Skatte- og merverdiavgiftsmessig behandling av bitcoins og andre virtuelle valutaer

Virtuelle valuta har sitt opphav på nettet og er en type uregulerte, digitale penger.

Den mest kjente og fremtredende av virtuelle valutaen for tiden er bitcoin. Denne siden tar utgangspunkt i de generelle skatte- og merverdiavgiftsmessige konsekvenser ved bruk av formuesobjektet bitcoin, men vil også gjelde for andre tilsvarende virtuelle valutaer, for eksempel ethereum, IOTA, litecoin, stellar, dogecoin etc.

Det er ingen formell utgiver av en virtuell valuta, og det finnes heller ikke noen offisiell valutakurs. Prisen bestemmes utelukkende utfra tilbud og etterspørsel av brukerne. Slike virtuelle valutaer kan kjøpes og selges på forskjellige arenaer på internett. Det finnes også virksomheter som godtar en virtuell valuta som betaling for kjøp av varer eller tjenester. Med andre ord har "virtuell valuta" mange likhetstrekk med vanlige valutaer. Skatterettslig likestilles ikke virtuell valuta med en ordinær valuta, da denne ikke er utstedt av eller garantert for av en nasjonal sentralbank. Virtuell valuta er et formuesobjekt og omfattes av de alminnelige reglene for inntekts- og formuesbeskatning.

Har du kjøpt, solgt, minet eller har verdiene dine plassert i virtuell valuta som for eksempel bitcoin, må du rapportere det i skattemeldingen.

Få hjelp til å fastsette verdien

Hva er bitcoin?

Som nevnt over er bitcoin en type virtuell valuta, som har sitt opphav på nettet og er uregulerte, digitale penger/betalingsmidler som i motsetning til tradisjonelle penger, ikke er utstedt eller garantert for av en nasjonal sentralbank.

Bitcoin benytter "peer-to-peer" teknologi for å sende og verifisere transaksjoner i nettverket. Gjennom kryptologi sikres det at ingen klarer å forfalske betalinger eller bruke sine bitcoins mer enn en gang. Kryptering er enkelt forklart prosessen for koding av informasjon på en slik måte at bare autoriserte parter kan lese den.

Bitcoin er knyttet til en adresse. En adresse kan forklares som et kontonummer en kan bruke for å akseptere betalinger og også som verifisering for kjøp/ salg. Alle historiske bitcoin transaksjoner er tilgjengelige på blockchain.

Bitcoin er i utgangspunktet en datafil som kan overføres til en annen person. Denne gjør det mulig å utveksle verdier over internett og kan brukes som betalingsmiddel hos de som ønsker å motta dette som betaling for varer og tjenester. Bitcoins kan også "veksles" inn i andre valutaer og har dermed en ressursverdi for eieren.

Utstedelse av nye bitcoin

Utstedelse av nye bitcoin er regulert i bitcoins design, og skjer ved en prosess som kalles mining (gruvedrift). Nye bitcoin "graves frem" ved å løse avanserte dataalgoritmer som verifiserer bitcoin transaksjonene. Belønningen for verifiseringen er nye bitcoins, og et mindre transaksjonsgebyr.

Bitcoin er designet for å ha en øvre grense på 21 millioner bitcoins, som igjen kan deles i mindre enheter, kalt "Satoshi". En bitcoin kan deles i 100 000 000 Satoshi, der hver og en Satoshi er fritt omsettelig. Per mars 2018 er ca. 15,1 mill bitcoin generert og i sirkulasjon. Den "virtuell valutaen" bitcoin estimeres å ha "frigitt" alle 21 mill bitcoin i ca. 2140.

Skatteplikt på realisasjon av bitcoin og andre virtuelle valutaer og formue for privatpersoner

Realisasjon av bitcoin og andre virtuelle valutaer - kapitalinntekt

Ved realisasjon av bitcoin vil det kunne oppstå en gevinst eller eventuelt et tap.

I henhold til skatteloven § 5-1 annet ledd er det skatteplikt for kapitalgevinster ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet. Tilsvarende gis det fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt, jf. skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekter gjelder særregler i kapittel 9. Det gis fradrag for tap ved realisasjon i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig etter bestemmelsene i dette kapittel jf. sktl. § 9-4 første ledd.

Disse hovedreglene får anvendelse ved realisasjon av bitcoin, enten bitcoinen er kjøpt eller minet (utvunnet).

