Lovhenvisninger:. Skatteloven § 2-32

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret ga 27. april 2020 en veiledende uttalelse til selskapet som konkluderte med at selskapet var unntatt skatteplikt jf. skatteloven § 2-32. I lys av en mulig omorganisering der selskapet ser for seg at det skal stifte og eie et nytt sorteringsanlegg, ba det om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende spørsmålet om selskapet også etter omorganiseringen ville omfattes av nevnte bestemmelse. Det nye selskapet er antatt å være skattepliktig jf. skatteloven § 2-2.

Skattekontoret har i sin uttalelse til klageinstansen opplyst følgende om saksforholdet:

«I brev av 12. november 2021 har A AS bedt skattekontoret om bindende forhåndsuttalelse.

Selskapet ble opprettet i 1995 som et av […] og eies av bransjeorganisasjonene. Etter det opplyste er formålet å fremme effektiv innsamling, gjenvinning og gjenbruk av emballasje for dets medlemmer. Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret den 1. april 1996 med næringskode 82.990 Annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt andre.

I anmodningen opplyste Selskapet at det per i dag anser seg selv som en institusjon som "ikke har erverv til formål" og er fritatt for skatteplikt etter skatteloven§ 2-32, første ledd. Dette ble lagt til grunn for skattekontorets vurdering, jf. Skattedirektoratets skatteforvaltningshåndbok 2021 kapittel 6-1 hvor det skrives at det ikke gis BFU på et spørsmål som gjelder om en institusjon i dag er å anse som skattefri.

Selskapet opplyste at det vurderer å etablere et sorteringsanlegg i Norge som skal drives gjennom et heleid datterselskap. I den forbindelse ønsket Selskapet å få vurdert om det at A blir eier i et aksjeselskap som driver kommersiell sorteringsvirksomhet, vil endre selskapets status som institusjon som ikke har erverv til formål etter skatteloven § 2-32, første ledd.

Om bakgrunnen for etableringen var i anmodningen opplyst at A ser det nødvendig å selv etablere kapasitet for sortering av avfall i Norge for å legge til rette for overholdelse av sine forpliktelser etter Avfallsforskriften. Samtidig ser A at et slikt sorteringsanlegg bør legges i et eget selskap, både ettersom A trolig vil søke at også andre aktører bidrar i kapitaliseringen av anlegget, men også ettersom virksomheten i Sorteringsselskapet slik A ser det trolig vil vurderes å ha erverv til formål og med det være skattepliktig. A kan imidlertid ikke risikere at deres eierskap og finansiering av Sorteringsanlegget gjør at A sin egen skattemessige stilling etter skatteloven§ 2-32 endres, og søker derfor dette avklart.

Etter å ha vurdert sakens opplysninger, og med de forutsetninger som ble tatt, har skattekontoret kommet fram til at A AS ikke kunne omfattes av skatteloven § 2-32, første ledd, når Selskapet endrer sine vedtekter og etablerer sorteringsanlegg. I vurderingen har vi lagt vekt på Selskapets faktiske aktivitet, herunder aktiviteten som tenkes drevet i datterselskapet (sorteringsanlegget), aktivitetens art og at aktiviteten kommer medlemsbedriftene til gode.

Etter en totalvurdering av sakens opplysninger, og forutsetninger som er tatt, har skattekontoret i uttalelse av 12. januar 2022 kommet fram til at A AS ikke omfattes av skatteloven § 2-32, første ledd, når Selskapet endrer sine vedtekter og etablerer sorteringsanlegg. I vurderingen har vi lagt vekt på Selskapets faktiske aktivitet, herunder aktiviteten som tenkes drevet i datterselskapet (sorteringsanlegget), aktivitetens art og at aktiviteten kommer medlemsbedriftene til gode.»

Fra den skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling, på side 5 flg.:

«Selskapet fungerer i henhold til Avfallsforskriften som et bindeledd mellom produsenter og importører av emballasje og aktørene som utfører avfallshåndtering og gjenvinning. Selskapet er imidlertid ikke selv en aktør som utfører avfallshåndtering og opptrer ikke i noen form for konkurranse med skattepliktige aktører innen avfallshåndtering, hverken relatert til håndtering av næringsavfall eller husholdningsavfall. For den delen av avfallet som kommer fra kommuner, styrer A håndteringen av avfallet gjennom bruk av ulike leverandører. For den delen av avfallet som kommer gjennom B ("B") og C ("C") finsorterer disse aktørene selv avfallet og de inngår også selv egne avtaler om videre behandling.  A sin rolle i sistnevnte sammenheng er da kun å finansiere underskuddet B og C har relatert til håndtering av avfallet, stille konkrete krav til håndteringen og motta tall for rapportering.

A sin rolle er altså å gjennom bruk av andre aktører, herunder kommersielle og skattepliktige aktører innen avfallshåndtering, sørge for at lovens krav til A oppfylles. Dette ligger også nedfelt i vedtektenes § 3 der det følger at

«Selskapets formål er, enten selv eller gjennom deltakelse i andre selskaper, å utvikle, drive, styre overvåke og organisere kostnadseffektive og konkurransenøytrale returordninger som sikrer innsamling og gjenvinning av emballasje i tråd med den til enhver tid gjeldende lovgivning, særlig avfallsforskriften § 7-9.»

As aktivitet og virksomhet omfatter imidlertid ikke håndtering av verken næringsavfall eller husholdningsavfall. A opererer heller ikke i noen form for konkurranse med skattepliktige kommersielle aktører, og eventuell konkurranse for A vil være fra andre skattefrie godkjente returselskaper slik at konkurransehensynet i så måte taler mot skatteplikt.

