5 nr. 3 og OECDkomm artikkel 5 avsnitt 54 og 55. Det vises til at monteringsarbeidet var planlagt og avtalt utført over flere år. Antall dager selskapet har vært i Norge i forbindelse med gjennomføringen av prosjektet, er derfor av mindre betydning.

Vedrørende oppholdet mellom de ulike delleveransene, viser skattekontoret til at Skatteklagenemda har lagt til grunn at 10 måneder og 11 måneders opphold ikke var tilstrekkelig til å anse kontraktene som ulike prosjekt, henholdsvis SKU-2014-12 og SKU-2015-31. Det er i begge disse sakene fremhevet at avbrudd skal inkluderes uavhengig av hvorvidt de er planlagte eller uventede. Forøvrig var det i disse sakene inngått flere kontrakter som ble identifisert.

Det vises også til at Skaar er av samme oppfatning, se Permanent Establishment, 2. utgave 2020 s. 562-563. Skattekontoret opprettholder sin oppfatning om at selskapet har etablert fast driftssted, og er således ikke unntatt skatteplikt etter skatteavtalen artikkel 7, jf. artikkel 5 nr. 3.

Vedtaket er delvis omgjort etter klage

Skattekontoret har i vedtak 15.06.2021 lagt til grunn selskapet subsidiære anførsler vedrørende skattekontorets skjønnsfastsetting. På bakgrunn av selskapet egne oppgaver, er det i omgjøringsvedtaket lagt til grunn at selskapets alminnelige inntekt utgjør NOK 149 396 for inntektsåret 2019.

Konklusjon

Skattekontoret mener at klagen ikke skal tas til følge.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattekontoret fattet omgjøringsvedtak den 15. juni 2021, hvor skattepliktiges skattefastsetting ble endret i samsvar med skattepliktiges subsidiære anførsel. Sekretariatet oppfatter det slik at klagen nå kun gjelder spørsmål om skatteplikt for inntektsåret 2019.

 

Sakens faktiske side

Skattepliktige er et selskap hjemmehørende i Tyskland. Selskapet utfører oppdrag for oppdragsgiver B i Norge i perioden fra 28. februar 2018 til 31. desember 2023. Oppdraget består i montering av utstyr på […] norske skip. Utstyret monteres på ett og ett skip om gangen. Et skip gjøres ferdig før arbeid på neste skip påbegynnes. Installasjonene skjer i begrenset periode med korte opphold i Norge. Arbeid på første skip startet 14. mai 2019 og ble avsluttet med akseptansetest den 5-6. november 2019. Hver installasjonsperiode avsluttes med en test og det mottas deretter oppgjør for delleveransen.

 

Opprinnelig gjaldt installasjonen […] skip, men som følge av […], er en av installasjonene erstattet med en montering av «[...]» på landbasen. Alle installasjonene finner sted ved verft i [Sted 1]. Oppdraget er beskrevet i kontrakten mellom partene datert 28. februar 2018.

 

Sakens rettslige side

 

Spørsmål om skatteplikt

 

A er ikke hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2-2. Skattekontoret mener at selskapet har begrenset skatteplikt til Norge, fordi selskapet har etablert et fast driftssted ved sin virksomhetsutøvelse i Norge tilknyttet oppdraget for norsk foretak B gjennomført i [Sted 1] i perioden fra 28. februar 2018 til 31. desember 2023, jf. skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 5 nr. 3.

Skattepliktige mener at selskapet ikke har etablert et fast driftssted ved sin virksomhetsutøvelse i Norge, fordi installasjonene må anses som flere prosjekter og var kortvarige (under 12 måneder).

 

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen og endringsvedtaket som gjengitt ovenfor. Sekretariatet vil i det følgende særlig påpeke de forhold som er tillagt vekt i vurderingen.

 

Internrettslig hjemmel

En forutsetning for å etablere et fast driftssted basert etter skatteavtalen er at det foreligger skatteplikt til Norge etter norsk intern rett. Skatteavtalen er i seg selv ikke hjemmel for beskatning. Selskap som ikke er hjemmehørende i Norge plikter å svare skatt av inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i, og som drives eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre i riket, jf. skatteloven § 2-3 (1) bokstav b.

 

Det er på det rene at selskapet A utøvde virksomhet som drives i Norge og dermed skattepliktig etter norsk intern rett, jf. skatteloven § 2-3 (1) bokstav b. Internrettslig hjemmel for skatteplikt er heller ikke bestridt av skattepliktige.

 

 

Skatteplikt etter skatteavtalen mellom Norge og Tyskland

Skatteavtalen mellom Norge og Tyskland har følgende ordlyd i Artikkel 7 nr. 1:

«Fortjeneste som oppebæres av et foretagende i en kontraherende stat skal bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre foretagendet utøver forretningsvirksomhet i den annen kontraherende stat gjennom et fast driftssted der. Hvis foretagendet utøver slik forretningsvirksomhet, kan den fortjenesten som kan tilskrives det faste driftsstedet i overensstemmelse med bestemmelsene i punkt 2 skattlegges i denne annen stat.»

Spørsmålet er om selskapet på bakgrunn av denne bestemmelsen er unntatt skatteplikt til Norge fordi det

ikke har utøvet virksomhet fra et fast driftssted.

 

Skatteavtalen mellom Norge og Tyskland har følgende ordlyd i Artikkel 5 nummer 3 om fast driftssted for bygg/anlegg:

«Stedet for et bygningsarbeid, et anleggs-, monterings- eller installasjonsprosjekt utgjør et fast driftssted bare hvis det varer mer enn tolv måneder.»

Det er ikke omtvistet i saken at oppdraget gjelder monterings- og installasjonsprosjekt og faller innenfor artikkel 5 nr. 3 i avtalen.

Det er enighet om at det i denne saken bare eksisterer en kontrakt og at denne kontrakten dekker hele oppdraget. Kontrakten omfatter installasjoner på […] ulike skip og en baseinstallasjon. Skattepliktige påstår at oppdraget gjelder flere forskjellige små og kortvarige prosjekter, selv om de leveres på grunnlag av samme kontrakt. Skattekontoret vurderte oppdraget som ett og samme prosjekt som varte over 12 måneder. Det vises til kommentarene til OECD mønsteravtalen artikkel 5 avsnitt 51, 54 og 55, Permanent Establishment av A. Skaar 2.utgave 2020 s.521-529, og tidligere avgjørelser i Skatteklagenemnda (SKU-2014-12 og SKU-2015-31).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at i denne saken foreligger det kommersiell og geografisk enhet mellom installasjonene. Arbeidet er utført på samme sted, for samme oppdragsgiver, leveransene gjelder samme kontrakt og har samme/tilnærmet likt innhold, men for ulike skip. Sekretariatet er enig med skattekontoret at det forhold at kontrakten består av flere delleveranser ikke er nok for å anse disse delleveransene som ulike prosjekter.

Det vises for øvrig til skattekontorets vurdering av oppdraget i redegjørelsen til sekretariatet og i endringsvedtaket.

Sekretariatet finner i likhet med skattekontoret at skatteplikt etter skatteloven § 2-3 for oppdraget utført i

Norge ikke begrenses av skatteavtalen mellom Norge og Tyskland.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.08.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Per Hajem, medlem

                        Tom Thomassen, medlem                   

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.