Gevinst eller tap utgjør differansen mellom inngangs- og utgangsverdi. Vederlaget skattyter mottar for bitcoin som realiseres, med fradrag for transaksjonskostnader, vil utgjøre utgangsverdien. Inngangsverdien vil være kostprisen, altså det gjenstanden har kostet selgeren inkludert transaksjonskostnader. Dette gjelder både hvor selgeren har kjøpt gjenstanden eller han har produsert (minet/utvunnet) den selv.

Dersom bitcoinen har steget i verdi som følge av at valutakursen som bitcoinen gjøres opp i (f.eks. USD) har endret seg i eierperioden ses dette på som en samlet gevinstøkning. Det skal ikke foretas en separat gevinst-/tapsberegning for valutaeffekten fordi gevinst-/tapsberegningen følger sammenslåingsprinsippet. Sammenslåingsprinsippet er nærmere omtalt i Skatte-ABC under temaet "Valutagevinst/-tap".

Det regnes som skattemessig realisasjon når du selger en virtuell valuta mot oppgjør i en annen virtuell valuta. Gevinst/tap skal beregnes ved å fastsette den virtuelle valutaenes verdi i norske kroner på transaksjonstidspunktet.

Dersom du har flere enheter innen samme virtuelle valuta, f.eks. flere satoshi/bitcoins, må du selv ta stilling til hvilken enhet som faktisk er solgt, og gevinst/tapsberegningen vil avhenge av hva som var din inngangsverdi på den solgte enheten. Det er ikke noe krav om at den enheten som er kjøpt først må selges først (det gjelder ikke noe FIFU-prinsipp (først inn først ut), slik det gjør for blant annet aksjer).

Gevinst ved salg av bitcoin og andre virtuelle valutaer er skattepliktig inntekt og skal oppgis i skattemeldingens post 3.1.12 "Annen inntekt". Tap ved salg av bitcoin og andre virtuelle valutaer er fradragsberettiget og skal oppgis i skattemeldingens post 3.3.7 "Andre fradrag".

Formuesbeskatning av bitcoin og andre virtuelle valutaer

Som skattepliktig bruttoformue regnes i utgangspunktet alle formuesobjekter med omsetningsverdi som skattyteren eier ved utgangen av inntektsåret. Dette omfatter også bitcoin og annen "virtuell valuta". I utgangspunktet gjelder dette uansett hvor i verden eiendelene befinner seg. Du kan lese mer om formue i Skatte ABC.

Bitcoin er en eiendel i skattelovens forstand og er skattepliktig formue. Verdien fastsettes til omsetningsverdien i norske kroner pr. 1. januar året etter inntektsåret, jf. skatteloven § 4-1. Omsetningsverdien skal oppgis i skattemeldingens post 4.5.4 "Annen skattepliktig formue". For å finne riktig markedsverdi kan du for eksempel bruke sluttkursen fra markedsplasser der bitcoin omsettes, og offisielle kurser på USD/NOK fra Norges Bank.

Praktisk eksempel

Nedenfor følger et praktisk eksempel som viser hvordan du som skattepliktig skal behandle kjøp, salg og beholdning av bitcoin i din skattemelding:

Du kjøper 10 bitcoins den 10.01.2017 til en kurs av kr 100 000 pr bitcoin. Den 19.12.2017 selger du 5 bitcoins til en pris av kr 150 000 pr bitcoin. Du sitter da igjen med 5 bitcoin ved årsslutt. Kurs pr 01.01.2018 er kr 117 000.

For å regne verdien på formue og gjeld, brukes kursen per 1. januar året etter inntektsåret.

Følgende beløp skal da tas med i din skattemelding:

Salgspris 5 bitcoins a kr 150 000 blir             kr 750 000

- inngangspris 5 bitcoins a kr 100 000 blir     kr 500 000

= Gevinst                                                       kr 250 000

 

Gevinsten på kr 250 000 føres under post 3.1.12 "Annen inntekt"  i din skattemelding.

Pr 1.1.2018 sitter du igjen med 5 bitcoins (10 - 5) til en verdi av kr 117 000 (kurs pr 01.01.2018). Verdien på dine 5 bitcoins blir da 5 x kr 117 000 = kr 585 000.

Verdien på dine bitcoins pr 1.1.2018, som er kr 585 000, føres da under post 4.5.4 "Annen skattepliktig formue" i din skattemelding.