For ordens skyld vil vi påpeke at nettopp det faktum at avfallshåndtering ikke er en del av A aktivitet er en del av bakgrunnen for at A vil opprette Sorteringsanlegget i et eget selskap dersom det etableres. Sorteringsanlegget anses nødvendig og hensiktsmessig for å sørge for at det norske sorteringsmarkedet har kapasitet som gjør at A kan oppfylle lovens krav til gjenvinning nedfelt i avfallsforskriftens § 7-9a, men sorteringsaktiviteter hører ikke med som en naturlig del av As egen aktivitet.»

Skattekontorets bindende uttalelse er påklagd i sin helhet gjennom innsendt klage datert 23. februar 2022. Som klagegrunn anføres uriktig vurdering av sakens faktiske forhold, uriktig lovanvendelse og saksbehandlingsfeil som følge av mangelfull begrunnelse. Anførslene i klagen er gjengitt under.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse til klageinstansen den 20. april 2022. Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 6. desember 2022 med frist på tre uker for å inngi merknader. Etter forutgående fristutsettelse mottok sekretariatet skattepliktiges merknader til innstillingen den 31. januar 2023. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik:

«Klagers hovedanførsel er at Selskapets skattemessige status etter skatteloven § 2-32, første ledd, som selskap som ikke har erverv til formål, ikke vil endres ved at Selskapet eier 100 prosent av aksjene i et aksjeselskap som utøver kommersiell og forutsetningsvis skattepliktig sorteringsvirksomhet.

Det fremheves i klagen at den påklagede uttalelsen står i direkte motstrid med Skatteetatens veiledende uttalelse av 27.04.2020 hvor A AS er vurdert å ikke ha erverv til formål.

I klagen vises også til at en rekke selskaper som driver med tilsvarende aktivitet som A, har status som skattefrie institusjoner. Bl.a. gjelder dette for:

i) D AS

ii) E AS

iii) F AS

iv) G AS

Selskapet mener at det er vanskelig å se grunnlag for å behandle A på en annen måte enn disse andre returselskapene. Det fremstår også særdeles mangelfullt at skattekontoret i forhåndsuttalelsen synes å bygge på et grunnleggende syn på slike selskapers aktivitet, formål og skatteplikt som står i direkte strid med den generelle praksis for en rekke slike selskaper og tidligere veiledende uttalelser uten at dette er begrunnet eller overhodet kommentert nærmere.

Det argumenteres også med at dette innebærer brudd på likebehandlingsprinsippet. Klager viser her til LB-2018-175803. Likhetsprinsippet gjelder også i tilfeller det utøves et rettsanvendelsesskjønn, jf. Rt-2007-302 avsnitt 63 og HR-2019-273-A avsnitt 68. Brudd på likebehandlingsprinsippet kan gi grunnlag for et rettskrav på lik behandling, jf. Rt-2007-302 avsnitt 67. Det er et tungtveiende moment dersom det foreligger brudd på en langvarig og fast praksis, jf. Rt-2007-302 avsnitt 67 og HR-2019-273-A avsnitt 71. Videre er det relevant om skattemyndighetene har vært kjent med den uriktige praksisen uten å gripe inn, jf. Rt-2007-302 avsnitt 67. Særbehandling i strid med slik praksis vil være betinget av at det foreligger særlige hensyn, og det kan ikke påvises i foreliggende tilfelle.

Dette mener Selskapet innebærer at konkurransehemmende hensyn ikke vil kunne tillegges vekt i den helhetsvurderingen som må foretas i nærværende tilfelle ettersom tilsvarende "konkurrenter" ikke er skattepliktige.

Videre mener Selskapet at det rettskildemessig ikke er grunnlag for «at datterselskapenes virksomhet skal tas i betraktning med mindre institusjonen er "rent passiv aksjonær som ikke har noen reell innflytelse på selskapets virksomhet» slik skattekontoret la til grunn i BFU`en. I den forbindelse viser klager til Norsk Bedriftsbeskatning 10. utg. pkt. 14.3.7.»

I den skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling ble det også fremsatt følgende tilleggsanførsler (stikkordsmessig):

• Forutsetningen om at selskapet er skattefritt jf. skatteloven § 2-32 er korrekt. Det har vært skattefritt siden 2004, og det er innhentet flere veiledende uttalelser som har bekreftet praksisen.
• Selskapets disponeringsrett over overskudd er regulert i aksjeloven. Det kan ikke ha noen reell betydning av andre vedtektsbestemmelser som begrenser eller sikrer A AS utbytte fra sorteringsselskapet.
• Selskapet håndterer ikke selv næringsavfall og opptrer ikke i konkurranse med skattepliktige kommersielle aktører. Selskapet er kun et bindeledd mellom produsenter og importører av emballasje og aktørene som utfører avfallshåndtering og gjenvinning. Selskapet utfører ingen avfallshåndtering selv.
• Sorteringsaktiviteter hører ikke med som en naturlig del av A AS’ egen aktivitet.
• Utdelingsforbudet i vedtektene innebærer i praksis et selvkostprinsipp.
• A er ikke opprettet som et ledd i næringslivets miljøtiltak, men utfører lovpålagte oppgaver som returselskap. Medlemmene er pålagt å være medlemmer i returselskapet.
• Det er av betydning hvorvidt etablering av et datterselskap skyldes rent forretningsmessige grunner eller som ledd i oppfyllelse av selskapets eget ikke-ervervsmessige formål. Sorteringsselskapet skal opprettes som ledd i oppfyllelse av As ikke-ervervsmessige formål.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontoret mener at det ikke kommer frem forhold i klagen som tilsier omgjøring.

I det følgende vil vi likevel knytte noen kommentarer til klagers anførsler i klagen.

I klagen argumenterer Selskapet med at den påklagede uttalelsen står i direkte strid med Skatteetatens veiledende uttalelse av 27.04.2020 hvor A AS er vurdert å ikke ha erverv til formål. Til dette bemerker skattekontoret at dagens skattemessige status ikke er vurdert i BFU`en. Vurderingen i BFU`en tar utgangspunkt i Selskapets virksomhet etter at det etablerer sorteringsanlegget som drives gjennom et datterselskap. I den grad dagens virksomhet er berørt av vurderingen skyldes det det faktum at den planlagte virksomhetsendringen bygger på dagens virksomhet.

I tillegg viser vi til at en veiledende uttalelse er ikke bindende, verken for Skatteetaten eller den som uttalelsen retter seg mot.

I tillegg viser Selskapet til at det foreligger forskjellsbehandling når det vurderes som skattepliktig, mens dette ikke er tilfellet når det gjelder andre tilsvarende selskaper.

Skattekontoret er ikke enig i denne påstanden. For det første skal vurderingen av skattefrihet etter skatteloven § 2-32 første ledd foretas konkret for hvert selskap, slik at utfallet kan bli ulikt ut fra individuelle faktorer. Det foreligger ikke et generelt unntak for skatteplikt for slike selskaper. For det andre kan vi ikke se at Skatteetaten har vurdert skatteplikten til alle andre, tilsvarende selskaper. I den grad noen av selskapene nevnt i klagen er vurdert som skattefri med hjemmel i skatteloven § 2-32 første ledd, har vurderingen vært basert på en konkret vurdering i form av veiledende uttalelser for det enkelte inntektsår. I prinsippet skal en vurdering etter skatteloven § 2-32 første ledd foretas hvert enkelt inntektsår. Av hensyn til taushetsplikten kan imidlertid ikke skattekontoret omtale skatteplikten til disse selskapene ytterligere.

Det er uansett ikke til hinder å konkludere med skatteplikt for det rettssubjektet som faktisk vurderes jf. Sintef dommen (UTV-2007-1465). Saken gjaldt en forskningsstiftelse som ble ansett for å være skattepliktig. Spørsmålet om likebehandling ble vurdert, uten at det ble funnet å være til hinder for skatteplikt. Følgende ble uttalt:

"At ikke skattespørsmålet er kommet like langt fra ligningsmyndighetenes side for de øvrige norske forskningsinstituttene, kan etter lagmannsrettens oppfatning ikke gi grunnlag for skattefrihet. Fra Statens side er opplyst at den skattemessige situasjon for disse instituttene er under vurdering. Av totalt ca. 60 institutter, som varierer betydelig med hensyn til virksomhetens omfang og innhold, synes det klart at Sintef er i konkurranse med visse av dem. Konkurranseflaten synes naturlig å være økende etter som Sintefs aktivitet over tid utvides til å omfatte stadig flere fagområder. Skatteplikten vil avhenge av det enkelte institutts individuelle forhold, og lagmannsretten har intet grunnlag for å bedømme disse. Det er dermed heller ikke grunnlag for å ha noen formening om skattlegging av Sintef innebærer en ulike behandling sammenlignet med andre forskningsinstitutter."

På denne bakgrunn mener skattekontoret at det ikke foreligger brudd på likebehandlingsprinsippet.

Når det gjelder konkurransehensynet, kan vi ikke se at dette er vektlagt/vurdert i BFU`en. Skattekontoret vil likevel bemerke at konkurransehensynet er et støttemoment i vurderingen av om en institusjon skal anses som en skattefri institusjon etter skatteloven § 2‐32 første ledd. Dette innebærer for det første at momentet har relativt liten vekt i den totalvurdering som skal foretas. Videre vil det først være aktuelt å trekke inn konkurransehensynet, dersom en vurdering basert på de tre hovedmomentene ikke gir en klar nok konklusjon på hvorvidt en institusjon har erverv til formål eller ikke.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan innsender klage på bindende forhåndsuttalelse (heretter også omtalt som BFU) i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Bindende forhåndsuttalelse ble avgitt 12. januar 2022 og påklaget ved brev datert 23. februar 2022. Klagen er levert innen fristen etter skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at innsender må gjøre nøyaktig og tilstrekkelig rede for foreliggende og forutsatt fremtidig faktum som kan ha betydning for forhåndsuttalelsen. Det kan ikke avgis en bindende forhåndsuttalelse basert på en forutsetning som er feil.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen på skattekontorets bindende forhåndsuttalelse tas til følge.

Under følger en kort gjennomgang av sakens faktiske side, samt en nærmere begrunnelse for sekretariatets standpunkt.

Sakens faktiske side og skattekontorets behandling

Skattekontoret avsa 27. april 2020 en veiledende uttalelse om at selskapet ikke har erverv til formål jf. skatteloven § 2-32 første ledd. Skattekontoret mente at både selskapets vedtektsfestede formål, dens faktiske virksomhet og oppbygging talte for skattefrihet.