Dersom du har eid, realisert eller "minet" bitcoin eller andre virtuelle valutaer skal du oppgi dette i din skattemelding

Formue, kjøp og salg av bitcoin eller andre virtuelle valutaer blir ikke direkte rapportert til skatteetaten. Du er selv ansvarlig for å oppgi eventuell formue og gevinst/tap vedrørende bitcoin eller andre virtuelle valutaer.

  • Dersom du har "minet" bitcoins i løpet av inntektsåret skal disse inntektsføres til markedsverdien på utvinningstidspunktet (i norske kroner). Overskuddet fra "miningen" skal oppgis som skattepliktig inntekt i skattemeldingens post 3.1.12 "Annen inntekt".
  • Dersom du eier, har "minet" eller kjøpt bitcoins i løpet av inntektsåret og disse er i din besittelse ved utgangen av inntektsåret, skal verdien av disse oppgis som formue i din skattemelding i post 4.5.4 "Annen skattepliktig formue".
  • Dersom du har solgt bitcoin som du eier, eller har "minet" og solgt bitcoin i inntektsåret skal det beregnes gevinst eller tap ved realisasjon av denne. Gevinst føres i din skattemelding under post 3.1.12 "Annen inntekt" og tap under post 3.3.7 "Andre fradrag".

Dokumentasjon som må tas vare på for å kunne verifisere oppgitte opplysninger i skattemeldingen

  • Transaksjonslogg/ dokumentasjon over realiserte bitcoins fra formidlere/vekslere med Bitcoins adresser.
  • Dokumentasjon som viser dato for når de solgte bitcoins er anskaffet, minet eller kjøpt inkludert bitcoin adresser for disse og inngangsverdien.
  • Logg fra mining – oversikt over antall minede bitcoins og tidspunktet for innvinning av disse (payout address)

Du trenger ikke sende oss dokumentasjon på dette, men du må kunne legge fram dokumentasjon hvis vi spør.

Skatte- og merverdiavgiftsplikt på realisasjon, utvinning, handel og formidling av bitcoin og andre virtuelle valutaer for virksomheter

Skattemessig behandling

Virksomhetsvurdering

Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet, jf. skatteloven § 5-1 første ledd. Som fordel vunnet ved virksomhet anses blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester. Bitcoin er definert som et formuesobjekt, og en aktivitet med kjøp og salg av bitcoin kan anses som virksomhet. Videre kan "mining" av bitcoin (verifisering av bitcoin-transaksjoner) anses som virksomhet dersom denne aktiviteten er av et visst omfang.

Veksling av bitcoin vil være omfattet av unntaket for finansielle tjenester i henhold til merverdiavgiftslovens § 3-6, se mer om merverdiavgiftsbehandlingen under.

For at en aktivitet skal bli virksomhet må fire vilkår oppfylles. Aktiviteten må
1. ta sikte på å ha en viss varighet
2. ha et visst omfang
3. være egnet til å gi overskudd, og
4. drives for skattyters regning og risiko

Alle fire vilkår må være oppfylt før aktiviteten er å anse som en virksomhet. Vilkårene er nærmere beskrevet i Skatte-ABC under temaet "Virksomhet – allment".

Handel med virtuell valuta (trading)

Normal sporadisk handel med virtuelle valutaer vil ikke bli ansett som en virksomhet. Dersom handelen skjer regelmessig og det gjennomføres et betydelig antall transaksjoner vil handelen kunne anses som en virksomhet.

Dersom du utfører transaksjoner på vegne av andre mot betaling (megling/formidling) og evt. tilstøtende tjenester (rapportering, gevinst-/tapsberegning mv.) vil dette trekke i retning av at virksomhetskravet raskere blir oppfylt enn dersom du kun utfører handel for egen regning og risiko.

Utvinning/Mining av bitcoin (verifisering av transaksjoner)

Endel aktører driver med mining av bitcoin, dette innebærer at de verifiserer transaksjonene som skjer i den underliggende blokkjeden. Miningen av bitcoin krever at man stiller med prosessorkraft og programvare som kan bidra til verifiseringen. Miningen kan ha svært forskjellig omfang, og kan anses som en virksomhet dersom virksomhetskravene oppfylles.

Normalt vil mining av bitcoin med din private laptop ikke anses som en skattemessig virksomhet.

Dersom du gjør større innvesteringer i datautstyr for å drive med mining vil dette trekke i retning av at det drives en virksomhet. Investerer du i én eller flere store datarigger konstruert for mining, og utfører daglig eller regelmessig administrativ aktivitet med disse, vil kravet til virksomhet normalt være oppfylt. Det avgjørende for at aktivitetskravet for miningen skal anses oppfylt vil være at aktiviteten knyttet til oppfølging av miningen er regelmessig og av et visst omfang, sporadisk oppfølging vil normalt ikke oppfylle kravet til aktivitet. Dersom du setter bort drift og oppfølging av systemet til andre, skal deres aktivitet regnes med i virksomhetsvurderingen.

Dersom du kun setter i gang riggen med mining og den ikke krever videre administrativ oppfølging vil virksomhetskravet sjeldent være oppfylt.

Dersom miningen du utfører utgjør en virksomhet innebærer dette at verdien av bitcoinen som mottas gjennom miningen skal inntektsføres til sin markedsverdi i norske kroner på det tidspunkt du mottar den. Det legges ikke til grunn et varelagerprinsipp.

Virkninger av at virksomhetskravet er oppfylt

Når du driver en virksomhet med enten handel i virtuell valuta eller utvinning av bitcoin (eller annen virtuell valuta) skal du løpende inntektsføre inntekter i bitcoin og realiserte gevinster på solgt virtuell valuta. Du har tilsvarende krav på løpende fradrag for kostnader med tilknytning til virksomheten og for realiserte tap ved salg av den virtuelle valutaen. Inntektene og kostnadene skal alltid regnes om til verdien i norske kroner.

Verdiendringer på en beholdning av virtuell valuta som eies i virksomheten skattlegges som kapitalinntekt i virksomheten ved realisasjon. Gevinst er skattepliktig inntekt i, og tap gir rett til fradrag i virksomheten. Inngangsverdien på en utvunnet bitcoin er den samme verdien som skal inntektsføres, dvs omsetningsverdien av bitcoinen i norske kroner på det tidspunktet bitcoinen mottas.

Dersom du anskaffer driftsmidler for å drive virksomheten skal de anskaffede driftsmidlene følge de alminnelige fradragsreglene for driftsmidler i virksomhet. Dette innebærer i hovedtrekk at løpende kostnader (feks strøm, husleie, lønn mv) fradragsføres løpende. Investeringer i driftsmidler med kostnad under kr 15 000 kan løpende fradragsføres, mens driftsmidler med kostpris på kr 15 000 eller mer skal saldoavskrives etter reglene i skatteloven § 14-40 flg.

Når du driver virksomhet er det årets samlede nettooverskudd/underskudd i virksomheten som blir skattepliktig.

Dersom du driver virksomhet medfører dette at du driver et enkeltpersonforetak, med mindre du har organisert virksomheten i en annen organisasjonsform. Dette innebærer at du har plikt til å registrere virksomheten i Foretaksregistret.

Merverdiavgiftsbehandling av virtuelle valutaer

Virksomhetsvurdering

Det er bare ved omsetning fra virksomheter det skal beregnes merverdiavgift. Normalt vil kriteriene for at noe skal anses som virksomhet tilsvarer kriteriene for den skattemessige vurderingen av virksomhet, og det vises til de fire vilkårene opplistet under den skattemessige virksomhetsvurderingen over.

Dersom en virksomhet omsetter varer eller tjenester som er omfattet av merverdiavgift, skal virksomheten registreres i merverdiavgiftsregisteret og beregne merverdiavgift av omsetningen, dersom omsetningen er over registreringsgrensen på 50 000. Dersom tjenesten er unntatt fra merverdiavgift og virksomheten ikke omsetter andre varer eller tjenester som er avgiftspliktig, skal virksomheten ikke registreres i merverdiavgiftsregisteret. Mer informasjon om mva finnes her.

Bruk av en virtuell valuta som betalingsmiddel og tjenester som gjelder veksling av virtuell valuta vil ofte være omfattet av unntaket fra merverdiavgift for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6. I så fall skal det ikke beregnes merverdiavgift av vederlaget for vekslingen. Dette gjelder dersom den er akseptert av partene i en transaksjon som et alternativt betalingsmiddel og ikke har noe annet formål enn å bli brukt som et betalingsmiddel.