12. november 2021 anmodet selskapet om en bindende forhåndsuttalelse, der det ba om at skattemyndighetene vurderte betydningen av at selskapet oppretter et underselskap med erverv som formål. Ved etableringen av underselskapet skal selskapets vedtektsbestemmelse i § 7 endres slik at følgende klausul bortfaller: «Selskapet skal ikke ha eierinteresser i bedrifter som samler inn, kjøper og selger eller gjenvinner avfall». Selskapet mente selv at opprettelsen av underselskapet ikke ville medføre at den skattemessige statusen ble endret fra skattefri til skattepliktig.

Skattekontoret avsa bindende forhåndsuttalelse 12. januar 2022. Skattekontoret mente at selskapet ikke lengre ville omfattes skatteloven § 2-32 første ledd når det endrer vedtektene og oppretter underselskapet som skal drive med avfallssortering. Skattekontoret kom til at selskapets vedtektsfestede formål og virksomhetens art (håndtering av næringsavfall) tilsa skatteplikt. Vedrørende selskapets faktiske virksomhet påpekte skattekontoret at selskapets håndtering av næringsavfall også kom medlemsbedriftene til gode. I tillegg var det et sterkt moment at selskapet ville inngå i et konsernforhold med et underselskap som skal drive skattepliktig virksomhet.

Konkret vurdering

Innledning

I sekretariatets utkast til innstilling var sekretariatet av den oppfatning at det ikke var riktig å forutsette at selskapet var skattefritt jf. skatteloven § 2-32 første ledd, før opprettelsen av sorteringsselskapet, og innstilte på å avvise klagen jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-5-1 annet ledd.

Subsidiært mente sekretariatet at det uansett ikke forelå tilstrekkelige opplysninger vedrørende sorteringsselskapet til at sekretariatet i tilstrekkelig grad kan vurdere hvilken betydning det kunne få for den skattemessige statusen til selskapet. Også i det tilfellet innstilte sekretariatet på avvisning av klagen.

Etter ny gjennomgang av sakens dokumenter, herunder klagers innsendte merknader til sekretariatets utkast til innstilling, har sekretariatet revurdert sin oppfatning av både sakens faktiske side og sitt synspunkt vedrørende spørsmålet om selskapet er skattefritt etter opprettelsen av sorteringsselskapet.

Sakens faktiske side

I det følgende legger sekretariatet følgende til grunn for sin uttalelse:

A AS ble opprettet av bransjeorganisasjonene for å sikre at produsenter og importører av emballasje tar ansvar for håndtering av emballasjen også etter at den har blitt brukt av forbrukerne. Formålet til selskapet er å sikre innsamling og øke gjenvinningsgraden av emballasje. Selskapets inntekter blir brukt til å oppfylle formålet.

Selskapet er eid av følgende bransjeorganisasjoner:

Eier	Aksjeklasse	Eierskap %
[…]	C	33,33 %
[…]	A	33,33 %
[...]	B	12,86 %
[...]	B	11,90 %
[…]	B	4,76 %
[…]	B	1,43 %
[…]	B	1,43 %
[…]	B	0,95 %

 

Selskapet er pr. i dag et non-profitt-selskap med både et ervervsmessig og ideelt formål. Det ervervsmessige formålet er knyttet til å sikre selskapets inntekter gjennom miljøavgifter som pålegges produsenter og importører av emballasje. Selskapets inntekter brukes primært til å finansiere driften av selskapet og til å oppfylle formålet om å bidra til høyest mulig gjenvinningsgrad av emballasje i Norge. De nevnte avgiftene betales til selskapet, som deretter distribuerer midlene til gjenvinningsanlegg og andre aktører som bidrar til å nå målet om høy gjenvinningsgrad. På denne bakgrunn kan man si at hovedformålet til selskapet er å sørge for høyest mulig gjenvinningsgrad av emballasje i Norge, og at selskapets inntekter brukes til å realisere dette formålet.

Selskapet arbeider for å oppfylle de kravene som tidligere var fastsatt i bransjeavtalen om innsamling og gjenvinning av emballasje som er inngått mellom myndighetene og emballasjebransjen. Nå er kravene nedfelt i avfallsforskriften. Selskapet samarbeider med aktører i hele verdikjeden for emballasje, fra produsenter og importører til avfallsaktører og gjenvinningsbedrifter, for å oppnå sitt formål.

Når det gjelder selskapets planer for fremtiden har det blant annet som mål å øke gjenvinningsgraden av emballasje i Norge fra 30 til 50 prosent, jf. EUs reviderte avfallsregelverk. Det nye sorteringsanlegget er en del av denne planen.

Sorteringsselskapet kan ha betydning for A AS ved å bidra til å øke gjenvinningsgraden av denne typen emballasje, som er As hovedformål. Ved å sortere avfallet mer grundig og nøyaktig, kan man skille ut ulike typer av emballasjen som kan gjenvinnes og brukes på nytt. Dette kan igjen redusere mengden avfall som må deponeres eller brennes, og dermed bidra til å redusere miljøbelastningen.

Sorteringsselskapet kan også gi selskapet mer kontroll over verdikjeden for avfall, fra innsamling til gjenvinning. Dette kan bidra til å sikre at innsamlet avfall faktisk blir gjenvunnet, og ikke havner på avveie eller blir eksportert til andre land utenfor Europa. Det kan også gi selskapet større fleksibilitet og mulighet til å tilpasse seg endringer i markedet og reguleringer på en bedre måte.

Skattemessig status etter opprettelsen av sorteringsselskapet

Et aksjeselskap som er hjemmehørende i Norge er som hovedregel skattepliktig for all formue og inntekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd a jf. sjette ledd. Det følger imidlertid av skatteloven § 2-32 første ledd at institusjon eller organisasjon som ikke har erverv til formål mv. er fritatt for formues- og inntektsskatt. Bestemmelsen er en «verneregel» for allmennyttig virksomhet, og har følgende ordlyd:

«Mild stiftelse. kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt.»

Skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd følger av vilkåret «ikke har erverv til formål». Begrepet «formål» kan sikte både til den aktiviteten institusjonen utøver og det resultat den ønsker å oppnå, jf. Zimmer i Lærebok i Skatterett, 8. utg., side 449.

Høyesterett har avsagt flere dommer om rekkevidden av bestemmelsens forgjenger, skatteloven av 1911 § 26 første ledd bokstav k. De mest sentrale er Rt-1955-175 (Veritas I), Rt-1985-917 (Ernst G. Mortensen I), Rt-1991-705 (Veritas II), Rt-1997-1602 (Bodø/Glimt), Rt-2003-861 (Ernst G. Mortensen II) og Rt-1982-491 (Isberg).

I rettspraksis og juridisk teori er det gitt uttrykk for at spørsmålet om en institusjon har «erverv til formål» må avgjøres etter en samlet vurdering der det tas utgangspunkt i tre hovedelement; det vedtektsfestede formålet, selskapets oppbygning og den faktiske virksomheten, jf. blant andre Rt-2003-861 (Ernst G. Mortensen II) avsnitt 25.

Sekretariatet kan i utgangspunktet ikke se at selskapets status som skattefri institusjon endres som følge av opprettelsen av sorteringsselskapet. Sekretariatet viser til følgende punkter:

• Formål ifølge vedtektene

Sekretariatet legger til grunn at fastlegging av selskapets formål skal skje ut fra en objektiv vurdering hvor formålsbestemmelser i vedtektene er et naturlig utgangspunkt. Disse kan suppleres med andre vedtektsbestemmelser og en vurdering av hva selskapet rent faktisk gjør.

Sekretariatet legger til grunn at med formål menes både den aktivitet selskapet utøver og det resultat den ønsker å oppnå.

Selskapets formålsbestemmelse er sitert i innstillingens avsnitt om saksforholdet over.

Etter opprettelsen av sorteringsselskapet skal selskapet fremdeles ha som formål å sikre innsamling av gjenvinning av emballasje, og være pådriver for anvendelse av gjenvunnet emballasje, jf. vedtektenes § 3. Slik sekretariatet ser det, vil selskapets satsing på sorteringsselskapet kunne styrke dets ideelle formål om høyest mulig gjenvinningsgrad .

Formålsbestemmelsen inneholder ikke noe uttalt om at selskapet skal drives på ideell basis/selvkost eller at det skal drives ervervsmessig. Vedtektene utelukker imidlertid ikke erverv til formål. At et eventuelt overskudd skal brukes til å videreutvikle selskapet og dets formål fremfor å deles ut til aksjonærene kan etter sekretariatets oppfatning peke i både ervervsmessig og ikke-ervervsmessig retning, alt etter hvordan virksomheten faktisk drives. Sekretariatet viser til sin vurdering om dette under punktet om selskapets faktiske virksomhet.

• Institusjonens oppbygging

Det sentrale med dette momentet er om det er særlige forhold ved institusjonens oppbygning, organisasjonsform og struktur mv som kan ha betydning ved vurderingen av hva som er institusjonens formål.

Selskapet A AS er et aksjeselskap. At institusjonen er organisert som et aksjeselskap kan være et argument for skatteplikt, idet aksjeselskaper forutsetningsvis har et økonomisk formål jf. aksjeloven § 1-1, 3. ledd nr. 2 og § 2-2 annet ledd. I motsatt tilfelle skal vedtektene inneholde bestemmelser om anvendelse av overskudd og av formuen ved oppløsning. Sekretariatet viser til vedtektenes §§ 3 og 13 der det fremgår at:

• selskapets overskudd skal ikke deles ut til aksjonærene, men benyttes til å videreutvikle selskapet og fremme dets formål, og
• ved oppløsning av selskapet skal selskapsformuen - utover innbetalt aksjekapital – benyttes til ideelt formål etter generalforsamlingens nærmere beslutning.

Og dessuten § 11 der det står at

«Dersom aksjonærene ønsker å tre ut av selskapet, skal aksjene om mulig tilbys de øvrige aksjonærene som oppfyller vilkårene for å være aksjonærer [...]»

Skattekontoret skrev i sin bindende forhåndsuttalelse datert 12. januar 2022 at disse momentene isolert taler for skattefritak. Sekretariatet er enig i den vurderingen, ved at verken selskapet selv eller aksjonærene skal kunne opparbeide seg kapital som følge av selskapets virksomhet. Dette gjelder både før og etter opprettelsen av sorteringsselskapet.

Ifølge offentlige regnskap er eierselskapene både skattepliktige og ikke skattepliktige selskaper. Med henvisning til rettspraksis legger sekretariatet til grunn at selskapets skatteposisjon skal vurderes uavhengig av eierne, og at eiernes skattemessige posisjon ikke er avgjørende for selskapets egen skatteposisjon. Det vises i denne sammenheng til Rt-2003-861 avsnitt 30 der det er fremhevet at et aksjeselskap er et selvstendig retts- og skattesubjekt, og at den skatterettslige posisjonen ikke er avhengig av hvem som til enhver tid eier selskapet.

• Faktisk virksomhet

Ved vurderingen av den aktivitet som faktisk drives i selskapet må det først vurderes om ervervsmessig virksomhet i det underliggende selskapet - sorteringsselskapet - skal hensyntas.