At det ikke skal beregnes merverdiavgift dersom den virtuelle valutaen anses som et alternativt betalingsmiddel ble slått fast i EU-domstolens uttalelse i sak C-264/14 (Hedquist), og som Finansdepartementet i en uttalelse av 6. februar 2017 har uttalt skal legges til grunn i anvendelsen av tilsvarende unntak i den norske merverdiavgiftsloven. Direktoratet antar at dette også må gjelde andre typer virtuelle valutaer hvis de nevnte forutsetningene er oppfylt. Finansdepartementets uttalelse finnes her (https://www.regjeringen.no/no/aktuelt/bitcoin-er-unntatt-fra-merverdiavgift/id2538128/). Dette er også omtalt i merverdiavgiftshåndboken kap. 3-6.

Veksling av virtuelle valutaer, som f. eks. bitcoin, kan være omfattet av unntaket for finansielle tjenester i henhold til merverdiavgiftslovens § 3-6, dersom den aktuelle type virtuell valuta er akseptert av partene i en transaksjon som et alternativt betalingsmiddel og ikke har noe annet formål enn å bli brukt som et betalingsmiddel, jf. omtalen ovenfor. Dermed skal det ikke beregnes merverdiavgift av vederlaget for vekslingen.

Selv om en eier av virtuell valuta anser den som et investeringsobjekt, endrer ikke dette den avgiftsmessige vurderingen av valutaen som betalingsmiddel, jf. vilkåret om at det ikke kan ha annet formål enn å bli brukt som et betalingsmiddel. Det samme vil gjelde for vurderingen av vederlaget som oppkreves ved veksling av virtuell valuta. Dette innebærer samme avgiftsbehandling som for tradisjonell valuta, som kan tjene både som betalingsmiddel og investeringsobjekt uten at det påvirker avgiftsbehandlingen ved veksling av valuta eller bruk av valuta som betalingsmiddel. 

Merverdiavgift og utvinning/mining (verifisering av transaksjoner)

En virksomhet som bare omsetter datakraft til andre for utvinning av virtuell valuta (mining) skal beregne merverdiavgift. I BFU av 6. februar 2018 antok direktoratet at et selskap som hadde en slik funksjon og således leverte datakraft til et annet selskap som driver utvinning, omsatte avgiftspliktige tjenester. Uttalelsen tar ikke endelig stilling til om utvinning av virtuell valuta kan være omfattet av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. Uttalelsen er nærmere omtalt i merverdiavgiftshåndboken kap. 3-6.

I et fellesskriv av 17. april 2018 legger Skattedirektoratet til grunn at utvinning (mining) av bl.a. bitcoins innebærer ytelser som omfattes av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6. En virksomhet som kun omsetter datakraft til andre for utvinning av virtuell valuta (mining) skal derimot beregne merverdiavgift. I BFU av 6. februar 2018 antok direktoratet at et selskap som hadde en slik funksjon og således leverte datakraft til et annet selskap som drev utvinning, omsatte avgiftspliktige tjenester. Uttalelsen er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken kap. 3-6.

Kort omtale av ICO (Initial coin offering)

Begrepet ICO eller Initial Coin Offering beskriver en situasjon der f.eks. en gründerbedrift kan hente inn finansering gjennom at investorer tegner seg for såkalte "tokens". Ettersom ICOene er meget ulike og har store variasjoner må det i det enkelte tilfellet vurderes konkret, for hver enkelt ICO, hvordan den skatte- og merverdiavgiftsmessig skal behandles.

I forhold til spørsmålet om merverdiavgift ved ICOer må det vurderes konkret både om det foreligger omsetning, og hva som i tilfellet er omsatt, herunder om det kan anses som en finansiell tjeneste eller ikke.

Tidligere uttalelser om virtuelle valutaer

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse av 11. november 2013 om Bruk av bitcoins – skatte- og avgiftsmessige konsekvenser, lagt til grunn at bitcoin er et formuesobjekt i skatte- og merverdiavgiftsrettslig forstand, der de alminnelige reglene i skatte- og merverdiavgiftsloven anvendes.

Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet av 6. februar 2017 nærmere omtalt EU-domstolens dom av 22. oktober 2015 i sak C-264/14 vedrørende unntaket for merverdiavgift på virtuelle valutaer.

På spørsmål fra Stortinget har Finansdepartementet den 20. desember 2017 besvart spørsmål vedrørende virtuelle valutaer.

footer/desktop/standard