Det skal i saken legges til grunn at sorteringsselskapet skal utøve skattepliktig virksomhet. Det er p.t. ikke mulig å fastslå omfanget og størrelsen på sorteringsselskapets virksomhet, men både A AS og andre aktører skal kunne levere emballasjeavfall til anlegget på markedsmessige vilkår. Gitt dagens markedspriser vil anlegget kunne omsette fra rundt kr 125 millioner, og over tid opp mot kr 250 millioner per år.

Det er etter sekretariatets syn holdepunkter for at innsender skal ha reell innflytelse på virksomheten i sorteringsselskapet, jf. punktene under. Dette taler for at sorteringsselskapets kommersielle aktivitet skal anses som en del av selskapets virksomhet. Sekretariatet viser her til Rt-1991-705 (Veritas II) og Utv-2007-1465 LRD (Sintef).

I Rt-1991-705 (Veritas II) fant Høyesterett at utøvelse av Veritas eierinteresser i datterselskapene ikke kunne karakteriseres som passiv kapitalplassering, men måtte sees som en del av institusjonens samlede aktivitet. Veritas gruppen eide 40 % og 50 % av aksjene i underliggende selskaper. Veritas drev omfattende næringsvirksomhet direkte i stiftelsen.

I likhet med Veritas II skal det drives ervervsmessig virksomhet i sorteringsselskapet.

I Utv-2007-1465 LRD (Sintef) vurderte lagmannsretten det som «klart at vurderingen av om det foreligger erverv til formål, må skje på grunnlag av virksomheten i Sintef-gruppen som en helhet. Og dette må omfatte både virksomheten i datterselskapene og datterdatterselskapene. Dette følger av Veritas II-dommen, ... Heller ikke for Sintefgruppens del kan noen del av eierinteressene i andre selskaper, slik lagmannsretten ser det, anses som passiv kapitalplassering.»

Heller ikke i Rt-1982-491 (Isberg) ble fondet ansett som kun en passiv aksjonær.

Sekretariatet ser at hvor en institusjons aktivitet fremtrer som en passiv kapitalplassering, kan det virke uheldig å legge vekt på om omfanget av aktivitetene i datterselskapet vesentlig overstiger eierinstitusjonens aktivitet. Slik sekretariatet forstår det er det imidlertid avgjørende om aktivitetene i stiftelsen og de underliggende selskaper fremstår som et integrert hele og ikke om det dreier seg om passiv kapitalplassering eller ikke, jf. Gjems Onstad, Norsk Bedriftsskatterett 2018 side 422. Innsender synes å være enig i dette utgangspunktet, jf. merknader til sekretariatets utkast til innstilling på side 8.

Sekretariatet kommenterer i det følgende forhold som taler for at selskapet skal ha reell innflytelse på virksomheten i sorteringsselskapet, med andre ord om aktivitetene fremstår som integrerte.

-Selskapets eierandel i sorteringsselskapet

Selskapet skal være eneeier i sorteringsselskapet. Det er sekretariatets oppfatning at dette også vil medføre at selskapet dermed vil få 100 prosent av stemmene på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 5-1 flg.

I Isberg var fondet hovedaksjonær med 75 prosent av stemmene på generalforsamlingen, men hadde i tillegg overlatt en del av den organisatoriske, økonomiske, administrative ledelse gjennom en managementavtale med Volvo som medførte at fondet fikk mindre innflytelse i Isberg AS enn det en hovedaksjonær hadde. Dette er et viktig moment som kan tale for at et ideelt formål er underordnet selskapets interesser.

Selskapet i foreliggende sak vil gjennom eierandelen i sorteringsselskapet i enda større grad enn i Isberg-dommen få reell innflytelse på sorteringsselskapets virksomhet.

-Styresammensetning

Styresammensetningen i selskapet og sorteringsselskapet kan være et viktig moment som også taler for at selskapet har reell innflytelse på sorteringsselskapets virksomhet jf. Isberg-dommen:

"I og med at det delvis er de samme personer som er bestemmende i de to styrer, måtte man vente at det ble Isberg's A/S' interesser som ville bli tilgodesett, og at hensynet til de veldedige formål har måttet underordne seg disse interesser.

Det er i virkeligheten opp til de personer som sitter i styret for Isberg's A/S og som delvis er de samme som sitter i styret for Fondet, å avgjøre om Fondet skal få noe av netto-overskuddet, og i tilfelle hvor meget."

Sekretariatet kan ikke se at det er opplyst noe om en fremtidig styresammensetning i sorteringsselskapet, men ser ikke at dette er avgjørende i denne sammenheng. Der er bestemmelser i aksjeloven som gir selskapet ved generalforsamlingen kompetanse til å velge sorteringsselskapets styre mv. Selskapet vil derfor i praksis også kunne utøve reell innflytelse gjennom styresammensetningen i sorteringsanlegget. Sekretariatet er usikker på hvilken vekt det kan legges på en slik mulighet, men ser at dette momentet kan omfattes i en helhetsvurdering av selskapets reelle innflytelse i sorteringsselskapets virksomhet.

- Positiv effekt

Som skattekontoret påpeker i sin bindende forhåndsuttalelse, er sorteringsanlegget nødvendig for at selskapet skal kunne sikre oppfyllelse av dets lovpålagte krav til gjenvinningsgrad. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at dette taler for at aktiviteten i sorteringsselskapet er en integrert del av selskapets aktivitet.

-Oppsummering om reell innflytelse/integrasjon

Når selskapets og underliggende selskaps aktivitet fremstår som integrerte skal det tas hensyn til aktivitetene i underliggende selskap i vurderingen av selskapets faktiske virksomhet, jf. Rt-1991-705 (Veritas II).

Det er sekretariatets oppfatning at sorteringsselskapets ervervsmessige formål skal hensyntas i vurderingen av A AS’ faktiske virksomhet. Dette skyldes at sorteringsselskapet er en integrert del av A, og sorteringsselskapets inntektsstrømmer vil kunne påvirke As økonomi og virksomhet. Derfor må både As og sorteringsselskapets formål og virksomhet vurderes samtidig for å kunne avgjøre om As ervervsmessige virksomhet er forenlig med selskapets ideelle formål og non-profit status.

-Konkret vurdering av den faktiske virksomheten

Det er opplyst at selskapet håndterer avfall for dets medlemmer gjennom å fremme effektiv innsamling, gjenvinning og gjenbruk av emballasjeavfall. Medlemmene er i innsenders anmodning punkt 3.1 beskrevet som produsentene/importørene av emballasjeavfallet. Selskapets nærmere aktivitet er i anmodningen og i klagen beskrevet blant annet slik:

«I 1997 stiftet Selskapet og flere andre […] H AS (da kalt I) som en administrativ fellesenhet som kunne registrere bedrifters emballasjemengder og utstede samlefaktura for de ulike […] og -selskapene under ett. I senere år har Selskapet også inngått driftsavtale med H AS, slik at Selskapet fortsatt har ansvar for miljøordningen (før: etter bransjeavtale, nå: som godkjent returselskap). Produsenter og importører er medlem av Selskapet og betaler produsentavgift hit. Selskapet har videre siden januar 2008 kontrahert ut den operative driften til H AS. Organiseringen og avtalen er i tråd med vedtektenes krav til effektivitet, idet H AS også drifter returordning for […], samler felles kompetanse og sikrer effektivitet for flere av returselskapene.

I 2018 innførte Klima- og miljødepartementet Avfallsforskriften, som stiller krav til at emballasjeprodusenter og importører må være medlem av et godkjent returselskap. Formålet med forskriftens kapittel 7 er fastsatt som

"å redusere de miljøproblemer emballasje forårsaker når den brukes, øke ombruk og materialgjenvinning, og redusere miljøproblemer fra emballasjeavfall. Dette skal skje gjennom å redusere mengden emballasje gjennom optimering av emballasjen og ved å sikre at brukt emballasje og emballasjeavfall blir samlet inn, ombrukt og materialgjenvunnet."

Endringen medførte begrensede praktiske endringer for returordningene sammenlignet med de tidligere bransjeavtalene som ble avløst av forskriften.

A fungerer både nå og før innføring av Avfallsforskriften som et bindeledd mellom produsenter og importører av emballasje. I henhold til Avfallsforskriften, har produsenter og importører ansvar for å håndtere gjenvinning av emballasje gjennom medlemskap i godkjent returselskap, og returselskapet har ansvaret for at innsamling og retur blir utført i samsvar med forskriftens krav, jf. eksempelvis forskriftens § 7-9. Selskapets faktiske aktivitet er dermed å ivareta lovens krav til å være godkjent returselskap, og sikre at innsamling, mottak, sortering, videresending og gjenvinning etter returordningen blir utført i samsvar med fastsatte krav og A anvender produsentgebyret som medlemmene betaler til dette formålet. A ivaretar således samfunnsfunksjoner som det offentlige ellers måtte ha tatt seg av, noe som underbygger at selskapets virksomhet er av allmennyttig ideell karakter hvor hovedformålet er ikke-økonomisk. I tillegg innehar som nevnt over allerede andre selskaper med lignende formål og virksomhet som A status som skattefrie enheter. Dersom A, som følge av en ev. investering i sorteringsanlegg via eget datterselskap, får status som skattepliktig vil dette representere en ulempe og forskjellsbehandling sammenliknet med øvrige aktører i markedet.»

At selskapet yter sine tjenester ovenfor medlemsbedriftene mot et gebyr, kan isolert peke i retning av et ervervsmessig formål. Videre vil opprettelsen av sorteringsselskapet kunne ha en betydning for selskapets ervervsmessige formål ved at sorteringsselskapet kan sikre en høyere kvalitet på avfallet som leveres inn, og dermed øke verdien av det resirkulerte materialet. Dette kan igjen føre til økte inntekter (eierinntekter) for selskapet.

På den annen side må det understrekes at selskapets inntekter, enten inntektene kommer fra gebyrer eller eierinntekter, er nødvendige for å kunne oppfylle de lovbestemte kravene til gjenvinningsgrad av emballasjeavfallet, som er en viktig del av As ideelle formål. På den måten er sekretariatet av den oppfatning av selskapets inntekter også etter opprettelsen av sorteringsselskapet realiserer selskapets ideelle formål, som fremdeles synes å være selskapets hovedformål. Dette peker i retning av et ikke-ervervsmessig hovedformål.

Selskapets vedtekter inneholder ikke bestemmelse om drift etter selvkostprinsippet. Derimot står det i vedtektene at eventuelle overskudd benyttes til videreutvikling av selskapet og til å fremme dets formål. Vedtektene åpner derfor for at selskapet skal kunne opparbeide seg overskudd. På den annen side fremgår det fra offentlige regnskap at selskapet, i hvert fall siden 2017, ikke har hatt positivt driftsresultat. Det kan tale for at tjenestene prises til selvkost. Eller sagt på en annen måte: selskapet har brukt sine inntekter for å oppfylle sitt ideelle formål. Tabell er oppgitt i hele tusen:

	2021	2020	2019	2018	2017
Driftsinntekter	258 224	269 119	228 494	209 530	197 226
Andre driftskostnader	258 707	269 449	247 578	214 137	199 020
Driftsresultat	-473	-330	-19 084	-4 607	-1 794
Årsresultat	0	0	0	0	0

Når den faktiske virksomheten veies opp mot vedtektene, er det i prinsippet den faktiske driften som skal veie tyngst. Sekretariatet legger derfor mest vekt på det negative driftsresultatet, og at dette peker i retning av et ikke-ervervsmessig formål.

I tilfelle A AS skulle motta eierinntekter fra sorteringsselskapet vil disse ifølge vedtektene gå tilbake til selskapets formål og ikke til å berike eiere eller investorer. Også dette taler for et ikke-ervervsmessig formål.

Hva gjelder finansieringen av sorteringsselskapet (herunder også sorteringsanlegget) skriver selskapet i sin anmodning at det er avhengig av ekstern lånefinansiering som ledd i å finansiere investeringen, og at finansieringen kan ta form av både egenkapital og lånefinansiering. Til dette skal sekretariatet påpeke at hvis selskapet er avhengig av ekstern lånefinansiering, kan det påvirke dets evne til å oppnå sine formål og oppfylle sine forpliktelser. Det kan også påvirke selskapets evne til å drive virksomheten på en bærekraftig måte på lang sikt. Hvis selskapet må ta opp lån med høy rente eller på andre måter betale tilbake mer enn det tjener, kan det påvirke selskapets evne til å operere som en non-profit organisasjon. Det kan derfor være viktig å sikre at selskapets lånefinansiering er bærekraftig og at det ikke går på bekostning av selskapets non-profit status eller evne til å oppfylle sine formål. Sekretariatet kan ikke se at selskapet har sagt noe om disse forholdene i sin korrespondanse i saken, og sekretariatet er usikker på hvilken betydning dette får for totalvurderingen. Det skal likevel nevnes at et selskaps skattemessige status kan vurderes på nytt, og da vil også slike nevnte konsekvenser kunne få betydning for den konkrete vurderingen.

Videre skal sekretariatet vise til skattekontorets vurderinger vedrørende selskap som er opprettet som ledd i næringslivets miljøtiltak, og at slike i noen grad taler for skatteplikt. Sekretariatet var i sitt utkast til innstilling enig i skattekontorets synspunkt, men har i etterkant revurdert sin oppfatning også på dette punktet. Som innsender skriver i sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling, ble selskapet opprettet som følge av statlig regulerte tiltak for ulike avfallstyper jf. avfallsforskriften. Videre utfører selskapet lovpålagte oppgaver og funksjoner, og selskapets medlemmer er pålagt å være medlem i et godkjent returselskap. Når det gjelder sorteringsselskapet, vil dette bidra til å oppfylle selskapets oppgaver og funksjoner også i fremtiden.

-Oppsummering om faktisk virksomhet

Sekretariatet kan ikke se at opprettelsen av sorteringsselskapet endrer A AS’ hovedformål fra å være ideelt til å være ervervsmessig. Tvert imot er sekretariatet av den oppfatningen at sorteringsselskapet kan styrke As ideelle formål ved å ha en positiv effekt på As evne til å oppfylle sitt ideelle formål. Sekretariatet viser til at sorteringsselskapet vil det gjøre det mulig for A å oppfylle de økende kravene til gjenvinningsgrad  som er fastsatt av myndighetene. Dette vil bidra til å redusere mengden av avfall som havner på avfallsdeponier eller i naturen, og dermed ha en positiv miljøpåvirkning. Videre vil sorteringsselskapet gjøre det mulig for A å sortere og bearbeide avfallet på en mer effektiv og kostnadseffektiv måte. Dette vil igjen bidra til å øke selskapets inntekter og dermed gi dem mer midler til sitt ideelle formål. Til slutt vil sorteringsselskapet også ha en positiv effekt på bevisstgjøringen rundt gjenvinning, da det vil synliggjøre hvordan avfallshåndtering og gjenvinning kan gjøres på en effektiv og bærekraftig måte.

• Konklusjon

Opprettelsen av sorteringsselskapet vil ikke medføre en endring av A AS’ skattemessige status jf. skatteloven § 2-32 første ledd.

Sekretariatets forslag til uttalelse

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.05.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda viser til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 12.01.2022, og er enig i at skattepliktige ikke omfattes av skatteloven § 2-32, første ledd når selskapet etablerer et heleid datterselskap som skal eie sorteringsanlegg og drive sortering av returemballasje på kommersiell basis, jf. endringen i vedtektenes § 7. Nemnda deler skattekontorets vurdering av virkningen av selskapsstrukturen og den faktiske virksomheten, og mener at selskapenes virksomhet er integrert på en slik måte at det ikke kan være grunnlag for fritak for skatteplikt for morselskapet etter skatteloven § 2-32, første ledd. Skattepliktige må etter nemndas syn anses for å ha erverv til formål.

Nemnda har ikke vurdert eller tatt standpunkt til om skattepliktige kvalifiserer for fritak etter skatteloven § 2-32, første ledd før vedtektsendringen.

Nemnda traff deretter slik enstemmig

                                                       k o n k l u s j o n: 

 
Klagen tas ikke til følge.